NJA 1991 s. 32

Domskäl

Skäl. Till stöd för besvären har anförts i huvudsak: Gåvornas värden bör beräknas på grundval av bolagets årsredovisning för 1985, som fastställdes i maj 1986. En höjning av taxeringsvärde långt senare bör ej få ligga till grund vid värderingen.

Kammarkollegiet har anfört bl a: Enligt 42 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) uppskattas den skattepliktiga egendomen med utgångspunkt från de förhållanden som rådde vid tiden för skattskyldighetens inträde. För gåva av en rörelse bör därför ett särskilt bokslut upprättas i anknytning till skattskyldighetens inträde. Om ordinarie bokslutsdag ligger nära gåvodagen - oberoende av om det är före eller efter - kan det ordinarie bokslutet läggas till grund för värderingen enligt AGL. För ifrågavarande gåvor inträdde skattskyldigheten d 10 dec 1986 och länsskattemyndigheten har värderat aktierna med ledning av bokslutet d 31 dec 1986. Gåvodagen ligger således nära en ordinarie bokslutsdag och det har inte i övrigt framkommit några omständigheter som talar emot att lägga bokslutet till grund för värderingen. För bolagets fastigheter Värmunderyd 3:1 och Brädan 2 föreligger sådana i 22 § 2 mom 1 och 2 st AGL angivna omständigheter, att dessa vid värderingen bör åsättas ett särskilt värde istället för taxeringsvärdet året före gåvan. Detta särskilda värde skall avse egendomens beskaffenhet vid gåvotillfället d 10 dec 1986. Då 1987 års taxeringsvärde avser förhållandena d 1 jan 1987 och det inte finns någon anledning anta att värdestegringen resp värdeminskningen hänför sig till tidsperioden d 10-31 dec 1986 kan 1987 års taxeringsvärde användas i detta sammanhang.

Gåvorna har avsett samtliga M.T:s aktier i bolaget och har lämnats utan förbehåll. Bolaget är rörelsedrivande. De s k lättnadsreglerna är därför som länsskattemyndigheten funnit tillämpliga. Aktierna skall med beaktande härav värderas till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Eftersom bolaget är ett rörelsedrivande fåmansbolag skall värdet av aktierna uppskattas enligt den s k substansvärdemetoden med tillämpning av bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Värderingen bör som länsskattemyndigheten funnit grundas på bokslutet d 31 dec 1986. I detta har fastigheterna upptagits till föregående års taxeringsvärde. Länsskattemyndigheten har emellertid vid sin värdering utgått från de taxeringsvärden som åsatts fastigheterna år 1987.

Beträffande värdesättningen av ett bolags fastigheter vid substansvärdeberäkning anges i riksskatteverkets anvisningar om värdering av aktier m m (RSV Dt 1982:18) att sådana i princip skall upptas till föregående års taxeringsvärde. Skäl föreligger inte att i nu förevarande fall frångå denna huvudregel. Värderingen skall således ske med utgångspunkt från de i bokslutet d 31 dec 1986 upptagna taxeringsvärdena. I HovR:n föreligger inte tillräckligt material för beräkning av skatten enligt det anförda. Länsskattemyndighetens beslut skall därför undanröjas och målet återförvisas till länsskattemyndigheten för en skatteläggning i enlighet med vad som nu angivits.

HovR:ns beslut. Med undanröjande av länsskattemyndighetens beslut återförvisar HovR:n ärendet till myndigheten för beräkning av skatten i enlighet med vad HovR:n anfört.

Referenten, hovrättsrådet Ström, var skiljaktig och anförde: Aktierna skall tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Bokslutet d 31 dec 1986 kan därvid läggas till grund för värderingen. Med hänsyn till att fastigheternas beskaffenhet förändrats bör aktievärdena uppskattas med hänsyn till de särskilda värden som åsatts fastigheterna vid 1987 års särskilda fastighetstaxering. Eftersom gåvorna har avsett samtliga givarens aktier i bolaget och lämnats utan förbehåll skall vid bestämmandet av skatten det sålunda uppskattade värdet å aktierna nedsättas till 30 %. Jag finner att länsskattemyndigheten förfarit riktigt vid skattläggningen och vill därför lämna besvären utan bifall.

