RÅ 1993:13

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde och åberopade AB A (A) i huvudsak följande: A bedrev i enlighet med sin bolagsordning privat hälso- och sjukvård. A hade därvid slutit ett vårdavtal med bl. a. C kommuns sjukvårdsstyrelse enligt vilket A skulle uppbära vårdersättning för den enligt avtalet utförda vården. För verksamhetens utövande fanns läkare och övrig sjukvårdspersonal anställd hos A. Dessutom hade A träffat avtal med ett antal fristående s. k. läkarbolag om att dessa under kortare eller längre perioder skulle bedriva läkarverksamhet i A:s mottagningslokaler och med hjälp av A:s jourläkarbilar samt därvid disponera bl.a. hos A anställda sjuksköterskor och läkarsekreterare. Vidare hade avtalats att patientavgifterna skulle uppbäras direkt av läkarbolagen och mellan A och varje enskilt läkarbolag skulle den totala intäkten - summan av patientavgifter och vårdersättning från kommunen - fördelas lika. - Enligt 8 § 1) ML i dess lydelse fr.o.m. den 1 januari 1991 undantogs bl.a. sjukvård från skatteplikt. För att sjukvård skulle undantas från skatteplikt krävdes enligt Riksskatteverkets rekommendationer (RSV Im 1991:1) antingen att den tillhandahölls vid vissa institutioner eller att den berättigade till sjukvårdsersättning eller tillhandahölls av personer med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrket. Dessutom skulle varor och tjänster i princip också tillhandahållas vårdtagaren direkt av vårdgivaren. Enligt Riksskatteverkets rekommendationer betraktades vidare som vårdgivare den näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi vården gavs men det uttalades också att den som i förekommande fall uppbar patientavgiften var att anse som vårdgivare. - För A och de av A anlitade läkarbolagen kunde ingen tvekan anses råda om att någon av de tre förutsättningarna i nämnda rekommendationer var uppfyllda. Kravet på att vården skulle tillhandahållas direkt av vårdgivaren torde också vara uppfyllt. Den omständigheten att vården hade arrangerats så att det kunde sägas finnas två vårdgivare borde inte medföra att mervärdeskatt skulle utgå på den av A och läkarbolagen gemensamt tillhandahållna sjukvården.

A anhöll om förhandsbesked av innebörd att den sjukvård som såväl A som varje enskilt läkarbolag gemensamt tillhandahöll vårdtagarna skulle vara undantagen från skatteplikt till mervärdeskatt. HB B (B), som var ett s.k. läkarbolag och hade ingått ett avtal med A av den art som angavs i ansökan om förhandsbesked, biträdde densamma.

