RÅ 1997 not 149

Not 149. Överklagande av X AB ang. avräkning av utländsk skatt. - X AB begärde att genom förhandsbesked få klarlagt om bolaget hade rätt enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) att avräkna amerikansk fastighetsskatt mot avkastningsskatt som enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen) påfördes bolaget (fråga 1). Vidare önskade bolaget få svar på frågan om bolaget hade rätt att mot avkastningsskatten avräkna brittisk fastighetsskatt dels när bolaget hade att erlägga den brittiska skatten därför att bolagets fastighet var outhyrd (fråga 2a), dels när en hyresgäst hade att erlägga den brittiska skatten (fråga 2b). Bolaget ansåg att samtliga frågor borde besvaras jakande. -Skatterättsnämnden (1996-05-20, Sandström, Wingren, Johansson, Melz, Nord, Virin, Öqvist): Förhandsbesked. - Fråga 1. X AB får inte avräkna de amerikanska fastighetsskatterna. - Frågorna 2a och b. X AB får avräkna de brittiska fastighetsskatterna endast om X AB är skattskyldigt för dem. - Motivering. - Fråga 1. Vissa av X AB:s fastigheter i USA skall fortsättningsvis ägas genom s.k. limited partnerships. X AB kommer att äga 99 procent av kapitalet och vara begränsat ansvarigt medan ett koncernföretag kommer att äga resten och vara obegränsat ansvarig. För ifrågavarande partnerships gäller att de inte är skattesubjekt vid inkomstbeskattningen (beskattningen sker hos delägarna) men att de däremot betalar s.k. property taxes (fastighetsskatter). Fastighetsskatterna får dras av vid beräkningen av underlaget för den amerikanska inkomstskatten. Frågan gäller om de amerikanska fastighetsskatterna får avräknas mot X AB:s avkastningsskatt. - Enligt 14 § avräkningslagen har bl.a. svenska livförsäkringsföretag rätt till avräkning av utländsk skatt "som belöper på avkastning - på den skattskyldiges utländska tillgångar - som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår". Med utländsk skatt avses bl.a. skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten. - X AB:s tillgångar utgör i det här sammanhanget inte X AB:s "del" i de amerikanska fastigheterna utan andelarna i ifrågavarande partnerships. Andelarna belastas inte med några fastighetsskatter. Varken det förhållandet att andelarna enligt 7 § sista stycket avkastningsskattelagen skall värderas med ledning av fastigheternas marknadsvärden eller övriga omständigheter kan leda till annan bedömning än att sådan överensstämmelse mellan subjekten för den svenska och utländska skatten som förutsätts i 14 § avräkningslagen inte föreligger. X AB har därför inte rätt till avräkning av de amerikanska fastighetsskatterna. - Frågorna 2a och b. En förutsättning för att X AB skall få avräkna de brittiska fastighetsskatterna är att X AB är skattskyldigt för dem. - X AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle besvara frågorna i enlighet med X AB:s yrkande i ansökan om förhandsbesked. - Regeringsrätten (1997-07-29, Björne, Wadell, Holstad, Nordberg, Eliason): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Målet rör X AB:s rätt enligt avräkningslagen att avräkna viss amerikansk och brittisk fastighetsskatt mot påförd avkastningsskatt enligt avkastningsskattelagen. X AB förutsätts vara skattskyldigt till avkastningsskatt för de tre taxeringsår som förhandsbeskedet avser, dvs. taxeringsåren 1997-1999. - De ursprungligen ställda frågorna gällde dels om X AB får mot avkastningsskatt avräkna fastighetsskatt som erläggs i USA för vissa där belägna av X AB indirekt ägda näringsfastigheter, dels om avräkning får ske för i Storbritannien erlagd fastighetsskatt för vissa där belägna av X AB helägda näringsfastigheter. X AB avsåg att äga fastigheterna i USA via ett s.k. limited partnership i vilket X AB som komplementär (General Partner) skulle äga 99 procent av kapitalet. Fastighetsskatten i Storbritannien på kommersiella lokaler påförs enligt X AB normalt den som hyr fastigheten. Om lokalerna är outhyrda eller tomma betalas skatten av ägaren. - Skatterättsnämnden fann enligt det överklagade beslutet att X AB inte får avräkna den amerikanska fastighetsskatten då X AB:s tillgångar, som skall ligga till grund för avkastningsskatten, inte utgörs av X AB:s "del" i de amerikanska fastigheterna utan av andelarna i partnerskapet, vilka inte belastas med några fastighetsskatter. I fråga om beskattningen i Storbritannien fann Skatterättsnämnden att den brittiska fastighetsskatten får avräknas mot avkastningsskatten endast om X AB är skattskyldigt för den brittiska skatten. - Regeringsrätten återger inledningsvis vissa bestämmelser i avräkningslagen och motivuttalanden i fråga om den lagen och avkastningsskattelagen. - Avräkningslagen infördes 1986. I de