Skatteverket beslutade genom omprövning vid 2005 års taxering att höja A.E:s inkomst av tjänst med 102 500 kr samt att påföra skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på höjningen. Taxeringen bestämdes till 120 000 kr. Som skäl för beslutet angavs bl.a. följande. A.E. har deklarerat en inkomst om 17 500 kr för inkomståret 2004. Hans föräldrar har inte, enligt uppgift, bidragit till hans försörjning. Han anför att han bott omväxlande hos sina föräldrar och sin flickvän. Han lever mycket sparsamt och har inte gjort några egentliga klädinköp. Ofta äter han hos sin flickvän eller hos vänner och lever för övrigt mest på pasta. En kontantberäkning av A.E:s tillgångar visar ett överskott på 13 642 kr: inkomst efter skatt 12 010 kr, återbetalning skatt 1 659 kr, utdelning 100 kr och utgiftsränta 127 kr. Det synes inte sannolikt att A.E. har klarat sina levnadskostnader med redovisad inkomst. Det har inte framkommit att hans flickvän har försörjt honom under året. Skatteverket finner det troligt att A.E. haft oredovisade inkomster och skönstaxering sker därför enligt bestämmelserna i 4 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324), TL. Med hänsyn tagen till A.E:s uppgifter om att han levt sparsamt uppskattar Skatteverket att han behövt 120 000 kr (före skatt), dvs. ytterligare 102 500 kr, för att klara sina levnadskostnader under år 2004. Beloppet beskattas som inkomst av tjänst. Skatteverket kan inte se att befrielsegrund för skattetillägget föreligger.

A.E. överklagade beslutet och yrkade att taxeringen skulle bestämmas i enlighet med avlämnad självdeklaration och att påfört skattetillägg skulle undanröjas. Han yrkade vidare ersättning för ombudskostnader med 13 750 kr. Till stöd för sin talan anförde A.E. bl.a. följande. Han påstås ha tjänat 102 000 kr netto på vilket belopp skatt inte har betalats. Med beaktande av hans övriga nettointäkter innebär detta att Skatteverket hävdar att han nödvändigtvis måste ha förbrukat minst 115 562 kr netto för att klara sina levnadskostnader under året. Som en jämförelse kan nämnas att Konsumentverkets normalbelopp för skäliga levnadskostnader under år 2004 uppgick till ca 2 100 kr per månad eller totalt ca 25 000 kr för helår för ett enpersonshushåll. Beloppet skall täcka livsmedel, kläder/skor, fritid och hygien samt försäkring. - Han fyllde 22 år under år 2004. Han hade bostad hemma hos sina föräldrar, där han också var skriven, och hade därför inga boendekostnader. Han bodde och åt periodvis även hos sin flickvän, som hade fast inkomst. Han gjorde inga egna inköp av kläder och skor under år 2004. Då han bott tillsammans med andra personer har hans utgifter kunnat hållas lägre än vid ett renodlat enpersonshushåll. Hans kostnadsnivå har därför understigit Konsumentverkets normalbelopp. - Skatteverket har i sitt beslut inte påvisat någon sannolik inkomstkälla för de förment undanhållna inkomsterna. Inte heller har påståtts att han skulle ha haft några särskilda utgifter under år 2004 av beskaffenhet att kräva inkomster av den angivna storleksordningen. Enligt utförd kontantberäkning hade han år 2004 ett överskott om 13 600 kr. Beloppet är visserligen lågt men satt i relation till Konsumentverkets och Socialstyrelsens normalbelopp, hans ålder samt övriga här redovisade omständigheter, är det inte alls uteslutet att han haft möjlighet att bestrida sina levnadskostnader (jfr RÅ 1983 Aa 209). - Han var under större delen av året arbetslös och var anmäld hos arbetsförmedlingen. Han fick arbeta endast någon månad under året och tjänade då ca 17 500 kr, vilket vederbörligen deklarerats. Hans situation skiljer sig inte nämnvärt från tiotusentals andra ungdomars i dagens Sverige. Det kan synas anmärkningsvärt att ungdomar i denna beklagansvärda situation skall kunna bli föremål för skönstaxering och skattetillägg "utan annan orsak än en allmän misstänksamhet mot oredliga skattskyldiga" (jfr Petrén i RÅ 1983 not. Aa 191).