Skatterättsnämnden (1992-01-10, Siegard, ordförande, Lindberg, Zackari, Arvidson, Eriksson) yttrade: B men inte A är skattskyldigt till mervärdeskatt för den verksamhet som bedrivs enligt det mellan parterna ingångna vårdavtalet. - Motivering - Enligt 7 § första stycket ML är varor och tjänster skattepliktiga om inte annat följer av 8 §. Från skatteplikt undantas enligt 8 § 1) samma lag bl.a. sjukvård. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 8 § förstås med sjukvård åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, om åtgärderna avser vård vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna eller vid inrättning som avses i 1 § stadgan (1970:88) om enskilda vårdhem m.m. Som sjukvård skall även anses vård av sådan beskaffenhet som berättigar till sjukvårdsersättning enligt 2 kap. 5 § lagen (1962:381) om allmän försäkring samt vård som i övrigt tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. I andra stycket av nämnda anvisningspunkt anges att undantaget beträffande sjukvård, förutom varor och tjänster som tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren, även omfattar sådana kontroller och analyser av prov som tillhandahålls vårdgivaren av annan som ett led i sjukvården. - I anvisningspunktens första stycke, som anger vilka tjänster som har den karaktären att de skall anses som sjukvårdstjänster, utsägs visserligen inte uttryckligen att en förutsättning också är att de angivna tjänsterna tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren. Anvisningspunkten måste emellertid läsas i sin helhet, eftersom andra stycket både utvidgar och inskränker sjukvårdsbegreppet och således preciserar innebörden av det som står i första stycket. Eftersom det i andra stycket inte görs någon skillnad mellan egentliga sjukvårdstjänster och andra tjänster inom sjukvården, kan annan slutsats ej dras än att det krävs ett direkt tillhandahållande från vårdgivare till vårdtagare beträffande alla sjukvårdstjänster utom de särskilt angivna tjänsterna avseende kontroll och analys av prov. För tolkningen att avsikten faktiskt varit att kräva ett direkt tillhandahållande från vårdgivare till vårdtagare beträffande alla sjukvårdstjänster talar dessutom den utformning bestämmelsen hade i lagrådsremissen (prop. 1989/90:111 s. 239 och 259 f.), där detta krav är tydligare utformat än i den slutliga lydelsen. Att bestämmelsen på förslag av Lagrådet fick den i nu aktuellt hänseende något otydligare utformningen synes vidare helt betingat av redaktionella hänsyn och inte av någon önskan att vidga tillämpningsområdet för bestämmelsen (prop. 1989/90:111 s. 305 f.). - Nämnden gör följande bedömning. - Ärendet gäller i första hand om B:s tillhandahållande av tjänster enligt det mellan bolaget och A ingångna avtalet utgör ett sådant direkt tillhandahållande som avses i ML. Härvid måste först ställning tas till om - vilket sökandebolagen gör gällande - båda B och A är att anse som vårdgivare såvitt avser de aktuella tjänsterna eller om endast ett av bolagen kan ha denna ställning. Innehållet i andra stycket av den ovan redovisade anvisningspunkten ger närmast intryck av att en sjukvårdstjänst i ML:s mening kan tillhandahållas av endast en vårdgivare. Detta intryck förstärks av uttalanden i prop. 1989/90:111 s. 190 och 306 enligt vilka med vårdgivare förstås den näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation i vars regi vården ges. Av det ovan sagda följer att det måste fastställas vilket av sökandebolagen som är att betrakta som vårdgivare. Av central betydelse är härvid enligt nämndens mening den omständigheten att det är A som har träffat vårdavtal med bl. a. C kommun. Av det ingivna avtalet med kommunen framgår bl. a. att A, som i avtalet betecknats som vårdgivare, skall anställa den personal som erfordras för verksamheten och svara för den utrustning och de lokaler som behövs. A svarar vidare för samtliga med verksamheten förenade kostnader (§ 5). A skall varje månad skriftligt informera kommunen om antalet patientbesök (§ 9) och uppbär för sitt åtagande ersättning per patientbesök m.m. med överenskomna belopp. Den omständigheten att A träffat ett särskilt vårdavtal med B, enligt vilket det sistnämnda bolaget åtager sig att driva egen läkarverksamhet i A:s läkarmottagningar och jourbil, medför ingen ändring i A:s åtagande enligt vårdavtalet med C kommun. Enligt avtalet med B skall A ställa lokaler, inventarier, personal m. m. till B:s förfogande. Detta förhållande innebär enligt nämndens mening att den sjukvård som tillhandahålls med bistånd från personal i B i allt väsentligt måste anses tillhandahållen av A och alltså ske i detta bolags regi. Denna slutsats stöds också av att A i ärendet har upplyst att "den vårdsökande som kommer till någon av våra mottagningar uppfattar kanske oftast att han/hon vänder sig till A men kan i många fall också söka en speciell läkare". - Den omständigheten att B enligt avtalet med A skall uppbära patientavgiften - men ej den delen av vederlaget för sjukvårdstjänsten som betalas av det allmänna - kan inte tillmätas någon avgörande betydelse utan får anses ingå som ett led i den ekonomiska uppgörelsen mellan parterna. Vad B sålunda uppbär får härvid betraktas som ett förskott på A:s vederlag till B för den utförda tjänsten. - Med hänsyn till det anförda är inte B utan A att anse som vårdgivare i ML:s mening av den sjukvård som vårdtagarna erhåller från den i B anställda personalen. Sistnämnda bolags tillhandahållande får därför anses ske till A och inte till vårdtagarna. Detta innebär att A:s men inte B:s verksamhet, såvitt nu är i fråga, omfattas av det aktuella undantaget från skatteplikt.