grundläggande reglerna i lagen, vilka alltjämt gäller, regleras främst vilka som har rätt att göra avräkning (1 §), vilken utländsk skatt som får avräknas (3 §), mot vilken svensk skatt avräkning får ske (4 §), med vilket belopp den utländska skatten får avräknas (5 §) och det högsta belopp (spärrbelopp) med vilket avräkning får ske (6 §). Enligt dessa regler i deras ursprungliga lydelse är svenska fysiska och juridiska personer avräkningsberättigade, om de påförts skatt för en och samma intäkt både i utlandet och i Sverige, här i form av statlig eller kommunal inkomstskatt. Med avräkningsbar utländsk skatt avsågs ursprungligen bl.a. sådan slutlig skatt på inkomst som erlagts till utländsk stat, delstat eller lokal myndighet. Den svenska skatt mot vilken avräkning får ske är statlig och kommunal inkomstskatt som taxerats det år intäkten i fråga beskattats i utlandet. Den utländska skatten får enligt huvudregeln avräknas högst med summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som påförts för de inkomster som den utländska skatten erlagts för. -Avkastningsskattelagen gäller fr.o.m. 1992 års taxering efter förslag i prop. 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning. I prop. 1990/91:54 om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen m.m. föreslogs bl.a. att ett nytt avsnitt om avräkning av utländsk skatt mot avkastningsskatt skulle föras in i avräkningslagen. Vidare kompletterades reglerna i 3 § avräkningslagen om vilka utländska skatter som är avräkningsbara så att även skatt på privatbostad i utlandet blev avräkningsbar. Till grund för förslagen om ändringar i avräkningslagen låg en departementspromemoria Ds 1990:51 Beskattning av inkomst av tjänst från Sverige m.m. I promemorian (s. 79-82) framhölls i huvudsak i fråga om beskattningen av privatbostäder i utlandet, att det förelåg ett behov av nya regler för att kunna avräkna utländsk skatt på sådana privatbostäder om de ägdes av här i riket bosatt fysisk person. Enligt nya regler fr.o.m. 1992 års taxering skulle nämligen dessa bostäder beskattas här genom fastighetsskatt i stället för såsom tidigare genom inkomstskatt (SFS 1990:652). Skatt som erlagts för privatbostäder i utlandet borde därför kunna avräknas mot den fastighetsskatt som ägarna påförts här för samma bostäder. - I promemorian behandlades även behovet av avräkning mot avkastningsskatt av skatt som erlagts i utlandet på motsvarande avkastning. Mot bakgrund härav föreslogs att regler om avräkning av utländsk skatt mot avkastningsskatt skulle tas in i avräkningslagen. I promemorian anfördes bl.a. (s. 87): "Såsom anges i prop. 1989/90:110 s. 755 är avkastningsskatten på pensionsmedel utformad som en inkomstskatt och skulle därför i och för sig ha kunnat inordnas i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Med hänsyn till avkastningsskattens speciella karaktär, att den avviker från traditionell inkomstberäkning och att skattesatsen är lägre än i övriga sammanhang har dock bestämmelserna samlats i en särskild lag. Fråga är således om en statlig inkomstskatt av likartat slag som införs vid sidan av den för närvarande utgående statliga inkomstskatten..." - De förslag i promemorian till ändringar i avräkningslagen, som nyss berörts, framlades som nämnts i prop. 1990/91:54. I fråga om de grundläggande reglerna kompletterades 1 § angående vilka som är avräkningsberättigade med ett nytt andra stycke, enligt vilket rätt till avräkning också föreligger då fysisk person enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt har att erlägga fastighetsskatt för en i utlandet belägen privatbostad. I 3 § om avräkningsbar utländsk skatt tillades bl.a. att med utländsk skatt enligt de inledande paragraferna skulle avses förutom allmän slutlig skatt på inkomst också "skatt jämförlig med den statliga fastighetsskatten och skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på privatbostad i utlandet". I 4 § gjordes det tillägget att avräkning får ske förutom mot statlig och kommunal inkomstskatt också mot statlig fastighetsskatt, därvid spärrbeloppet för avräkningen såvitt gäller fastighetsskatt enligt 6 § är summan av bl.a. den statliga fastighetsskatt som tagits ut på i utlandet belägen privatbostad. I en ny 12 § föreskrevs om rätten till avräkning av utländsk skatt mot avkastningsskatt. I fråga om vilken utländsk skatt som skulle vara avräkningsbar angavs främst att bestämmelserna i 3 § skulle äga motsvarande tillämpning i tillämpliga delar. Som skäl för de här berörda ändringarna i avräkningslagen åberopade departementschefen i prop. 1990/91:54 i huvudsak vad som anförts i promemorian. Beträffande de nya reglerna om avräkning mot avkastningsskatt anfördes att denna bör