A.E. överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja såväl skönstaxeringen som påfört skattetillägg samt att han skulle beviljas ersättning för ombudskostnader i underinstanserna i enlighet med yrkandet i kammarrätten och i Regeringsrätten med 7 500 kr. Han anförde bl.a. följande. Som framhållits i underinstanserna ligger Skatteverkets förbehållsbelopp väsentligt högre än Konsumentverkets normer för skäliga levnadskostnader för ensamstående. Skatteverkets förbehållsbelopp utgör en på sociala grunder tillkommen schablon till skydd för den enskilde och dennes familj i samband med utmätning. Den är av detta skäl relativt generöst utformad. När det gäller skönstaxering fordrar skyddet för den enskildes rättssäkerhet i stället att beloppsmarginalen sätts åt andra hållet. Ingen ska riskera att bli beskattad och bestraffad genom skattetillägg för inkomst han inte haft. Det är inte rimligt att en domstol i ett mål om skönstaxering - utan stöd av omständigheterna i övrigt - presumerar att den skattskyldige haft levnadskostnader som t.o.m. går utöver vad Konsumentverket, som är den mest initierade och kompetenta myndigheten på området, anser utgöra skälig levnadsnivå.

Skatteverket avstyrkte bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Verket instämmer i kammarrättens bedömning att A.E. inte haft några utgifter för eget boende men att han likväl inte tillfredsställande kunnat förklara hur han klarat att betala sina levnadskostnader under det aktuella året. På denna grund finns förutsättningar för skönsmässig uppskattning av inkomsterna. Genom att inte till någon del räkna med bostadskostnader och dessutom reducera förbehållsbeloppet med utgifter förenade med eget boende måste kammarrätten anses ha tagit vederbörlig hänsyn till A.E:s invändningar. Då grund för skönstaxering föreligger finns också förutsättningar för påförande av skattetillägg. Skäl för eftergift av skattetillägget har inte framkommit. - Skatteverket har inget att erinra mot att A.E. får ersättning för ombudskostnader i Regeringsrätten med yrkat belopp.

Regeringsrätten (2009-04-09, Eliason, Wennerström, Kindlund, Lundin, Ståhl) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av 4 kap. 3 § TL framgår att, om skatt eller underlag för att ta ut skatt inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen, skatten eller underlaget för att ta ut skatt ska uppskattas till det belopp som framstår som skäligt med hänsyn till vad som framkommit i ärendet (skönstaxering).

Skönstaxering är en utväg som ska tillgripas när inkomsterna inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Syftet med en skönstaxering får inte vara annat än att söka uppnå det från materiell synpunkt riktigast möjliga taxeringsresultatet (prop. 1955:160 s. 102 och prop. 2002/03:106 s. 133).

Frågan i målet är om förutsättningar föreligger att skönsmässigt påföra A.E. inkomst av tjänst utöver vad han har redovisat i sin självdeklaration.

Skatteverket har som grund för skönstaxering åberopat en av verket genomförd s.k. kontantberäkning, dvs. en beräkning av A.E:s kontanta inkomster och utgifter samt förmögenhetsförändringar för att på så sätt bestämma den summa av kontanta medel som han har haft till sitt förfogande under beskattningsåret. Kontantberäkningen visar ett överskott om 13 642 kr, vilket enligt verket är ett för lågt överskott för att A.E. ska ha kunnat betala de levnadskostnader som han måste antas ha haft under det aktuella året. Verket har som jämförelsenorm för beräkning av levnadskostnader använt Riksskatteverkets förbehållsbelopp vid utmätning av lön m.m. (RSFS 2003:38), vilket för år 2004 uppgick till 4 152 kr per månad för ensamstående.

A.E. har uppgett följande om sin levnadssituation under beskattningsåret. Han har inte haft någon egen bostad. Han har gjort begränsade klädinköp och även i övrigt levt sparsamt. Av ett intyg från hans flickvän framgår att han bott hos henne de flesta helger och även mycket i veckorna samt att han var arbetslös och inte kunde bidra särskilt mycket till matkostnaderna.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Skatteverkets beslut om skönstaxering bygger som nämnts på en av verket genomförd kontantberäkning. Enligt Regeringsrättens mening måste vid denna bevismetod beaktas att den normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment. Osäkerheten gäller dels själva beräkningen i sig men även möjligheten att finna en rättvisande jämförelsenorm vad gäller uppskattningen av den skattskyldiges levnadskostnader. Ett lågt kontantöverskott kan tyda på att inkomster inte har redovisats. I ett sådant fall får de förklaringar som den skattskyldige lämnat angående sina levnadsförhållanden och ekonomiska situation tillmätas betydelse.