Ledamöterna Wingren och Udd var skiljaktiga såvitt avsågs B:s skattskyldighet och anförde: Bestämmelserna i 8 § 1) ML jämte punkt 1 av anvisningarna till paragrafen har av nämndens majoritet uppfattats så att tjänst är undantagen från skatteplikt såsom för sjukvård endast om den tillhandahålls "direkt" till den som åtnjuter sjukvården och av den "i vars regi" sjukvården bedrivs, (jfr även Riksskatteverkets meddelanden RSV Im 1991:1). B har med hänsyn till de villkor under vilka bolaget enligt avtalet med A tillhandahåller tjänster inte ansetts uppfylla dessa förutsättningar i följd varav bolagets tjänster inte skall anses undantagna från skatteplikt enligt ML och bolaget således skattskyldigt för verksamheten. - Majoriteten grundar denna sin uppfattning närmast på utformningen av bestämmelsen i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 8 § ML. Vi delar inte denna bedömning av bestämmelsens innebörd av följande skäl. - Mervärdeskatten bygger bl. a. på den principen att för skattskyldighet förutsätts att varor och tjänster, som är skattepliktiga, omsätts i yrkesmässig verksamhet (2 § första stycket 1) ML). I det här sammanhanget bortses från s.k. teknisk skattskyldighet. När det i lagens bestämmelser omnämnes varor och tjänster är således utgångspunkten att fråga är om sådana för vilka skatteplikt gäller. Detta framgår av lagens systematik och behöver inte anges särskilt från fall till fall. Sedd mot denna bakgrund behandlar den ovannämnda anvisningspunktens andra stycke varor och tjänster, som i sig är skattepliktiga. Detta får anses vara en naturlig utgångspunkt för tolkningen av bestämmelsen eftersom denna - om den även anses omfatta icke skattepliktiga varor och tjänster - i samma mån synes sakna självständigt innehåll. - Bestämmelsens ordalydelse ("undantaget beträffande sjukvård omfattar" och flertalsformen) leder närmast tanken till att något utöver själva sjukvården ingår i undantaget. Detta sammantaget med det förut anförda synes närmast innebära att sjukvård i sig - som inte är en skattepliktig vara eller tjänst - inte avses med begränsningen om "direkt" tillhandahållande. - Det finns därför anledning att undersöka vad som förekommit vid lagstiftningens tillkomst.

Undantaget för sjukvårdstjänster är föranlett av bl.a. sociala hänsyn. I propositionen behandlades skattefriheten för sjukvård utifrån i huvudsak två aspekter, dels vad som skulle förstås med sjukvård, dels vad skattefriheten skulle omfatta (prop. 1989/90:111 s. 106 ff.). Det är framför allt den sistnämnda aspekten som här är av intresse. - Sjukvård utgjorde inte heller enligt tidigare bestämmelser skattepliktig tjänst. Enligt särskild bestämmelse i ML gällde vidare att omsättning av skattepliktig vara eller tjänst i kommunal och landstingskommunal verksamhet inrättad för sjukvård inte räknades som yrkesmässig verksamhet. Även om sådana varor och tjänster tillhandahölls andra än vårdtagarna, t. ex. anställda, medförde omsättning således inte skattskyldighet. - I propositionen föreslogs att dessa bestämmelser skulle avskaffas som en konsekvens av att kommuner m.fl. medgavs en generell avdragsrätt för ingående skatt. I anslutning härtill anförde föredragande statsrådet i den allmänna motiveringen följande (prop. s. 107 f.).

