RÅ 1996:68
Bostadsrättsförening ställde kostnadsfritt säkerhet i form av borgen för föreningens medlemmars lån hos kreditgivare sedan medlemmarna övertagit lånen från föreningen. Föreningens borgensåtagande kan inte anses utgöra beskattningsbar förmån för medlemmarna.
Skatterättsnämnden
I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde sökanden X och bostadsrättsföreningen Y följande: Bostadsrättsföreningen Y ägde viss fastighet som var bebyggd med småhus vilka upplåtits till föreningens medlemmar med bostadsrätt. - För att stärka föreningens ekonomi övervägde medlemmarna att öka sina insatser i föreningen. Detta kunde genomföras på det sättet att respektive medlem lånade pengar av extern kreditgivare för fullgörandet av insatsen. Föreningen kom därvid att ställa säkerhet för den enskilde medlemmens räkning i form av borgen med säkerhet i pantbrev i föreningens fastighet. Medlemmen å sin sida pantförskrev sin bostadsrätt. De medel, som på detta sätt tillfördes föreningen, kom av föreningen att användas för att amortera föreningens bottenlån. - För att kunna ta ställning till lämpligt handlingsalternativ var det såväl för föreningen som för medlemmarna av synnerlig vikt att nå visshet om vilka skattekonsekvenser som kunde uppkomma. Med hänsyn härtill hemställde sökandena om svar på följande frågor varvid skatterättsnämnden kunde utgå från att genomförandet samt därtill hörande handlingar kom att överensstämma med civilrättsliga regler.
1. Är X berättigad till avdrag för erlagda räntor?
2. Utgör "tilläggsinsatsen" del av X:s omkostnadsbelopp för bostadsrätten?
3. Påverkas X:s löpande beskattning eller resultatet av en eventuell tillämpning av reavinstreglerna av föreningens åtagande enligt avtalen att
a) ställa säkerhet gentemot kreditgivarna
b) i en viss situation överta X:s lån
4. Påverkas X:s löpande beskattning eller resultatet av en eventuell tillämpning av reavinstreglerna av Stadshypotek begränsade krav på X enligt 5 § avtalen mellan Stadshypotek och bostadsrättsinnehavaren?
Förändrades svaren på fråga 1-4 om det mellan medlemmen och föreningen kom att tecknas avtal i vilket föreningen förband sig att vid medlems avsägelse av bostadsrätten förvärva medlemmens bostadsrätt till ett pris motsvarande den ytterligare insats medlemmen skulle göra enligt ovan. Likviden kom därvid att erläggas genom att föreningen övertog det lån medlemmen hade upptagit för att fullgöra sin ovannämnda insats. Likviden skulle erläggas tre månader efter medlemmens avflyttning. Fram till denna tidpunkt svarade således medlemmen fullt ut för lånet.
Om medlemmen under innehavstiden inte fullgjorde sina förpliktelser för det lån för vilket föreningen hade ställt säkerhet var bostadsrätten förverkad och medlemmen skulle sägas upp för avflyttning. I dessa fall erlade föreningen en löseskilling motsvarande medlemmens "insatslån". Den föreningen tillkommande regressrätten upphörde tre månader efter sista dag för avflyttning.
Om föreningen tvingades infria sitt borgensåtagande gentemot medlemmarna genom pantrealisation förband sig föreningen att inte utöva sin regressrätt.
Kreditgivaren förutsattes att i händelse av föreningens konkurs inte kräva annat än pantrealisation som betalning för sin fordran.
Skatterättsnämnden (1995-04-24, Sandström, ordförande, Nordling, Wingren, Colver, Johansson, Nord, Virin, Öqvist) yttrade: Förhandsbesked.
Fråga 1
X har rätt till avdrag för räntor som erläggs på lånet till Stadshypotek.
Fråga 2
Vad X erlägger i ytterligare insats till föreningen skall anses som kapitaltillskott vid tillämpning av 26 § 4 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och får därför under de förutsättningar som anges i stycket ingå i omkostnadsbeloppet för bostadsrätten.