ske enligt samma principer som gäller för avräkning från andra svenska skatter bl.a. i fråga om reglerna om vilka utländska skatter som kan avräknas (s. 293). Vidare anfördes att avräkningslagens allmänna regler om vilka skatter som kan avräknas äger motsvarande tillämpning (s. 341). Förslagen godtogs av riksdagen (1990/91:SkU 10; SFS 1990:1443). - I prop. 1992/93:187 om individuellt pensionssparande föreslogs en del ändringar i det avsnitt i avräkningslagen som avsåg avkastningsskatten, för vilken enligt propositionen en schablonmässig inkomstberäkning skulle införas. Avsnittet om avräkning mot avkastningsskatt i avräkningslagen omredigerades och tidigare 12 § fick beteckningen 14 §. Lydelsen i bestämmelsen ändrades bl.a. genom att en ny sista mening om avräkningsbar utländsk skatt lades till första stycket i paragrafen: "Med utländsk skatt i denna paragraf avses sådan allmän slutlig skatt på inkomst samt skatt jämförligmed den statliga fastighetsskatten och skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på fastighet i utlandet, som erlagts till utländsk stat, delstat eller lokal myndighet." I specialmotiveringen till 14 § anfördes beträffande tillägget (s. 216): "I sista meningen har föreskrivits vilka typer av utländska skatter som är avräkningsbara mot avkastningsskatten. Dessa regler överensstämmermed vad som hittills gällt enligt 3 §."14 § fick enligt SFS 1993:943 den föreslagna lydelsen. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1994 och tillämpades första gången beträffande utländsk skatt som erlagts efter utgången av år 1993, dvs. fr.o.m. 1995 års taxering. - Härefter har efter förslag i prop. 1995/96:230 om vissa bestämmelser i dubbelbeskattningsavtalet med Brasilien m.m. ytterligare några ändringar gjorts i de tidigare berörda bestämmelserna i avräkningslagen. Såvitt nu är i fråga är de ändringar av intresse som gjordes i 3 och 14 §§ avräkningslagen (SFS 1996:739). 3 § ändrades bl.a. på så sätt att definitionen av vad som avses med utländsk skatt skall gälla utländsk skatt "i denna lag" inte bara "utländsk skatt i 1 och 2 §§", dvs. även vid avräkning från avkastningsskatt. Ändringen angavs i propositionen vara "närmast av redaktionell karaktär" (s. 1). Vidare utmönstrades den särskilda bestämmelse om från avkastningsskatt avräkningsbar utländsk skatt som enligt SFS 1993:943 tillagts som en sista mening i första stycket av 14 §. I propositionen motiverades ändringen med att denna föreskrift blev obehövlig då definitionen utländsk skatt skall gälla samtliga paragrafer i avräkningslagen och inte som dittills bara de inledande paragraferna i lagen (s. 10). De nu angivna förslagen i propositionen antogs (bet. 1995/96:SkU 33; SFS 1996:739). Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas fr.o.m. 1998 års taxering. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - De bestämmelser och lagmotiv som redovisats i det föregående ger enligt Regeringsrättens mening vid handen att avkastningsskatten är en form av inkomstskatt och att detta förhållande - vid tillämpning av avräkningslagen - har till följd att avräkning från avkastningsskatten i princip endast kan medges för skatt på inkomst. Detta innebär att fastighetsskatt, vilken utgår på innehavet av fastighet och inte på fastighetens avkastning, inte lagligen kan avräknas från avkastningsskatten. Det undantag som i detta hänseende gäller för fastighetsskatt på privatbostad utomlands är betingat av särskilda skäl. Regeringsrätten finner sålunda att X AB inte bör medges avräkning för fastighetsskatt i USA. Inte heller borde X AB ha medgivits rätt att under vissa förhållanden avräkna fastighetsskatt i Storbritannien. - Den nu angivna innebörden av bestämmelserna får anses ge uttryck för vad lagstiftaren åsyftat och bör gälla under tid då den nuvarande lydelsen av bl.a. 14 § avräkningslagen (SFS 1996:739) är tillämplig, dvs. vid 1998 och 1999 års taxering. Vid 1997 års taxering, då 14 § alltjämt hade lydelse enligt SFS 1993:943, bör emellertid även utländsk fastighetsskatt på andra fastighetstyper än privatbostad anses vara avräkningsbar mot avkastningsskatt. X AB har dock inte visat att bolaget har rätt att vid någon taxering avräkna den amerikanska fastighetsskatt som kan ha erlagts av det i målet aktuella partnerskapet. - På grund av det anförda skall förhandsbeskedet på fråga 1 fastställas. - Beträffande fråga 2 kan Regeringsrätten inte med anledning av X AB:s talan ändra det lämnade förhandsbeskedet till den del det överklagats. Även i den delen skall alltså förhandsbeskedet fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer de lämnade förhandsbeskeden till den del de har överklagats. (fd I 1997-04-16, Waas)

*REGI

*INST