"Skattefriheten för sjukvård bör således omfatta endast vad som tillhandahålls vårdtagarna, inte vad som tillhandahålls andra. - Vidare bör skattefriheten omfatta endast vården och inte sådana varor eller tjänster som mot avgift tillhandahålls vårdtagaren efter fritt val. Mat som tillhandahålls patienten som en integrerad del av vården blir således skattefri, medan vad som i kiosker, restauranger, frisörinrättningar eller liknande tillhandahålls anställda, besökande eller patienter omfattas av skatteplikten. - Skattefriheten avser enbart vad som tillhandahålls av vårdgivaren. Om en vårdgivare anlitar en entreprenör som för hans räkning tillhandahåller skattepliktiga varor och tjänster blir entreprenören skattskyldig för vad han uppbär från vårdgivaren. Så blir t.ex. ett restaurangföretag skattskyldigt för den mat som företaget tillhandahåller patienten mot betalning från vårdgivaren. Skattskyldighet för entreprenören uppkommer också om han uppbär vederlaget direkt från patienterna. Det är då inte fråga om en tjänst som tillhandahålls som ett led i sjukvårdstjänsten."

I specialmotiveringen framhölls utöver vad som anförts i den allmänna motiveringen att skattefriheten avsåg sjukvården som sådan och omfattade således endast varor och tjänster som tillhandahölls vårdtagaren direkt av vårdgivaren som ett led i vården. Vidare framhölls att vad en entreprenör tillhandahöll åt vårdgivaren eller dennes patienter föll utanför skattefriheten (prop. s. 190). - Lagrådet, som när det gällde omfattningen av undantaget från skatteplikten hänvisade till det som framgick av den allmänna motiveringen, föreslog att den i lagrådsremissen föreslagna lag- och anvisningstexten skulle omredigeras för att göra innebörden klarare. Vidare föreslog Lagrådet att den i remissen använda termen huvudman såsom mångtydig skulle undvikas. Med huvudman avsågs den som bedrev verksamheten och Lagrådet föreslog att detta direkt skulle anges i bestämmelserna. Därmed förstods då "den näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi vården eller omsorgen ges, och givetvis inte anställda oavsett tjänsteställning" (prop. s. 306). - Föredragande statsrådet instämde i Lagrådets förslag (prop. s. 190) och den av Lagrådet föreslagna och i propositionen intagna lydelsen av författningstexten överensstämmer med den nu gällande lydelsen av 8 § 1) ML jämte anvisningar. - Skatteutskottet kommenterade inte bestämmelserna i denna del närmare och tillstyrkte propositionen (1989/90:SkU31 s. 110). - Bestämmelserna om skattefrihet för sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning är personliga tjänster som av likartade skäl undantagits från den generella skatteplikten. Anvisningstexten beträffande dessa tjänster har också konsekvent utformats efter i princip samma mönster, dock att såvitt gäller utbildning någon särskild definition inte har influtit i anvisningstexten (jfr punkterna 1-3 första och andra styckena samt punkt 4 första stycket av anvisningarna till 8 § ML). Såvitt gällde den sistnämnda tjänsten gjorde Skatteutskottet emellertid ett uttalande av innehåll att "utbildning undantas från skatteplikt men undantaget avser endast den som direkt tillhandahåller utbildning åt någon" (SkU s. 111). Något motsvarande uttalande gjordes inte beträffande de övriga tjänsterna. På grund av den likartade utformningen av anvisningstexten och Lagrådets ovannämnda uttalande synes bl.a. det av utskottet anförda ha getts betydelse vid bedömningen av skattefrihetens omfattning inte bara för utbildning utan även för övriga nämnda tjänster. Bestämmelserna har därvid uppfattats ha den av Skatterättsnämndens majoritet angivna innebörden. - Av tidigare anförda skäl får det enligt vår mening anses mest förenligt med ordalydelsen att förstå punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 8 § ML så att där endast anges att tillhandahållanden av varor och tjänster som i sig är skattepliktiga omfattas av skattefriheten för sjukvård, dvs. tillhandahållanden som eljest enligt ML:s allmänna principer skulle grunda skattskyldighet. Bestämmelsen ger däremot inte uttryck för någon inskränkning i den definition av sjukvård som anges i första stycket. Detta överensstämmer också med de syften som ligger bakom skattefriheten och vad som anförts i propositionen om skattefrihetens omfattning. - Bestämmelserna får i enlighet med det anförda förstås så att i och för sig skattepliktiga varor och tjänster omfattas av undantaget för sjukvård om de tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren. Om en vara eller tjänst, t.ex. mat, tillhandahålls patienten av någon annan än vårdgivaren, ingår ett sådant tillhandahållande inte som ett led i sjukvården utan som ett led i restauratörens verksamhet för vilken skattskyldighet föreligger. Detsamma gäller tillhandahållanden till anställda eftersom de inte är föremål för någon vård. - I den mån varor eller tjänster emellertid tillhandahålls av annan än den "i vars regi" sjukvården bedrivs och dessa varor eller tjänster i sig inte är skattepliktiga, t.ex. dagstidningar eller tandvård, förblir de naturligtvis skattefria. Detta måste också gälla för en sjukvårdstjänst. - Vidare bör Lagrådets ovannämnda uttalande ses i det sammanhanget att här är fråga om tjänster av utpräglat personlig karaktär mellan läkare och patient men att detta inte utesluter att tjänsten skall anses tillhandahållen av näringsidkaren, företaget, institutionen eller organisationen som sådan även om anställd personal faktiskt utför tjänsten. Inte heller Skatteutskottets uttalande, som gjorts i ett annat sammanhang och som för övrigt med beaktande bl.a. av författningstextens utformning och andra uttalanden i lagstiftningsärendet (jfr prop. s. 110 och 192) inte utan vidare synes kunna ligga till grund för den av majoriteten förordade tolkningen, medför en annan bedömning. - Mot bakgrund av det ovan anförda finner vi att sjukvårdstjänster, om de är av det slag som anges i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 8 § ML, får anses undantagna från skatteplikt och att den särskilda föreskriften i anvisningspunktens andra stycke inte innebär någon inskränkning i denna skattefrihet. - Den av B enligt ansökningen bedrivna verksamheten är att anse som tillhandahållande av sådan sjukvård som anges i 8 § ML. Det förhållandet att bolaget tillhandahåller tjänsterna inom ramen för det med A ingångna avtalet medför inte annan bedömning. Bolagets tjänster får därför anses undantagna från skatteplikt. - Vi anser att förhandsbeskedet bort utformas i enlighet med det anförda.

