NJA 2002 s. 561

G. A. överklagade i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att gåvoskatten skulle fastställas till ett lägre belopp.

Kammarkollegiet bestred ändring.

G. A. anförde: Medan R. A. och M. F.-A. hyrde fastigheten uppförde de en tillbyggnad på fastighetens mangårdsbyggnad. Denna tillbyggnad överläts genom gåva till fastighetsägarna, bl.a. G. A., och måste anses utgöra en byggnad. Gåvobeskattning av fastighet och byggnad som är lös egendom skall ske på grundval av taxeringsvärdet. Huruvida tillbyggnaden kan utgöra en självständig värderingsenhet vid fastighetstaxeringen eller ej saknar betydelse. Värdet i gåvoskattehänseende bör sålunda utgöra skillnaden mellan den aktuella byggnadens taxeringsvärde före och efter tillbyggnaden. Fastighetens taxeringsvärde uppgick 1997 till 358 000 kr och 1998 till 362 000 kr. Gåvovärdet utgör således 4 000 kr eller 667 kr per gåva. I andra hand görs gällande att gåvovärdet inte kan överstiga 2 000 000 kr, vilket Skånegårdar AB d. 5 maj 1996 värderat tillbyggnaden till. Att lägga kostnaden för tillbyggnaden till grund för gåvoskattens beräkning saknar rättsligt stöd.

Kammarkollegiet anförde: Det har inte visats att tillbyggnaden på något sätt skulle ha särskiljts från den tidigare byggnaden. Den torde ha fogats till den tidigare byggnaden på sådant sätt att byggnaden även efter ombyggnadsarbetena framstår som en enhetlig byggnad. Vid sådant förhållande saknas förutsättningar för att anse att den lösa egendom som förlängningen består av utgör en egen byggnad. Den kan då inte värderas enligt de regler vid gåvobeskattning som avser värdering av fastigheter. Tillbyggnaden får således anses vara sådan lös egendom som inte kan betraktas som byggnad på ofri grund. Gåvans värde skall därför uppskattas till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. Kammarkollegiet har inte något att erinra mot skattemyndighetens bedömning av gåvans värde. Värdet bör i vart fall uppskattas till ett högre belopp än 2 000 000 kr.

HovR:n (hovrättslagmannen Fernqvist, hovrättsrådet Kragh Munck och tf. hovrättsassessorn Karlsson, referent) anförde i beslut d. 14 aug. 2001: Skäl. De föremål som R. A. och M. F.-A., såsom nyttjanderättshavare, tillfört mangårdsbyggnaden genom tillbyggnaden hörde vid gåvotillfället inte till fastigheten. Med hänsyn till detta och då gåvan enligt vad som framkommit utgör en del av den befintliga mangårdsbyggnaden, skall gåvans värde uppskattas till vad egendomen kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning, dvs. ett försiktigt beräknat marknadsvärde.

Någon försäljning av enbart tillbyggnaden torde av naturliga skäl inte låta sig göras. Vid sådant förhållande ligger det enligt HovR:ns mening nära till hands att uppskatta gåvovärdet med utgångspunkt i den förändring av marknadsvärdet som mangårdsbyggnaden undergått till följd av tillbyggnaden, särskilt som gåvan ägt rum kort tid efter byggnationen.

Med hänsyn till att G. A. påstått att utgifterna för tillbyggnaden uppgått till ca 8 400 000 kr framstår det som orimligt att marknadsvärdet endast ökat med 4 000 kr, vilket motsvarar taxeringsvärdets förändring 1997-1998. Det framstår i stället som mera sannolikt att värdeförändringen motsvarar utgifterna för byggnationen. Emellertid är det inte säkert att full ersättning kan erhållas för sådana utgifter vid en eventuell försäljning av byggnaden. Till detta kommer att Skånegårdar AB, enligt ett intyg upprättat i nära anslutning till gåvotillfället, uppskattat värdet på mangårdsbyggnaden före tillbyggnaden till 1 000 000 kr och därefter till 3 000 000 kr. HovR:n finner med hänsyn till det sagda och utredningen i övrigt att gåvans värde - försiktigt beräknat - kan bestämmas till 2 000 000 kr.

