RÅ 1995:31

S.F. drev tillsammans med sin bror T.F. rörelse genom F:s Närbutik och Bensinstation Handelsbolag (i fortsättningen benämnt bolaget). I sin självdeklaration till ledning för 1987 års taxering tog S.F. upp hälften av den för bolaget beräknade nettointäkten av rörelse eller 100 778 kr och redovisade - efter avstämning av och avdrag för avsättning för egenavgifter - en inkomst av rörelse om 75 213 kr.

Taxeringsnämnden höjde med åberopande av 21 § i den numera upphävda men för ifrågavarande taxering gällande taxeringslagen (1956:623) bolagets nettointäkt till 400 000 kr, varav hälften hänfördes till S.F. Efter avstämning av egenavgifter och avdrag för avsättning för sådana avgifter beräknades hans inkomst av rörelse till 149 630 kr. Skattemyndigheten beslöt den 30 oktober 1987 att påföra skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på ett underlag av (149 630 - 75 213=) 74 417 kr.

I överklagande yrkade S.F. att bli taxerad enligt deklarationen.

Skattemyndigheten, som bestred bifall till överklagandet, anförde bl.a. följande. En skatterevision omfattande räkenskapsåren 1985 och 1986 hade företagits. Vid revisionen hade redovisningssystemets uppläggning granskats. Vidare hade stickprovskontroll gjorts av redovisningen för år 1985, varjämte boksluten per den 31 december båda åren hade gåtts igenom. För år 1985 hade konstaterats vissa av myndigheten angivna brister avseende bl.a. bokföringen av utgifter och kreditförsäljningar, huvudbokföringen och bokföringen på inköpskontona. Myndigheten ansåg att de formella felaktigheter som konstaterats för år 1985 gällde också för år 1986. Enligt bolagets redovisning uppgick bruttovinsten för år 1984 till 7,2 procent, för år 1985 till 4,2 procent, för år 1986 till 5,6 procent, för år 1987 till 6,4 procent och för år 1988 till 7,6 procent. Bruttovinsten för livsmedelsförsäljningen, som omfattade 55 procent av hela omsättningen, uppgick till endast 2,5 procent för beskattningsåret 1986. Taxeringsnämndens höjning av nettointäkten till 400 000 kr motsvarande en höjning av bruttovinsten till 8,5 procent.

S.F. förnekade att bokföringen för år 1986 var bristfällig. Han ansåg att den låga bruttovinsten förklarades av att man hållit låga priser och av att en utökning av sortimentet med frukt och grönsaker hade varit förlustbringande.

Riksskatteverket (RSV) överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa S.F:s taxering i enlighet med länsrättens dom. Till stöd för yrkandet anfördes i huvudsak följande. RSV gjorde inte gällande att några formella eller materiella brister hade påvisats i handelsbolagets räkenskaper. Den i målet utförda bruttovinstkalkylen och en på den baserad påläggskalkyl utgjorde - i avsaknad av en nöjaktig förklaring till den kraftiga differensen mot vad som var normalt i branschen - tillräcklig grund för att i ett ordinärt förfarande eller en ordinär process frångå deklarationen genom skönstaxering. Av processuella skäl var RSV förhindrat att yrka en större skönsmässig höjning än den som länsrätten beslutat, vilket skulle motsvara en bruttovinst på livsmedel på ca 5,2 procent.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1995-07-07, Palm, Berglöf, Sjöberg, Swartling, Lavin) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. En bestämmelse om skönstaxering infördes första gången genom lagstiftning år 1955. Den togs påföljande år in som 21 § i taxeringslagen (1956:623). Med ändringar som endast var av redaktionell art överfördes den sedermera till 4 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324). Det är 21 § i 1956 års lag som är tillämplig i målet. Den lyder: Har deklaration ej avgivits eller kan, på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklaration, inkomst av viss förvärvskälla eller skattepliktig förmögenhet icke tillförlitligen beräknas, skall inkomsten eller förmögenheten uppskattas efter vad med hänsyn till föreliggande omständigheter finnes skäligt.