Av utredningen i målet framgår att A.E. för beskattningsåret deklarerat en inkomst om 17 500 kr. Skatteverket har obestritt uppgett att denna inkomst har erhållits i slutet av året från två olika arbetsgivare. Hans far har vidare uppgett att föräldrarna under året före beskattningsåret inte hade några utgifter för A.E:s försörjning och att han, som andra vuxna personer, levt sitt eget liv och mycket sällan vistats hos föräldrarna. Länsrätten har dragit slutsatsen av dessa uppgifter att A.E:s föräldrar inte har försörjt honom sedan han gick ut gymnasiet år 2002. Bortsett från den omständigheten att A.E. synes ha haft ett rum i föräldrarnas bostad till sin disposition under år 2004 saknas uppgifter som tyder på att situationen i övrigt under detta år varit annan än den som länsrätten grundat sin bedömning på. Det finns inte heller några uppgifter om att han haft inkomster sparade från tidigare år eller att han haft andra sparade medel för sin försörjning fram till de tillfällen då han uppbar de deklarerade löneinkomsterna. Enligt Regeringsrättens mening ger utredningen inte anledning till annan slutsats än att A.E. under beskattningsåret måste ha haft ytterligare inkomster. Dessa inkomster ska därför uppskattas till ett skäligt belopp med hänsyn till vad som kommit fram i målet.

Underinstansernas avgöranden innebär att det av A.E. deklarerade beloppet inte räckt till för att betala hans levnadskostnader beräknade enligt förbehållsbeloppet. A.E. har mot detta anfört att han genom sin livsföring haft möjlighet att klara sina levnadskostnader med ett lägre belopp än förbehållsbeloppet.

Bestämmelser om förbehållsbelopp finns i 7 kap. 5 § utsökningsbalken. Med förbehållsbelopp avses den del av en gäldenärs lön som inte får tas i anspråk genom utmätning. Förbehållsbeloppet bestäms varje år med ledning av ett normalbelopp som bygger på ett i lagrummet angivet belopp avseende prisläget i oktober 1993. Detta belopp omräknas för varje år med hänsyn till förändringen av det allmänna prisläget. Normalbeloppet, som årligen fastställs av Skatteverket, ska anses omfatta alla vanliga levnadskostnader utom bostadskostnad. I Skatteverkets allmänna råd anges att som vanliga levnadskostnader bör räknas i ett hushåll normalt förekommande utgifter såsom för kost, kläder, tvätt, hygien, gas, hushållsel, telefon, TV-avgifter, försäkringsavgifter, fackföreningsavgifter och andra medlemsavgifter samt mindre utgifter för tillfälliga behov (RSV 2003:25).

I förarbetena till den nämnda bestämmelsen i utsökningsbalken sägs bl.a. följande. Det är närmast självklart att ett förbehållsbelopp vid löneexekution bör ligga högre än normen för socialbidrag, eftersom risken annars är uppenbar att gäldenären förlorar ett incitament till öppet arbete. Det är också viktigt att den som är föremål för löneexekution inte därigenom automatiskt blir berättigad till socialbidrag (prop. 1994/95:49 s. 62 f.).

Bestämmelserna om socialbidrag har numera ersatts av de regler om försörjningsstöd som finns i socialtjänstlagen (2001:453). Av 4 kap. 1 § framgår att den som inte själv kan tillgodose sina behov eller kan få dem tillgodosedda på annat sätt har rätt till bistånd av socialnämnden för sin försörjning och sin livsföring i övrigt samt att den enskilde genom biståndet ska tillförsäkras en skälig levnadsnivå. Försörjningsstödet består enligt 3 § samma kapitel bl.a. av ett schabloniserat belopp kallat riksnormen. Av 2 kap. 1 § socialtjänstförordningen (2001:937) framgår att riksnormen grundar sig på Konsumentverkets senaste pris- och konsumtionsundersökningar och att den består av summan av personliga kostnader och gemensamma hushållskostnader. Riksnormen för år 2004 uppgick till 2 650 kr per månad avseende personliga kostnader för en ensamstående person.

Även om de nu nämnda sätten att beräkna levnadskostnader inte är helt jämförbara kan konstateras att förbehållsbeloppet vid utmätning om 4 152 kr är jämförelsevis högt beräknat.

