NJA 1988 s. 712
Gåvoskattemål. En moder överlät år 1957 en fastighet, taxeringsvärderad till 27 600 kr, till sin dotter mot ett vederlag av 5 000 kr samt förbehöll sig därvid nyttjanderätten till fastigheten. Skattskyldighet för den del av förvärvet som utgjorde gåva inträdde år 1982, då modern avstod från nyttjanderätten. Taxeringsvärdet för fastigheten år 1981 var 260 000 kr. Med hänsyn till penningvärdets förändring har vid beskattningen gåvodelens värde beräknats till den andel av 1981 års taxeringsvärde som svarar mot förhållandet mellan gåvodelen och taxeringsvärdet vid förvärvstillfället.
HovR:n
A.G.R. född år 1900, överlät enligt köpebrev d 6 juni 1957 fastigheten Kalvsvik 1:94 i Värmdö socken till sin dotter L.K. för en köpeskilling om 5 000 kr. Fastighetens taxeringsvärde var år 1957 27 600 kr. I köpebrevet förbehöll sig A.G.R. "full dispositionsrätt å fastigheten jämte inventarier" under sin återstående livstid. L.K. erhöll lagfart på fastigheten d 15 okt 1958.
Genom en såsom gåvobrev betecknad handling avstod A.G.R. d 5 mars 1982 vederlagsfritt till L.K. nyttjanderätten till fastigheten jämte inventarier. Fastighetens taxeringsvärde år 1981 var 260 000 kr.
I gåvodeklaration, som inkom till LSt:n i Uppsala län d 15 febr 1983, uppgav L.K. att gåvan avsåg "avstående av nyttjanderätt enligt bestämmelserna i köpebrev d 6 juni 1957". Gåvans värde angavs till 65 000 kr. Värdet hade i deklarationen beräknats i enlighet med bestämmelserna i 23 § D 2 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Gåvans årliga värde hade därvid upptagits till 5 % av fastighetens taxeringsvärde 1982, 260 000 kr, och gåvans kapitalvärde hade - med hänsyn till A.G.R:s ålder och med tillämpning av den till nämnda lag fogade kapitaliseringstabell III - beräknats till fem gånger det årliga värdet.
LSt:n fastställde genom beslut d 31 okt 1985 gåvans värde i enlighet med deklarationen och bestämde gåvoskatten till 3 800 kr samt påförde ränta med 899 kr.
Kammarkollegiet anförde besvär i Svea HovR med yrkande att gåvans värde skulle beräknas till 255 000 kr och skatten fastställas till 40 840 kr.
L.K. bestred ändring.
HovR:n (hovrättslagmannen Tillinger, hovrättsrådet Åström och adj led Jansson, referent) anförde i beslut d 29 aug 1986:
Domskäl
Skäl. Kammarkollegiet har till stöd för sin talan anfört, bl a: I enlighet med 37 § 1 mom arvs- och gåvoskattelagen utgör skillnaden mellan fastighetens taxeringsvärde och köpeskillingen en gåva för vilken gåvoskatt skall utgå. Eftersom A.G.R. förbehöll sig nyttjanderätten till fastigheten har gåvobeskattningen, i enlighet med 36 § 2 st och 6 § 1 st arvs- och gåvoskattelagen, framskjutits. Skattskyldighet för gåvan inträdde först då A.G.R. avstod från nyttjanderätten. I enlighet med 42 § och 22 § 1 mom samma lag skall gåvans värde bestämmas till fastighetens taxeringsvärde för år 1981 med avdrag för den av L.K. erlagda köpeskillingen.
L.K. har i förklaring anfört bl a: LSt:n har endast beskattat nyttjanderätten. Det överklagade beslutet är riktigt och grundar sig på antagandet att gåvobeskattning skedde redan 1957. L.K. kan ej nu påminna sig om så var fallet och det är ej heller möjligt att kontrollera förhållandet. - I andra hand har hävdats att gåvans värde skall bestämmas till 106 142 kr, vilket belopp i dagens penningvärde motsvarar differensen mellan fastighetens taxeringsvärde år 1957 och köpeskillingen. Slutligen har L.K. gjort gällande att vid bestämmande av gåvans värde avdrag skall ske från 1981 års taxeringsvärde med 23 482 kr, vilket belopp i dagens penningvärde motsvarar köpeskillingen, 5 000 kr.
Enligt 37 § 1 mom arvs- och gåvoskattelagen utgår gåvoskatt vid köp, byte, lega eller annat sådant avtal, om av missförhållandet mellan de å ömse sidor utfästa villkor är uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av gåva. Med hänsyn till att köpeskillingen kraftigt understeg taxeringsvärdet vid överlåtelsen och då det ej ens påståtts att det verkliga värdet skulle varit lägre än taxeringsvärdet, finner HovR:n uppenbart att överlåtelsen delvis har egenskap av gåva. Av skäl som kammarkollegiet anfört har skattskyldigheten för den del av överlåtelsen, som sålunda skall bedömas som gåva, inträtt i och med att A.G.R. avstod från nyttjanderätten 1982. Värdet av gåvan skall beräknas efter taxeringsvärdet 1981, med avdrag för köpeskillingen, 5 000 kr, dvs 255 000 kr. Skatten härå utgör 40 840 kr och räntan på skattebeloppet 9 665 kr.
HovR:ns avgörande. Med ändring av LSt:ns beslut fastställer HovR:n gåvoskatten till 40 840 kr och räntan på skattebeloppet till 9 665 kr.
L.K. (ombud advokaten J.S.) anförde besvär och yrkade att HD skulle, med ändring av HovR:ns beslut, fastställa LSt:ns beslut.
