NJA 1988 s. 248

Domskäl

TR:n (ordf rådmannen Trulsson) anförde i dom d 28 jan 1987: Åklagaren har till förtydligande av åtalet anfört: Beloppen under rubriken Oredov ink avser till skillnad från beloppen under rubriken Sköntax nettointäkter i K.D:s rörelse före avdrag för egenavgifter. Efter avdrag för dels egenavgifter som påförts som slutlig skatt under beskattningsåret dels preliminärt schablonavdrag för egenavgifter under beskattningsåret uppgår de oredovisade nettointäkterna till 133 000 kr taxeringsåret 1982, 148 500 kr under taxeringsåret 1983 och 150 000 kr under taxeringsåret 1984. De under rubriken Undandragen skatt angivna beloppen är beräknade på nettointäkterna efter avdrag för egenavgifterna.

K.D. har erkänt bokföringsbrott men bestritt ansvar för grovt skattebedrägeri och försök till sådant brott. Som grund för bestridandet av skattebrotten har K.D. anfört att hans underlåtenhet att avge självdeklarationer inte föranletts av syftet att bli påförd skatter och avgifter med för låga belopp utan av det skälet att han på grund av stor arbetsbörda inte haft tid att iordningställa deklarationer. Mot de i gärningsbeskrivningen angivna inkomstbeloppen har han ej gjort annan erinran än att han vid inkomstberäkningen också bör få tillgodoräkna avdrag för belopp, som han enligt 41 d § kommunalskattelagen haft rätt att avsätta till resultatutjämningsfond. Sådana avdrag får som följd att de oredovisade inkomsterna minskar från 133 000 till 112 509 kr under taxeringsåret 1982 och från 148 500 till 137 894 kr under taxeringsåret 1983, medan den oredovisade inkomsten under taxeringsåret 1983 blir oförändrad. Detta leder i sin tur till att de undanhållna skatte- och avgiftsbeloppen på rörelseinkomsterna minskar från 106 088 till 83 616 kr taxeringsåret 1982, och från 109 354 till 107 451 kr taxeringsåret 1983, dock att till det sistnämnda beloppet skall läggas skatten på en inkomst i förvärvskällan tjänst om 800 kr.

Åklagaren har bestritt att K.D. skall få tillgodoräkna sig avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond. Om TR:n skulle finna att K.D. har sådan rätt, har åklagaren förklarat att han ansluter sig till K.D:s beräkning av nettoinkomster samt skatter och avgifter.

Domskäl. K.D. har anfört i huvudsak följande: Han har sedan år 1970 bedrivit bokförings- och revisionsbyrå. Efter det att han förlorat sin störste klient, fick han i mitten av 70-talet ekonomiska svårigheter. År 1977 försattes han i konkurs för en mindre skatteskuld, vilket gjorde honom mycket bitter. Efter konkursen fortsatte han med revisionsverksamhet som efter hand ökade i omfattning så mycket att han hade svårt att överblicka läget. Följden blev att han arbetade dag och natt, oftast upp till 20 timmar om dygnet, för att hinna med klientuppdragen. Detta ledde i sin tur till att han inte orkade med sina egna angelägenheter. Någon egen bokföring har han ej hunnit med och verifikationerna har legat spridda här och där i hans arbetsrum. Han fick inte heller tid att i efterhand sammanställa bokföringen så att han hade underlag för självdeklarationerna. Följaktligen har några deklarationer för taxeringsåren 1977-1984 inte inlämnats. Efter hand som tiden gått har han kastat verifikationerna. Han ifrågasätter inte att taxeringsnämnden tillställt honom anmaningar att lämna deklarationer samt besked om skönstaxeringar men han tror inte att han ens öppnat försändelserna. Hans klienter har visserligen betalt fasta månadsarvoden till honom, men han har aldrig reflekterat över inkomsternas storlek. Likviderna, som han alltid uppburit kontant mot kvitto, har förbrukats för familjens konsumtion. Hans hustru har dagligen fått 300 kr i hushållspengar och i hyra har han betalat ca 3 500 kr i månaden. Troligen har han under åren 1977-1984 inte betalat någon skatt alls, inte ens den som efter skönstaxeringar debiterats honom. För närvarande har han drygt 700 000 kr i skatteskulder.

TR:n gör följande bedömning.

K.D:s erkännande av bokföringsbrott vinner stöd av omständigheterna.

Det är utrett att K.D. underlåtit att lämna självdeklarationer för taxeringsåren 1982-1984 vilket föranlett att han efter skönstaxeringar påförts för låga skatter och avgifter.