Sedan kammarkollegiet anfört besvär föredrogs målet för fråga om avvisning.

Föredraganden, RevSekr Ingrid Olsson, föreslog i betänkande följande beslut: Enligt huvudregeln i 54 kap 6 § RB får HovR:s beslut om återförvisning av mål till underrätt inte överklagas. Fullföljdsförbudet gäller dock inte när HovR:ns prövning innefattar avgörande av fråga som inverkar på målets utgång. Dessa bestämmelser bör tillämpas på motsvarande sätt om HovR:n har beslutat om återförvisning av ett gåvoskatteärende till länsskattemyndigheten (jfr 21 § RP).

Med undantaget från fullföljdsförbudet åsyftas enligt förarbetena (NJA II 1943 s 690) fall då i återförvisningsbeslutet ingår ett avgörande som skulle ha kunnat överklagas, om det hade getts i ett särskilt beslut. I Gärdes m fl kommentar till RB (s 815) sägs att HovR:ns prövning innefattar avgörande av fråga som inverkar på målets utgång, när HovR:n är av annan mening än underrätten beträffande rättegångshinder och i anledning därav undanröjer underrättens dom och återförvisar målet. Grundas återförvisningsbeslutet på en annan åsikt i sakfrågan kan det däremot inte överklagas. I kommentaren påpekas också att det, i fall då återförvisningsbeslutet inte får överklagas, alltjämt står part öppet att vid fullföljd av talan mot ett senare avgörande i målet framföra sin av HovR:n tidigare underkända ståndpunkt.

I förevarande fall har HovR:n - med undanröjande av länsskattemyndighetens beslut om fastställande av gåvoskatt för R.T. och T.T. - visat ärendena åter till länsskattemyndigheten för ny beräkning av skatten på aktiegåvorna i enlighet med vad HovR:n anfört. I de åsyftade anvisningarna har HovR:n bl a angett viss grund för värderingen av två fastigheter som ingick i aktiebolagets tillgångar.

I och för sig borde HovR:n själv ha fastställt nya skattebelopp efter egen beräkning på grundval av material som HovR:n redan hade eller kunde införskaffa från länsskattemyndigheten. Det oaktat medför HovR:ns återförvisningsbeslut skyldighet för länsskattemyndigheten att fatta nya beslut om fastställande av skatten. För att ändamålet med återförvisningen inte skall förfelas måste länsskattemyndigheten därvid vara bunden av HovR:ns anvisningar. Dessa inverkar således på ärendenas utgång hos länsskattemyndigheten.

Den bedömning som HovR:ns anvisningar innebär måste kunna omprövas antingen efter besvär över återförvisningsbeslutet, som i så fall skulle vara överklagbart, eller efter besvär över länsskattemyndighetens - i allt fall på andra grunder överklagbara - nya beslut om fastställande av gåvoskatt. Eftersom anvisningarna gäller frågor som inte kan avgöras för sig och som alltså endast ingår bland flera moment i prövningen av hur stor gåvoskatt som skall fastställas, bör den som vill anföra invändningar mot anvisningarna vara hänvisad till att göra detta i samband med besvär över länsskattemyndighetens nya beslut om skattens storlek.

På grund av det anförda kan HovR:ns prövning inte anses innefatta sådant avgörande som avses med undantaget i 54 kap 6 § RB. HovR:ns beslut får därför inte överklagas.

HD avvisar kammarkollegiets besvärstalan.

HD (JustR:n Knutsson, Heuman, Lind, Lars Å Beckman och Törnell, referent) fattade d 6 mars 1990 följande beslut: "Enligt 54 kap 6 § RB får HovR:s beslut om återförvisning av mål till underrätt inte överklagas. Fullföljdsförbudet gäller dock inte när HovR:ns prövning innefattar avgörande av fråga som inverkar på målets utgång. Dessa bestämmelser bör tillämpas på motsvarande sätt när HovR har beslutat om återförvisning av ett gåvoskatteärende till länsskattemyndighet.

