I.M. var ägare till hälften av fastigheten Flora 5 i Malmö. Under 1981 erhöll ägarna till denna fastighet räntebidrag enligt bostadsfinansieringsförordningen (1974:946) med sammanlagt 475 722 kr. Av beloppet avsåg 323 425 kr s. k. retroaktivt räntebidrag enligt 36 a § bostadsfinansieringsförordningen för tiden oktober 1979 till mars 1981 och 152 294 kr löpande räntebidrag enligt 36 § samma förordning för år 1981. Det retroaktiva bidraget betalades ut den 26 mars 1981 i anslutning till att lånet betalades ut. - I.M. yrkade i sin år 1982 avlämnade självdeklaration inte något avdrag för erlagd ränta, eftersom de sammanlagda räntebidragen för henne och den andre delägaren under år 1981, uppgående till 475 722 kr, översteg de totalt erlagda räntorna under samma år, 218 946 kr, med 257 226 kr. - I 1983 års deklaration yrkade I.M. avdrag för erlagd ränta med så stor del av räntekostnaden som inte täcktes av det räntebidrag som hon erhållit under 1982 eller 290 105 kr. - Länsskattemyndigheten i Malmöhus län yrkade att I.M. skulle eftertaxeras till statlig och kommunal inkomstskatt med 128 612 kr resp. 119 425 kr eftersom I.M. yrkat och medgivits avdrag för ränta som täckts av erhållet räntebidrag.

Länsrätten i Malmöhus län (1988-12-05, ordförande Lundahl) yttrade:

Enligt 20 § KL får avdrag inte göras för ränta på lånat kapital till den del räntan täcks av sådant statligt bidrag som avses i punkt 7 av anvisningarna till 24 § samma lag. Det förhållandet att ett räntebidrag utbetalats retroaktivt innebär inte att detta inte skulle behöva redovisas som en avräkningspost mot erlagda räntor. - Då I.M. nettoredovisat räntekostnader och räntebidrag utan att särskilt upplysa om att retroaktivt räntebidrag ej avräknats innebär detta att hon lämnat oriktigt meddelande som medfört att hon påförts skatt med för lågt belopp varför grund för eftertaxering enligt 114 § taxeringslagen (1956:623) och för påförande av skattetillägg enligt 116 § taxeringslagen föreligger. Skäl för eftergift av skattetillägget har inte framkommit i målet. Länsrätten bifaller länsskattemyndighetens yrkande och eftertaxerar I.M. till statlig och kommunal inkomstskatt med 119 425 kr resp. 128 612 kr. - Länsrätten påför I.M. skattetillägg enligt 116 a § taxeringslagen med 40 procent av inkomstskatten på eftertaxerade belopp.

T.L. och två bröder till honom ansökte den 4 december 1981 hos Länsbostadsnämnden i Göteborgs och Bohus län om bostadslån för ombyggnad av flerfamiljsfastigheten Bonden 1 i Göteborg, vilken de ägde tillsammans. Länsbostadsnämnden beviljade enligt beslut den 29 juni 1982 det sökta lånet. Enligt besked den 2 mars 1983 från länsbostadsnämnden uppgick det retroaktiva räntebidraget avseende tiden före bostadslånets utbetalning fram till den 15 februari 1983, 584 dagar, till 261456 kr. Detta belopp utbetalades den 10 mars 1983. Under 1983 utbetalades räntebidrag med ytterligare 106 079 kr till ägarna av fastigheten. Under 1983 erhöll de således räntebidrag med tillhopa 367 485 kr. - I allmän självdeklaration 1983 redovisade T.L. ett underskott för 1982 avseende fastigheten Bonden 1 med 139 833 kr, varav en tredjedel eller 46 611 kr belöpte på honom. Vid beräkningen av resultatet av fastigheten hade avdrag för räntekostnader tillgodoförts med 234877 kr. Någon avräkning avseende räntebidrag hade inte gjorts. - I 1984 års självdeklaration uppgav T.L. vid beräkningen av 1983 års resultat av fastigheten Bonden 1 att räntekostnaderna uppgått till 121266 kr, vilken kostnad kvittats mot motsvarande räntebidrag. Vidare uppgavs i deklarationen att det under 1983 erhållna räntebidraget överstigit räntekostnaderna för fastigheten samma år med 246 219 kr men att detta belopp inte tagits upp som intäkt, då denna del av räntebidraget inte utgjorde skattepliktig inkomst. - Länsskattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län yrkade att T.L. skulle eftertaxeras för 1983 med ett belopp utgörande skillnaden mellan vad T.L. medgivits såsom ränteavdrag och vad som utgjorde hans del av retroaktivt räntebidrag hänförligt till tid före inkomståret 1983, eller 81146 kr.

Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1989-09-06, ordf. Westermark) yttrade: T.L. och två bröder äger var sin tredjedel av fastigheten Bonden 1 i Göteborgs kommun. De har i 1983 års deklaration yrkat avdrag för räntekostnader med 234 877 kr och redovisat ett underskott av fastigheten med 139 833 kr såväl till statlig som kommunal inkomstskatt, fördelat med en tredjedel eller 46 611 kr på var och en av delägarna. Genom det redovisade underskottet har det s. k. procentavdraget om 4 350 kr inte kunnat utnyttjas. - Utredningen i målet visar att fastighetsägarna under 1983 har erhållit sådant räntebidrag som enligt punkten 7 av anvisningarna till 24 § KL inte skall tas upp som intäkt av fastigheten. Av andra stycket i 20 § och andra stycket i punkten 6 av anvisningarna till 25 § samma lag framgår att avdrag för ränta på lånat kapital inte får ske för den del av räntan som täcks av räntebidraget. Länsbostadsnämnden har den 29 juni 1982 meddelat slutligt beslut i låneärendet. Underrättelse om beslutet får anses ha lämnats fastighetsägarna inom den närmaste tiden därefter. Utbetalning av retroaktivt räntebidrag har skett i anslutning till ett av länsbostadsnämnden lämnat besked den 10 mars 1983, därvid bidraget beräknats till 261456 kr avseende perioden den 2 juli 1981 - den 15 februari 1983. Vid revisionen har ett belopp om 243 439 kr beräknats avse tiden fram till bokslutstidpunkten den 31 december 1982. Då räntebidrag inte är en intäkt i förvärvskällan utan endast skall minska de räntekostnader som täcks av räntebidraget, är den s.k. kontantprincipen inte tillämplig vid redovisning av räntebidraget. Detta innebär att fastighetsägarna vid 1983 års taxering endast varit berättigade till avdrag för de räntekostnader under 1982 som inte har täckts med räntebidraget. Räntekostnaderna under 1982 uppgår till 234 877 kr. Ingen del av det på tiden fram till bokslutstillfället den 31 december 1982 retroaktivt beräknade räntebidraget har kvittats mot de yrkade räntekostnaderna. - T.L. och övriga delägare har ansökt om statligt bostadslån för ifrågavarande fastighet och får därmed anses ha haft för avsikt att komma i åtnjutande av de bostadssubventioner som är förbundna med sådana lån. Det har därför ålegat dem att klarlägga förutsättningarna för sådana lån, däribland även retroaktivt utgående räntebidrag och hanteringen av dessa vid redovisningen av fastigheten. Såsom ovan berörts utgör räntebidrag inte intäkt, varför kontantprincipen inte är tillämplig på sådana bidrag. Även om viss del av det retroaktivt erhållna bidragsbeloppet hänför sig till en tidsperiod som sträcker sig längre bakåt än det aktuella beskattningsåret skall det därför i sin helhet avräknas mot räntekostnader. Denna begränsning i avdragsrätten för låneräntor som tidigare gällt i förvärvskällan annan fastighet har från och med taxeringsåret 1982 utvidgats till att gälla generellt för samtliga förvärvskällor (se prop. 1980/81:42, s. 47-48). Delägarna har emottagit såväl slutligt beslut i låneärendet som besked om retroaktivt räntebidrag före bokslut och upprättandet av deklaration. Möjlighet har således förelegat för delägarna att beräkna det retroaktiva räntebidrag som belöpt på tiden fram till bokslutsdagen och avräkna detta fullt ut mot de yrkade räntekostnader de redovisat för det utlupna beskattningsåret. Delägarna har emellertid trots föreliggande möjlighet härtill likväl inte iakttagit detta och inte heller omnämnt räntebidraget och de får därmed anses ha lämnat oriktig uppgift i sina deklarationer. Det retroaktiva bidragsbeloppet uppgår till mer än skuldräntorna för lånen på delägarnas fastighet Bonden 1, för vilken avdragsminskningen begränsas till 234 877 kr. Då T.L. såvitt gäller taxeringsåret 1983 även redovisat annan fastighet föreligger skyldighet enligt berörd lagstiftning att avräkna överskjutande retroaktivt räntebidrag mot räntekostnaderna i denna andra fastighet. På grund av det anförda föreligger förutsättningar för eftertaxering i yrkad utsträckning, varvid T.L. bör medges avdrag för det av länsskattemyndigheten berörda procentavdraget vid den kommunala taxeringen. - Länsrätten eftertaxerar T.L. för taxeringsåret 1983 för inkomst av annan fastighet enligt följande (beloppen här uteslutna).

