RÅ 1997:56

Länsrätten i Malmöhus län

AB Begab, vars hemortskommun för beskattningsåret var Ystad, gjorde i sin självdeklaration till ledning för 1984 års taxering avdrag med 60 000 kr för avsättning till konto Avsatt till pensioner avseende kostnader för att trygga anställdas pensionering. Avsättningen hänförde sig till utfästelser om pension som bolaget gjort före år 1976.

Taxeringsnämnden i hemortskommunen godtog avdraget. Även vid bolagets taxering till kommunal inkomstskatt i Stockholms kommun godtogs avdraget.

Riksskatteverket (allmänna ombudet för mellankommunala mål) yrkade i överklagande att bolaget skulle vägras avdrag för avsättningen till pensionskontot. Verket anförde bl.a. följande. Pensionsutfästelserna avsåg bolagets ägare, B-G och U.A., som vardera ägde 50 procent av aktierna i bolaget per bokslutstidpunkten den 30 juni 1983. Det var således fråga om avsättningar till pensionskonto vid 1984 års taxering som hänförde sig till huvuddelägare i fåmansbolag. Vid 1975 års utgång ägdes däremot aktierna i bolaget till 50 procent vardera av B-G.A. och en utomstående person, dvs. ej av personer med bestämmande inflytande. Det var ej heller fråga om pensionsförmåner enligt allmän pensionsplan. Före 1975 års lagstiftning förelåg inte någon begränsning till allmän pensionsplan när det gällde avdragsrätt för utfästelser till andra än huvuddelägare. De nya regler som infördes år 1975 innebar dock att avdragsrätt för utfästelser till huvuddelägare var begränsad till planpensionsnivå, oavsett när utfästelsen lämnats (jfr prop. 1975/76:31, s. 144). Även gamla pensionslöften omfattades alltså av de nya avdragsreglerna med planpension som norm. På grund härav borde bolaget ej medges det i deklarationen yrkade och av taxeringsnämnden medgivna avdraget för avsättning till kontot "Avsatt till pensioner" med 60 000 kr.

Domskäl

Länsrätten i Malmöhus län (1991-01-31, ordförande Lundahl) yttrade: Bolagets rätt till avdrag för avsättning till kontot "Avsatt till pensioner" regleras av bestämmelserna i punkt 2 d och e av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, och av bestämmelserna i tryggandelagen (1967:531). Av 5 § tryggandelagen framgår att i fråga om arbetstagare som har ett bestämmande inflytande, får under tid som inflytandet består, hänsyn till utfästelse om pension endast tas under förutsättning att utfästelsen ingår i allmän pensionsplan. Av 8 § lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring av KL, den s.k. ikraftträdandelagen, framgår därvid att ifråga om arbetstagare som har ett bestämmande inflytande skall de nya reglerna om avsättningar tillämpas även såvitt gäller pensionsutfästelser som har lämnats före utgången av 1975. I förevarande fall, som till betydande del avser pensionsförmåner med höga belopp vid lägre pensionsålder än 65 år, innebär detta att avdrag inte får göras för andra kostnader än vad som krävs för att trygga sådana med allmän pensionsplan likvärdiga förmåner (se t.ex. SOU 1985:63, s. 107). - Bolaget har uppgett att dess avdragsgilla pensionsåtaganden under räkenskapsåret har ökat från 2 932 000 till 2 992 000 kr eller med 60 000 kr och i räkenskaperna yrkat avdrag för avsättning till pensioner med 60 000 kr. - Bolaget har emellertid inte visat att någon ytterligare avsättning behövs utöver vad som var avsatt på kontot "Avsatt till pensioner" vid beskattningsårets ingång, för att trygga pensionsförmåner i enlighet med allmän pensionsplan. Med hänsyn härtill finner länsrätten att bolaget i rörelsen skall vägras det yrkade avdraget för avsättning till pensioner med 60 000 kr. Riksskatteverkets besvär skall därför bifallas. - Länsrätten bestämmer bolagets taxering till statlig och kommunal inkomstskatt i Ystad till belopp som framgår av bilaga 1 (här utesluten) och bestämmer bolagets taxering till kommunal inkomstskatt i Stockholms kommun till 94 340 kr.