Frågan i målet är om det finns förutsättningar att vid 1987 års taxering uppskatta inkomsten av den av bolaget bedrivna rörelsen efter skön. I underinstanserna har det allmänna som grund för skönstaxering åberopat bl.a. att bolagets räkenskaper varit behäftade med formella och materiella brister. I Regeringsrätten görs inte längre gällande att några sådana brister har påvisats. Till stöd för sin talan åberopar RSV uteslutande att den i målet utförda bruttovinstkalkylen visar en kraftig och inte nöjaktigt förklarad differens i förhållande till vad som är normalt i branschen.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

När ett företags deklaration och räkenskaper är formellt korrekta, brukar de normalt tillmätas ett betydande bevisvärde (Hedborg m.fl, Taxeringshandbok, 2 uppl., s. 52 och 59, Lagergren, Rättvisa vid taxering, 2 uppl., s. 264 och 268 och Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, s. 4:3:7; jfr vad som i prop. 1955:160 s. 101 sägs om betydelsen av korrekt förda anteckningar). Om materiella fel ändå påvisas, skall de naturligtvis rättas. Ett oriktigt uppgiftslämnande kan också föranleda sanktioner i form av bl.a. skattetillägg. Skönstaxering är däremot inte en sanktion mot ett bristfälligt uppgiftslämnande utan en utväg som skall tillgripas bara när inkomsten inte kan beräknas på annat sätt (a. prop. s. 101-102). Som framgår av den nyss citerade lagtexten fordras för skönstaxering att deklaration inte har lämnats eller att deklarationen eller underlaget för den har sådana brister att de inte utgör en tillförlitlig grund för inkomstberäkning. Frågan om en skönsmässig uppskattning av ett företags inkomst aktualiseras i regel först sedan det vid en granskning har framkommit att räkenskaperna har formella eller materiella brister. I förevarande fall är situationen en annan. Som utgångspunkt för den bedömning som skall göras i målet gäller numera att några konkreta brister i deklarationen eller räkenskaperna inte har påvisats.

I ett sådant läge uppkommer frågan vilken betydelse som skall tillmätas bevismedel av det slag som en bruttovinstkalkyl utgör. Utmärkande för denna metod - liksom för en sådan metod som beräkning av kontantöverskott - är att den utgår från uppgifter som finns i deklarationen eller räkenskaperna och lägger dessa uppgifter till grund för en fortsatt analys. Om en sådan analys ger ett resultat som med hänsyn till övriga kända förhållanden inte framstår som rimligt, ligger det nära till hands att anta att handlingarna i fråga inte ger en korrekt information och således inte är tillförlitliga. Lagtexten hindrar inte att förutsättningarna för skönstaxering fastställs på denna indirekta väg. Det kan visserligen sägas att domstolarna varit obenägna att godta beräkningar av nu avsett slag som tillräckligt stöd för skönstaxering (jfr Lagergren, a.a. s. 286, och Almgren-Leidhammar, a.a. s. 4:3:7). Praxis ger dock flera exempel på att resultatet av en bruttovinstkalkyl tillagts en avgörande betydelse för möjligheterna att i det ordinarie förfarandet tillgripa skönstaxering (se bl.a. rättsfallen RÅ 1962 not. Fi 940, RÅ 1966 not. Fi 1738, RÅ 1967 not. Fi 1605, RÅ 1968 not. Fi 199 och RÅ 1968 not. Fi 2296 samt kommentarer av bl.a. Hermansson m.fl., Taxeringshandbok, 1981, s. 60 och Almgren- Leidhammar, a.a. s. 4:3:7-8). En annan sak är att en låg bruttovinst eller ett lågt kontantöverskott inte ansetts utgöra tillräckligt skäl för en skönsmässig eftertaxering (se bl.a. RÅ 1984 1:79 och RÅ 1987 not. 635).

Mot denna bakgrund kan rättsläget beskrivas så att det inte är uteslutet att tillgripa skönstaxering i det ordinära förfarandet när några konkreta fel i deklarationen eller räkenskaperna visserligen inte har påvisats men resultatet av en bruttovinstkalkyl ändå med viss styrka indikerar brister i deklarationen eller dess underlag. Det är inte möjligt att generellt uttala vilket bevisvärde som i detta sammanhang bör tillmätas en bruttovinstberäkning. Vid bedömningen måste beaktas att metoden normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment, både såvitt gäller beräkningen av bruttovinsten hos det enskilda företaget och när det gäller att fastställa en rättvisande jämförelsenorm. Resultatet av en kalkyl kan dessutom inte bedömas isolerat utan måste ställas i relation till de förklaringar som den skattskyldige kan ha lämnat och övriga föreliggande omständigheter. Om det emellertid - även med beaktande av nämnda osäkerhetsmoment - kan konstateras att den på grundval av räkenskaperna beräknade bruttovinsten väsentligt avviker från vad som är normalt för liknande företag i branschen och om omständigheterna i övrigt inte ger en rimlig förklaring till avvikelsen, bör lagens krav på brister i deklarationen eller dess underlag kunna anses uppfyllda och skönstaxering således kunna komma i fråga.