Med undantaget från fullföljdsförbudet åsyftas enligt förarbetena (NJA II 1943 s 690) fall då i återförvisningsbeslutet ingår ett avgörande som skulle ha kunnat överklagas, om det hade getts i ett särskilt beslut.

I förevarande fall har HovR:n visat ärendena åter till länsskattemyndigheten för ny beräkning av skatten på gåvorna i enlighet med vad HovR:n anfört. HovR:n har bl a angett viss grund för värderingen av två fastigheter.

HovR:n skulle själv ha bestämt de nya skattebeloppen. Återförvisningsbeslutet har emellertid medfört skyldighet för länsskattemyndigheten att genom nya beslut fastställa skatten på gåvorna. För att inte ändamålet med återförvisningen skall förfelas måste länsskattemyndigheten därvid vara bunden av vad HovR:n har anfört. HovR:ns beslut kommer således att inverka på ärendenas utgång i länsskattemyndigheten. Även om återförvisningsbeslutet inte innefattar sådant avgörande som undantaget från fullföljdsförbudet enligt motiven i första hand tar sikte på - vad HovR:n uttalat gäller frågor som inte får avgöras genom särskilda beslut - kan därför beslutet om återförvisning, som HovR:n också angett, överklagas.

HD förordnar att besvären skall överlämnas till avdelning för tillståndsprövning."

Prövningstillstånd meddelades.

Kammarkollegiet yrkade att HD skulle fastställa gåvoskatten för vardera av R.T. och T.T. till 27 096 kr.

R.T. och T.T. bestred ändring.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, Ingrid Olsson, föreslog i betänkande följande beslut:

Skäl. Som länsskattemyndigheten och HovR:n funnit är de s k lättnadsreglerna tillämpliga vid bestämmande av gåvoskatt för aktierna. Värderingen av aktierna skall alltså ske med tillämpning av 22 § 3 mom och 23 § F 3 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL). I dessa lagrum hänvisas till vissa bestämmelser i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser såvitt gäller fast egendom skall enligt 22 § 3 mom 2 st AGL som taxeringsvärde anses det värde som enligt 1 eller 2 mom samma § skall ligga till grund för beräkningen av arvs- eller gåvoskatt. Hänvisningen innebär att, vid bestämmande av gåvoskatt, den fasta egendomens taxeringsvärde året före gåvotillfället i regel skall användas. Om emellertid fastighetens värde har gått ner eller upp efter den tidpunkt som taxeringsvärdet har avsett, kan egendomen åsättas ett särskilt värde till ledning för skattens beräknande.

Värderingen av aktierna bör, i enlighet med vad länsskattemyndigheten och HovR:n har kommit fram till, ske med utgångspunkt i bokslutet per d 31 dec 1986. Vid gåvotillfället ägde bolaget genom dotterbolag två fastigheter, Värmunderyd 3:1 och Brädan 2, som i 1986 års bokslut togs upp till 1985 års taxeringsvärden i överensstämmelse med förmögenhetsskattelagens bestämmelser. Fastigheterna hade emellertid före år 1987 undergått förändringar som föranledde att de vid särskild fastighetstaxering sistnämnda år åsattes nya taxeringsvärden. Förändringarna var sådana att det enligt 22 § 2 mom AGL fanns skäl att åsätta fastigheterna särskilda värden till ledning för gåvobeskattningen. Under föreliggande omständigheter bör, som länsskattemyndigheten funnit, 1987 års taxeringsvärden kunna användas som sådana särskilda värden.

Vid värderingen av aktierna bör alltså fastigheten Värmunderyd 3:1 tas upp till 7 700 000 kr och fastigheten Brädan 2 till 1 100 000 kr. Även i övrigt bör värderingen ske i enlighet med länsskattemyndighetens beslut.

Vad som nu har sagts innebär att vardera gåvan bör beräknas till (1 899 x 100=) 189 900 kr. Gåvoskatten blir då 27 096 kr.

Domslut

HD:s avgörande. Med undanröjande av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten för såväl R.T. som T.T. till 27 096 kr.