I kammarrätten yrkade T.L. att länsrättens dom skulle undanröjas. Han anförde bl.a. Fastigheten i fråga har redovisats enligt kontantmetoden. Denna redovisningsmetod innebär att intäkt anses ha åtnjutits det beskattningsår då densamma blivit tillgänglig för lyftning medan utgift eller omkostnad belöper på det år varunder utgiften betalts eller omkostnaden ägt rum. Kontantmetodens principer innebär således att avdrag för en utgift görs det år den betalas även om en mot utgiften svarande inkomst skulle inflyta ett senare år. Några skäl att avvika från kontantprincipen när det gäller räntebidrag föreligger inte.

Kammarrätten i Göteborg (1990-11-14, Nordbeck, Nyström, referent, Stening) yttrade: T.L. och två bröder äger med lika delar fastigheten Bonden 1 i Göteborg. De har i mars 1983 erhållit statliga räntebidrag med 367 485 kr avseende fastigheten. Av beloppet har 261456 kr avsett retroaktivt räntebidrag för tiden den 2 juli 1981 - den 15 februari 1983. Det erhållna räntebidraget har taxeringsåret 1984 avräknats mot räntekostnaderna, 121266 kr, för fastigheten under inkomståret 1983. Frågan i målet gäller i första hand huruvida det överskjutande räntebidraget på (376 485-121266 =) 246 219 kr skall inverka på avdragsrätten för räntor avseende inkomståret 1982. Fastighetsägarna menar att det överskjutande beloppet är skattefritt med hänsyn till kontantprincipen. För inkomståret 1982 har avdrag för räntor gjorts med 234 877 kr. - Enligt bestämmelserna i bostadsfinansieringsförordningen (1974:946) utgår statligt stöd i form av bostadslån och räntebidrag till främjande av bostadsbyggandet. Bestämmelser om årligt räntebidrag finns i 36 § enligt vilken räntebidrag lämnas till kostnaden för ränta på den del av underliggande kredit och av bostadslånet som belöper på låneunderlaget för bostäder. Räntebidrag enligt denna paragraf utgår från dagen för utbetalningen av bostadslånet och utbetalas enligt 42 § halvårsvis i efterskott.