De av A.E. lämnade upplysningarna om hans levnadssätt under året motsägs inte av annan utredning i målet. Det finns därför anledning att uppskatta det skönsmässiga beloppet med viss försiktighet. Enligt Regeringsrättens mening bör uppskattningen i detta fall göras med utgångspunkt i riksnormen för det aktuella året avseende personliga levnadskostnader på 2 650 kr per månad och med hänsyn tagen till uppgiften att hans flickvän i viss mån bidragit till hans försörjning. Hans levnadskostnader för tiden innan han fick löneutbetalningar i slutet av året kan skäligen uppskattas till 20 000 kr. Han ska därför skönstaxeras för motsvarande belopp.

Enligt 5 kap. 2 § TL ska skattetillägg påföras den skattskyldige i samband med att skönstaxering sker. Någon sådan omständighet som enligt 5 kap. 14 § TL ska medföra hel eller delvis befrielse från tillägget har inte kommit fram. Skattetillägg ska därför tas ut på ett underlag av 20 000 kr.

A.E. har delvis fått bifall till sitt överklagande. Därmed föreligger förutsättningar för att bevilja honom ersättning för kostnader i målet enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

I redogörelsen för vilka åtgärder som hans ombud vidtagit i Regeringsrätten har bl.a. angetts genomgång av kammarrättens dom. Detta är en åtgärd som ingår i den av kammarrätten beviljade ersättningen varför ersättning för denna åtgärd inte kan medges. Någon tidsmässig uppskattning av detta moment har inte lämnats.

Regeringsrätten bestämmer att ersättning ska utgå med skäliga 6 000 kr för kostnader i Regeringsrätten. Skäl för ytterligare ersättning för kostnader i länsrätten föreligger inte.

Skatteverket beslutade genom omprövning vid 2004 års taxering att skönsmässigt höja B.E:s inkomst av tjänst med 44 300 kr samt att påföra skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på höjningen. Taxeringen bestämdes till 179 300 kr. Som skäl för beslutet angavs bl.a. följande. En kontantberäkning av familjens tillgångar för inkomståret 2003 visar ett överskott med 121 954 kr. Förutom dessa tillgångar har B.E., enligt uppgift, erhållit 2 000 kr per månad från sin dotter avseende avbetalning av ett lån från honom år 2001. B.E. har inte förtroende för banker och har därför haft sina tillgångar hemma och även placerat pengar i bilar. Under år 2003 har B.E., enligt egen uppgift, inte haft några utgifter för sin son, A.E. Den tidigare kontantberäkningen har korrigerats med följande uppgifter. A.E:s inkomst om 10 811 kr har räknats bort då han inte deltar i familjens ekonomiska situation. Inkomster på 20 000 kr avseende avbetalning för bilen har tillkommit. I beräkningen har inbetalning med 6 000 kr från R.F. beaktats då dessa kunnat visas genom insättning på B.E:s konto i Nordea Bank. Något som styrker övriga återbetalda medel har inte visats och kan därmed inte beaktas. Tidigare spelvinster (åren 1998 - 1999) har inte medräknats då det kan antas att pengarna har använts till löpande kostnader samt även lånats ut till R.F. (återbetalning 133 000 kr år 2001). Enligt för Skatteverket kända uppgifter visar 2002 års beräkning ett underskott om 47 879 kr. Någon förklaring till detta har inte lämnats. Eventuellt sparkapital som inte varit känt vid beräkningen torde ha använts för familjens försörjning under det året. - Enligt Riksskatteverkets föreskrifter (RSFS 2002:36) uppgår förbehållsbeloppet, dvs. det belopp som inte får tas i anspråk vid utmätning för två vuxna och ett barn, till 111 324 kr för år 2003. Beloppet inkluderar alla vanliga levnadskostnader såsom mat, kläder, tvätt, hygien m.m. Kostnad för bostad, driftskostnader för bilar m.m. tillkommer. Kontantöverskottet överstiger förbehållsbeloppet med 10 630 kr (121 954 kr -111 324 kr). Familjen synes inte kunna klara sin försörjning med redovisade inkomster. Eftersom övriga familjemedlemmar saknar inkomster synes B.E. vara den som försörjer familjen. Skatteverket finner det troligt att B.E. haft oredovisade inkomster och skönstaxering sker därför i enlighet med bestämmelserna i 4 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324), TL. - För att klara familjens kostnader för boende, mat, kläder, skatt, bensin och försäkring för bilarna m.m. anser Skatteverket att B.E. har behövt en nettoinkomst om 179 300 kr. Uppskattningen har gjorts enligt följande beräkning: Bostadskostnad 30 000 kr, skatt, försäkring, bensin m.m. 25 000 kr, kontantöverskott 10 630 kr. Summa 44 370 kr. Redovisad inkomst om 135 000 kr + 44 300 kr = 179 300 kr. Med hänsyn till vad som framkommit vid utredningen kan beloppet inte anses för högt beräknat. Skatteverket kan inte se att befrielsegrund för skattetillägg föreligger.