I besvär yrkade A och B att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle förklara att ingetdera av bolagen var skattskyldigt till mervärdeskatt för den sjukvårdsverksamhet som bedrevs enligt det mellan dem ingångna vårdavtalet.

Regeringsrätten (1993-02-01, Wahlgren, Wadell, Werner, B. Sjöberg) yttrade efter att ha lämnat den inledningsvis återgivna redogörelsen för bestämmelser i ML: Frågan i målet är om de sjukvårdstjänster som B enligt föreliggande avtal med A tillhandahåller vårdtagare är undantagna från skatteplikt för mervärdeskatt. Avgörande för denna fråga är i första hand vem som i detta fall skall anses såsom vårdgivare och om sjukvårdstjänsterna har tillhandahållits vårdtagarna direkt av vårdgivaren.

A har 1988 slutit ett vårdavtal med C kommuns sjukvårdsstyrelse. Enligt det föreliggande avtalet mellan A och B har B vid den sjukvård, som handelsbolaget obestritt avses utöva, rätt att använda A:s mottagningslokaler och jourbil. Enligt avtalet ställer A vidare bl.a. sina sjuksköterskor till förfogande för B:s läkarverksamhet i A:s läkarmottagningar. B skall vidare uppbära patientavgifter från de patienter, som B enligt avtalet skall vårda, medan A uppbär vårdersättningen från C kommun. Avtalet syftar, enligt vad som uppges, till en hälftendelning mellan de båda bolagen av de totala intäkterna.

Frågan om vem som skall anses såsom vårdgivare i fråga om sjukvård och i vilka fall sjukvården skall anses direkt tillhandahållen vårdtagaren behandlades i det lagstiftningsärende som ledde fram till de i målet aktuella bestämmelserna i ML. I det förslag till 8 § 1), som ingick i lagrådsremissen, föreskrevs att vara och tjänst som tillhandahålls av huvudmannen åt vårdtagaren som ett led i sjukvård skulle vara undantagen från skatteplikt. (I förslaget till anvisningar till paragrafen angavs att även kontroll eller analys av prov som tagits som ett led i läkarundersökning eller annan sjukvård skulle anses som ett led i sjukvård.)