Genom förordningens 36 a §, som tillkom i augusti 1978 (1978:658), infördes ett system med retroaktiva räntebidrag. I denna paragraf anges att om bostadslånet avser flerfamiljhus eller sådant småhus som ej skall bebos av låntagaren, utgår räntebidrag även för räntekostnader under tiden från färdigställandet av huset till tidpunkten för utbetalningen av bostadslånet. Räntebidraget skall motsvara låntagarens beräknade räntekostnader för krediter beräknade enligt i paragrafen föreskrivet sätt. Av förordningens 42 § framgår att utbetalning av räntebidrag enligt 36 a § sker i anslutning till utbetalningen av bostadslånet. - Länsbostadsnämnden meddelade slutligt beslut om bostadslån för ombyggnaden av fastigheten i fråga den 29 juni 1982. Detta beslut har såvitt framgår av handlingarna inte överklagats till bostadsstyrelsen utan vunnit laga kraft i juli månad detta år. Vidare har granskningsmännen påpekat att utbetalning av det retroaktiva räntebidraget skett före avlämnandet av 1983 års självdeklaration. - Enligt 20 § KL jämförd med punkt 6 av anvisningarna till 25 § samma lag får avdrag inte göras för ränta på lånat kapital till den del räntan täcks av sådant statligt bidrag som avses i punkt 7 av anvisningarna till 24 §, dvs. 36-38 §§bostadsfinansieringsförordningen. - Innebörden av de nämnda bestämmelserna i KL är att endast så stor del av på beskattningsåret belöpande räntekostnader får dras av vid inkomsttaxeringen som inte täcks av räntebidrag. Räntebidrag som sådant skall emellertid inte tas upp som skattepliktig intäkt utan ränteutgifterna skall alltså kvittas mot räntebidraget innan avdrag medges för det överskjutande räntebeloppet. - Viss vägledning till tolkning av ifrågavarande bestämmelser i KL ger uttalanden i olika propositioner. I prop. 1960:128, s. 16, som innehåller förslag till en teknisk omläggning av skattefrihet för bostadssubventioner, uttalade sålunda departementschefen att en fastighetsägare inte skall vara berättigad till högre ränteavdrag vid taxeringen än som motsvarar hans verkliga utlägg och att han i linje härmed inte skall behöva deklarera subventionen som intäkt. I samma proposition finns också ett uttalande att det av allmänna regler följer att en under ett beskattningsår erhållen subvention skall avräknas från den ränta som erlagts samma år. - I prop. 1974:150, s. 404, som avser en omläggning av bostadsfinansieringssystemet, uttalades bl.a. att den ränta som staten betalar genom en direkt subvention självfallet inte får dras av vid inkomsttaxeringen. Departementschefen hänvisade härvid till bestämmelserna i punkt 7 av anvisningarna till 24 § och punkt 5 av anvisningarna till 25 § KL. Någon ändring i dessa bestämmelser föreslogs inte då och inte heller när 36 a § bostadsfinansieringsförordningen om retroaktiva räntebidrag infördes 1978. - Ifrågavarande bestämmelser i KL fick sin aktuella lydelse 1980 (1980:1054). I förarbetena (prop. 1980/81:42, s. 47 f.) tog departementschefen i avsnittet om beskattning av räntebidrag enligt bostadsfinansieringsförordningen (1974:946) upp frågor om avräkning av räntebidrag varvid han redogjorde bl. a. för ett förslag om att räntebidragen under alla förhållanden skall utgöra skattepliktig inkomst. Som skäl mot en sådan ordning anförde departementschefen följande. - Beskattning av räntebidrag i förvärvskällan annan fastighet skulle i vissa lägen möjliggöra ett bättre utnyttjande av procentavdraget. Detta skulle få till följd att man inte beskattade hela bidraget. I stort sett samma skäl talar mot att bidraget beskattas som inkomst av kapital. Beskattningseffekten skulle här kunna elimineras av det extra avdraget. - Departementschefen föreslog i stället att den begränsning av avdragsrätten som redan gäller i förvärvskällan annan fastighet utvidgas till att gälla generellt för samtliga förvärvskällor. Detta kan åstadkommas genom att man tar in en bestämmelse i 20 § KL motsvarande den i punkt 5 av anvisningarna till 25 § KL. Mitt förslag innebär att avdrag inte skulle få göras för ränta på lånat kapital till den del räntekostnaderna täcks av sådant bostadsfinansiellt stöd som avses i punkt 7 av anvisningarna till 24 § KL. Härigenom blir alltså ingen del av räntebidraget så att säga skattefritt och vidare träffar begränsningen normalt den make som har den högsta inkomsten. - Tillägget till 20 § KL har således införts för att förhindra att räntebidraget i realiteten blir en skattefri inkomst. - I den mån den skattskyldige har ränteutgifter som motsvarar eller överstiger räntebidraget under det år då detta betalas ut uppstår knappast några problem. När så inte är fallet måste man ta ställning till i vad mån reglerna i 41 § KL om till vilket beskattningsår en intäkt eller en kostnad är hänförlig lägger hinder i vägen för en avräkning. - Enligt kammarrättens mening bör dessa regler förstås så att lagstiftaren när det gäller räntebidragen får anses ha föreskrivit ett särskilt avräkningsförfarande mellan räntebidrag och räntekostnader, vilket undantar räntebidragen från de regler som gäller för skattepliktig intäkt. Bestämmelserna om rätt beskattningsår i 41 § KL utgör således inte hinder för avräkning enligt 20 § KL mellan räntekostnader för ett visst år och räntebidrag som den skattskyldige erhåller ett senare år för att täcka räntekostnaderna. En sådan tolkning stämmer också väl överens med de intentioner som framgår av de tidigare redovisade uttalandena i olika lagstiftningsärenden. - Kammarrätten finner således att räntebidragen i fråga skall begränsa avdragsrätten för räntor avseende inkomståret 1982. Avdragsminskningen skall dock begränsas till att avse ränteutgifterna för fastigheten Bonden 1 dvs. 234 877 kr eller för envar av delägarna 78 292 kr. - I likhet med länsrätten och på de skäl som länsrätten anfört finner kammarrätten att förutsättningar för eftertaxering föreligger. - Med ändring av länsrättens dom sätter kammarrätten ned eftertaxeringarna till följande belopp (beloppen här uteslutna).