Kammarrätten i Göteborg

Bolaget överklagade länsrättens dom och yrkade att avdrag skulle medges för avsättning till pensionskonto med 60 000 kr. Till stöd för sin talan anförde bolaget följande. Bolaget åberopade ett till bolaget lämnat förhandsbesked från Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden, dnr B112-286-88, beträffande avdragsrätt för avsättning till pensionskonto. Även om förhandsbeskedet gällde 1990 års taxering och inte var bindande för 1984 års taxering återgav ett förhandsbesked dock rättsnämndens uppfattning om vad som var en riktig tolkning av gällande lag. Rättsläget hade inte ändrats på något sätt från det prop. 1976/77:48 antogs av riksdagen. Rättsläget var därför exakt samma vid 1984 års taxering som vid 1990 års taxering. Det var således ett felaktigt påstående från motparten att förhandsbeskedet inte skulle äga närmare relevans i fråga om 1984 års taxering. Rättsnämnden fann i förhandsbeskedet att bolaget fick tillämpa äldre bestämmelser. Till samma resultat hade rättsnämnden kommit i andra förhandsbesked i likartade ärenden (t.ex. dnr 345-87-201).

Riksskatteverket ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet och anförde bl.a. följande. Det av bolaget åberopade förhandsbeskedet gällde endast 1990 års taxering och ägde därför inte närmare relevans i fråga om 1984 års taxering. Det borde för övrigt framhållas att det meddelade förhandsbeskedet stod i strid med departementschefens uttalande i prop. 1976/77:48 s. 68. - I syfte att underlägga genomförandet av 1975 års lagstiftning föreslogs i prop. 1976/77:48 vissa ändringar i reglerna för arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av anställdas pensionering. I ett par remissyttranden över det utredningsbetänkande som föregick propositionen berördes frågan om beskattningskonsekvenserna i det fall då en arbetstagare som har bestämmande inflytande över ett företag sedermera förlorar detta inflytande. Departementschefen anförde att det enligt hans mening stod bäst i överensstämmelse med grunderna för 8 § i den s.k. ikraftträdandelagen att fästa avgörande vikt vid de förhållanden som rådde vid utgången av år 1975. Hade arbetstagaren bestämmande inflytande vid den nämnda tidpunkten borde således enligt departementschefen övergångsregeln tillämpas även efter det att arbetstagaren sedermera förlorat detta inflytande. - I ett yttrande över betänkandet togs också det motsatta fallet upp, alltså det fall som var aktuellt i målet, nämligen att en arbetstagare som hade förvärvat bestämmande inflytande hade intjänat viss pensionsrätt under tid då han saknade sådant inflytande. Enligt departementschefens mening borde i detta fall avdrag för kostnaderna för pensionsåtagandet kunna medges till den del åtagandet avsåg pension som hade intjänats och tryggats under beskattningsår, som hade föregått det beskattningsår då arbetstagaren förvärvade bestämmande inflytande.