Den remitterade lagtexten var likalydande med det förslag som Kommittén för indirekta skatter lagt fram i sitt betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m. Som motiv till sitt förslag anförde kommittén i huvudsak (SOU 1989:35 del 1 s. 197).

Den nu förordade ordningen innebär att skattefriheten enbart avser vad sjukvårdshuvudmannen tillhandahåller. Med sjukvårdshuvudman förstås här den som bedriver sjukvården. En entreprenör som för sjukvårdshuvudmannens räkning tillhandahåller vissa i sig skattepliktiga varor eller tjänster blir skattskyldig för vad han uppbär i ersättning från sjukvårdshuvudmannen. Ett restaurangföretag blir således skattskyldigt även för den mat som företaget tillhandahåller patienterna mot ersättning från sjukvårdshuvudmannen. Detta överensstämmer med rådande ordning inom den privata sjukvården och innebär att entreprenören inte får någon blandad verksamhet. I konsekvens härmed blir entreprenören även skattskyldig om han uppbär vederlag direkt från patienterna. Det är då inte längre fråga om någon tjänst som tillhandahålls i själva sjukvårdstjänsten.

Delvis som ett undantag från det ovan anförda bör de nu gällande undantagen för fristående laboratoriers och dentalteknikers verksamhet bestå, detta för att undvika konkurrenssnedvridningsproblem.

I Lagrådets yttrande föreslogs att punkt 1 av anvisningarna till 8 § ML skulle få den lydelse i de i målet aktuella delarna (dvs. anvisningspunktens andra stycke), som sedermera antogs av riksdagen och som alltjämt gäller. Lagrådet kommenterade sitt ändringsförslag enligt följande.

Den i remissen föreslagna anvisningstexten innehåller särskilda definitioner av termen "huvudman" för vart och ett av de i punkten avsedda områdena. Definitionerna innebär att huvudman är den som bedriver verksamheten. Termen huvudman är emellertid mångtydig, varför Lagrådet föreslår att denna undviks och att i bestämmelserna direkt anges den som bedriver verksamheten. Härmed förstås den näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi vården eller omsorgen ges, och givetvis inte anställda oavsett tjänsteställning.

I remissens föreslagna lagtext har angivits att undantaget omfattar även vissa varor och tjänster som tillhandahålls av annan än huvudmannen. Av de i remissen föreslagna anvisningarna framgår att utvidgningarna gäller vissa tillhandahållanden i sjukvård. Utvidgningarna innebär till en början att skatteplikt inte föreligger för analyser av prover som tagits i samband med sjukvård, även om analysen görs av ett från vårdgivaren fristående laboratorium och debiteras denne.

Departementschefen godtog vad Lagrådet föreslagit. Han framhöll i den allmänna motiveringen följande. Skattefriheten borde omfatta endast vården och inte sådana varor eller tjänster som mot avgift tillhandahålls vårdtagaren efter fritt val. Mat som tillhandahålls patienten som en integrerad del av vården skulle således bli skattefri, medan vad som i kiosker, restauranger, frisörinrättningar eller liknande tillhandahålls anställda, besökande eller patienter skulle omfattas av skatteplikten. Vidare framhöll departementschefen att skattefriheten avsåg enbart vad som tillhandahålls av vårdgivaren. Om en vårdgivare anlitar en entreprenör, som för hans räkning tillhandahåller skattepliktiga varor och tjänster, skulle entreprenören bli skattskyldig för vad han uppbär från vårdgivaren. Så skulle t.ex. ett restaurangföretag bli skattskyldigt för den mat som företaget tillhandahåller patienterna mot betalning från vårdgivaren. Skattskyldighet för entreprenören skulle också uppkomma om han uppbär vederlaget direkt från patienterna. Det är då inte fråga om en tjänst som tillhandahålls som ett led i sjukvårdstjänsten. Även i specialmotiveringen underströk departementschefen att skattefriheten avsåg sjukvården som sådan och att den således endast omfattar varor och tjänster som tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren som ett led i vården. Vad en entreprenör tillhandahåller åt vårdgivaren eller åt dennes patienter skulle således liksom förut falla utanför skattefriheten. I enlighet med Lagrådets yttrande borde enligt departementschefen anmärkas att med vårdgivare förstås den näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi vården ges, och givetvis inte anställda, oavsett deras tjänsteställning (prop. 1989/90:111 s. 107, 108 och 190).