I besvär hos Regeringsrätten vidhöll T.L. yrkandet att eftertaxeringarna för år 1983 skulle undanröjas.

Riksskatteverket, som bestred T.L:s yrkande, anförde bl.a. följande. Ägarna till fastigheten Bonden 1 i Göteborg hade tagit emot såväl slutligt beslut avseende bostadslånet som besked om retroaktivt räntebidrag innan de upprättat 1982 års bokslut och ingivit sina deklarationer avseende beskattningsåret 1982. De hade därför vid 1983 års taxering kunnat beräkna det retroaktiva räntebidrag som belöpt på tiden fram till sagda bokslut - 243 439 kr - och avräkna detta fullt ut mot de räntekostnader som de tillgodofört sig i 1983 års deklarationer. T.L. skulle därför såsom delägare i fastigheten eftertaxeras för den på honom belöpande del av vid 1982 års taxering tillgodoförda räntekostnader som täcks av retroaktiva räntebidrag avseende tiden fram till den 31 december 1982.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1993-01-11, Wahlgren, Voss, Wadell, Werner, B. Sjöberg) yttrade efter att ha redovisat de i början av rättsfallet II återgivna omständigheterna följande.

Frågan i målet är om ett under visst beskattningsår erhållet retroaktivt räntebidrag, som inte avräknats mot det årets räntekostnader, skall avräknas mot räntekostnader för det tidigare år på vilket bidraget belöper.

Tillämpliga bestämmelser i KL finns i punkt 7 av anvisningarna till 24 §, 20 § och punkt 6 av anvisningarna till 25 §. Bestämmelserna fick sin lydelse genom SFS 1980:1054 och trädde i kraft den 1 januari 1981. (Härefter följer i domen en redogörelse för innehållet i nämnda bestämmelser i enlighet med vad som angivits inledningsvis.)

Frågan om vilket års ränteavdrag som en erhållen subvention skall påverka har berörts i förarbetena till 1960 års lagstiftning. I prop. 1960:128 s. 16 återges sålunda en diskussion under remissbehandlingen av det utredningsförslag som låg till grund för propositionen. Diskussionen rörde vilket års ränteavdrag som en erhållen subvention skall påverka. Departementschefen anmärkte i anslutning härtill att det av allmänna regler följer att en under ett beskattningsår erhållen subvention skall avräknas från den ränta som erlagts samma år.

Som ovan framgår skall räntebidrag ej tas upp som skattepliktig intäkt av fastighet. Det nu sagda gäller även om räntebidraget överstiger de erlagda räntorna för fastigheten (jfr Handledning för taxering 1985 s. 165). Lagtexten har i stället utformats så att erhållna räntebidrag inskränker avdragsrätten för de räntekostnader som erlagts under ett visst beskattningsår. Någon lagbestämmelse som föreskriver att ett ej utnyttjat räntebidrag skall medföra avdragsbegränsning för ett tidigare beskattningsår finns inte. Att det skulle föreligga skyldighet att till ett tidigare beskattningsår återföra ett räntebidrag som ej kunnat utnyttjas på angivet sätt under ett visst beskattningsår kan inte heller direkt utläsas av förarbetena till de ovan redovisade lagbestämmelserna.

En ordning som innebär att ett bidrag som utbetalas under ett beskattningsår skall få påverka taxeringen för ett tidigare beskattningsår kan enligt Regeringsrättens uppfattning mot bakgrund av principen om beskattningsårets slutenhet i allmänhet inte godtas utan att särskilda regler uttryckligen givits härom. (För en dylik situation se t.ex. 9 § i den numera upphävda lagen 1978:970 om uppskov med beskattning av realisationsvinst). Ett undantag skulle kunna tänkas beträffande fastigheter som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. I förevarande mål är emellertid upplyst att T.L. redovisat intäkterna av fastigheten enligt kontantprincipen. Med hänsyn till att särskilda regler om förskjutning mellan olika beskattningsår av beskattningseffekterna av erhållna räntebidrag saknas och vad som i övrigt anförts i målet finner Regeringsrätten att T.L. inte blivit oriktigt taxerad avseende beskattningsåret 1982 och att det följaktligen ej funnits fog för att eftertaxera T.L. för taxeringsåret 1983. T.L:s talan skall därför bifallas.

Regeringsrätten upphäver kammarrättens och länsrättens domar och undanröjer eftertaxeringarna för år 1983.

Föredragna 1992-11-24, föredragande Bäckvall,

målnummer 4747-1990 och 1189-1991