I förevarande fall är det fråga om en av S.F. och hans bror i handelsbolag bedriven rörelse, som har omfattat livsmedelsförsäljning från en s.k. närbutik ansluten till VIVO-kedjan i kombination med försäljning av drivmedel och biltillbehör samt verkstadstjänster. Verksamheten bedrevs utan anställda i Luppio, ett mindre samhälle i glesbygd. Närmaste livsmedelsaffär var belägen på 5 km avstånd i Hedenäset. Verksamheten var också utsatt för konkurrens från en större affär i Övertorneå som i sin tur styrdes av de speciella förhållanden som gällde för gränshandeln. Omsättningen uppgick under beskattningsåret 1986 till drygt 6 milj. kr, varav ca 55 procent hänförde sig till livsmedelsförsäljningen. Handelsbolaget försattes i konkurs år 1993.

De anmärkningar som från det allmännas sida har framställts beträffande det för verksamheten redovisade resultatet har uteslutande avsett livsmedelsförsäljningen. För denna har på grundval av handelsbolagets räkenskaper framräknats en bruttovinst på knappt 2,5 procent, varvid dock antagits att hela den lagerökning som räkenskaperna utvisar har varit hänförlig till biltillbehör och olja. Det har uppgetts att en sammanställning av bruttovinster för livsmedelsdetaljhandeln i Norrbottens län avseende 1983-1985 års taxeringar visar ett genomsnitt på 18,2 procent (med en median på 17,9 procent, en nedre kvartil på 14,9 procent och en övre kvartil på 20,1 procent). Vidare har upplysts att en något lägre bruttovinst har kunnat noteras för livsmedelshandlare som haft sin verksamhet förlagd i anslutning till gränsövergångar (i Haparanda 12-15 procent för butiker med en omsättning likvärdig med den som redovisats för handelsbolaget).

Det kan noteras att den beräkning av handelsbolagets bruttovinst som gjorts på grundval av räkenskaperna är behäftad med vissa osäkerhetsmoment, åtminstone såvitt avser behandlingen av lagerökningen. Vidare framstår det som ovisst om de för hela länet sammanställda bruttovinsterna, avseende beskattningsåren 1982-1984, verkligen ger en rättvisande grund för jämförelse med en verksamhet som under år 1986 bedrivits på de villkor och under de förutsättningar som har gällt för handelsbolaget. Även med beaktande av dessa förhållanden kan det dock konstateras att en betydande skillnad föreligger mellan den på grundval av räkenskaperna beräknade bruttovinsten på livsmedelsförsäljning och den bruttovinst som kunde vara att förvänta.

Till förklaring av denna avvikelse från normal bruttovinst har S.F. i Regeringsrätten anfört flera omständigheter, av vilka några inte åberopats tidigare i målet. Med anledning härav har RSV hänvisat till den bestämmelse i 37 § första stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291), som föreskriver att omständigheter som klaganden åberopar först i Regeringsrätten får beaktas endast om det föreligger särskilda skäl. Bestämmelsen är enligt sin lydelse inte tillämplig på S.F:s talan, eftersom han inte är klagande i Regeringsrätten. Vidare bör beaktas att parternas argumentering i underinstanserna - på grund av den ståndpunkt som det allmänna då intog - var nästan helt inriktad på frågan huruvida brister hade påvisats i handelsbolagets räkenskaper. Sedan det allmänna numera begränsat grunden för sin talan och parternas uppmärksamhet därmed har kommit att mer än tidigare riktas mot frågan om betydelsen av den låga bruttovinsten, skulle det inte vara rimligt att bortse från de nya omständigheter som S.F. åberopar. Dessa omständigheter innebär i huvudsak att det på grund av verksamhetens inriktning, affärsläget och konkurrensförhållandena varit nödvändigt att hålla låga priser samt att det förekommit ett betydande svinn och dessutom stora förluster på frukt och andra färskvaror. Bristande förmåga och bristfällig utbildning har också åberopats.

De förklaringar som S.F. har lämnat är delvis mycket allmänt hållna. Vissa konkreta exempel har dock anförts, avseende bl.a. de situationer där rabatterade priser har förekommit eller där misstag har gjorts vid inköp eller prissättning. Uppgifterna framstår inte som osannolika. Vid bedömningen av vilka krav som i förevarande fall bör ställas på den skattskyldiges bevisning kan dessutom inte bortses från att frågan om betydelsen av den låga bruttovinsten - av nyss berörda skäl - kommit att uppmärksammas i processen först på ett sent stadium då det knappast längre är möjligt att på ett tillfredsställande sätt dokumentera de åberopade förhållandena.

Vid en helhetsbedömning av vad som förekommit i målet finner Regeringsrätten att de förklaringar till den låga bruttovinsten som S.F. har lämnat bör godtas. Den i och för sig betydande avvikelsen från vad som kan antas ha varit normal bruttovinst utgör således i förevarande fall inte tillräckligt skäl för skönstaxering.