B.E. överklagade beslutet hos länsrätten och yrkade att taxeringen skulle bestämmas i enlighet med avlämnad deklaration och att skattetillägget skulle undanröjas. Han yrkade vidare ersättning för sina kostnader hos Skatteverket och i länsrätten. Till stöd för sin talan åberopade han vad som anförts hos Skatteverket och tillade bl.a. följande. Han har under aktuellt år, 2003, levt tillsammans med sin hustru. Han har för året redovisat inkomst av tjänst med 135 000 kr medan hans hustrus redovisade förvärvsinkomst är noll kr. Skönstaxeringen har baserats på en uppskattning av makarnas/hushållets gemensamma utgifter. För det fall grund anses föreligga att skönstaxera hushållet, ligger det därför närmast till hands att påföra hans hustru den skönsmässigt uppskattade inkomsten eller att i vart fall fördela denna lika mellan makarna. Redan på denna grund skall skönstaxeringen undanröjas. - Det kan konstateras att upptaxeringen inte grundas på någon föreliggande misstanke om att han skulle haft några från särskilt angiven förvärvskälla emanerande oredovisade inkomster, vilket är det normala i skönstaxeringsmål (jfr t.ex. RÅ 1983 not Aa 209). Upptaxeringen grundas således uteslutande på vad Skatteverket bedömer bör ha utgjort skäliga levnadskostnader för familjen. Utgångspunkten är därvid RSV:s förbehållsbelopp för år 2003. Det skall då framhållas att RSV:s förbehållsbelopp numera är relativt generöst beräknat och överstiger vad man kan beteckna som "existensminimum". Nämnda förhållande framgår bl.a. av att RSV:s förbehållsbelopp ligger betydligt högre än Konsumentverkets årliga beräkning av skäliga levnadskostnader per månad. Konsumentverkets kostnadsberäkning för år 2003 för en familj av hans egen familjs sammansättning uppgår till totalt 95 160 kr (se Konsumentverket "Koll på pengarna" 2003), att jämföra med samma års förbehållsbelopp om 111 324 kr. RSV:s förbehållsbelopp ligger således 17 procent över Konsumentverkets normalbelopp. Skatteverkets utgiftsberäkningar är därför för höga. - Praxis ger för övrigt inte något som helst stöd för att vare sig RSV:s förbehållsbelopp eller Konsumentverkets beräkningar av skäliga levnadsomkostnader skulle vara absolut normgivande vid skönstaxering. Framräknade normalbelopp grundar sig på respektive myndighets bedömning av vad som utgör en önskvärd levnadsstandard i Sverige. Dessa önskningar speglar dock inte alltid verkligheten. Återkommande undersökningar visar att en stor del av Sveriges befolkning lever på mindre än "existensminimum". Nämnda förhållande utgör självfallet inte grund för skönstaxering av denna del av befolkningen. Enligt praxis fordras för skönstaxering att differensen mellan inkomster och beloppet för skäliga levnadskostnader är så hög, att det kan anses uteslutet att den skattskyldige haft möjlighet att bestrida sina levnadskostnader (jfr RÅ 1983 not Aa 209). - Han uppvisar enligt Skatteverkets beräkningar ett kontantöverskott år 2003 om 121 954 kr, vilket överstiger RSV:s förbehållsbelopp med 10 630 kr och Konsumentverkets belopp för skäliga levnadskostnader med ca 27 000 kr. För att beräkna hans troliga utgiftsnivå år 2003 har Skatteverket till RSV:s förbehållsbelopp lagt uppskattade kostnader för boende och bilar. Bostadskostnader (utöver låneränta och fastighetsskatt) har därvid schablonmässigt uppskattats till 30 000 kr. Den enda nödvändiga tillkommande driftskostnaden för en egen villa är dock kostnaden för el/värme, vilken för en villa av denna storleksordning uppgick till ca 15 000 kr. Skatteverkets uppskattning ligger således ca 15 000 kr för högt. - Hans familjs bilkostnader har uppskattats till 25 000 kr utan närmare specificering. Beloppet förutsätter att han och hans hustrus bilar skulle ha körts 1 500 - 2 000 mil, trots att de under tre fjärdedelar av året varit förhindrade att köra bil i någon vidare omfattning på grund av whiplashskador i sviterna efter en bilolycka i april år 2003. Uppskattningen är åtminstone 10 000 kr för hög. - Han har i inlagorna till Skatteverket lämnat utförliga redogörelser till stöd för att han vid ingången av år 2003 bör ha disponerat sparmedel på i storleksordningen åtminstone 100 000 kr. Hans invändningar har av Skatteverket lämnats utan avseende med den svårtolkade formuleringen att "det kan antas att pengarna har använts till löpande kostnader. . . " - Av särskild betydelse för inkomstsidan 2003 vill han i detta sammanhang betona följande. Skatteverket har inte tagit hänsyn till uppgifter om sparmedel från tidigare år, trots att verket självt anger att han erhöll 133 000 kr från sin syster R.F. år 2001. Skatteverket har inte heller tagit hänsyn till intyg från hans dotter och syster om låneåterbetalningar om sammanlagt ytterligare 30 000 kr under år 2003, trots att verket bl.a. tagit upp ett lån om 50 000 kr till dottern som utgift i en till utredningen i målet bifogad kontantberäkning för år 2001. - Sammanfattningsvis har han för år 2003, enligt Skatteverkets egna beräkningar, ett kontantöverskott som överstiger Konsumentverkets norm för skäliga levnadskostnader med 27 000 kr. Hans tillkommande verkliga boende- och bilkostnader ryms inom detta överskott. Vidare har han haft tillgång till kompletterande intäkter under året på ca 30 000 kr i form av låneamorteringar. Beloppen är intygade skriftligt av låntagarna. Omständigheterna talar slutligen för att han härutöver bör ha haft tillgång till ytterligare sparmedel. Det kan mot denna bakgrund inte anses sannolikt att han haft oredovisade skattepliktiga inkomster under år 2003. Under alla förhållanden kan det inte anses som uteslutet att hans överskott varit tillräckligt för bestridande av levnadskostnaderna. Grund för skönstaxering föreligger därför inte.