K.D. har mot åtalet för skattebrott invänt att det inte varit hans avsikt att undgå skatt utan att deklarationsförsummelserna berott på tidsbrist.

Fall kan visserligen tänkas där en sådan invändning framstår som trovärdig och därför förtjänar att beaktas. Detta gäller särskilt vid enstaka försummelser och om den deklarationsskyldige vet att taxeringsmyndigheten genom kontrolluppgifter eller eljest har ett underlag för att skönsmässigt kunna fastställa en något så när riktig taxering.

I detta mål är dock omständigheterna annorlunda. Det är sålunda utrett att K.D. underlåtit att inge deklarationer inte blott för de taxeringsår åtalet avser utan också för åren 1977-1981. Även om K.D:s arbetsbörda varit mycket stor, framstår det i och för sig som föga trovärdigt att han år efter år inte haft tid att sköta också sina egna deklarationsangelägenheter eller ens hunnit organisera sitt arbete så att han fått tid att fullgöra sin deklarationsskyldighet. K.D. har vidare haft stora, fasta utgifter för hushåll och bostadshyra, enligt egen uppgift 12 000-13 000 kr i månaden. Han måste därför, oaktat avsaknad av bokföring, ha varit helt på det klara med att han hade mycket goda rörelseinkomster, samtidigt som han vetat om att han inte betalade någon inkomstskatt alls. Slutligen framstår det som synnerligen anmärkningsvärt att K.D. år efter år skulle ha medvetet hållit sig okunnig om att taxeringsmyndigheten åsatt honom skönstaxeringar som betydligt understigit hans verkliga inkomster.

Med hänsyn till det anförda finner TR:n att K.D. inte rimligen kan ha haft annat skäl för sin underlåtenhet att lämna deklarationerna än att han åsyftat att bli påförd skatt och avgift med för låga belopp.

K.D. har också mot åtalet invänt att åklagaren vid beräkningen av oredovisad inkomst för taxeringsåren 1982 och 1983 inte har beaktat hans rätt till avsättningar till resultatutjämningsfond.

Bestämmelserna i 41 d § kommunalskattelagen om avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond infördes genom lagstiftning år 1979 och tillämpades första gången vid 1981 års taxering. Syftet med lagstiftningen är att ge framför allt löneintensiva företag ökade möjligheter till resultatreglering. En förutsättning för att avdraget skall få tillgodoräknas är att avsättningen har redovisats i bokföringen. Avdraget skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår, varpå ny avsättning får göras på grundval av det årets resultat.

Som redan framhållits har emellertid K.D. under de aktuella åren helt saknat bokföring. Han har således inte gjort några sådana bokslutsdispositioner som förutsätts för avdrag. Det är också utrett att K.D. åsyftat att definitivt undandra staten skatt och avgifter på inkomsterna. Vid sådant förhållande finner TR:n att K.D. inte bör få tillgodoräkna sig avdrag för avsättningar till resultatutjämningsfond.

I detta sammanhang bör vidare framhållas att det måste antas att K.D. om han deklarerat för taxeringsåret 1981, skulle ha yrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond också under bokföringsåret 1980. Då detta belopp skulle ha återförts till beskattning vid 1982 års taxering och då det ej finns skäl anta att K.D:s inkomstförhållanden undergått någon större förändring från 1980 till 1981, skulle beräkningen av oredovisad inkomst för taxeringsåret 1982 endast ha påverkats marginellt.

Som åklagaren hävdat innefattar K.D:s gärningar i vad avser taxeringsåren 1982 och 1983 till de delar rättelse skett genom skönstaxeringar försök till skattebedrägeri och till de delar de verkliga inkomsterna överstigit skönstaxerade inkomster fullbordat skattebedrägeri. Däremot har K.D:s gärning, såvitt avser 1984 års taxering, stannat vid försök till skattebedrägeri.

Vid bedömningen av gärningarnas svårhetsgrad finner TR:n emellertid att hänsyn skall tas till hela det skatte- och avgiftsbelopp som årligen skulle ha undandragits, om skönstaxering ej ägt rum, dvs drygt 106 000 kr taxeringsåret 1982 och drygt 109 000 kr taxeringsåret 1983. Och för taxeringsåret 1984 skulle knappt 105 000 kr ha undandragits om skönstaxering ej ägt rum.

De undanhållna skattebeloppen är redan vart för sig mycket betydande. Det rör sig vidare om i system satt skattebrottslighet. Som en försvårande omständighet bör också framhållas att K.D. underlåtit all bokföring. På grund av det anförda finner TR:n att skattebrotten måste anses vara grova.