Regeringsrätten gör följande bedömning. I det till Lagrådet remitterade förslaget hade den som bedriver vården, vårdgivaren, betecknats med termen huvudman. Med hänsyn till mångtydigheten av denna term - inte minst inom sjukvårdsområdet - föreslog Lagrådet att vårdgivaren inte borde definieras på detta sätt. De uttalanden som gjordes i propositionen om vem som enligt bestämmelserna i ML i stället skall anses som vårdgivare, nämligen den som bedriver vården, överensstämmer med begreppets innebörd i allmänt språkbruk. På inrådan av Lagrådet angavs att med vårdgivare avses den näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi vården ges. Vad som skall förstås med den av Lagrådet förordade definitionen får ses mot bakgrund av bestämmelserna i 2 § ML och anvisningarna till den paragrafen om vem som har det skattemässiga ansvaret för, dvs. normalt är skattskyldig för en yrkesmässig verksamhet. Detta ansvar ligger enligt ML på den som bedriver verksamheten, exempelvis den som yrkesmässigt utför eller tillhandahåller skattepliktiga tjänster. Verksamheten anses därvid vara yrkesmässig, om den enligt kommunalskattelagen (1928:379), KL, är hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet, dvs. enligt 21 § KL är en yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Samma skattesubjekt - näringsidkaren (företaget) - är i sådant fall skattemässigt ansvarigt för verksamheten vid både inkomst- och mervärdebeskattningen. (Beträffande användningen av begreppet näringsidkare, jfr 21 § KL och punkterna 7, 9 och 16 av anvisningarna till den paragrafen.) En näringsidkare (företag m.m.), som i egen regi utför eller tillhandahåller vårdtjänster i en av honom självständigt bedriven yrkesmässig verksamhet, ansvarar således skattemässigt för verksamheten och får mot bakgrund av det anförda vid mervärdebeskattningen anses som vårdgivare ifråga om den i verksamheten bedrivna vården. Detta medför bl. a. att en uppdragsgivare inte skall anses som vårdgivare i fråga om vårdtjänster som för uppdragsgivarens räkning utförs av en uppdragstagare i en av denne självständigt bedriven yrkesmässig verksamhet. - Av det av Lagrådet förordade förtydligandet framgår vidare att det är företaget som sådant och inte en anställd, t.ex. en läkare hos företaget, som är att anse som vårdgivare. Utförs vården av en anställd hos ett företag som nyss nämnts, är det emellertid klart att det ytterligare krav uppfyllts som uppställs i lagtexten för att sjukvårdstjänsten skall vara skattefri, nämligen att vården tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren.

Kravet på det direkta tillhandahållandet av sjukvårdstjänster har vid tillämpningen ansetts svårtolkat i de fall då uppdragstagare/underentreprenörer tillhandahållit tjänsterna. Sådana tjänster har i betydande omfattning ansetts inte omfattas av skattefriheten (jfr Riksskatteverkets rekommendationer, RSV I nr 1991:1). Med anledning bl. a. härav har en ny punkt 12 tillagts till anvisningarna till 8 § ML. Enligt den nya anvisningspunkten, som trädde i kraft den 1 maj 1992, räknas till skattefria tjänster också tillhandahållanden som innebär att någon på uppdrag av vårdgivaren för dennes räkning utför tjänst som skulle varit undantagen från skatteplikt om den tillhandahållits vårdtagaren direkt av uppdragstagaren (prop. 1991/92:122 s. 5-7, SFS 1992:190). Vad som uttalats i detta lagstiftningsärende inverkar dock inte på tolkningen av den i målet aktuella lagtexten.