B.E. överklagade länsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att taxeringen skulle bestämmas i enlighet med avlämnad självdeklaration och att påfört skattetillägg skulle undanröjas. Han yrkade vidare ersättning för ombudskostnader hos Skatteverket och länsrätten samt ersättning för ombudskostnader i kammarrätten med 3 125 kr. Han åberopade till stöd för sin talan det han tidigare anfört samt tillade bl.a. följande. I april 2003 krockade han och hans maka med deras bil. Båda drabbades av whiplashskada. Han var anställd som finmekaniker med en årsinkomst av ca 180 000 kr. Han försökte så småningom återgå i detta arbete men kunde inte utföra arbetsuppgifterna på grund av problem med nacke och armar. Han blev i oktober 2003 långtidssjukskriven i nio månader för s.k. posttraumatiska besvär till följd av skadan. Hans årsinkomst under år 2003 kom på grund av skadan att uppgå till endast 135 000 kr. Skatteverket och länsrätten har skönstaxerat honom för inkomstbortfallet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

B.E. överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja såväl skönstaxeringen som påfört skattetillägg samt att han skulle beviljas ersättning för ombudskostnader i underinstanserna i enlighet med yrkandet i kammarrätten och i Regeringsrätten med 17 500 kr. Han anförde bl.a. följande. Han har haft gemensam ekonomi med sin maka. Det har inte redovisats någon omständighet som gör det mer sannolikt att han har haft oredovisade inkomster än att hans maka har haft det. Underinstansernas skönstaxering grundar sig bl.a. på en bedömning av familjens levnadskostnader. Dessa kostnader har inte uppskattats genom utredning av verkliga förhållanden utan har erhållits genom en stelbent tillämpning av en schablon som är framtagen för helt andra ändamål. En tillämpning av t.ex. Konsumentverkets normalbelopp skulle ge ett avsevärt lägre resultat. Inte heller denna schablon bör emellertid tillämpas då en mekanisk tillämpning av densamma riskerar att leda till en för högt beräknad utgiftsnivå. Konsumentverket anger själv att beräkningarna inte innebär en miniminivå men heller ingen lyx. Det går således att leva billigare. I schablonen ingår såväl sällanköpsvaror som ett visst sparande som rimligen inte med nödvändighet behöver ingå varje taxeringsår. Familjen har till följd av att båda makarna varit sjukskrivna en betydande del av år 2003 haft betydligt mindre behov av klädinköp. Det anförda visar att felkällorna blir betydande vid tillämpning av schabloner. Av rättssäkerhetsskäl bör därför inga schabloner läggas till grund för skönstaxering utan vederbörligt stöd av utredningen i målet. I nu aktuellt mål har underinstanserna inte ens berört de av honom åberopade intygen om återbetalning av lån.