TR:n har låtit verkställa personundersökning. Därjämte har inhämtats s k § 7-intyg.

Leg läkaren A.K. har i § 7-intyget anfört bl a följande: Jag bedömer att de brott som K.D. är åtalad för har skett genom att han under många år lidit av en maskerad depression, där det främsta symptomet varit passivitet. Han har därför åsidosatt de plikter som samhället ställer på alla medborgare och på egna företagare och även varit passiv vad gäller fritidsintressen. Den obehagliga depressionen har han hållit undan genom att ständigt arbeta, varvid han varit för trött för att även orka med sina samhälleliga plikter. Depressionen och de sekundära problem som efter hand tillkommit har han "behandlat" med en måttlig, daglig alkoholkonsumtion, vilket ytterligare passiviserat honom vad gäller samhälleliga plikter. Ett sådant här skattebrott förutsätter dock att det rör sig om en person med ett svagt överjag, dvs vad man i dagligt tal skulle kalla en person med "rymligt samvete". Jag tycker ändå att den åtalade bör få ett lindrigt straff. Ytterligare psykiatrisk utredning är ej aktuell och behandling har ordnats vid Psykmott i Trelleborg.

Brotten är av den art och omfattning att av hänsyn till allmän laglydnad annan påföljd än fängelse inte bör komma i fråga. Fängelsestraffet bör bestämmas till ett år.

Domslut

Domslut. TR:n dömde K.D. jämlikt 4 och 6 §§skattebrottslagen (1971:69) samt 23 kap 1 § BrB för grovt skattebedrägeri och försök till grovt skattebedrägeri och jämlikt 11 kap 5 § BrB för bokföringsbrott till fängelse 1 år.

K.D. fullföljde talan i HovR:n över Skåne ock Blekinge och yrkade att HovR:n måtte ogilla åtalen för skattebrott eller, i andra hand, bedöma brotten som icke grova. Han yrkade att HovR:n i allt fall måtte bestämma påföljden till villkorlig dom.

Åklagaren bestred ändring. Åklagaren förklarade att, sedan avdrag för egenavgifter gjorts, de oredovisade nettointäkterna taxeringsåret 1983 utgjort 149 300 kr.

Domskäl

Domskäl. K.D. har i HovR:n intagit samma ståndpunkter beträffande de olika åtalen som redovisats i TR:ns dom. Sålunda har han i HovR:n vidhållit att de av åklagaren angivna oredovisade nettointäkterna taxeringsåren 1982 och 1983 enligt reglerna om resultatutjämningsfond bör minskas i enlighet med vad han anfört vid TR:n.

K.D. har i allt väsentligt berättat i enlighet med vad som återgetts i TR:ns dom. Han har tillagt: Han brukade ta kopior av de kvitton som han lämnade sina klienter i samband med att de betalade honom för hans tjänster. Ibland sparade han kopiorna en tid, men det hände också att han tämligen omgående gjorde sig av med dem. Det blev därför inte möjligt för honom vare sig att sköta sin bokföring eller att upprätta sina självdeklarationer. Om han hade haft en ordnad bokföring, skulle det ha tagit 10-20 timmar för honom att göra sin självdeklaration. Han sökte och fick anstånd med ingivande av deklaration, men han hann aldrig "lägga klientmaterialet åt sidan", varför anståndstiden gick ut. Han avsatte inga belopp för betalning av skatt.

Lika med TR:n finner HovR:n, att K.D. med sin underlåtenhet att deklarera åsyftat att bli påförd skatter och avgifter med för låga belopp.

I frågan om rätt för Kurt D att tillgodoräkna sig avsättningar till resultatutjämningsfond finner HovR:n ej skäl till annan bedömning än den TR:n gjort.

I likhet med TR:n finner HovR:n sålunda att K.D. gjort sig skyldig till skattebedrägeri och försök till skattebedrägeri.

HovR:n delar inte TR:ns uppfattning att de undanhållna skatte- och avgiftsbeloppen, beräknade på sätt TR:n gjort, kan betecknas som mycket betydande i skattebrottslagens mening. På övriga av TR:n anförda skäl och då av K.D:s egna uppgifter framgår att K.D. kontinuerligt förstört redovisningshandlingar som kunnat ge ledning vid beräkning av hans inkomster, finner HovR:n emellertid att skattebrotten måste anses grova.

Såsom TR:n funnit har K.D. också gjort sig skyldig till bokföringsbrott.

