RÅ 1993:28

J.L. taxerades år 1989 och 1990 för inkomst och förmögenhet i enlighet med avgivna självdeklarationer. Enligt en promemoria den 31 januari 1991 över företagen taxeringsrevision hade J.L vid 1989 års taxering redovisat rörelseintäkter med ett 1212 707 kr för lågt belopp och beskattningsbar förmögenhet med ett 362 696 kr för lågt belopp. Vid 1990 års taxering hade han enligt revisionspromemorian redovisat rörelseintäkter med ett 612 855 kr för lågt belopp och beskattningsbar förmögenhet med ett 396 308 kr för lågt belopp. I revisionspromemorian föreslogs att J.L:s taxeringar skulle höjas i enlighet härmed och att han vid beräkning av rörelseinkomsten skulle tillgodoföras avdrag för beräknad avsättning till egenavgifter motsvarande 25 procent av de oredovisade rörelseintäkterna. Skattemyndigheten i Västernorrlands län ansökte hos länsrätten i länet om eftertaxering för 1989 för inkomst och förmögenhet samt anförde besvär över 1990 års inkomst- och förmögenhetstaxering. Skattemyndigheten yrkade därvid taxeringsändringar i enlighet med förslaget i taxeringspromemorian utom beträffande avdrag för avsättning till egenavgifter. Skattemyndigheten anförde i sistnämnda avseende att avdrag ej borde medges för sådan avsättning med hänsyn till bl.a. rättsfallet RÅ 1990 ref. 37. Länsrätten biföll i domar den 11 november 1991 (S 943-91 och S 944-91) skattemyndighetens yrkanden utom vad avsåg eftertaxering för 1989 för förmögenhet. Ingen av parterna överklagade domarna.

J.L. ansökte hos Regeringsrätten i en första skrift om resning alternativt återställande av försutten tid. Han yrkade i första hand att han beträffande eftertaxeringen för 1989 för inkomst och inkomsttaxeringen 1990 skulle tillgodoföras avdrag för avsättning till egenavgifter med 25 procent av beslutade höjningar av taxeringarna. J.L. yrkade vidare beträffande eftertaxeringen 1989 dels att han från taxerade inkomster skulle medges avdrag med 405 600 kr avseende skuld på erhållna förskott och 3 720 kr avseende felräkning dels att förmögenhetstaxeringen skulle sänkas med 121681 kr. I en andra skrift till Regeringsrätten ändrade J.L. sin talan och anförde att han återtog yrkandena - utom beträffande egenavgifterna - under förutsättning bl. a. att skattemyndigheten tillstyrkte att han skulle få avdrag för avsättning till egenavgifter vid 1989 års taxering med 303 176 kr och vid 1990 års taxering med 153 213 kr samt att Regeringsrätten beviljade resning och prövade frågan. Till stöd för sin talan anförde J.L. i huvudsak följande. Det hade vid ärendets handläggning i länsrätten skett ett fel på så sätt att lagmannen uppfattat att parterna varit överens. J.L. hade godtagit innehållet i revisionspromemorian, att skattetillägg inte skulle påföras honom samt att muntlig förhandling inte behövdes i länsrätten. Han hade däremot inte samtyckt till skattemyndighetens yrkande att avdrag för schablonavdrag för egenavgifter inte skulle medges. Han var under handläggningen i länsrätten och fram till den 31 december 1992 sjukskriven bl.a. på grund av hjärninfarkt. Först när han erhöll skattsedlarna förstod han vilken situation han befann sig i. Om kvarskatteavgift och respitränta undantogs skulle den effektiva skatten på höjningarna bli 109 procent. Med hänsyn till J.L:s ålder var det tveksamt om han någonsin skulle kunna få sådana inkomster av rörelse att han kunde gottgöra sig avdraget för egenavgifter. Länsrätten hade möjlighet att vid domen den 11 november 1991 beakta verkställt schablonavdrag vid 1989 års taxering i samband med fastställande av 1990 års taxering i dom samma dag. Skattemyndigheten hade möjlighet att vid 1991 års taxering, som vid tidpunkten för länsrättens dom ej var låst, beakta återföringen av schablonavdrag vid 1990 års taxering.

I en tredje skrift yrkade J.L. ersättning för kostnader i resningsmålet enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 97838 kr.

Riksskatteverket tillstyrkte - efter att ha fått del av J.L:s andra skrift - "att J.L:s yrkande i Regeringsrätten skulle bifallas". Verket framhöll därvid att beträffande 1990 års taxering kunde genom den nya taxeringslagen korrigering av egenavgifterna ske beträffande 1991 års taxering inom en period av fem år, om den skattskyldige begärde det.

Regeringsrätten (1993-04-07, Mueller, Voss, Dahlman, Berglöf, Baekkevold) yttrade efter att ha redovisat de i det föregående återgivna omständigheterna:

Regeringsrätten finner att J.L. inte visat att han på grund av sin sjukdom varit förhindrad att i rätt tid överklaga länsrättens två domar. Det föreligger alltså inte skäl att återställa den försuttna tiden för att överklaga länsrättens två domar den 11 november 1991.

Vad gäller ansökningen om resning gör Regeringsrätten följande bedömning.

