NJA 2001 s. 865

Dödsboet överklagade i HovR:n för Övre Norrland och yrkade att HovR:n skulle förordna att någon arvsskatt inte skulle utgå. Kammarkollegiet bestred ändring.

Dödsboet hänvisade till skrivelsen av den il maj 1999 till TR:n och tillade följande. Delägarnas tolkning av testamentet är i överensstämmelse med testators yttersta vilja, nämligen att efterlevande maken skulle få så mycket egendom som möjligt. Vad den efterlevande maken väljer att sedan göra med denna egendom har ingen relevans för tolkningen av testamentet, eftersom tolkningen avser testators vilja vid den tidpunkt då testamentet upprättades.

Kammarkollegiet anförde följande. Allmänt gäller att ett testamente skall tolkas på det sätt som kan antas överensstämma med testators vilja även om en sådan tolkning inte följer av själva ordalagen i testamentet. Av testamentets formbundenhet följer emellertid att tolkningen måste vara anknuten till testamentet; en tolkning helt oberoende av eller i strid med vad testator uttryckligen förordnat i testamentet godtas inte. Vid tolkning av testamenten tillkomna före d. 1 jan. 1988 som innehåller förbehåll om bröstarvinges rätt till laglott har, om inte utredningen klart visar någon annat, i praxis intagits den ståndpunkten att lotter skall läggas ut för både bröstarvinge och efterlevande make. - På fråga från TR:n i detta ärende har dödsboet uppgett att syftet med testamentsförordnandet var att den efterlevande, mot bakgrund av den tidens regler i ÄB, skulle få så mycket egendom som möjligt. Detta motsägs av att maken gjort ett arvsavstående till de två barnen vilket ger bästa möjliga skatteeffekt. Testamentet skrevs 1983. Makarna har haft drygt elva år till förfogande efter 1988 års familjerättsreform att antingen riva det gamla testamentet eller skriva ett nytt. Eftersom de inte begagnat sig av någon av dessa möjligheter samt med hänsyn till de uppgifter som lämnats till rätten om att makarna inte kände till lagändringen och att A. W. de sista sex åren var demenssjuk får testamentet i dess utformning från år 1983 anses som ett uttryck för deras sista vilja. - Enligt testamentets ordalydelse skall laglott utgå. Om HovR:n skulle bifalla överklagandet och inte lägga ut laglotter innebär detta att tolkningen av liknande testamenten blir helt dispositiv för dödsbona. Ett dödsbo som endast ger in ett testamente utan närmare förklaring blir beskattat i enlighet med ordalydelsen i testamentet. Ett dödsbo som däremot gör gällande att makarnas vilja i själva verket varit att laglott inte skall utgå blir beskattat i strid med ordalydelsen i testamentet. Det kan antas att dödsboets val blir beroende av skatteeffekten i det enskilda fallet, en rättsutveckling som inte är önskvärd.

Kammarkollegiet hänvisade till stöd för sin uppgift om praxis till fyra beslut meddelade av Svea HovR under åren 1989-1994. Dödsboet å sin sida hänvisade till ett beslut som HovR:n för Övre Norrland meddelat år 1997.

HovR:n (hovrättsråden Olsson, referent, och Bergman samt tf. hovrättsassessorn Gullesjö) anförde i slutligt beslut d. 29 febr. 2000: HovR:ns skäl. Enligt 11 kap. 1 § 1 st. ÄB skall åt testamente ges den tolkning som kan antas överensstämma med testators vilja. Syftet med ett inbördes testamente mellan makar får i allmänhet antas vara att till förmån för efterlevande make skydda egendom i boet mot anspråk från andra arvingar.

Vid den tid då A. W. och E. W. upprättade sitt testamente hade makars gemensamma bröstarvingar rätt till arv redan vid den först avlidna förälderns bortgång och en ovillkorlig rätt att då - oberoende av testamente - få ut laglott. Sedan år 1988 gäller i stället enligt lag att den först avlidne makens kvarlåtenskap skall tillfalla den efterlevande maken och att makarnas gemensamma bröstarvingar, om inte annat föreskrivs i testamente, har rätt att få ut arv efter den först avlidna föräldern först vid den andra förälderns frånfälle.

Frågan är då om förbehållet för bröstarvinges rätt till laglott i makarna W:s testamente skall tolkas som en eftergift för de lagregler som makarna haft att utgå från eller tolkas som ett uttryck för en önskan att bröstarvingarna i alla händelser skulle vara tillförsäkrade laglott. Föreskrifterna om lottläggning i andra stycket under punkt 1 i testamentet får sägas tala för att förbehållet skall tolkas på det förstnämnda sättet och att makarna avsett att genom testamentet så långt det var möjligt tillgodose den efterlevande.