G. A. har från M. F.-A erhållit 1/6 av tillbyggnaden. Gåvans värde uppgår således till 333 333 kr. Med beaktande av tidigare erhållen gåva och skattefria belopp uppgår den skattepliktiga gåvan till 447 300 kr och gåvoskatten till 59 460 kr. Efter avdrag för beräknad gåvoskatt vid tidigare gåva skall gåvoskatten bestämmas till 47 060 kr.

G. A. har från R. A. erhållit bl.a. 1/6 av tillbyggnaden. Gåvans värde uppgår med hänsyn till detta till 613 119 (333 333 + 279 786) kr. Med beaktande av tidigare erhållen gåva och skattefria belopp uppgår de skattepliktiga gåvorna till sammanlagt 733 700 kr och gåvoskatten till 130 110 kr. Efter avdrag för beräknad gåvoskatt vid tidigare gåva skall gåvoskatten bestämmas till 117 050 kr.

HovR:ns beslut. Med ändring av skattemyndighetens beslut fastställer HovR:n gåvoskatten härrörande från M. F.-A:s gåva till 47 060 kr och gåvoskatten härrörande från R. A:s gåvor till 117 050 kr.

G. A. överklagade och yrkade att HD skulle med ändring av HovR:ns beslut fastställa gåvoskatten till ett belopp som utgick från ett skattemässigt värde på gåvorna om 4 000 kr.

Riksskatteverket bestred ändring.

Betänkande

HD (JustR:n Magnusson, Lennander och Håstad) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Av utredningen framgår att R. A. och M. F.-A. såsom nyttjanderättshavare låtit göra en tillbyggnad på mangårdsbyggnaden på fastigheten Hässleholm Ljungarum 4:17, vilken ägdes av deras tre barn - bl.a. G. A. - med samäganderätt. De har därefter genom gåvobrev daterat d. 14 april 1996 överlämnat tillbyggnaden som gåva till barnen. I målet uppkommer frågan om beskattningen av gåvan skall ske med ledning av vad som gäller vid gåva av fast eller av lös egendom.

Föremål som nyttjanderättshavare tillfört fastigheten hör ej till denna, om inte föremålet och fastigheten kommit i samma ägares hand (2 kap. 4 § 1 st. JB). Från denna huvudregel måste dock göras undantag när det infogade föremålet inte utan väsentlig värdeförstörelse kan avlägsnas från byggnaden. Föremålet blir då normalt omedelbart fast egendom. Beroende på omständigheterna kan nyttjanderättshavaren ha rätt till ersättning från fastighetsägaren. (Se SOU 1947:38 s. 106 f. och Mats Gustavsson, Jordabalkens tillbehörsreglering, 1985 s. 56 ff.; jfr Undén, Svensk sakrätt I, 10 uppl. 1976 s. 88 samt NJA 1933 s. 447 och 1986 s. 513).

Av det anförda följer att den tillbyggnad på mangårdsbyggnaden som R. A. och M. F.-A. låtit göra, och som de får antas ha från början åsyftat skulle tillfalla barnen, kom att höra till fastigheten redan genom infogandet. Det framgår inte att de förbehållit sig en rätt till ersättning, som de senare efterskänkt. I detta fall bör gåvan anses ha ägt rum när tillbyggnaden fullbordades, även om gåvobrevet upprättats senare. Gåvan får anses ha avsett fast egendom, och dess värde skall fastställas i enlighet med 22 § 2 mom. 2 st. lagen om arvsskatt och gåvoskatt.

Fastigheten har inte åsatts särskilt värde med anledning av tillbyggnaden. Målet skall därför visas åter till beskattningsmyndigheten för fortsatt behandling. Eftersom staten inte överklagat HovR:ns beslut, kan skatten på gåvan till G. A. dock inte bestämmas till ett högre belopp än vad HovR:n beslutat.