Vad härefter angår påföljdsfrågan har K.D. i HovR:n åberopat ett av biträdande överläkaren, tillika specialisten i psykiatri S.L. d 1 april 1987 utfärdat intyg, vari L bl a anför, att han haft kontakt med K.D. en gång i veckan sedan början av febr 1987, att K.D. "vid konfrontation med en eventuell påföljd" reagerar med bestörtning och förtvivlan, att K.D. ser självmord som enda utvägen då hans arbete kommer att omintetgöras, att L anser det mycket troligt att en fängelsepåföljd kommer att följas av en suicidal handling från K.D:s sida samt att under samtalen med K.D. ej framkommit något som tyder på att K.D. lider av psykisk sjukdom eller annan jämförbar psykisk abnormitet som avses i lagen om sluten psykiatrisk vård.

För brott av den art och omfattning varom i målet är fråga bör annan påföljd än fängelse väljas endast om särskilda omständigheter föreligger. I detta mål kommer närmast hänsyn till K.D:s psykiska tillstånd i betraktande. Vad som i läkarintygen uttalats härom och om risk för självmordsförsök finner HovR:n emellertid inte utgöra sådana omständigheter som medför att HovR:n kan underlåta att döma K.D. till fängelse.

Skäl att göra ändring i TR:ns straffmätning föreligger inte.

Domslut

Domslut. HovR:n fastställer TR:ns domslut.

Domskäl

Domskäl. Såsom HovR:n funnit har K.D. gjort sig skyldig till grovt skattebedrägeri, försök till grovt skattebedrägeri samt bokföringsbrott.

Med hänsyn till brottens art och omfattning föreligger starka skäl för att påföljden bestäms till fängelse.

Beträffande K.D:s personliga förhållanden är följande upplyst. K.D. gifte sig år 1956. Sedan äktenskapet upplösts år 1973, gifte han sig året därpå med sin nuvarande hustru. Han fick anställning på revisionsbyrå i början av 1960-talet och övergick till egen verksamhet som revisor år 1970. I denna verksamhet, som bedrivits med kontor i bostaden, har han haft ett antal fasta klienter. Han har ägnat praktiskt taget all sin tid åt arbetet. År 1977 försattes han på grund av skatteskulder i konkurs. Han blev på nytt försatt i konkurs år 1984, varvid hans skatteskulder stigit till omkring 700 000 kr. Hösten 1987 försattes han en tredje gång i konkurs, vilken konkurs alltjämt pågår. Skatteskulderna uppgår nu till över en miljon kr. – K.D. fick psykiska problem redan i unga år, bl a under värnpliktstjänstgöringen. I början av 1970-talet var han sjukskriven under tio månader på grund av psykiska besvär. Han har särskilt under senare år varit mycket stressad.

K.D. har, hörd vid huvudförhandlingen inför HD, uppgett följande. I sin verksamhet fick han allt fler klienter och han ansåg sig inte kunna vägra hjälpa dem. Han arbetade alltmera och sov i allmänhet endast ett par timmar om dygnet. Trots detta kände han sig inte trött. Han hade inte tid att sköta sin egen bokföring och kunde i avsaknad av sådan inte deklarera. Han har aldrig gett sig tid att tänka på sina egna problem. Han anser att han under den ifrågavarande tiden inte kunnat tänka klart. Att han inte heller efter år 1984 betalat skatt har samband med hans familjeförhållanden. På våren 1987 konstaterade läkare att han hade en hormonalstrande tumör på sköldkörteln, vilket var anledningen till att han inte blev normalt trött. Sedan han fått behandling för detta, reagerar han på annat sätt. På kvällarna känner han sålunda stor trötthet och får huvudvärk. K.D. har numera upphört med sin egen verksamhet och är sedan d 1 dec 1987 anställd hos två av sina tidigare klienter. Han sköter dessas löpande bokföring och arbetar två dagar i veckan hos vardera. Han har fast månadslön och arbetsgivarna erlägger preliminärskatt på lönen. Med hänsyn till de stora skatteskulderna är han inställd på att i fortsättningen leva på existensminimum. För närvarande är han sjukskriven till hälften.

I målet föreligger tre läkarintyg beträffande K.D. nämligen dels ett av legitimerade läkaren, specialisten i psykiatri A.K. d 2 jan 1987 avgivet intyg enligt 7 § lagen (1964:542) om personundersökning i brottmål, dels ett av biträdande överläkaren, specialisten i psykiatri S.L. på begäran av K.D:s försvarare d 1 april 1987 avgivet intyg dels ock ett av legitimerade läkaren C.A.L. rättspsykiatriska kliniken i Lund, efter förordnande av HD, d 26 febr 1988 avgivet intyg enligt 7 § nyssnämnda lag.