Kammarkollegiet bestred ändring. I andra hand medgav kollegiet att gåvoskatten fastställdes till 29 136 kr.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Lindgren, föreslog i betänkande följande beslut: Skäl. Enligt 36 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt jämfört med 6 § samma lag skall, när givaren förbehållit sig hela nyttjanderätten till den bortgivna egendomen, skattskyldighet för gåvan i princip inträda först när nyttjanderätten upphör. I enlighet härmed har skattskyldigheten för gåvan av fastigheten inträtt år 1982 då A.G.R. avstod från nyttjanderätten.
Det saknas anledning att - såsom L.K. påstått - anta att gåvobeskattning skulle ha skett redan år 1957. Jämlikt 42 § och 22 § 1 mom samma lag skall gåvans värde bestämmas till fastighetens taxeringsvärde för år 1981 med avdrag för det av L.K. i form av köpeskilling erlagda vederlaget.
Frågan i målet blir närmast vilka principer som skall tillämpas vid beräkningen av värdet av det vederlag som bör avräknas från gåvan. Kammarkollegiet har i HD förordat att beräkningen av gåvans värde sker med utgångspunkt från att förvärvet var ett blandat fång och att det endast är gåvodelen som skall beskattas. L.K:s förvärv, beräknat efter värdeförhållandena vid gåvotillfället år 1957, utgjorde köp till (5 000/27 600)= 18 % och gåva till (22 600/27 600)= 82 %. Av fastighetens värde vid skattskyldighetens inträde skall därför enligt kammarkollegiet till beskattning upptas 82 % av 260 000 kr eller 213 200 kr.
Den av kammarkollegiet föreslagna modellen har fördelen att gåvodelen procentuellt sett blir lika stor vid gåvotillfället som vid skattskyldighetens inträde. Underlaget för gåvoskatten bör därför beräknas på det sättet att vederlaget, uttryckt i procent av taxeringsvärdet vid gåvotillfället, multipliceras med taxeringsvärdet vid skattskyldighetens inträde och avdrages från detta. I enlighet härmed skall gåvoskatten beräknas på ett underlag av (260 000 - 18 % X 260 000 =) 213 200 kr och gåvoskatten härpå bestämmas till 29 136 kr.
Domslut
HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten till 29 136 kr och räntan på skattebeloppet till 6 894 kr.
HD (JustR:n Knutsson, Bengtsson, Heuman, Nyström och Munck, referent) fattade följande slutliga beslut:
Domskäl
Skäl. När A.G.R. år 1957 överlät den ifrågavarande fastigheten till L.K. för en köpeskilling om 5 000 kr, var fastighetens taxeringsvärde 27 600 kr. Som HovR:n har angett är det uppenbart att denna överlåtelse delvis hade egenskap av gåva. I enlighet med 37 § 1 mom lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt skall sålunda gåvoskatt utgå för förvärvet.
A.G.R. hade i köpebrevet förbehållit sig hela nyttjanderätten till fastigheten. Enligt 36 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt jämfört med 6 § samma lag gäller för sådant fall - med vissa undantag som här ej är i fråga - att skattskyldighet för gåvan inträder först när nyttjanderätten upphör. Det saknas anledning anta att - såsom L.K. i första hand gjort gällande i målet - gåvobeskattning felaktigt skulle ha ägt rum redan i anslutning till förvärvet. Skattskyldighet för gåvan av fastigheten har följaktligen inträtt år 1982, då A.G.R. avstod från nyttjanderätten.
Vid beskattningen skall fastighetens värde enligt 42 § 1 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt uppskattas med hänsyn till förhållandena vid skattskyldighetens inträde. Som värde skall då enligt 43 § 1 st jämfört med 22 § 1 mom samma lag gälla 1981 års taxeringsvärde, vilket utgjorde 260 000 kr.
Den nyss berörda bestämmelsen i 37 § 1 mom lagen om arvsskatt och gåvoskatt innebär att, när gåvoskatt skall utgå för egendom som förvärvats mot vederlag, beskattning skall ske endast av gåvodelen, dvs den del av egendomens värde som överstiger värdet av vederlaget. Med hänsyn till penningvärdets förändring får anses att syftet med denna begränsning av skattskyldigheten ej fullt ut tillgodoses, om i förevarande fall gåvodelen anses motsvara skillnaden mellan det år 1957 erlagda vederlaget och fastighetens taxeringsvärde år 1981. Olika metoder kan tillämpas när det gäller att beräkna värdet av gåvodelen på ett sådant sätt att penningvärdets förändring under den mellanliggande tiden beaktas. Kammarkollegiet har, för det fall hänsyn anses böra tas till penningvärdesförändringen, förordat en metod som innebär att gåvodelens värde skall beräknas till den andel av fastighetens taxeringsvärde år 1981 som svarar mot förhållandet mellan gåvodelen och egendomens värde vid förvärvstillfället. En sådan metod är enkel att tillämpa i praxis i fall av här aktuellt slag och får anses ge ett godtagbart resultat, åtminstone när som i förevarande mål utredning ej förebragts om att värdestegringen på fastigheten helt eller delvis är hänförlig till särskilda faktorer vid sidan av den allmänna prisutvecklingen.
Gåvoskatten bör med utgångspunkt i det sagda beräknas på ett värde av ((27 600-5 000)/27 600) X 260 000 =)212 898 kr. Skatten uppgår då till 29 024 kr.
Domslut
HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten till 29 024 kr och räntan på skattebeloppet till 6 867 kr.