Fråga 3a
Föreningens ställande av säkerhet för X:s lån föranleder inte några inkomstskatteeffekter för X eller föreningen.
Fråga 3b
Är vid föreningens övertagande av bostadsrätten och betalningsansvaret för lånet lånebeloppet större än marknadsvärdet på bostadsrätten skall det överskjutande beloppet för X anses som utdelning enligt 3 § 7 mom. tredje stycket SIL i annan form än förmån av fastighet. Vid en framtida vidareavyttring av bostadsrätten skall i sådant fall föreningen anses ha anskaffat bostadsrätten för bostadsrättens marknadsvärde vid anskaffningstillfället.
Fråga 4
Begränsningarna i X:s betalningsansvar gentemot Stadshypotek föranleder inte några inkomstskatteeffekter för X.
Motivering.
X är medlem i föreningen. Avsikten är att medlemmarna skall tillskjuta ytterligare insatser för att på det sättet stärka föreningens ekonomi. Tilläggsinsatserna betalas genom att medlemmarna övertar föreningens lån hos Stadshypotek. De närmare villkoren regleras i avtal mellan föreningen och X, Stadshypotek och föreningen samt Stadshypotek och X. - Enligt avtalet mellan föreningen och X skall tilläggsinsatsen fullgöras genom att X övertar på hans bostadsrätt belöpande del av föreningens lån hos Stadshypotek (§ 1). Föreningen tecknar borgen för X:s lån, säkerställd av pantbrev i fastigheten (§ 2). Flyttar X varaktigt från fastigheten skall föreningen på X:s begäran överta betalningsansvaret för lånet (§ 3). En förutsättning är att bostadsrätten återlämnas till föreningen. Motsvarande gäller för det fall att X inte fullgör sina förpliktelser gentemot Stadshypotek och föreningen därför nödgas infria sin borgensförbindelse (§ 4; nämnden utgår från att bestämmelsen i § 3 sista stycket om återlämnande av bostadsrätten är tillämplig också i det fallet). - Enligt avtalet mellan Stadshypotek och X förbinder sig Stadshypotek att inte rikta några krav direkt mot X om X avsäger sig bostadsrätten eller föreningen försätts i konkurs (§ 5).
Fråga 1
Enligt avtalet mellan Stadshypotek och X häftar X i skuld till Stadshypotek. X betalar ränta på lånet (nämnden utgår från att räntan är marknadsmässig). Grund saknas för att inte medge avdrag för räntorna (jfr RÅ 1994 ref. 21).
Fråga 2
Varken det sätt på vilket tilläggsinsatsen erläggs eller omständigheterna i övrigt leder till att tilläggsinsatsen skall anses som annat än ett kapitaltillskott. Tilläggsinsatsen skall följaktligen - enligt de närmare reglerna i 26 § 4 mom. andra stycket SIL - beaktas vid bestämmande av omkostnadsbeloppet för bostadsrätten.
Fråga 3a
Föreningens ställande av säkerhet för X:s lån kan inte anses innefatta en utdelning från föreningen till X eller något annat som skulle kunna föranleda inkomstskatteeffekter för X eller föreningen.
Fråga 3b
I anslutning till att föreningen övertar bostadsrätten övertar föreningen betalningsansvaret för lånet till Stadshypotek. X:s fråga gäller inkomstskatteeffekterna för honom om vid övertagandet lånebeloppet överstiger marknadspriset för bostadsrätten. I en sådan situation skall X anses ha avyttrat bostadsrätten till marknadspris medan överskjutande belopp hos honom skall behandlas som en sådan utdelning från föreningen som inte utgått i form av förmån av fastighet (jfr KGA Sandström Beskattning vid aktieutdelning samt utdelning från ekonomisk förening s. 421). Beroende på de närmare omständigheterna kan viss del av utdelningen vara undantagen från skatteplikt (jfr 3 § 7 mom. tredje stycket sista meningen SIL). För föreningens del leder övertagandet inte till några omedelbara inkomstskatteeffekter. Vid en framtida vidareavyttring av bostadsrätten skall föreningen i det fall som avses med frågan anses ha förvärvat den för belopp motsvarande marknadspriset vid förvärvstillfället.