Av de tidigare redovisade förarbetena till 1991 års mervärdeskattereform, i vad de avser det i andra stycket av anvisningspunkt 1 till 8 § intagna s.k. direktkravet, får anses framgå att detta infördes i förtydligande syfte och för att markera främst att utomstående underentreprenörer, som inom sjukvårdsinrättningar tillhandahåller varor och tjänster som inte ingår i vården, t.ex. kioskvaror, inte var undantagna från skattskyldighet. Direktkravet då det gäller vården såsom det beskrivits i nämnda förarbeten får, såsom framgår av det tidigare anförda, anses vara uppfyllt om vården tillhandahålls en vårdtagare av en näringsidkare eller ett företag, som bedriver vården i en av näringsidkaren (företaget) självständigt bedriven yrkesmässig verksamhet. Om så är fallet har det såvitt framgår av lagtexten och förarbetena inte någon betydelse om det vårdgivande företaget, vårdgivaren, utför vården för egen räkning, såsom uppdragstagare eller såsom underentreprenör.

I förevarande mål bedriver såväl A som B sjukvård som direkt tillhandahålls vårdtagarna. Vart och ett av bolagen ansvarar skattemässigt för den av dem bedrivna vården. De sjukvårdstjänster, som bolagen utför enligt det aktuella avtalet mellan dem, är därför undantagna från skatteplikt enligt 8 § 1) ML och punkt 1 av anvisningarna till detta lagrum.

Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och förklarar att ingen av klagandena är skattskyldig till mervärdeskatt för den sjukvårdsverksamhet som de bedriver enligt det mellan dem ingångna avtalet.

Regeringsrådet Voss var skiljaktig i fråga om skälen för Regeringsrättens avgörande och anförde: De uttalanden som gjorts i det lagstiftningsärende som ledde till de i målet aktuella bestämmelserna kan synas ge vid handen att avsikten varit att en underentreprenör eller uppdragstagare skulle bli skattskyldig till mervärdeskatt endast om han tillhandahöll andra tjänster än sjukvård och tandvård, eftersom sådan vård enligt huvudregeln i 8 § ML är skattefri.

Andra uttalanden i förarbetena kan emellertid enligt min mening leda till att en sådan tolkning inte är självklar. Jag syftar då framför allt på Lagrådets yttrande (prop. 1989/90:111 s. 305-306) och vad som därefter anfördes i propositionen (s. 190-192).

Vad som förekommit i det lagstiftningsärende som ledde till införandet av punkt 12 av anvisningarna till 8 § ML (prop. 1991/92:122 s. 5-6 och 8, SkU 24 s. 9) tyder enligt min mening närmast på att lagstiftaren avsett att utvidga skattefriheten till att gälla också underentreprenörer och uppdragstagare som tillhandahåller tjänster åt vårdgivaren, även om dessa tjänster innefattar sjukvård, tandvård eller social omsorg, eller med andra ord att sådana av underentreprenör eller uppdragstagare tillhandahållna tjänster inte varit att anse som skattefria före tillkomsten av anvisningspunkt 12.

I sammanhanget bör också uppmärksammas att Regeringsrätten i en dom den 20 november 1992 (mål nr 1255-1992) haft att ta ställning till innebörden av undantaget enligt 8 § 2) ML beträffande utbildning. Regeringsrätten fann att undantaget till följd av stadgandet i punkt 4 av anvisningarna till 8 § omfattar varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter utbildningen samt att undantaget kan komma i fråga endast för den i vars regi utbildningen bedrivs.

Jag är emellertid ense med majoriteten om att utredningen i förevarande mål får anses visa att såväl A som B bedriver sjukvård som direkt tillhandahålls vårdtagarna och att vart och ett av bolagen ansvarar för den av dem bedrivna vården. Jag finner vidare att B inte kan anses som sådan underentreprenör eller uppdragstagare i förhållande till A att den av B bedrivna vården till följd därav skulle kunna anses ske i A:s regi. Såväl A som B är därför att bedöma som vårdgivare i ML:s mening. Skattefrihet enligt 8 § 1) ML föreligger därför för båda bolagen.

Föredraget 1992-12-10, föredragande Hancock Bruhn,

målnummer 758-1992