Skatteverket avstyrkte bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. I likhet med länsrätten och kammarrätten anser verket att förbehållsbeloppet vid utmätning av lön är en lämplig utgångspunkt för att bestämma familjens levnadskostnader. Uppgifterna om återbetalning av lån och tidigare sparade medel har inte styrkts genom kontoutdrag eller liknande handlingar. Av handlingarna i målet framgår att familjen under taxeringsåret innehaft två bilar samt bott i en villa av betydande storlek och som är taxerad till över två miljoner kr. Det framräknade kontantöverskottet har varit otillräckligt för att bestrida familjens levnadskostnader och det finns därför skäl för skönstaxering med det av verket beslutade beloppet. Skäl finns därmed också för påförande av skattetillägg och någon eftergiftsgrund har inte framkommit. - Skatteverket har inga invändningar mot att B.E. får ersättning för sina ombudskostnader i Regeringsrätten med yrkat belopp.

Regeringsrätten (2009-04-09, Eliason, Wennerström, Kindlund, Lundin, Ståhl) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av 4 kap. 3 § TL framgår att, om skatt eller underlag för att ta ut skatt inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen, skatten eller underlaget för att ta ut skatt ska uppskattas till det belopp som framstår som skäligt med hänsyn till vad som framkommit i ärendet (skönstaxering).

Skönstaxering är en utväg som ska tillgripas när inkomsterna inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Syftet med en skönstaxering får inte vara annat än att söka uppnå det från materiell synpunkt riktigast möjliga taxeringsresultatet (prop. 1955:160 s. 102 och prop. 2002/03:106 s. 133).

Frågan i målet är om förutsättningar föreligger att skönsmässigt påföra B.E. inkomst av tjänst utöver vad han har redovisat i sin självdeklaration.

Skatteverket har som grund för skönstaxering åberopat en av verket genomförd s.k. kontantberäkning, dvs. en beräkning av B.E:s kontanta inkomster och utgifter samt förmögenhetsförändringar för att på så sätt bestämma den summa av kontanta medel som han har haft till sitt förfogande under beskattningsåret. Kontantberäkningen visar ett överskott om 121 954 kr, vilket enligt verket är ett för lågt överskott för att B.E. ska ha kunnat betala de levnadskostnader som han måste antas ha haft för sig och sin familj under det aktuella året. Verket har som jämförelsenorm för uppskattning av levnadskostnader använt Riksskatteverkets förbehållsbelopp vid utmätning av lön m.m. (RSFS 2002:36), vilket för år 2003 uppgick till 9 277 kr per månad för en familj bestående av två vuxna och ett barn. I målet är vidare upplyst att familjen E. haft två bilar för vilka Skatteverket beräknat årskostnaderna till 25 000 kr samt att familjen, som bestod av två vuxna och en son född år 1990, bott i en villa med ett taxeringsvärde på drygt två miljoner kr. Skatteverket har beräknat kostnaderna för boendet till 30 000 kr utöver räntor och fastighetsskatt.

B.E. har uppgett följande om sin och familjens levnadssituation under beskattningsåret. Han är utbildad finmekaniker med en årslön på ca 180 000 kr. Hans hustru har varit sjukskriven under hela år 2003. I april detta år råkade de ut för en bilolycka och blev båda whiplashskadade. Han försökte så småningom återgå i arbete men klarade inte detta på grund av svårigheter med armar och nacke och blev därefter fortsatt sjukskriven. Han har vidare framhållit att han och hans hustru har tillförts medel genom amorteringar på utestående fordringar och att familjen i vart fall genom sin livsföring haft möjlighet att klara sina levnadskostnader med mindre medel än förbehållsbeloppet.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Skatteverkets beslut om skönstaxering bygger som nämnts på en av verket genomförd kontantberäkning. Enligt Regeringsrättens mening måste vid denna bevismetod beaktas att den normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment. Osäkerheten gäller dels själva beräkningen i sig men även möjligheten att finna en rättvisande jämförelsenorm vad gäller uppskattningen av den skattskyldiges levnadskostnader. Ett lågt kontantöverskott kan tyda på att inkomster inte har redovisats. I ett sådant fall får de förklaringar som den skattskyldige lämnat angående sina levnadsförhållanden och ekonomiska situation tillmätas betydelse.

