RÅ 1996:42

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde AB X följande: AB X är ett sådant investmentföretag som avses i 2 § 10 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Bolagets aktier är inregistrerade vid Stockholms fondbörs. - Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller - utöver vad som följer av övriga bestämmelser i SIL - vissa särskilda regler. Bl.a. gäller enligt 2 § 10 mom. första stycket 3. SIL i dess lydelse fr.o.m 1996 års taxering att avdrag får göras för utdelning som företaget har beslutat för beskattningsåret, "dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott". En motsvarande bestämmelse om utdelningsavdrag gällde vid 1992-1994 års taxeringar. - AB X innehar bl.a. samtliga aktier i AB Y. Det senare bolaget har till uppgift att äga aktierna i AB Z. Vid inkomstberäkningen för beskattningsåret 1994 (1995 års taxering) uppkommer ett underskott hos AB Y. Enligt 1 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, AUL, medges avdrag för detta underskott vid 1996 års taxering. - AB X:s och AB Y:s styrelser överväger att fatta beslut om att AB Y skall gå upp i AB X genom fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL. Enligt 12 § AUL skall vid en sådan fusion de båda bolagen anses som ett och samma företag. Det betyder att AB X har samma rätt till underskottsavdrag som AB Y skulle ha haft om fusionen inte ägt rum (prop. 1993/94:50 s. 328). AB Y har alltsedan AUL trädde i kraft varit ett helägt dotterföretag till AB X. Begränsning enligt 8 § AUL avseende koncernbidrag mellan bolagen föreligger därför inte (12 § tredje stycket AUL). Tidpunkten för AB Y:s upplösning beräknas infalla under år 1995. - En fusion aktualiserar frågan om "turordningen" mellan utdelningsavdraget enligt 2 § 10 mom. första stycket 3. SIL och avdraget för underskott enligt AUL. - Beträffande avdragsrätten för lämnad utdelning anförs följande i prop. 1989/90:110 s. 696: "Avdragsrätten för utdelning begränsas inte till mottagen utdelning. Begränsningen innebär endast att utdelningsavdraget inte får föranleda att skattemässigt underskott uppkommer eller ökar". Förarbetena innehåller härutöver inga uttalanden rörande avdragsbegränsningen för lämnad utdelning eller motivet till denna. - Enligt 25 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, som enligt 2 § 1 mom. SIL tillämpas också vid taxeringen till statlig inkomstskatt, utgör inkomsten av förvärvskällan vad som återstår av intäkterna sedan avdrag gjorts enligt 23 §, hänsyn tagits till in- och utgående balans enligt 24 § och avdrag gjorts enligt AUL. - Den systematik som ligger till grund för 25 § KL medför enligt AB X:s mening att avdraget för underskott enlig AUL skall göras sist vid inkomstberäkningen, dvs. efter bl.a. avdraget för lämnad utdelning enligt 2 § 10 mom. första stycket 3. SIL. Avdragsbegränsningen för lämnad utdelning innebär med denna tolkning att utdelningsavdraget ej får överstiga inkomsten före utdelningsavdrag och avdrag för underskott enligt AUL. Från det belopp som framkommer efter utdelningsavdraget medges avdrag för underskott föregående beskattningsår. Om saldot är negativt, föreligger ett underskott för beskattningsåret som avses i 1 § AUL. - En annan tolkning skulle likväl kunna vara att det är utdelningsavdraget som skall göras sist vid inkomstberäkningen. Avdragsbegränsningen för lämnad utdelning skulle med denna tolkning innebära att utdelningsavdraget ej får överstiga inkomsten före utdelningsavdrag. Ett underskott som avses i 1 § AUL uppkommer med detta synsätt endast i den mån schablonintäkten enligt 2 § 10 mom. första stycket 2. SIL understiger ett negativt saldo av övriga intäkts- och avdragsposter exklusive avdrag för lämnad utdelning.

AB X frågade om avdrag skulle medges för beslutad utdelning som motsvarade eller understeg beskattningsårets inkomst före utdelningsavdrag och avdrag för underskott enligt AUL i det fallet att restbeloppet understeg avdraget för underskott enligt AUL.