Beträffande innehållet i de av A.K. och S.L. avgivna läkarintygen kan hänvisas till vad som därom upptagits i TR:ns och HovR:ns domar. I fråga om det förstnämnda intyget förtjänar nämnas att A.K. har framhållit även att K.D. har allvarligt menade suicidtankar och har planerat hur han skall begå sin suicid samt att han inte är vårdintygsmässig men är i snabbt behov av antidepressiv behandling och samtalsterapi.

C.A.L. har i sitt intyg sammanfattningsvis uttalat följande. K.D. är en nu 55-årig man med tvångsdrag i personligheten och överkrav på sin arbetsförmåga. I 20-årsåldern och därefter i 40-årsåldern har hans själsliga abnormitet föranlett psykiatriskt ingripande för att lindra arbetsuppgifterna. Skiftande kroppsliga besvär har utgjort vanmaktssignaler och bidragande orsaker till hans psykiskt betingade uttröttbarhet med dess åtföljande blödighet, retlighet, sömnstörningar, dessutom nerstämdhet med skiftande djup och varaktighet. Som försvar mot ångest och otillräcklighet har K.D. iklätt sig ett karaktärspansar där bortträngning, förnekande och projektion gör sig märkbara. Hans självförstörande arbetsvanor, knappast varaktigt framdrivna av den insöndrande svulst som K.D. tillskriver stor betydelse, är uttryck för en nu stundtals medveten oförmåga att se verkligheten ansikte mot ansikte. Högriskfaktorer i självmordshänseende är K.D:s stelnade anpassningsmönster och tydliga vägen-slutupplevande. Betydande tyngd kan tillmätas hans målriktade planering, den sakliga framställning där han nu väger för och emot och betonar rätten till sitt eget liv, panikreaktionen när han ser möjligheten av fängelsestraff som påtaglig. Jämte de statistiska riskfaktorerna ålder, kön och socialgrupp leder de nu nämnda skälen till slutsatsen att K.D. med övervägande sannolikhet sätter sitt beslut i verket. Osäkerhetsfaktorer är hans bristande planering för sina närstående, det manipulativa motivet, ångest och depression som kommer och går men inte kräver tillämpning av lagen om beredande av sluten psykiatrisk vård i vissa fall, tidigare självmedicinering med alkohol. Det mekaniska förfarande som ingår i planeringen medför risk för svår kroppsskada om fel begås i utförandet. – C.A.L. har som påföljd föreslagit skyddstillsyn med föreskrift att K.D. underkastar sig den psykiatriska behandling som skyddskonsulenten i samråd med läkare finner nödvändig.

Av det anförda framgår att K.D. är en något särpräglad person, som sedan många är tillbaka har vissa psykiska problem bl a i form av depressioner. Det är tydligt att den passivitet som kännetecknar de brott som K.D. har gjort sig skyldig till haft ett nära samband med hans psykiska tillstånd. Av de avgivna läkarintygen framgår vidare att det föreligger en avsevärd risk för suicidhandlingar, i fall han ådöms fängelsestraff. Med hänsyn till de mycket speciella förhållanden som sålunda är för handen beträffande K.D:s person bör, trots brottens art och omfattning, en ej frihetsberövande påföljd ådömas honom.

Enligt egen uppgift driver K.D. inte längre näringsverksamhet utan är sedan en kortare tid anställd. Det kan dock inte uteslutas att han, sedan konkursen upphört, åtminstone till en del återupptar sin tidigare verksamhet. Häri ligger en risk för att han på nytt faller in i sådan passivitet som leder till skattebrott. För att en sådan utveckling såvitt möjligt skall motverkas bör en påföljd väljas som innebär att K.D. kommer under tillsyn som samtidigt kan vara honom till stöd i fortsättningen. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt framstår skyddstillsyn, förenad med föreskrift om psykiatrisk behandling, som den lämpligaste påföljden. De stora skatteskulder K.D. ådragit sig medför att det inte är meningsfullt att också döma till böter.

Domslut

Domslut. Med ändring av HovR:ns dom i påföljdsfrågan bestämmer HD påföljden för K.D. till skyddstillsyn. K.D. skall underkasta sig den psykiatriska behandling som skyddskonsulenten i samråd med läkare finner nödvändig.

Inspektören K.P. i skyddskonsulentdistriktet Malmö-Söder förordnas till övervakare för K.D. Skyddskonsulenten i nämnda distrikt skall ansvara för övervakningen.