Den efterlevande maken, E. W., och de båda bröstarvingarna har förklarat att testamentet skall ges tolkningen att barnen inte har rätt att få ut någon laglott efter A. W. Det förhållandet att E. W. har gjort arvsavstående inverkar i och för sig inte på tolkningen av testamentet, men det kan finnas anledning att med hänsyn till de skatteöverväganden som uppenbarligen gjorts tillmäta E. W:s och barnens inställning i tolkningsfrågan mindre betydelse än vad som annars skulle ha varit fallet.

Den senast berörda omständigheten hindrar emellertid inte att det föreligger övervägande skäl att i arvsskatteärendet tolka testamentet på det sätt som dödsboet hävdat. Vid skatteberäkningen skall därför någon laglott inte läggas ut för B. och C.

Boets behållning om 857 078 kr skall följaktligen fördelas på så sätt att E. W. - utöver sin giftorättsandel om 428 539 kr - erhåller en lott om (428 539 - 140 000 =) 288 539 kr, medan B. och C. erhåller var sin lott om 70 000 kr. Med hänsyn till gällande regler om grundavdrag - 280 000 kr för efterlevande make och 70 000 kr för bröstarvinge - uppgår skatten för E. W:s lott till 850 kr, under det att barnens lotter är skattefria.

Den av TR:n fastställda arvsskatten om sammanlagt 21 420 kr skall således sättas ned till 850 kr.

HovR:ns avgörande. Med ändring av TR:ns beslut fastställer HovR:n arvsskatten i dödsboet efter A. W. till 850 kr.

Skattemyndigheten i Luleå återbetalar för mycket erlagd arvsskatt jämte lagstadgad ränta utan särskild ansökan därom. Kammarkollegiet, som före d. 1 juli 2001 i stället för sedermera Riksskatteverket förde det allmännas talan i målet, överklagade och yrkade att HD med ändring av HovR:ns beslut skulle fastställa TR:ns beslut. Dödsboet bestred ändring.

Betänkande

HD (JustR:n Gregow, Lars K Beckman, Westlander, Pripp, referent, och Lundius) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Frågan i målet är om tolkningen av det testamente som makarna A. W. och E. W. upprättade år 1983.

Vid tiden för upprättandet av testamentet gällde enligt lag att makars gemensamma bröstarvingar hade rätt till arv efter avliden förälder redan vid den först avlidnes frånfälle, liksom att de hade rätt att då också omedelbart få ut sin laglott (2 kap. 1 §, 3 kap. 1 § och 7 kap. 1 och 3 §§ ÄB i då gällande lydelse). Den 1 jan. 1988 ändrades emellertid arvsreglerna så att gemensamma bröstarvingars legala anspråk på arv numera får stå tillbaka till förmån för den efterlevande maken. Bröstarvingar får inte ut sitt arv efter den först avlidne förrän vid den sist avlidne makens död, såvida inte annat följer av testamente.

Före 1988 års familjerättsreform var det vanligt att makar skrev inbördes testamente med innehåll att den som överlevde den andre skulle erhålla all den avlidnes kvarlåtenskap, dock med undantag för bröstarvinges rätt till laglott. Med ett sådant testamente fick den efterlevande en arvsrätt som annars inte tillkom denne. Ett testamente som i dag skrivs med detta innehåll leder däremot till att den efterlevande maken måste finna sig i att bröstarvingarna redan vid den först avlidnes död får rätt att ta ut sin laglott.

Allmänt gäller att ett testamente skall tolkas på det sätt som kan antas stämma överens med testators vilja (11 kap. 1 § ÄB). Av testamentets formbundenhet följer emellertid att tolkningen måste vara anknuten till testamentet; en tolkning helt oberoende av eller i strid med vad testator uttryckligen förordnat i testamentet godtas inte (NJA 1991 s. 152).

För tolkningen av ett testamente vid bestämmande av arvsskatt bör avseende fastas vid de efterlevandes uppfattning, om denna har redovisats i skatteärendet. Särskilt gäller detta givetvis en efterlevande makes uppfattning i fråga om tolkningen av ett inbördes testamente.

E. W. har inte själv uttryckligen lämnat några uppgifter om vad makarna avsåg med sitt inbördes testamente. Han har dock undertecknat bouppteckningen och får anses stå bakom vad som antecknats i denna om tolkningen av testamentet och vad ingivaren uppgett i svaret d. 11 maj 1999 till TR:n. Utifrån detta får E. W. förstås så att makarnas avsikt när testamentet skrevs var att den efterlevande skulle få så mycket egendom som möjligt. Att E. W. nu - när han kan överblicka sin ekonomiska situation efter A. W:s död - begagnar sig av sin rätt att avstå från en del av arvet bör inte påverka bedömningen. Barnen har godtagit den tolkningen av testamentet som innebär att de inte nu får ut någon laglott.

På grund av det anförda och då vad som i övrigt förekommit inte föranleder någon annan bedömning skall överklagandet lämnas utan bifall.