Domskäl

Kammarrätten i Göteborg (1994-01-14, Nordbeck, Nilsson, referent, Ericsson) yttrade: Fråga är i målet om bolaget har rätt till avdrag för den avsättning om 60 000 kr som bolaget under beskattningsåret gjort i sin balansräkning under rubriken Avsatt till pensioner. Avsättningen avser att trygga pensionsutfästelser som bolaget år 1975 gjorde till makarna B-G.A. och U.A. B-G.A. ägde då 50 procent av aktierna i bolaget med samma andel av rösterna. U.A. ägde inte några aktier i bolaget vid denna tidpunkt men förvärvade år 1981 resterande 50 procent av aktierna från en utomstående person. Makarna blev därigenom huvuddelägare med bestämmande inflytande i bolaget. - För rätt till avdrag åberopar bolaget ett av Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden den 2 mars 1990 lämnat förhandsbesked till 1990 års taxering. Enligt beskedet får bolaget tillämpa "äldre bestämmelser" beträffande pensionsåtagandena under viss förutsättning som inte är aktuell i målet. Förhandsbeskedet grundar sig på en tolkning av 8 § ikraftträdandelagen. - Genom lagen (1975:1347) om ändring i KL infördes ändrade beskattningsregler för arbetsgivares kostnader för tryggande av anställds pensionering. De nya bestämmelserna skulle gälla fr.o.m. 1977 års taxering. - Ändringarna innebar bl.a. en begränsning av arbetsgivarens rätt till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse och till konto Avsatt till pensioner. - Enligt de äldre reglerna gällde i fråga av s.k. familjebolag att avsättningen till pensionsstiftelse inte var avdragsgill för att trygga pension åt huvuddelägare och deras närmaste anhöriga utöver vad som kunde anses sedvanligt för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter. Beträffande konto Avsatt till pensioner medgavs enligt äldre bestämmelser alla slag av arbetsgivare avdragsrätt för avsättning för att trygga pension enligt allmän pensionsplan. Aktiebolag m.fl. juridiska personer fick dock dra av avsättning till konto även för att trygga annan pension än pension enligt allmän pensionsplan. Den begränsningen gällde emellertid för familjebolag att sådant bolag inte fick med avdragsrätt avsätta medel för att trygga annan pension än planpension åt huvuddelägare så länge dennes inflytande bestod. - De nya bestämmelserna innebar att arbetsgivarens rätt till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse och till konto Avsatt till pensioner begränsades till vad som behövdes för att täcka pensionsavtal i enlighet med allmän pensionsplan. Samtidigt utvidgades begreppet huvuddelägare. - Enligt 8 § ikraftträdandelagen i dess lydelse enligt lagen 1976:1100 gäller följande såvitt nu är av intresse. De nya bestämmelserna om rätt till avdrag för tryggande av pensionsutfästelse tillämpas första gången vid 1977 års taxering. En arbetsgivare får dock tillämpa äldre bestämmelser beträffande en utfästelse om pension som lämnats skriftligt senast den 31 december 1975. Härifrån gäller dock följande undantag i fråga om pensionsutfästelse från ett aktiebolag till en arbetstagare med ett bestämmande inflytande i bolaget (undantagsreglerna). För medel som avsatts till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. medges avdrag endast i den utsträckning som erfordras för att uppbringa stiftelsens tillgångar i vad de är hänförliga till sådan arbetstagare till vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv. I fråga om pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner i balansräkningen finns en motsvarande bestämmelse. - Av undantagsreglernas ordalydelse framgår inte vilken tidpunkt som villkoret om bestämmande inflytande hänför sig till. I likhet med Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden finner kammarrätten att det med hänsyn till undantagsreglernas syfte framstår som mest naturligt att uppfatta dem så att villkoret hänför sig till tidpunkten för ikraftträdandet av lagen 1975:1347, alltså utgången av 1975. Förarbetena motsäger inte denna tolkning (prop. 1975/76:31, SkU 1975/76:20). Departementschefens uttalanden i prop. 1976/77:48 som inte ledde till lagändring föranleder inte till annan bedömning. - Kammarrättens tolkning av 8 § ikraftträdandelagen leder till att bolaget har rätt att tillämpa de äldre reglerna beträffande ifrågavarande pensionsåtaganden. I målet är ostridigt att detta innebär att bolaget skall medges det yrkade avdraget. - Kammarrätten nedsätter bolagets taxering till följande belopp (beloppen här uteslutna).

Riksskatteverket överklagade och yrkade att bolagets taxering skulle bestämmas i enlighet med länsrättens dom, dvs. att det av kammarrätten med 60 000 kr medgivna avdraget för ökad avsättning till konto Avsatt till pensioner skulle vägras. Som grund för yrkandet anfördes att 8 § ikraftträdandelagen, med hänsyn till uttalanden i förarbeten och doktrin borde tolkas så att avdrag för avsättning för en arbetstagare som hade förvärvat bestämmande inflytande skulle - fr.o.m.. det år då inflytandet förvärvades - medges endast inom ramen för de bestämmelser som infördes genom 1975 års lagstiftning, dvs. vid 1984 års taxering bestämmelserna i punkt 2 e av anvisningarna till 29 § KL.

Prövningstillstånd meddelades.

Bolaget motsatte sig ändring av kammarrättens dom.

Regeringsrätten 1997-11-27, Tottie, Sjöberg, Swartling, Eliason, Hulgaard) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Målet gäller AB Begabs rätt till avdrag vid 1984 års taxering för ökad avsättning under rubriken Avsatt till pensioner i bolagets balansräkning. Avsättningen syftar till att trygga pensionsutfästelser som bolaget under åren 1974 och 1975 lämnade till makarna B-G och U.A.

Den för målets utgång avgörande frågan är om bolagets avdragsrätt skall bedömas enligt de nya bestämmelser som år 1975 infördes i punkt 2 a-e av anvisningarna till 29 § KL (reglerna har sedermera överförts till punkterna 20 a - 20 e av anvisningarna till 23 § KL) eller om bolaget får tillämpa de regler som gällde dessförinnan (äldre bestämmelser).