Av utredningen får anses framgå att J.L:s inställning i målet hos länsrätten varit att han önskat få avdrag för avsättning till egenavgifter i enlighet med vad som föreslagits i revisionspromemorian. Hans yrkande i den delen har såvitt framkommit inte prövats av länsrätten. Detta talar för att resning bör beviljas. Ett villkor för resning bör dock vara att det finns förutsättningar för bifall till J.L:s talan. Av rättsfallet RÅ 1990 ref. 37 framgår att avdrag inte medges för belopp som svarar mot de egenavgifter som en taxeringshöjning ger upphov till om förutsättningar saknas att genom ändring av taxeringen för nästföljande beskattningsår återföra ett sådant avdrag till beskattning. För att J.L. skall kunna få avdrag för belopp som svarar mot de egenavgifter som höjningarna av 1989 och 1990 års taxeringar ger upphov till krävs alltså att beloppen kan återföras till beskattning vid taxeringarna 1990 resp. 1991. En sådan återföring skulle medföra en höjning av taxeringarna nämnda år.

Möjligheterna att höja 1990 års taxeringar regleras av taxeringslagen (1956:623, GTL). Enligt GTL kan ett mot de egenavgifter, som belöper på taxeringshöjningen 1989, svarande belopp återföras endast i den mån beloppet rymmes inom ramen för den av J.L. yrkade taxeringsnedsättningen 1990 om 153 213 kr. Återstående belopp 149 963 (303176 - 153 213) kr kan alltså inte föras över till 1990 års taxering. Det finns inte heller någon möjlighet att med stöd av 105 § GTL föra över detta belopp till 1990 års taxering.

Frågan om det är möjligt att vid 1991 års taxering återföra till beskattning de egenavgifter om 153 213 kr för vilka J.L. i resningsmålet yrkar avdrag vid 1990 års taxering - utan att J.L. själv yrkat en sådan återföring - aktualiserar först vilken lag, GTL eller taxeringslagen (1990:324, NTL) som är tillämplig. Denna fråga måste besvaras mot bakgrund av att skattemyndighet enligt 4 kap. 17 § 3. NTL kan eftertaxera en skattskyldig när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av skattemyndighets taxeringsbeslut eller allmän förvaltningsdomstols beslut i mål om taxering avseende annat taxeringsår. Enligt övergångsbestämmelserna till NTL skall NTL tillämpas första gången på ärenden och mål som avser 1991 års taxering. GTL skall fortfarande tillämpas på ärenden och mål avseende 1990 och tidigare års taxeringar. Övergångsbestämmelserna innehåller inte några särskilda regler som gäller följdändringar mellan olika taxeringsår. Det finns alltså inte någon uttrycklig regel av innebörd att ändringar i exempelvis 1990 års taxering skulle kunna leda till höjningar, mot den skattskyldiges vilja, i 1991 års taxering med stöd av nyssnämnda föreskrift i 4 kap. 17 § 3. NTL. Inte heller motiven till NTL innehåller något uttalande härom.

När det gäller frågan om en ändring av ett års taxering kan föranleda en höjning, mot den skattskyldiges vilja, av ett senare års taxering, är till en början att märka att en sådan höjning enligt 105 § GTL ingår som en del i en process om det första årets taxering; det krävs således inte att besvär anförs beträffande det senare årets taxering. En höjning med stöd av 105 § GTL kan inte förekomma generellt utan endast i begränsad utsträckning. Bl.a. gäller att föreskrifterna i 105 § GTL inte gör det möjligt att återföra sådant avdrag för egenavgifter, som avses i detta mål, till beskattning ett senare år. Föreskriften i 4 kap. 17 § 3. NTL däremot är mer allmänt utformad. Utan uttrycklig föreskrift i övergångsbestämmelserna till NTL finns inte grund för att tolka de givna övergångsbestämmelserna till NTL så att den nya för den skattskyldige strängare regeln i 4 kap. 17 § 3. NTL om möjlighet att mot den skattskyldiges vilja höja ett års taxeringar på grund av ändringar i ett tidigare års taxeringar skulle innefatta möjlighet att, mot den skattskyldiges vilja, höja 1991 eller senare års taxeringar som följd av beslut om ändringar i 1990 eller tidigare års taxeringar.

Enligt det anförda kan alltså numera, mot J.L:s vilja hans taxeringar 1991 eller senare år inte höjas i anledning av ett eventuellt bifall till hans yrkande om avdrag för egenavgifter vid 1990 års taxering.

En höjning är endast möjlig om J.L. såsom skattemyndigheten påpekat själv med stöd av bestämmelserna i NTL begär en sådan höjning. Någon sådan begäran föreligger emellertid inte i resningsmålet.

Det anförda innebär således att förutsättningar saknas att - vid bifall till J.L:s yrkanden beträffande taxeringarna 1989 och 1990 - göra en sådan återföring av avdraget för egenavgifter som anges i rättsfallet RÅ 1990 ref. 37. Med hänsyn härtill kan skäl för resning inte anses föreligga.

Enligt 4 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. får ersättning beviljas endast till den del det är oskäligt att kostnaden bärs av den skattskyldige med hänsyn till samtliga de faktorer som anges i paragrafen.

Med hänsyn till samtliga omständigheter i målet - särskilt det förhållandet att taxeringshöjningarna föranleddes av att J.L:s bokföring var bristfällig - finner Regeringsrätten inte att det är oskäligt att J.L. bär sin kostnad i resningsmålet.

Regeringsrätten avslår ansökningarna om resning och om återställande av försutten tid.

Regeringsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader.

Föredraget 1993-02-09, föredragande Bäckvall,

målnummer 3155-1992 och 3156-1992