NJA 2000 s. 124

Dödsboet efter K.T. överklagade i Svea HovR TR:ns beslut att skattlägga legatet till NHR och yrkade att återfå den skatt som förskjutits av dödsboet jämte lagstadgad ränta. Som grund för överklagandet anförde dödsboet att NHR enligt 3 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt är befriat från arvsskatt eftersom NHR:s huvudsakliga ändamål är att främja vård och rehabilitering av neurologiskt sjuka och handikappade samt även på annat sätt främja deras intressen.

Kammarkollegiet bestred ändring.

HovR:n (hovrättslagmannen André, hovrättsrådet Olvall, referent, och hovrättsassessorn Eka) anförde i beslut d 12 sept 1996: Vid bedömande av om en sammanslutnings huvudsakliga ändamål är sådant som avses i 3 § 1 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt skall i första hand hänsyn tas till dess stadgar. Även om dessa inte anger ändamålet så som erfordras för att bestämmelsen skall bli tillämplig kan emellertid en förskjutning av verksamheten ha inträtt så att den som faktiskt utövas medför att sammanslutningen ändock skall åtnjuta skattebefrielse (jfr NJA 1966 s 509).

Av NHR:s stadgar kan inte utläsas att förbundets huvudsakliga syfte är att främja ändamål som avses i den aktuella bestämmelsen. Den utredning om NHR:s faktiska verksamhet som dödsboet redovisat i målet medger inte heller slutsatsen att förbundet främjar vård eller vetenskaplig forskning i en sådan utsträckning som krävs för skattebefrielse. NHR kan således inte anses berättigat till skattebefrielse varför dödsboet är skyldigt att förskjuta arvsskatten för det legat NHR erhållit.

HovR:n lämnar överklagandet utan bifall.

Dödsboet (ställföreträdare boutredningsmannen advokaten Bengt Nydahl) överklagade och yrkade att HD skulle upphäva beslutet att skattlägga legatet till NHR samt förordna att dödsboet berättigades återfå den av dödsboet förskotterade skatten avseende legatet jämte lagstadgad ränta.

Kammarkollegiet bestred ändring.

Dödsboet yrkade ersättning för kostnader i HD. Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Wennström, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Neurologiskt Handikappades Riksförbund, NHR, verkade tidigare under namnet Svenska Multipel Sklerosföreningarnas Riksförbund. I rättsfallet NJA 1966 s 509 ansågs riksförbundet berättigat till skattebefrielse enligt dåvarande 3 § förordningen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Enligt rättsfallet var det inte stadgarnas innehåll utan den verksamhet som riksförbundet faktiskt utövade som medförde att skattefrihet medgavs.

Riksförbundet har därefter ändrat dels namn, dels stadgar. Fråga är om förmånen av skattefrihet skall bestå.

Genom testamente förordnade K.T. att NHR skall erhålla en miljon kr att användas till verksamheten.

Enligt 3 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt medges skattefrihet för ett antal olika subjekt. Den del av paragrafen som i förevarande fall tilldrar sig intresse är om riksförbundet kan bedömas vara en stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller att främja vård av behövande ålderstigna, sjuka eller lytta, eller om riksförbundet kan anses utgöra akademi och sådan stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervisning eller forskning. Om riksförbundets verksamhet inryms under angivna kriterier skall skattefrihet medges.

Skattefrihet kan enligt förevarande bestämmelse uppkomma på två olika grunder - dels kan sammanslutningen i sig självt uppfylla de krav som ställs i paragrafen, dels kan donationen innehålla en ändamålsbestämmelse som uppfyller kraven för skattefrihet. I det senare fallet måste sammanslutningen som mottar donationen, om den inte i sig är skattebefriad, vara så organiserad att man kan utgå från att ändamålsbestämmelsen för donationen uppfylls (jfr Englund Silfverberg, Beskattning av arv och gåva, 11 u, s 102 f; NJA 1970 s 500, 1971 s 5).

Vid bedömandet av vad som är det huvudsakliga syftet för en redan existerande stiftelse eller sammanslutning tas i första hand hänsyn till stadgarna. Emellertid kan den faktiskt utövade verksamheten vara en annan än den stadgeenliga. För det fall den utövade verksamheten bedöms tillhöra det skattefria området blir den faktiskt utövade verksamheten avgörande i skattefrågan, om garanti kan anses föreligga att verksamheten även framgent behåller denna inriktning. (Se Eberstein, Den svenska arvslott- och gåvobeskattningen, 1956, s 28; NJA 1969 s 141, 1970 s 91, 1971 s 1 och 5.)

När medel donerats på ett sådant sätt att de samtidigt skall tillgodose både skattefria och skattepliktiga ändamål har man stannat för den lösningen att det huvudsakliga ändamålet med verksamheten blir avgörande. Vid bedömningen av vad som menas med det huvudsakliga ändamålet bör framgå att ca 80 % av nettoavkastningen under en period av inemot fem år används för det kvalificerade ändamålet för att skattebefrielse skall medges. Resterande del kan användas för kapitalisering och biändamål (jfr prop 1976/77:135 s 81, Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972, s 303 f).

I förevarande fall har stadgarna ändrats efter det att det dåvarande riksförbundet medgavs skattefrihet. I 2 § upptas nu förbundets ändamålsbestämmelse, att förbundet skall verka för att neurologiskt sjuka och handikappade personers behov och rättigheter tillgodoses och att deras levnadsvillkor förbättras. I 4 § beskrivs verksamheten i ett antal att-satser som främst får anses ge uttryck för attitydpåverkande verksamhet. En av att-satserna ger direkt uttryck för att främja utvecklingsarbete och forskning i syfte att förbättra neurologiskt sjukas och handikappades livssituation.