Frågan om nya eller äldre bestämmelser skall tillämpas regleras i 8 § ikraftträdandelagen. Enligt första stycket i paragrafen skall de nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1977 års taxering. Beträffande pensionsutfästelser som har lämnats skriftligen före utgången av år 1975 finns i samma stycke en föreskrift som innebär att arbetsgivaren får tillämpa äldre bestämmelser på sådana utfästelser även vid 1977 och senare års taxeringar. I paragrafens andra stycke finns emellertid ett antal undantagsregler. Dessa gäller i fråga om "pensionsutfästelse till arbetstagare med sådant bestämmande inflytande ... som avses i de nya bestämmelserna i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen". Enligt en av dessa undantagsregler får avdrag för ökad avsättning för pensionsskuld, som redovisas under rubriken Avsatt till pensioner för räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 1975, göras endast i den mån ökningen är erforderlig för att trygga pensionsåtagande som är avdragsgillt enligt de nya bestämmelserna.

De i målet aktuella pensionsutfästelserna till makarna A. lämnades, som redan berörts, före utgången av år 1975. Av utredningen i målet framgår att ägarförhållandena i bolaget fram till år 1981 var sådana att makarna A. inte hade bestämmande inflytande i bolaget i den mening som avsågs i dåvarande punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 § KL, vilket innebar att bolaget fram till dess var berättigat enligt 8 § första stycket ikraftträdandelagen att tillämpa äldre bestämmelser. Under år 1981 förvärvade makarna emellertid bestämmande inflytande. Frågan är om denna ändring har medfört att undantagsreglerna i 8 § andra stycket ikraftträdandelagen blivit tillämpliga och att bolagets avdragsrätt på grund härav i fortsättningen skall bedömas enligt nya bestämmelser.

Undantagsreglerna gäller, som redan framgått, endast i fråga om "pensionsutfästelser till arbetstagare med ... bestämmande inflytande". Villkorets lydelse pekar närmast på att de fall som åsyftas är att pensionsutfästelsen lämnats till någon som vid tidpunkten för själva utfästelsen hade ett bestämmande inflytande. En sådan tolkning synes också stå väl i överensstämmelse med grunderna för undantagsregleringen. De särskilda begränsningar som sedan länge har gällt i fråga om rätten att trygga pensionsutfästelser till huvuddelägare har nämligen i första hand sin grund i att lagstiftaren har velat förhindra att huvuddelägaren utnyttjar sitt inflytande i företaget till att av skatteskäl låta företaget utfästa pensionsförmåner till honom själv utöver vad som annars skulle vara motiverat. Från den synpunkten är det befogat att fästa avgörande vikt vid vilket inflytande som förelåg när utfästelsen lämnades. För att villkoret om bestämmande inflytande skall vara uppfyllt bör således krävas att sådant inflytande förelåg vid tidpunkten för utfästelsen. Med hänsyn till innehållet i äldre avdragsbestämmelser och uppbyggnaden av 8 § ikraftträdandelagen bör dessutom krävas att det inflytande som förelåg vid utfästelsetidpunkten alltjämt bestod vid utgången av år 1975.

Det hittills sagda innebär således att undantagsreglerna i 8 § andra stycket ikraftträdandelagen bör anses tillämpliga i fråga om pensionsutfästelser som har lämnats till sådana arbetstagare som vid utfästelsetidpunkten hade bestämmande inflytande och vid utgången av år 1975 alltjämt hade kvar detta inflytande. Enligt Regeringsrättens mening ger däremot varken lydelsen av 8 § andra stycket ikraftträdandelagen eller vad som av förarbetena kan utläsas om undantagsregleringens syfte stöd för att låta ett förvärv av bestämmande inflytande som sker först efter utgången av år 1975 få till konsekvens att äldre bestämmelser inte längre får tillämpas på en pensionsutfästelse som har lämnats före det årets utgång.

Regeringsrättens slutsats är att den omständigheten att makarna A. under år 1981 förvärvade bestämmande inflytande i AB Begab inte har medfört att undantagsreglerna i 8 § andra stycket ikraftträdandelagen blivit tillämpliga. Bolaget har således på grund av föreskriften i första stycket i samma paragraf rätt att vid 1984 års taxering alltjämt tillämpa äldre avdragsbestämmelser. Att bolaget vid en tillämpning av dessa bestämmelser har rätt till det i målet aktuella avdraget har inte satts i fråga. Vid nu angivna förhållanden skall Riksskatteverkets överklagande avslås.