Utredningen i målet ger inte annat vid handen än att B.E. med familj levt under ordinära ekonomiska förhållanden fram till dess att båda makarna skadades i bilolyckan i april 2003. Det finns därför inte anledning att anta att familjen före den tidpunkten haft utgifter för sin försörjning som understigit förbehållsbeloppet eller att bil- och bostadskostnaderna understigit de av Skatteverket beräknade beloppen. Det finns däremot anledning att anta att familjens kostnader efter bilolyckan sjunkit till följd av att kostnader i samband med arbete bortfallit och att familjen fått anpassa sig till en lägre inkomstnivå. Med dessa utgångspunkter finner Regeringsrätten att familjens inkomster inte varit tillräckliga för familjens utgifter under året. Fråga uppkommer då om de amorteringar som B.E. hävdar att familjen mottagit från lån till en dotter respektive en syster kan leda till en annan slutsats.

I den frågan kan inledningsvis konstateras att Skatteverket i sin kontantberäkning tagit med de amorteringar om 6 000 kr som har kunnat verifieras genom kontoutdrag. Likaså har verket godtagit att amorteringar om 20 000 kr mottagits på en fordran avseende en av hustrun till en utomstående person såld bil enligt ett av denne utfärdat intyg. Däremot har varken verket, länsrätten eller kammarrätten godtagit uppgifterna om amorteringar i övrigt. Trots att B.E:s uppgifter om dessa amorteringar har ifrågasatts redan under handläggningen hos Skatteverket har han inte kommit in med ytterligare upplysningar eller bevisning i frågan. Det finns således inga kopior av låneavtal eller kvittenser på beloppen och inte heller uppgifter om hur de påstådda betalningarna skett. Inte heller har angetts hur dessa medel, som skulle ha uppgått till 3 000 kr varje månad, har hanterats av honom eller hustrun. På grund härav ansluter sig Regeringsrätten till den bedömning som underinstanserna gjort i denna fråga.

Regeringsrättens ställningstagande innebär således att förutsättningar får anses föreligga att skönsmässigt uppskatta B.E:s inkomst utöver vad han redovisat i självdeklarationen. Med hänsyn till vad som ovan sagts om familjens levnadsförhållanden kan den skönsmässiga höjningen skäligen begränsas till 35 000 kr.

Enligt 5 kap. 2 § TL ska skattetillägg påföras den skattskyldige i samband med att skönstaxering sker. Någon sådan omständighet som enligt 5 kap. 14 § TL ska medföra hel eller delvis befrielse från tillägget har inte kommit fram. Skattetillägg ska därför tas ut på ett underlag av 35 000 kr.

B.E. har delvis fått bifall till sitt överklagande. Därmed föreligger förutsättningar för att bevilja honom ersättning för kostnader i målet enligt lagen (1989:487) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

I redogörelsen för vilka åtgärder som B.E:s ombud vidtagit i Regeringsrätten har bl.a. angetts genomgång av kammarrättens dom. Detta är en åtgärd som inte kan omfattas av ersättningen i Regeringsrätten. Någon tidsmässig uppskattning av detta moment har inte lämnats. Regeringsrätten bestämmer att ersättning ska utgå med skäliga 16 000 kr för kostnader i Regeringsrätten. Skäl att medge B.E. ersättning för kostnader i underinstanserna föreligger inte.

Skatteverket beslutade vid 2004 års taxering att genom skönstaxering höja F.S:s intäkter av näringsverksamhet med 20 000 kr och att påföra skattetillägg med anledning av denna höjning. Som en följd av skönstaxeringen höjdes också den utgående mervärdesskatten med 5 000 kr. Som skäl för beslutet anfördes bl.a. följande. Skatteverket har efter en s.k. kontantberäkning funnit skäl att skönsmässigt höja intäkterna i näringsverksamheten i sådan utsträckning att F.S. kunnat bestrida sina personliga levnadskostnader enligt de av Riksskatteverket framtagna nivåerna för existensminimum.

F.S. överklagade beslutet och yrkade bl.a. att skönstaxeringen skulle undanröjas. Till grund för sin talan anförde han att hans levnadskostnader varit lägre än Skatteverkets schablon men att det förelåg svårigheter att bevisa det.