Enligt riksförbundet har under åren 1991-1994 förbundets totala kostnader för verksamheten uppgått till ca 72 miljoner kr. Av dessa har ca 5 miljoner kr gått till läger, kurser och konferenser för sjuka och anhöriga. De administrativa kostnaderna har uppgått till ca 45 miljoner kr varav 3/4 av lönekostnaderna har utgjort lön till anställda socionomer och ungdomskonsulenter vilka uteslutande ägnat sig åt stödjande och rehabiliterande verksamhet för sjuka, bl a i form av läger för ungdomar.

Det ändamål och den verksamhet som framgår av stadgarna kan inte anses ge uttryck för de kvalificerade ändamål som anges i 3 § arvs- och gåvoskattelagen.

I målet ingivna årsredovisningar och verksamhetsberättelser kan inte anses styrka att den faktiska verksamhet förbundet bedriver har en sådan inriktning att dess huvudsakliga ändamål är att främja ungdoms vård eller fostran eller utbildning eller vård av behövande sjuka eller lytta. Inte heller är visat att den vård och rehabilitering och det stöd som bereds neurologiskt handikappade är begränsat till att avse endast ekonomiskt behövande i enlighet med vad som förutsätts i lagrummet.

Anslag till vetenskaplig forskning om neurologiska sjukdomar delas ut av den till förbundet knutna NHR-fonden. För att medel skall överföras till fonden fordras ett uttryckligt förordnande i testamente eller gåvobrev. Ifrågavarande testamente innehåller inte något sådant förordnande.

Av vad som framkommit i målet framgår således att förbundet inte lyckats styrka att sådana omständigheter föreligger att skattefrihet skall meddelas till följd av stadgarnas innehåll, verksamhetens huvudsakliga inriktning eller stödet till vetenskaplig forskning.

HD (JustR:n Magnusson, Lars K Beckman, referent, Victor, Pripp och Håstad) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Enligt 3 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt gäller befrielse från skattskyldighet för bl a stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller att främja vård av behövande ålderstigna, sjuka eller lytta, samt akademi och sådan stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervisning eller forskning.

I rättsfallet NJA 1966 s 509 medgavs Svenska Multipel Skleros- Föreningarnas Riksförbund skattefrihet med hänsyn till att förbundet ansågs ha till huvudsakligt ändamål att främja vård av behövande sjuka ävensom vetenskaplig forskning.

Riksförbundet har därefter ändrat namn till Neurologiskt Handikappades Riksförbund (NHR) samt antagit nya stadgar. Enligt 2 § i dessa stadgar har NHR till ändamål att verka för att neurologiskt sjuka och handikappade personers behov och rättigheter tillgodoses och att deras levnadsvillkor förbättras. Beträffande verksamheten anges i 4 § att NHR skall främja och vidta åtgärder till gagn för personer med neurologiska sjukdomar och handikapp bl a genom att påverka stat, landsting och kommuner till förbättrade sociala och medicinska insatser, genom att främja utvecklingsarbete och forskning i syfte att förbättra neurologiskt sjukas och handikappades livssituation samt genom att påverka opinionsbildningen inom samhället och skapa ökad förståelse för neurologiskt sjuka och handikappade.

Dödsboet har åberopat verksamhetsberättelser för NHR för åren 1991-1994.

Till NHR finns anknuten stiftelsen NHR-fonden, som enligt uppgift har delat ut cirka två miljoner kr per år under den aktuella perioden till vetenskaplig forskning om neurologiska sjukdomar. Dödsboet har uppgett att gåvor och testamentariska förordnanden till NHR överförs till fonden om det uttryckligen föreskrivits att det är medel avsedda för forskning.

I sitt testamente förordnade K.T. att NHR skulle erhålla en miljon kr att användas till verksamheten.

NHR:s stadgar talar för att förbundet främst har till uppgift att verka som en intresseorganisation för neurologiskt sjuka och handikappade personer. Det kan således inte läsas ut av stadgarna att förbundet bedriver en verksamhet vars huvudsakliga ändamål är av det slag som förutsätts för skattefrihet enligt 3 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt. Inte heller kan genom den utredning som dödsboet åberopat anses visat att den verksamhet som förbundet faktiskt bedriver är av det slag som krävs. Stiftelsen NHR-fonden ger, som tidigare nämnts, anslag till vetenskaplig forskning om neurologiska sjukdomar. I K.T:s testamente föreskrivs emellertid endast att medlen skall användas till NHR:s verksamhet, och NHR:s stadgar innehåller ingen bestämmelse om att sådana medel skall överföras till fonden.

På grund av det anförda skall dödsboets överklagande lämnas utan bifall.

Dödsboet har yrkat ersättning för sina kostnader i HD. Enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m m, kan en skattskyldig få ersättning av allmänna medel även om han inte till någon del får bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet. Lagen får anses tillämplig på dödsboet, som enligt 54 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt har att förskjuta arvsskatt. Ersättning kan utgå bl a när ett mål avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen (se 3 § 2 i 1989 års lag samt prop 1993/94:151 s 134 ff och 173 ff). Så får i allmänhet anses vara fallet beträffande mål där prövningstillstånd har meddelats i HD. Emellertid får enligt 4 § 3 ersättning inte beviljas för den skattskyldiges eget arbete, varmed avses även arbete av ställföreträdare för denne (se prop 1988/89:126 s 26). Den begärda ersättningen avser arbete som utförts av boutredningsmannen som ställföreträdare för dödsboet. Ersättningsyrkandet kan alltså inte bifallas.