I en kompletterande skrivelse anförde AB X följande: Som framgår av ansökningen uppkommer ett underskott hos AB Y vid inkomstberäkningen för år 1994 (1995 års taxering). Tidpunkten för AB Y:s upplösning beräknas infalla under år 1995. - Formellt upplöses ett dotterbolag vid fusion enligt 14 kap. 22 § ABL, när Patent- och registreringsverket har registrerat beslutet om tillstånd att verkställa fusionsplanen (14 kap. 28 § ABL). Intill nämnda tidpunkt består alltså dotterbolaget som aktiebolag och därmed såsom ett självständigt skattesubjekt. En konsekvens av detta är att dotterbolaget skall taxeras för sina inkomster under dess sista, avkortade räkenskapsår omfattande perioden mellan fusionsårets ingång och dagen för bolagets upplösning. Deklarationsskyldigheten skall enligt 4 kap. 2 § 7 lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter fullgöras av den som senast haft att förvalta dotterbolagets angelägenheter. - För AB Y innebär en fusion under år 1995 att bolaget skall taxeras sista gången vid 1996 års taxering. Vid den taxeringen har AB Y enligt 1 § AUL rätt till avdrag för det underskott som uppkommit vid inkomstberäkningen för år 1994 (1995 års taxering). Även vid inkomstberäkningen för fusionsåret förutsättes uppkomma ett underskott hos AB Y, dvs. 1996 års deklaration "slutar på minus" (kod 778). Det är rätten till avdrag för det senare underskottet som övertas av AB X med stöd av 12 § AUL. - Frågan är emellertid huruvida rätten till avdrag för det nyss nämnda underskottet inträder redan vid taxeringen för det beskattningsår under vilket fusionen ägt rum (i detta fall alltså vid 1996 års taxering) eller först vid taxeringen för andra beskattningsåret efter fusionen (1997 års taxering). Det finns uttalanden i litteraturen som går ut på att det senare skulle gälla (Svensk Skattetidning 1965 s. 163 och 1992 s. 538). Några bärande motiv för en sådan senareläggning av avdragsrätten finns dock inte enligt AB X:s mening (se Bertil Wiman: Koncernbeskattning, 2 uppl., s. 71).

AB X frågade mot denna bakgrund om AB X:s rätt till avdrag för AB Y:s underskott inträdde vid taxeringen för det beskattningsår under vilket AB Y på grund av fusionen upplöstes eller först vid taxeringen för andra beskattningsåret efter fusionen.

Skatterättsnämnden (1995-06-28, Sandström, ordförande, Nordling, Wingren, Colver, Johansson, Melz, Nord) yttrade: Förhandsbesked. - Vid tillämpning av 2 § 10 mom. första stycket 3. SIL får AB X göra avdrag för utdelning endast med belopp som svarar mot det överskott i förvärvskällan som kan föreligga efter det att avdrag gjorts enligt l § AUL. - AB X har först för det beskattningsår som påbörjas närmast efter fusionstillfället rätt till avdrag för det underskott som uppkommer hos AB Y under AB Y:s sista beskattningsår. - Motivering. - AB X är ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. SIL. AB X innehar samtliga aktier i AB Y. Styrelserna i de båda bolagen överväger att fatta beslut om att AB Y skall gå upp i AB X enligt 14 kap. 22 § ABL. AB X frågar dels om rätten till utdelningsavdrag påverkas av underskottsavdrag enligt l § AUL, dels vilket beskattningsår som bolaget kan utnyttja ett underskott som uppkommer under AB Y:s sista beskattningsår. - Utdelningsavdraget - Uppkommer ett visst beskattningsår underskott i en förvärvskälla vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges enligt 1 § AUL avdrag för underskottet närmast följande beskattningsår om annat inte följer av övriga bestämmelser i AUL. Vidare gäller enligt 2 § 10 mom. första stycket 3. SIL att ett investmentföretag vid inkomstberäkningen får göra avdrag för beslutad utdelning, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott. - Det underskott som avses i 1 § AUL är det slutliga (negativa) skattemässiga resultat av förvärvskällan som uppkommer sedan bl.a. avdrag av olika slag har gjorts, i förekommande fall också avdrag för underskott. "Underskott" i 2 § 10 mom. första stycket 3. SIL får på motsvarande sätt anses avse det (negativa) skattemässiga resultat av förvärvskällan som skulle uppkomma om detta resultat belastades med förutom andra avdrag även avdrag för utdelning. Skäl saknas att vid den prövningen särbehandla avdrag enligt 1 § AUL. Slutsatsen av vad nu sagts är att avdrag för utdelning skall vägras eller medges med endast reducerat belopp om det efter avdrag enligt 1 § AUL inte föreligger något överskott i förvärvskällan eller ett överskott som understiger utdelningsbeloppet. - Beskattningsår för utnyttjande av underskott - Fusionen mellan AB X och AB Y är en sådan fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket SIL. Av 12 § AUL följer att de båda företagen vid tillämpning av AUL skall anses som ett och samma företag. Avgörande är därför vad som skall förstås med uttrycket "närmast följande beskattningsår" i 1 § AUL. - Uttrycket har ingen entydig innebörd. En tolkning är att med närmast följande beskattningsår avses det beskattningsår hos det övertagande företaget som påbörjas närmast efter fusionstillfället (den tidpunkt då det överlåtande företaget upplöses). Enligt nämndens mening bör åtminstone i en sådan situation som är aktuell här - där företagen före fusionen saknat möjlighet till skattemässig inkomstutjämning genom koncernbidrag - uttrycket tolkas på detta sätt.

Ledamoten Armholt var skiljaktig såvitt avsåg svaret på tilläggsfrågan och anförde: Fusionen mellan AB X och AB Y är en sådan fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket SIL. Av 12 § AUL följer att de båda företagen skall anses som ett och samma företag. Om fusionen inte ägt rum skulle det överlåtande företaget AB Y ha haft rätt till avdrag för underskottet det beskattningsår då fusionen äger rum. Det övertagande företaget AB X bör därför ha rätt att under samma beskattningsår utnyttja underskottet som uppkommit i AB Y:s verksamhet. - Enligt min mening borde förhandsbeskedet i denna del ha utformats i enlighet härmed.