Fråga 4
Det ifrågavarande villkoret föranleder inte i sig några inkomstskatteeffekter för X.
Ansökningen avvisas i den mån den inte besvarats.
Riksskatteverket överklagade och yrkade att Skatterättsnämndens beslut skulle ändras så att fråga 3 a i X:s ansökan besvarades på så sätt att X genom Bostadsrättsföreningens Y (föreningen) borgensåtagande skulle anses åtnjuta en i inkomstslaget kapital skattepliktig förmån. Till stöd härför anförde Riksskatteverket i huvudsak följande: Det torde stå helt klart att X skulle få erlägga ett visst pris för ett likvärdigt åtagande från någon utomstående (t.ex. bankgaranti) och att föreningens åtagande därför måste antas ha ett visst värde. X kom genom föreningens åtagande i åtnjutande av en i inkomstslaget kapital skattepliktig förmån. Till intäkt av kapital räknades enligt 3 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt "löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet." Bestämmelsen var inte så att förstå att det endast var kontanta ersättningar och motsvarande som skulle tas upp som skattepliktig intäkt. Även förmåner av olika slag räknades som skattepliktig intäkt. I rättsfallet RÅ 1990 ref. 73, som gällde s.k. depositionsleasing av personbil, hade t.ex. den hyresminskning som det räntelöst deponerade beloppet föranlett ansetts böra upptas som intäkt av kapital. Från rättspraxis kunde vidare hänvisas till ett förhandsbesked av Skatterättsnämnden den 30 januari 1992 (dnr 4621-92/610), enligt vilket en person, som av en bank erbjudits viss ekonomisk och juridisk rådgivning mot att han satte in 10 000 kr på ett konto med låg ränta, skulle ta upp det marknadsmässiga värdet av de erbjudna tjänsterna som intäkt av kapital. Det torde alltså inte råda några tvivel om att förmånsbeskattning kunde förekomma i inkomstslaget kapital. Den omständigheten att borgensåtagandet inte medförde några omedelbara kostnader för föreningen utgjorde inte skäl att underlåta förmånsbeskattning. Av intresse i sammanhanget var RÅ 1987 ref. 81, där förmån för anställd att utnyttja ett företags s.k. Tågkonto - med 50 procent rabatt på alla tågbiljetter - även för privatresor ansågs vara av skattepliktig natur oavsett att företaget inte skulle drabbas av någon extra kostnad. Det saknades skäl att i nu berört hänseende göra åtskillnad mellan förmåner som utgår i inkomstslaget tjänst och sådana som hänför sig till inkomst av kapital. Den vinst som X kunde komma att göra genom att föreningen löser in hans bostadsrätt till överpris hade ansetts utgöra utdelning från föreningen. Vinsten har uppenbarligen ansetts tillkomma X i hans egenskap av medlem i föreningen. Även den genom borgensåtagandet uppkomna förmånen måste anses tillkomma honom i hans egenskap av medlem i föreningen och blev då naturligen att betrakta som utdelning. Förmånens utdelningskaraktär accentuerades ytterligare genom att den var relaterad till hans andelsinnehav i föreningen (vinsten vid inlösen av bostadsrätten var inte relaterad till andelsinnehavet men hade ändå ansetts hänförlig till utdelning). Skulle Regeringsrätten likväl finna att förmånen inte var att hänföra till utdelning borde den i allt fall anses utgöra sådan annan intäkt som härrör från egendom varom talas i 3 § 1 mom. SIL.
Regeringsrätten (1996-06-10, Wahlgren, Dahlman, Berglöf, Sjöberg, Nordborg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens bedömning såvitt är i fråga i överklagat hänseende.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats.