med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), m. m.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84- år 1967

Nr 84

Kungl. Majrts proposition till riksdagen med förslag till lag om

ändring i kommunalskattelagen den 28 september

1928 (nr 370), m. m.; given Stockholms slott den

31 mars 1967.

Kungl. Maj :t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att antaga härvid fogade förslag till 1) lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370); 2) förordning angående ändrad lydelse av 7 § förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt; 3) förordning om ändrad lydelse av 33 § taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623).

GUSTAF ADOLF

G. E. Sträng

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås på grundval av ett betänkande av pensionsstiftelseutredningen ändrade regler om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning för tryggande av pensionsutfästelser och för avsättning till personalstiftelse. De nya bestämmelserna bygger på det förslag till civilrättslig lagstiftning på området som framlagts i prop. 1967: 83. 1

1 Biliang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 84

2 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

Förslag

till

Lag

om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, dels att punkt 6 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 skall upphöra att gälla, dels att 19 §, 28 § 1 mom., 29 § 4 mom. och 53 § 1 mom. samt punkt 3 av anvisningarna till 21 §, punkt 1 av anvisningarna till 22 §, punkt 2 av anvisningarna till 29 § och punkt 8 av anvisningarna till 53 § samma lag1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges, dels att i lagen skall till anvisningarna till 24 § fogas en ny punkt, betecknad punkt 8, och till anvisningarna till 25 § en ny punkt, betecknad punkt 6, av nedan angiven lydelse.

Till skattepliktig ------------------ - ■------- -— räknas icke:

vad som — — ---------------------- - likartad form;

sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första till­

fälle dylika medel finnas i stiftelsen.

(Se vidare anvisningarna.) (Se vidare anvisningarna.)

28 §.

1 in o in. Till intäkt - ----------- --------- honom tillgodo.

Räntor samt — --------tillhört rörelsen.

Royalty och — annan fastighet.

Ersättning, som av rörelse.

Belopp, som idkare av rörelse upp­ Sådan gottgörelse för utgift eller burit ur pensions- eller annan per­ kostnad, som arbetsgivare uppburit sonalstiftelse såsom gottgörelse för från pensions- eller personalstiftelutgift, räknas som intäkt av rörelse. se, räknas som intäkt av rörelse, om Vad nu sagts skall dock icke gälla avdrag för avsättning till stiftelsen i den mån utgiften föranlett att av­ medgivits vid beräkning av nettodrag vid tidigare års taxering ej fått intäkt av rörelse. göras för avgifter, som avses i 29 § Vederlag, som arbetsgivare erhål4 mom. sista ledet, eller gottgörel- lit för att han övertagit ansvaret för 1

1 Senaste lydelse av 19 § se 1964:70, av 28 § 1 mom., 29 § 4 mom., punkt 1 av anvisningarna till 22 §, punkt 2 av anvisningarna till 29 § och punkt 6 av anvisningarna till 53 § se 1961:586, av 53 § 1 mom. se 1966:729, av punkt 3 av anvisningarna till 21 § se 1954:45 och av punkt 8 av anvisningarna till 53 § se 1951:689.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 3

sen skett av medel, för vilka avdrag pensionsutfästelse i samband med ej fått göras vid avsättningen till övertagande av rörelse, räknas som stiftelsen. Gottgörelsen skall i första intäkt av rörelsen. hand anses hava skett av sådana Redovisar arbetsgivare enligt la­

medel. gen om tryggande av pensionsutfästelse in. m. pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner i sin balansräkning och är denna post mindre än motsvarande post vid utgången av föregående beskattningsår, räknas skillnaden som intäkt av rörelse. Om posten överstiger det lägsta belopp vartill posten enligt

7 § nämnda lag får minskas, räknas även överskjutande belopp (dispo­

nibla pensionsmedel) som intäkt.

Denna intäkt beräknas dock högst till summan av avsättning under året till pensionsstiftelse, kostnad för inköp under året av pensionsförsäkring mot engångspremie och en tiondel av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående beskattningsår, i den mån summan överstiger det belopp vilket räknas

som intäkt enligt första punkten.

Räknas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast föregående punkt, skall motsvarande minskning av posten Avsatt till pensioner som sker närmast därefter icke räk­

nas som intäkt.

Upphör arbetsgivare med sin rörelse, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt av rörelse det be­

skattningsår då rörelsen upphörde.

Går arbetsgivare i likvidation eller

skifias dödsbo efter arbetsgivare,

räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum. För fusion som avses i 3 mom. gäller vad som

föreskrives där och i 4 mom.

Medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, räknas icke som intäkt enligt sjunde eller åttonde stycket vid första tillfälle sådana medel finnas redovisade under rubri­

ken Avsatt till pensioner.

4 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

kostnad för ny-, till- eller om- kostnad för ny-, till- eller ombyggnad av rörelseidkaren tillhörig, byggnad av rörelseidkaren tillhörig, i rörelsen använd fastighet eller an­ i rörelsen använd fastighet eller annan anläggning eller för grundför­ nan anläggning eller för grundförbättring därå; bättring därå.

1 in o in. Skyldighet att------- —- - - — — av rörelse;

d) akademier, Nobelstiftelsen d) akademier, Nobelstiftelsen samt stiftelsen Dag Hammarskjölds samt stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond, så ock allmänna under­ Minnesfond, så ock allmänna undervisningsverk, sådana sammanslut­ visningsverk, sådana sammanslutningar av studerande vid rikets uni­ ningar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de stu­ versitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar äro derande enligt gällande stadgar äro skyldiga att vara medlemmar, sjö­ skyldiga att vara medlemmar, sjömanshus, svenska skeppshypoteks- manshus, svenska skeppshypotekskassan, skeppsfartens sekundärlåne- kassan, skeppsfartens sekundärlånekassa, norrlandsfonden, malmfon­ kassa, norrlandsfonden, malmfonden den för forsknings- och utvecklings­ för forsknings- och utvecklingsarbearbete, järnkontoret, så länge kon­ te, järnkontoret, så länge kontorets torets vinstmedel användas till all­ vinstmedel användas till allmänt nytmänt nyttiga ändamål och kontoret tiga ändamål och kontoret icke lämicke lämnar utdelning åt sina del­ nar utdelning åt sina delägare, akägare, aktiebolaget tipstjänst, svens­ tiebolaget tipstjänst, svenska penka penninglotteriet aktiebolag, all­ ninglotteriet aktiebolag, allmänna männa pensionsfonden, allmänna pensionsfonden, allmänna sjukförsjukförsäkringsfonden, pensionsstif­ säkringsfonden, pensionsstiftelser telser, allmänna försäkringskassor, som avses i lagen om tryggande av

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967 5

understödsföreningar, som icke be­ pensionsutfästelse in. m., allmänna driva till livförsäkring hänförlig försäkringskassor, understödsföreverksamhet, jämlikt lagen om aktie­ ningar, som icke bedriva till livbolags pensions- och andra personal­ försäkring hänförlig verksamhet, stiftelser bildade stiftelser för ar­ personalstiftelser som avses i lagen betslöshetsunderstöd, sjukhjälp eller om tryggande av pensionsutfästelse hjälp vid olycksfall, sådana ömsesi­ m. m. med ändamål uteslutande att diga försäkringsbolag för försäkring lämna understöd vid arbetslöshet, av egendom, å vilka lagen om för­ sjukdom eller olycksfall, sådana säkringsrörelse icke äger tillämpning ömsesidiga försäkringsbolag för föreller vilkas verksamhetsområden fal­ säkring av egendom, å vilka lagen la utanför Stockholm och omfatta om försäkringsrörelse icke äger tillallenast visst län eller del av län, lämpning eller vilkas verksamhetsävensom sådana ömsesidiga försäk­ områden falla utanför Stockholm ringsbolag, som avses i lagen om yr- och omfatta allenast visst län eller kesskadeförsäkring: del av län, ävensom sådana ömse­

sidiga försäkringsbolag, som avses i

lagen om yrkesskadeförsäkring: för inkomst av fastighet; för inkomst av fastighet; e) kyrkor, andra — ------------------- --------eller rörelse. Riksskattenämnden må,------------ ------------ ------icke föras.

Anvisningar

till 21 §. 3. Såsom intäkt--------------------- ----------------- stadgandena i 35 §.

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit

från pensions- eller personalstiftelse,

räknas som intäkt av jordbruksfastighet, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning

av nettointäkt av jordbruksfastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. in. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äga 28 §

1 mom. sjätte—nionde styckena motsvarande tillämpning i fråga om

jordbruksfastighet.

Därest inkomst----------------------------------- om jordbruksfastighet.

Har skattskyldigs ------------ ---------------------- stället tillämpas.

till 22 §.

1. Såsom driftkostnad — ------------------------------- ny sådan.

Värdet av----------------------— —------------ som driftkostnad.

Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse får ske enligt bestämmelserna om rörelse i

punkt 2 av anvisningarna till 29 §.

Kungl. Maj:ts proposition nr 8b år 1967

Redovisar arbetsgivare enligt la-

gen om tryggande av pensionsutfäs­

telse m. m. i sin balansräkning en

post Avsatt till pensioner, äger punkt

2 av anvisningarna till 29 § motsva­

rande tillämpning i fråga om jord­

bruksfastighet.

Därest inkomst av jordbruksfas­ Därest inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokförings- tighet beräknas enligt bolcföringsmässiga grunder, skall i stället för mässiga grunder, skall i stället för eller utöver vad i första och andra eller utöver vad i första—fjärde stycstyckena stadgas gälla vad nedan kena stadgas gälla vad nedan sägs. sägs.

avdrag i fråga om jordbruksfastighet.

Kostnad för------------ -—----------- - —

Bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 29 § angående avdrag för överföring av medel till pensionsstiftelse eller annan personalstiftelse, såvitt angår rörelse, ävensom bestämmelserna i 28 § 1 mom. sista stycket och 29 § b mom. sista ledet avseende rörelseidkare, som äger gottgöra sig för utgift ur sådan stiftelse, skola äga motsvarande tillämp­

ning i fråga om jordbruksfastighet.

— som intäkt.

Värdet av-----------------------------------

till 24 §.

8. Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt av annan fastighet, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av annan

fastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. i sin balansräkning eu post Avsatt till pensioner, äga 28 §

1 mom. sjätte—nionde styckena motsvarande tillämpning i fråga om an­

nan fastighet.

till 25 §.

6. Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse får ske enligt bestämmelserna om rörelse i

punkt 2 av anvisningarna till 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligt la-

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967 7

gen om tryggande av pensionsutfäs­

telse m. m. i sin balansräkning en

post Avsatt till pensioner, äger punkt

2 av anvisningarna till 29 § mot­

svarande tillämpning i fråga om an­

nan fastighet.

2. a. Skattskyldig må åtnjuta av­ 2. a. Arbetsgivare får avdrag för drag för medel, som avsatts till pen­ medel, som avsatts till personalstifsionsstiftelse varom förmäles i telse enligt lagen om tryggande av punkt 6 av anvisningarna till 53 §. pensionsutfästelse m. in.

Avdrag må icke medgivas med b. Arbetsgivare får avdrag för memindre avsättningen avser pensio­ del, som avsatts till pensionsstiftelnering, som anordnats på sätt i an­ se enligt lagen om tryggande av penvisningarna till 31 § föreskrives som sionsutfästelse in. m. för att uppvillkor för att livförsäkring skall bringa stiftelsens tillgångar till vad hänföras till pensionsförsäkring. som motsvarar upplupen del av den

För rått till avdrag kräves vidare utfästa pension (jfr 2 § samma lag), att medlen kontant eller i form av som tryggas av stiftelsen, efter avaktier, obligationer eller därmed drag för den skuld stiftelsen själv jämförliga tillgångar till ett värde kan ha ådragit sig. Att stiftelsens motsvarande den gjorda avsättning­ ändamål får omfatta pension åt visen överlämnats till stiftelsen. År sa personer endast till begränsat befråga om aktiebolag, ekonomisk för­ lopp framgår av 10 § tredje stycket ening, ömsesidigt försäkringsbolag, nämnda lag. sparbank, Sveriges allmänna hypo- Avser pensionsstiftelsen att trygteksbank, Konungariket Sveriges ga pensionsutfästelse enligt allmän stadshypotekskassa, hypoteksför- pensionsplan, medges avdrag för avening, svenska bostadskreditkassan sättning för att täcka pensionsreserv eller bostadskreditförening, må med enligt pensionsplanen. tillgångar som nyss sagts jämställas c. Redovisar arbetsgivare enligt laav den skattskyldige utfärdat och gen om tryggande av pensionsutfästill stiftelsen överlämnat skuldebrev. telse m. m. pensionsskuld under ruSåsom förutsättning härför skall briken Avsatt till pensioner i sin bagälla, att skuldebrevet innefattar ut­ lansräkning och är denna post störfästelse om att ränta skall utgå med re än motsvarande post vid utgånglägst tre och högst sex procent om en av föregående beskattningsår, får året och om att räntan årligen skall han avdrag för skillnaden mellan de tillföras huvudstolen. Avdrag må båda beloppen. Om posten vid bedock medgivas även om skuldebre­ skattningsårets utgång överstiger vet innehåller förbehåll att skyldig­ lägsta belopp enligt 7 § nämnda het att utgiva ränta ej föreligger, lag, minskas avdraget med överskjunär stiftelsens förmögenhet uppgår tande belopp (disponibla pensionstill ett belopp motsvarande etthund- medel). ratjugu procent av stiftelsens pen- d. Vid beräkning av avdrag enligt

sionsreserv. b eller c ovan får pensionsutfästelse

För rätt till avdrag kräves jämväl beaktas endast om försäkring för utatt avsättningen tjänar till tryggan- fästelsen skulle ha varit sådan pen-

8 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

de av den skattskyldiges utfästelser sionsförsäkring som avses i punkt 1 om pension. Utfästelse skall vara av anvisningarna till 31 §.

gjord av den skattskyldige till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Utfästelse till arbetstagare om pension, som ännu ej börjat utgå, skall innefatta att denne vid avgång ur tjänsten utan samband med inträffat pensionsfall har rätt till den del av pensionen som intjänats vid avgången (fribrev). Avdraget för avsättningen må uppgå till högst det belopp som fordras för att uppbringa stiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets utgång till vad som motsvarar en enligt 10 § lagen med vissa bestämmelser om pensionsstiftelse beräknad pensionsreserv för så­

dana utfästelser som ovan sagts.

Om aktierna i aktiebolag eller andelarna i ekonomisk förening till huvudsaklig del ägas eller på där­

med jämförligt sätt innehavas — di­

rekt eller genom förmedling av juri­

disk person —- av en fysisk person

eller ett fåtal fysiska personer, må vid tillämpning av bestämmelserna i nästföregående stycke hänsyn icke tagas till pensionsutfästelse avseende någon, vilken genom eget eller anhörigs innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i bolaget eller föreningen, eller ock efterlevande till någon varom sålunda

är fråga.

b. Skattskyldig må åtnjuta avdrag

för medel, som avsatts till annan personalstiftelse än pensionsstiftelse, därest medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen överlämnats till stiftelsen och under förutsättning tillika

att stiftelsens ändamål är sådant,

att den skattskyldige vid direkt omkostnad för dylikt ändamål är be­

rättigad till avdrag, att stiftelsen,

om den icke bildats enligt lagen om aktiebolags pensions- och andra per-

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 9

8. Frågan om skattskyldigheten 8. Frågan om skattskyldigheten för stiftelse skall bedömas med för stiftelse skall bedömas med hänhänsyn till det ändamål som tillgo­ syn till det ändamål som tillgododoses i den bedrivna verksamheten. ses i den bedrivna verksamheten. Om stiftelse under längre tid icke Stiftelse, som i sin verksamhet bedrivit eller icke kan väntas kom­ främjar flera ändamål, anses hänförma att bedriva verksamhet i en om­ lig under 53 § 1 mom. e), därest fattning som skäligen svarar mot verksamheten huvudsakligen avser avkastningen å stiftelsens tillgång­ att tillgodose ändamål av sådan bear, skall stiftelsen, oavsett dess än­ skaffenhet som i nämnda stadgandamål, anses hänförlig under 53 § de omförmäles. Detta anses vara 1 mom. f). Stiftelse, som i sin verk­ fallet, om i verksamheten allenast i samhet främjar flera ändamål, an­ ringa omfattning främjas ändamål ses hänförlig under 53 § 1 mom. e), av annan art. därest verksamheten huvudsakligen Om stiftelse under längre tid icke avser att tillgodose ändamål av så­ bedrivit eller icke kan väntas komdan beskaffenhet som i nämnda ma att bedriva verksamhet i en omstadgande omförmäles. Detta anses fattning som skäligen svarar mot vara fallet, om i verksamheten al­ avkastningen å stiftelsens tillgånglenast i ringa omfattning främjas ar, skall stiftelsen, oavsett dess änändamål av annan art. damål, anses hänförlig under 53 §

1 mom. f). Att pensionsstiftelse läg­

ger avkastning till kapitalet, medför

sådan påföljd endast om stiftelsen

har överskott på kapitalet enligt 15 §

lagen om tryggande av pensionsut­

fästelse m. m.

jämväl gälla förening, dock att, där­ telse skall jämväl gälla förening, est under föreningens förvaltning dock att, därest under föreningens finnes stiftelse, frågan om skattskyl­ förvaltning finnes stiftelse, frågan digheten skall för stiftelsen och för­ om skattskyldigheten skall för stifeningen var för sig bedömas på sätt telsen och föreningen var för sig beovan angives. dömas på sätt ovan angives.

Denna lag träder i kraft den 1 mars 1968. Äldre bestämmelser gäller vid 1968 års taxering och vid eftertaxering för år 1968 och tidigare år.

Vid den första taxeringen enligt de nya bestämmelserna anses skattskyldig i sin balansräkning vid utgången av det beskattningsår, som låg till grund för närmast föregående taxering, ha en post Avsatt till pensioner,

10 Kungl. Maj:ts proposition nr 84- år 1967

som svarar mot vad han enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. skall ha fört till konto Avsatt till pensioner. Bestämmelserna i 28 § 1 mom. sjunde stycket andra och tredje punkterna tillämpas icke vid den första taxeringen enligt de nya bestämmelserna.

Vid beräkning av det belopp som enligt punkt 2 av anvisningarna till 29 § får dragas av för avsättning till pensionsstiftelse och för ökning av posten Avsatt till pensioner samt vid beräkning av det belopp, varmed disponibla pensionsmedel enligt 28 § 1 mom. upptages som intäkt, gäller utöver vad i nämnda lagrum stadgas följande.

Har utfästelse om pension som icke är förenad med fribrev lämnats före den 1 januari 1967, tages vid beräkning av arbetsgivares pensionsreserv enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. och vid beräkning av upplupen del av utfäst pension, som tryggas av pensionsstiftelse, hänsyn även till sådant utfäst tillägg som föranledes av levnadskostnadernas ökning fram till den tidpunkt beräkningen avser. Vid beräkningen anses pension, som börjat utgå före den 5 juni 1955, alltid utgå på grund av utfästelse.

Kungi. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 11

Förslag

till

Förordning

angående ändrad lydelse av 7 § förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom förordnas, att 7 § förordningen den 26 juli 1947 om statlig inkomstskatt1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges.

Från skattskyldighet —--------------- - c) staten:

för all inkomst; för all inkomst;

d) landsting, kommuner och and­ d) juridisk person som avses i ra menigheter ävensom hushåll­ 53 § 1 mom. första stycket c) komningssällskap: munalskatte lagen :

för all inkomst; för all inkomst;

e) akademier, Nobelstiftelsen e) understödsförening som enligt samt stiftelsen Dag Hammarskjölds sina stadgar icke får meddela anMinnesfond, så ock allmänna under­ nan kapitalförsäkring än sådan som visningsverk, sådana sammanslut­ omfattar kapitalunderstöd på högst ningar av studerande vid rikets uni­ 500 kronor för medlem och annan versitet och högskolor i vilka de juridisk person som avses i 53 § 1 studerande enligt gällande stadgar mom. första stycket d) kommunaläro skyldiga att vara medlemmar, skattelagen än understödsförening: sjömanshus, svenska skeppshypo- för all inkomst;

tekskassan, skeppsfartens sekundärlånekassa, norrlandsfonden, malmfonden för forsknings- och utvecklingsarbete, järnkontoret, så länge kontorets vinstmedel användas till allmänt nyttiga ändamål och kontoret icke lämnar utdelning åt sina

delägare, aktiebolaget tipstjänst, svenska penninglotteriet aktiebolag,

allmänna pensionsfonden, allmänna s jukförsäkringsf onden, pensionsstiftelser, allmänna försäkringskassor, understödsföreningar, med undantag för dem, vilka enligt sina

stadgar äga meddela annan kapitalförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd å högst 500 kronor för medlem, jämlikt lagen om

1 Senaste lydelse av 7 § se 1966:730.

12 Kungi. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser bildade stiftelser för arbetslöshetsunderstöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycksfall, sådana ömsesidiga försäkringsbolag för försäkring av egendom, å vilka lagen om försäkringsrörelse icke äger tilllämpning eller vilkas verksamhetsområde falla utanför Stockholm och omfatta allenast visst län eller del av län, ävensom sådana ömsesidiga försäkringsbolag, som avses i lagen

om yrkesskadeförsäkring :

för all inkomst;

f) kyrkor, andra trossamfund än f) juridisk person som avses i svenska kyrkan därest de utöva 53 § 1 mom. första stycket e) komkyrklig verksamhet, sjukvårdsinrätt­ munalskattelagen: ningar vilkas verksamhet ej bedri- för sådan inkomst som ej härfluves i vinstsyfte, barmhärtighetsin­ tit av rörelse;

rättningar, stiftelser som hava till huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar eller

att, utan begränsning till viss familj,

vissa familjer eller bestämda personer, främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning, ävensom sådana föreningar vilka, utan att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen, huvudsakligen verka för ändamål av den i frå­

ga om stiftelser här angivna art:

för sådan inkomst som ej härflutit av rörelse;

g) här ovan--------------- —- h) kommunalskattelagen. Riksskattenämnden må. —------------------- icke föras. Att personer, — ---------- ----- samma paragraf.

Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1968. Äldre bestämmelser gäller vid 1968 års taxering och vid eftertaxering för år 1968 och tidigare år.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 13

Förslag till Förordning om ändrad lydelse av 33 § taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623) Härigenom förordnas, att 33 § taxeringsförordningen den 23 november 19561 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges.

Uppgiftsskyldighet, som i första stycket sägs, åligger

1) pensionsstiftelse, 1) pensionsstiftelse som avses i

lagen om tryggande av pensionsut­

fästelse m. m.,

2) jämlikt lagen om aktiebolags 2) personalstiftelse som avses i pensions- och andra personalstiftel­ lagen om tryggande av pensionsutser bildad stiftelse för arbetslöshets­ fästelse m. m. med ändamål utesluunderstöd, sjukhjälp eller hjälp vid tande att lämna understöd vid arolycksfall, betslöshet, sjukdom eller olycksfall,

3) stiftelsesom----- ---- — statlig inkomstskatt. Uppgift avfattas-------------------- från skattskyldighet. Uppgift avlämnas----------------— nämnda skyldighet. Det åligger —- — -—■ --------föreningens skattskyldighet.

Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1968 och skall tillämpas första gången vid 1969 års taxering.

1 Senaste lydelse av 33 se 1965:753.

14 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Maj:t Konungen i statsrådet på Stockholms slott

den 31 mars 1967.

Närvarande : Statsministern Erlander, ministern för utrikes ärendena Nilsson, statsråden

Sträng, Andersson, Lange, Kling, Edenman, Johansson, Holmqvist,

Aspling, Palme, Sven-Eric Nilsson, Lundkvist, Gustafsson, Geijer,

Odhnoff.

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter gemensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om avdrag vid taxeringen för avsättning för tryggande av pensionsutfästelser, m. m., samt anför.

Inledning

I prop. 1967:83 har efter förslag av chefen för justitiedepartementet framlagts ett där utarbetat förslag till lag om tryggande av pensionsutfästelse m. m. Till grund för förslaget ligger ett av Pensionsstiftelseutredningen1 den 24 juni 1965 avgivet andra betänkande, »pensionsstiftelser II» (SOU 1965:41), omfattande utredningens slutliga överväganden angående de civilrättsliga och skatterättsliga frågor som har samband med tryggande av privata pensioner. Det inom justitiedepartementet utarbetade förslaget gäller den civilrättsliga lagstiftningen. Jag avser nu att ta upp frågan om den skatterättsliga lagstiftningen.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgivits av Svea hovrätt, hovrätten för Västra Sverige, lagberedningen, kammarrätten, riksförsäkringsverket, bankinspektionen, försäkringsinspektionen, patent- och registreringsverket, kommerskollegium, riksskattenämnden, bokföringsutredningen, aktiebolagsutredningen, ordföranden i företagsskatteutredningen, överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Värmlands, Västmanlands, Västernorrlands och Norrbottens län, allmänna ombudet hos mellankommunala

1 Betänkandet är undertecknat av professor Folke Schmidt, ordförande, ombudsmannen i Landsorganisationen i Sverige Bertil Bolin, direktören i Sveriges juristförbund Styrbjörn von Feilitzen, Industriens skattesakkunnige docenten Dag Helmers, direktören i Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt, Sven Hydén, departementsrådet i finansdepartementet Sture Lundell, landskamreraren Gösta Löfstedt samt advokaten Axel Wahlberg.

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967 15

prövningsnämnden, Sveriges grossistförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation (SHIO), Sveriges lantbruksförbund, Riksförbundet Landsbygdens folk, Sveriges redareförening, Kooperativa förbundet, Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska bankföreningen, Familjeföretagens förening, Svenska sparbanksföreningen, Svenska livförsäkringsbolags förening, Svensk industriförening, Landsorganisationen i Sverige (LO), Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Sveriges akademikers centralorganisation (SACO), Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund, Sveriges advokatsamfund, Föreningen Auktoriserade revisorer samt Enskilda företags tjänstepensionärsförbund.

Av kommerskollegium har överlämnats yttranden från vissa av rikets handelskamrar. Sveriges arbetsledareförbund (SALF) har inkommit med särskilt yttrande.

Sveriges industriförbund, Svenska bankföreningen, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska livförsäkringsbolags förening, Svenska arbetsgivareföreningen samt Stockholms handelskammare har gemensamt åberopat yttrande av delegerade för vissa näringsorganisationer, kallade Näringslivets skattedelegation. I detta yttrande har SHIO förklarat sig instämma i huvudsak. Sveriges lantbruksförbund och Riksförbundet Landsbygdens folk har som gemensamt yttrande åberopat utlåtande av Lantbrukets skattedelegation.

Utredningens förslag har fått ett i huvudsak positivt bemötande från remissinstansernas sida.

Av utredningen framlagda författningsförslag på skattelagstiftningens område torde såsom bilaga få fogas vid statsrådsprotokollet i detta ärende.

Historik och gällande rätt

Regler om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till pensionsstiftelse infördes år 1937 i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) (KL). I prop. 1937: 301 framhölls, att det ej var fullt klart i vad mån rätt till avdrag förefanns enligt allmänna principer för avsättning eller överföring av medel till sådan stiftelse. Rätten till avdrag kunde sammanhänga dels med stiftelsens karaktär, dels med andra omständigheter. Det ansågs därför klokast att avstå från en allmän reglering av denna fråga och såsom regel överlämna åt rättstillämpningen att avgöra, hur långt avdragsrätten i varje särskilt fall sträckte sig. Vad angick pensionsstiftelse enligt det samtidigt framlagda förslaget till lag om aktiebolags pensionsoch andra personalstiftelser ansågs det däremot vara av vikt att ge särskilda föreskrifter om avdragsrätt. Oavsett om rätt till avdrag för avsättning eller överföring till sådan stiftelse följde av allmänna principer eller ej, an­

16 Kungi. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

sågs det med hänsyn till de garantier, varmed dessa stiftelser var kringgärdade, inte böra möta betänkligheter att uttryckligen stadga rätt till avdrag, då det gällde avsättning eller överföring enligt den föreslagna lagstiftningen.

Genom beslut av 1937 års riksdag (BevU 29, rskr 414, SFS 662) upptogs i punkt 2 av anvisningarna till 29 § KL en bestämmelse av innehåll, att aktiebolag, som enligt lagen den 18 juni 1937 (nr 521) om aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser (1937 års lag) överfört medel till pensionsstiftelse (s. k. bunden stiftelse), erhöll avdrag för överföringen. För att avdrag skulle erhållas krävdes inte, att den skattskyldige som arbetsgivare gjort utfästelse till anställd om pension. Avdrag kunde erhållas för vad som överförts till sådan pensionsstiftelse utan någon som helst begränsning. Motsvarande kom enligt skattepraxis att gälla även beträffande s. k. fria pensionsstiftelser, dvs. pensionsstiftelser som inte bildats enligt 1937 års lag. Även andra skattskyldiga än aktiebolag kunde i praxis erhålla avdrag för avsättning till fri pensionsstiftelse enligt de regler som enligt KL gällde för de bundna stiftelserna.

Efter förslag av 1944 års allmänna skattekommitté i betänkandet »II Med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av livförsäkringsanstalter och livförsäkringstagare in. m.» (SOU 1948: 22) begränsades rätten till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse (prop. 1950: 93, BevU 49, rskr 249, SFS 308). De nya bestämmelserna, som reglerade även avsättning till fria pensionsstiftelser, innebar att avsättning inte fick överstiga den s. k. engångspremiereserven enligt försäkringsteknisk beräkning eller, med lagtextens ord, vad som erfordrades »för att säkerställa de pensioner jämte dyrtidstillägg och andra därmed jämförliga tillägg, vilka enligt gjorda utfästelser eller inom vederbörande företag tillämpad sedvänja högst skola utgå».

Under början och mitten av 1950-talet gjordes i konjunkturdämpande syfte vissa inskränkningar i avdragsrätten. Enligt den för beskattningsåret 1951 gällande förordningen den 30 mars 1951 (nr 151) angående en tillfällig skatt i syfte att motverka vissa investeringar i varulager och inventarier (investeringsskatt) fick sålunda avdrag för avsättning till pensionsstiftelse göras — utan att taxering till sådan skatt föranleddes —- högst med belopp, som måste avsättas för att stiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets utgång skulle uppgå till belopp, som fordrades för att »jämte framtida avgifter» säkerställa pensionerna (det s. k. investeringsskattetaket). Avsättning till pensionsstiftelse föranledde med andra ord taxering till investeringsskatt till den del avsättningen avsåg att täcka framtida kostnader för pensionering. En begränsningsregel av i huvudsak samma innehåll infördes beträffande inkomsttaxeringen för beskattningsåren 1952, 1953 och 1954 i förordningen den 6 juni 1952 (nr 380) om tillfällig begränsning av rätten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid inkomsttaxe­

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967 17

ringen in. m. och förordningen den 26 februari 1954 (nr 50) om begränsning av rätten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid 1955 års inkomsttaxering, m. m. Efter förslag av företagsbeskattningskommittén i betänkandet »Ändrad företagsbeskattning» (SOU 1954: 19) ändrades reglerna på nytt (prop. 1955: 100, BevU 45, rskr 284, SFS 255). Beträffande storleken av det avdragsgilla beloppet innebar de nya reglerna att investeringsskattetaket gjordes permanent, \idare medgavs aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank — men inga andra skattskyldiga - uttrycklig rätt att erhålla avdrag för avsättning som skett genom att till stiftelsen överlämnats ett av den skattskyldige utfärdat skuldebrev. Genom lagändring år 1956 (prop. 47, BevU 10, rskr 91, SFS 57) utsträcktes denna rätt till Sveriges allmänna hypoteksbank och några andra kreditinstitut. Vid 1960 års taxering gällde vissa speciella bestämmelser som innebar, att man vid beräkning av avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse skulle bortse från att en före ar 1959 lämnad pensionsutfästelse kunde vara försedd med förbehåll att pensionen fick nedsättas om den anställde fick pension enligt lagstiftningen om allmän tilläggspension (ATP). Även vid 1961 års taxering gällde särskilda bestämmelser som innebar att skattskyldig, som lämnat utfästelse om pension enligt den mellan Svenska arbetsgivareföreningen, Svenska industritjänstemannaförbundet och Sveriges arbetsledareförbund den 30 juni 1960 träffade överenskommelsen rörande bl. a. plan föi kompletterande pensionsförmåner eller enligt annan överenskommelse med väsentligen likalydande ändamål (allmän pensionsplan), fick avdrag för den avsättning till pensionsstittelse som föranleddes härav, även om han därigenom erhöll större avdrag än enligt KL:s regler.

År 1961 antogs (prop. 178, BevU 78, rskr 389, SFS 586) nya regler på detta område på grundval av pensionsstiftelseutredningens första betänkande »Pensionsstiftelser I» (SOU 1961:14). De nya reglerna, som i huvudsak trädde i kraft vid 1962 års taxering, är alltjämt gällande. Beträffande innehållet i gällande rätt kan följande framhållas. I punkt 6 av anvisningarna till 53 § KL stadgas att med pensionsstiftelse förstås, förutom pensionsstiftelse som bildats enligt 1937 års lag, även annan pensionsstiftelse om följande förutsättningar är uppfyllda. Stiftelsens stadgar skall ha fastställts av tillsynsmyndigheten och innehålla föreskrift att stiftelsens ändamål är uteslutande pensionering på grund av tjänst, att stiftelsens ändamål skall vara oförändrat så länge stiftelsen består och att, vid upplösning eller då det inte finns någon som äger få tjänstepension liån stiftelsen, återstående medel skall antingen användas för tjänstepensionering eller också anslås till välgörande eller annat allmännyttigt ändamål. I 53 § KL behandlas skattskyldigheten och där anges under 1 mom. d), att pensionsstiftelse är skyldig att erlägga skatt endast för inkomst av fastighet. Såvitt gäller den statliga inkomstskatten är pensionsstiftelse enligt 7 § e) 2 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 84

18 Kungi. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt (SI) frikallad från skattskyldighet för all inkomst. Pensionsstiftelse är enligt 6 § 1 mom. b) förordningen den 26 juli 1947 (nr 577) om statlig förmögenhetsskatt (SF) frikallad även från skyldighet att erlägga förmögenhetsskatt. Som nyss framhållits skall pensionsstiftelsens ändamål vara uteslutande pensionering på grund av tjänst, om stiftelsen skall erhalla lättnader i beskattningen. Före år 1955 uppställdes inte detta krav. Stiftelsen kunde vid sidan av pensionering även bereda personalen andra förmåner. I särskild övergångsbestämmelse till 1961 års lagstiftning har därför föreskrivits att sådan stiftelse, som utom vad avser stiftelsens ändamålsbestämning uppfyller förutsättningarna för frikallelse, helt eller delvis, från skattskyldighet för inkomst och förmögenhet, är frikallad från sådan skattskyldighet, om stiftelsen bildats före den 5 juni 1955 och stiftelsens ändamålsbestämning uppfyller de krav som uppställdes före år 1955. Enligt punkt 2.a. av anvisningarna till 29 § KL erhåller skattskyldig avdrag för avsättning till pensionsstiftelse intill dess stiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets utgång motsvarar en pensionsreserv beräknad enligt 10 § lagen den 8 december 1961 (nr 583) med vissa bestämmelser om pensionsstiftelse. För rätt till avdrag krävs dels att avsättningen skall trygga den skattskyldiges utfästelser om pension, dels att utfästelserna avser s. k. oantastbar pensionsrätt, dvs. arbetstagaren skall om han slutar före pensionsåldern ha rätt till den del av pensionen som intjänats vid avgången (fribrev). Enligt övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstiftning medges dock avdrag för avsättning för att trygga vissa pensioner, som inte innefattar oantastbar pensionsrätt. Vid beräkning av avdragsgill avsättningskall pensionsutfästelse, som inte är förenad med fribrev, ändock anses förenad med fribrev om utfästelsen lämnats före den 1 januari 1963. Beträffande sådan pensionsutfästelse skall dock hänsyn inte tas till mer än det belopp som var utfäst före nämnda dag jämte sådana utfästa tillägg, som föranletts av levnadskostnadernas ökning fram till tidpunkten för avsättningen. Vidare får pension, som börjat utgå före den 5 juni 1955, medräknas vid beräkning av avdragsgill avsättning även om pensionen inte utgår på grund av utfästelse. Har pensionsstiftelse, som bildats före den 5 juni 1955, sådan ändamålsbestämning, att avdrag för avsättning till stiftelsen inte kan erhållas på grund därav, skall enligt övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstiftning avdrag ändock kunna erhållas, om den skattskyldige vid självdeklaration fogar handling som visar att stiftelsens styrelse beslutat ta emot de under beskattningsåret avsatta medlen under uttryckligt förbehåll att medlen skall användas uteslutande för pensionering. Avdrag för avsättning till pensionsstiftelse medges endast om avsättningen avser pensionering som anordnats på det sätt som i anvisningarna till 31 § KL föreskrivs såsom villkor för att livförsäkring skall hänföras

Kungi. Maj:ts proposition nr 84- år 1967

till pensionsförsäkring. Vidare krävs för rätt till avdrag att medel kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar överlämnats till stiftelsen till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen. Är fråga om aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag, sparbank, Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, hypoteksförening, Svenska bostadskreditkassan eller bostadskreditförening, får med tillgångar som nyss sagts jämställas skuldebrev som utfärdats av den skattskyldige och överlämnats till stiftelsen. Som förutsättning skall dock gälla att skuldebrevet innefattar viss utfästelse om ränta.

I s. k. familj ebolag får avdrag inte ske för avsättning till pensionsstiftelse för att säkerställa pensionsutfästelser till »någon, vilken genom eget eller anhörigs innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i holaget eller föreningen, eller ock efterlevande till någon varom sålunda är fråga».

Enligt 28 § 1 inom. femte stycket KL skall gottgörelse, som en rörelseidkare uppbär ur eu pensionsstiftelse, räknas som intäkt av rörelsen. Som förutsättning härför gäller dock att han fått avdrag för avsättning till stiftelsen.

De avsättningar, som före år 19(51 gjorts till pensionsstiftelser, har i många fall visat sig vara för stora i förhållande till de utfästelser som stiftelserna numera skall trygga. Detta heror bl. a. på att pensionsutfästelserna reducerats genom tillkomsten av ATP. Den schablonmässiga beräkningen av skattetaket, som fick tillämpas före år 1962, har även bidragit till att avsättningarna blivit för stora.

Genom 1961 års lagstiftning infördes regler som syftade till att återföra överskotten i pensionsstiftelserna till beskattning. Avtappningsskyldigheten begränsas till det belopp, varmed stiftelseförmögenheten överstiger 120 % av pensionsreserven. Bestämmelserna återfinns i 29 § 4 mom. KL och har konstruerats så att avdrag vägras vid inkomstbeskattningen för ATP-avgifter, för vilka den skattskyldige ägt goltgöra sig enligt 5 § lagen med vissa bestämmelser om pensionsstiftelse men för vilka han inte uttagit gottgörelse. Enligt övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstiftning kan riksskattenämnden, om synnerliga skäl föreligger, medge rätt till avdrag för ATP-avgifter utan hinder av stadgandet i 29 § 4 inom., om stiftelsens förmögenhet enligt föreskrifter av nämnden senast under beskattningsåret 1967 nedbringas till ett belopp motsvarande 120 % av stiftelsens pensionsreserv.

1 punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL föreskrivs slutligen alt de regler som beskrivits nu och som avser inkomstslaget rörelse har motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet, om inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

20 Kungl. Maj. ts proposition nr 8k år 1967

År 1937 infördes i KL även regler om avdrag för avsättning till a n n a n personalstiftelse än pensionsstiftelse. Avdrag erhölls för avsättning till dylik stiftelse om stiftelsens ändamål var sådant, att bolaget vid direkt omkostnad för dylikt ändamål var berättigat till avdrag. Bestämmelserna avsåg stiftelse bildad enligt 1937 års lag (bunden stiftelse). Någon principiell skillnad i fråga om avdragsrätten för avsättning till bunden och fri personalstiftelse förelåg emellertid inte. Beträffande de fria personalstiftelserna godtogs emellertid inte att avsättning skedde endast genom eu bokföringsåtgärd. I praxis krävdes att avsättningen innebar ett definitivt avhändande av de till stiftelsen avsatta medlen. Detta ansågs uppfyllt — förutom vid utbetalning kontant eller på därmed jämförligt sätt — då skuldebrev utfärdats till stiftelsen på det avsatta beloppet.

Efter förslag av företagsbeskattningskommittén i betänkandet »Ändrad företagsbeskattning» (SOU 1954: 19) ändrades bestämmelserna till de nu gällande (prop. 1955: 100, BevU 45, rskr 284, SFS 255). Pensionsstiftelseutredningen föreslog i sitt första betänkande inte någon ändring i då gällande regler om avdragsrätt för avsättning till andra personalstiftelser än pensionsstiftelser. Beträffande innehållet i gällande rätt kan följande framhållas.

Bundna stiftelser med arbetslöshetsunderstöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycksfall såsom ändamål är enligt 53 § d) KL skattskyldiga endast för inkomst av fastighet. Vid taxeringen till statlig inkomstskatt är de enligt 7 § e) SI helt skattefria. Likaså är dessa stiftelser enligt 6 § 1 inom. b) SF helt befriade från skattskyldighet vid förmögenhetstaxeringen. Beträffande andra personalstiftelser än de nu nämnda har man att urskilja stiftelser, som kan hänföras till »from stiftelse» eller »stipendiefond». En »from» stiftelse är skattskyldig enligt 53 § e) KL enbart för inkomst av fastighet och av rörelse samt vid den statliga taxeringen enligt 7 § f) SI för inkomst av rörelse och enligt 6 § 1 inom. b) SF för den förmögenhet, som är nedlagd i rörelse. För övriga stiftelser gäller inga särregler. Pensionsstiftelseutredningen menar att man på goda grunder kan anta, att flertalet bundna personalstiftelser och så gott som samtliga fria personalstiftelser är skattskyldiga utan inskränkning. Skattesatserna för dessa skattskyldiga är dock relativt förmånliga, vid taxeringen till statlig inkomstskatt 15 % av beskattningsbar inkomst och vid förmögenhetstaxeringen 1,5 % av beskattningsbar förmögenhet över 5 000 kr.

Enligt punkt 2.b. av anvisningarna till 29 § KL medges skattskyldig vid beräkning av inkomst av rörelse avdrag för avsättning till personalstiftelse, om avsatta medel kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar överlämnats till stiftelsen. Avdragsrätt förutsätter dessutom, att stiftelsens ändamål är sådant att den skattskyldige vid direkt omkostnad för dylikt ändamål är berättigad till avdrag, att stiftelsen står under tillsyn samt att stiftelsen i övrigt uppfyller villkor motsvarande

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967 21

dem som är stadgade för pensionsstiftelse i punkt 6 av anvisningarna till 53 § KL (bl. a. krav på att stiftelsens stadgar skall ha fastställts av tillsynsmyndigheten). Motsvarande regler om rätt till avdrag för avsättning till personalstiftelse gäller enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § femte stycket KL för jordbruksfastighet, om inkomsten av sådan fastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

P ensionsstifteiseutredningen

Såsom framgår av den redogörelse för utredningens förslag, som lämnats i prop. 1967: 83, innebär detta i fråga om pensionsstiftelse, att reversstiftelserna avskaffas och ersätts med redovisning (bokföring) av en särskild skuldpost i arbetsgivarens balansräkning benämnd Avsatt till pensioner. Rätt att trygga pension genom skuldredovisning under denna rubrik tillkommer aktiebolag och liknande kvalificerade rättssubjekt, dock i huvudsak endast beträffande sådan pension som ingår i centrala överenskommelser på arbetsmarknaden (allmän pensionsplan). Realstiftelser skall fortfarande få finnas, men de skall ha en självständigare ställning till arbetsgivaren än f. n. Pensionsstiftelse skall enligt förslaget i fortsättningen tjäna endast pensionering. Annat välfärdsändamål tillgodoses genom annan personalstiftelse.

De civilräftsliga bestämmelserna om bokföring av pensioner och om pensionsstiftelser m. m. har i utredningens förslag sammanförts i en lag om tryggonde av pensionslöften, i det följande benämnd tryggandelagen. Beträffande den närmare utformningen av denna lag liksom av annan lagstiftning på civilrättens område, som utredningen föreslagit, hänvisas till prop. 1967: 83. Helt allmänt kan sägas att utredningen inte ansett tillräckliga skäl föreligga att ändra grundvalen för nuvarande system utan inriktat sitt arbete på att göra nuvarande form för tryggande och finansiering av privata pensioner mer arbetsduglig. Sett från skatterättslig synpunkt innebär utredningens förslag i huvudsak följande.

De av utredningen föreslagna skatterättsliga bestämmelserna bygger på den civilrättsliga lagstiftningen i långt större utsträckning än som är fallet med nuvarande regler. Sålunda hänvisas i skattelagstiftningen till tryggandelagens bestämmelser såväl när det gäller avdragsrätt för tryggande av pensionslöften som när det gäller återföring till beskattning av sådana avsättningar för dylikt ändamål, som visat sig vara för stora. Detta har blivit möjligt genom att tryggandelagens bestämmelser utformats med hänsyn tagen även till skatterättsliga synpunkter.

Som redan nämnts skall enligt utredningens förslag reversstiftelserna avskaffas och ersättas med en särskild skuldpost i arbetsgivarens balansräk­

22 Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

ning kallad Avsatt till pensioner. Det är dock endast reversstiftelser tillhöriga aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank som skall avvecklas på detta sätt. Pensionsstiftelser tillhöriga andra skattskyldiga skall alltjämt bestå och anses som realstiftelser även om deras tillgångar helt eller delvis motsvaras av reverser utfärdade av arbetsgivaren. Kungl. Maj :t skall dock kunna medge även arbetsgivare som inte är juridisk person av nyss angivet slag att trygga pensionsutfästelse genom att redovisa en post Avsatt till pensioner. I sådant fall skall även reversstiftelse som tillhör sådan arbetsgivare avvecklas.

Om en arbetsgivare enligt förslaget till tryggandelag får trygga pension genom att redovisa en post Avsatt till p e n s i o n e r i sin balansräkning skall bokföring under posten medföra avdragsrätt vid taxeringen. Minskas posten skall ett belopp motsvarande minskningen upptas som skattepliktig intäkt. I tryggandelagen regleras vilka slag av pensionsutfästelser och vilka belopp som får tryggas genom avsättning till posten Avsatt till pensioner.

Aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank får på detta sätt trygga vad arbetsgivaren är skyldig att redovisa som avsatt enligt allmän pensionsplan. övergångsvis får dock enligt förslaget även andra löften tas i beaktande inom vissa gränser. Sålunda får utfästelse, som lämnats senast den 31 december 1966, beaktas intill pensionens nominella belopp nämnda dag. Därigenom uppnås bl. a. att redan gjorda avsättningar till reversstiftelse kan överföras till posten Avsatt till pensioner oavsett pensionens beskaffenhet. Vidare får pensionsutfästelse till arbetstagare, som är född år 1907 eller tidigare, beaktas intill tre basbelopp, oavsett när utfästelsen kommit till stånd. Genom att skatteavdrag enligt förslaget avses skola få ske för sistnämnda slag av utfästelser har utredningen velat uppmuntra arbetsgivarna att lämna pensionsutfästelser till sådana arbetstagare som åtnjuter endast begränsad ATP-pension. Även handelsbolag skall enligt förslaget till tryggandelag få trygga pensioner genom att redovisa en post Avsatt till pensioner men endast i fråga om åtaganden enligt allmän pensionsplan. Har arbetsgivaren pensionsstiftelse, skall vid beräkning av det belopp som högst får redovisas under Avsatt till pensioner avdrag ske med vad som har täckning i stiftelsen.

EU led i utredningens förslag är även en föreskrift i tryggandelagen att arbetsgivaren skall räkna ut sin faktiska pensionsskuld med vissa mellanrum, vare sig skulden upptagits i själva balansräkningen eller inte. Härtill kommer förslag, att varje arbetsgivare skall vara skyldig att uppge sina pensionsåtaganden inom linjen i balansräkningen.

Vad som är redovisat under Avsatt till pensioner är enligt förslaget till tryggandelag bundet intill måttet av arbetsgivarens pensionsreserv i den mån reserven inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Belopp, som inte är bundet, benämns disponibla pensionsmedel. Dessa disponibla

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967 23

pensionsmedel skall minskas enligt särskilda regler som anges i 2 kap. 6 § förslaget till tryggandelag.

1 nämnda lagrum stadgas att disponibla pensionsmedel skall minskas om arbetsgivaren gör avsättning till pensionsstiftelse eller inköper pensionsförsäkring. Minskning skall ske med ett belopp som motsvarar avsättningens storlek eller premien för pensionsförsäkringen.

Vid räkenskapsårets utgång skall disponibla pensionsmedel minskas med det lägsta av följande två belopp, nämligen de disponibla pensionsmedlen vid årets ingång och en tiondel av pensionsreserven vid samma tidpunkt. Om de disponibla pensionsmedlen vid utgången av vart och ett av de tre närmast föregående räkenskapsåren överstigit en tiondel av pensionsreserven, får några disponibla pensionsmedel inte finnas kvar på posten Avsatt till pensioner vid årets utgång.

Dessa regler ersätter de bestämmelser om avtappning av pensionsstiftelsemedel som f. n. finns i 29 § 4 mom. KL. Det belopp varmed posten Avsatt till pensioner minskat under året upptas som skattepliktig intäkt. Om arbetsgivare skulle underlåta att minska disponibla pensionsmedel i den takt som föreskrivs i förslaget till tryggandelag, skall enligt särskild bestämmelse som skattepliktig intäkt upptas det belopp, varmed minskning bort ske. Varje minskning räknas som intäkt, även om minskningen avsett bundet belopp.

Avtappningsreglerna i tryggandelagen kompletteras i två hänseenden genom bestämmelser i punkt 5 av anvisningarna till 28 § KL som utredningen föreslår. Riksskattenämnden föreslås sålunda få rätt att medge att intäkt, som föranleds av att disponibla pensionsmedel minskas enligt tryggandelagens bestämmelser, fördelas till beskattning på högst sex räkenskapsår. Vidare föreslås att, om en arbetsgivare upphör med sin rörelse. disponibla pensionsmedel skall tas upp såsom intäkt senast det räkenskapsår rörelsen upphör. Träder arbetsgivaren i likvidation skall dessa medel tas upp såsom intäkt senast räkenskapsåret efter det då beslut om likvidation fattades. Vid fusion enligt 28 § 3 eller 4 mom. KL gäller dock särskilda föreskrifter.

För att lörhindra att posten Avsatt till pensioner utnyttjas i resultatutjämnande syfte t. ex. på det sätt att posten under ett förlustår nedbringas under bundet belopp, föreslår utredningen ett stadgande i punkt 2.c. av anvisningarna till 29 § KL av innebörd att — om arbetsgivaren nedsatt posten Avsatt till pensioner under bundet belopp och åtgärden inte berott på ursäktligt förbiseende — avdrag skall vägras för ett motsvarande belopp när posten Avsatt till pensioner ett senare år ökas.

Avsättning till pensionsstiftelse får enligt utredningens förslag i fortsättningen inte ske genom att arbetsgivaren överlämnar ett av honom utfärdat skuldebrev. Detta gäller även för aktiebolag och andra

24 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 juridiska personer. Stiftelsen får inte mottaga egendom från arbetsgivaren på villkor, som begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendomen. Avsättning till stiftelse får, med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen, ske intill belopp motsvarande upplupen del av utfäst pension som tryggas av stiftelsen. Varje arbetsgivare har rätt till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse. Vad arbetsgivare uppbär i gottgörelse från pensionsstiftelse skall liksom f. n. utgöra skattepliktig intäkt. Eftersom en pensionsstiftelse enligt förslaget i fortsättningen skall inneha endast realtillgångar, har några särskilda avtappningsregler inte ansetts erforderliga för det fall då stiftelsens förmögenhet överstiger kapitalvärdet av pensionsutfästelserna. Det får ankomma på stiftelsens styrelse att tillse att medlen kommer till avsett ändamål. Särskilda regler föreslås för stiftelses likvidation, syftande bl. a. till att framtvinga upplösning av medel som inte längre behövs för sitt ändamål eller är uppenbart otillräckliga.

De undantagsbestämmelser, som f. n. gäller i skattelagstiftningen i fråga om avdrag för avsättning för tryggande av pensionsutfästelse till huvuddelägare i familj ebolag, har intagits i tryggandelagen men föreslås väsentligt ändrade. Bestämmelserna skall gälla även i beskattningshänseende. Kretsen av huvuddelägare bestäms något snävare än enligt gällande skattepraxis. Pensionsutfästelse till huvuddelägare får vid avsättning till pensionsstiftelse beaktas så länge fråga är om sedvanliga förmåner i branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Även vid redovisning under rubriken Avsatt till pensioner får utfästelse till huvuddelägare beaktas om utfästelsen är grundad på allmän pensionsplan.

För den situationen att en arbetsgivare upphör med sin rörelse finns i förslaget särskilda bestämmelser. En rörelse kan upphöra av olika anledningar såsom att den nedläggs eller överlåts. I sådana fall får arbetsgivaren enligt förslaget regelmässigt inte längre ha pensionsskulden innestående hos sig, utan han är skyldig att inköpa pensionsförsäkring. Är anledningen till att arbetsgivaren upphör med rörelsen den, att han vill överlåta rörelsen på annan (efterträdaren), gäller inte detta krav, om efterträdaren med pensionsborgenärernas samtycke åtar sig ansvaret för pensionsskulden. Vägrar pensionsborgenär att lämna samtycke, skall tillstånd till överflyttande av pensionsskulden enligt förslaget kunna utverkas av tillsynsmyndigheten.

Enligt en bestämmelse i punkt 2 e) av anvisningarna till 29 § KL skall vederlag, som arbetsgivare utger till efterträdare i rörelse eller i rörelsegren för att efterträdaren övertagit ansvaret för pensionslöfte, inte räknas som driftkostnad.

Aktiebolag eller motsvarande rättssubjekt har enligt förslaget rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för medel, som redovisas under rubriken

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 25

Avsatt till pensioner, vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och av rörelse. Företag som hav sådan rätt föreslås vara skyldigt att tillämpa bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet.

Enligt tryggandelagen skall vad i lagen den 24 maj 1929 (nr 116) om tillsyn över stiftelser är föreskrivet om anmälningsplikt, stadgar samt ålägganden och ansvar för styrelse, med vissa i 3 kap. 8 § tryggandelagen angivna tillägg och ändringar, gälla för pensionsstiftelse. Härigenom blir de nuvarande bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 53 § KL överflödiga. I 3 kap. 8 § tryggandelagen stadgas bl. a. hur ledamöter och suppleanter i styrelsen skall utses. Om pensionsstiftelsen tryggar utfästelse om pension till huvuddelägare i familjebolag eller efterlevande till sådan arbetstagare, föreslås tillsynsmyndigheten skola utse ordförande. Tillsynsmyndighet skall enligt förslaget vara länsstyrelsen i det län, där arbetsgivaren har sitt hemvist.

Utredningens förslag innefattar även ändrade regler för avdrag för avsättning till annan personalstiftelse än pensionsstiftelse. Utredningen lämnar i betänkandet (s. 218) en utförlig redogörelse för historik och gällande rätt i fråga om personalstiftelser. Vidare lämnar utredningen (s. 225) en redogörelse för svaren på en rundfråga som utredningen tillställt samtliga länsstyrelser, bankinspektionen, sparbanksinspektionen, försäkringsinspektionen och mellankommunala prövningsnämnden för att få del av dessa myndigheters erfarenheter av och synpunkter på personalstiftelser. Till dessa redogörelser torde här få hänvisas. I bilaga 2 till betänkandet lämnas vidare vissa statistiska uppgifter angående personalstiftelser.

Utredningen anser, att personalstiftelserna har en funktion såsom förmedlare av välfärd till arbetstagare vid sidan om den välfärd, som direkt erbjuds i arbetsgivarens rörelse. Personalstiftelserna bör därför enligt utredningens mening alltjämt bestå. Utredningen anser dock nuvarande lagstiftning, som huvudsakligen finns på skattesidan, inte tillfredsställande.

Sålunda kan det, framhåller utredningen, ej anses nöjaktigt från skattesynpunkt att medel — såsom nu är fallet — kan »lagras» i stiftelsen för obegränsad tid. Den omständigheten, att arbetsgivaren åberopat visst ändamål såsom grund lör avsättning, hindrar honom inte från att själv bestrida samma utgift med medel ur sin egen rörelse och erhålla avdrag härför. Som huvudregel bör enligt utredningen gälla, att till personalstiftelse anslagna medel skall komma till användning inom rimlig tid.

För personalstiftelses ändamål bör, framhåller utredningen, uppställas en relativt snäv ram. Personalstiftelsen bör bli föremål för ökad kontroll från det allmännas sida och arbetstagarna bör få inflytande på stiftelsens verksamhet. De materiella bestämmelserna bör såvitt möjligt ges i civillag

26 Kungl. Maj.ts proposition nr 8b år 1967

och inte såsom nu i skattelag. Utredningen föreslår därför införandet av en särskild lag om personalstiftelse, utformad med 3 kap. tryggandelagen som förebild.

De viktigaste punkterna i förslaget till lag om personalstiftelse är följande.

Personalstiftelse skall ha till ändamål att i arbetsgivarens intresse främja arbetstagares eller deras efterlevandes välfärd. Nuvarande föreskrift i skattelag att stiftelsens ändamål skall vara sådant, att den skattskyldige varit berättigad till avdrag vid direkt omkostnad blir därigenom överflödig. Personalstiftelse får enligt förslaget inte ha till ändamål att sörja för pensionering eller avlöning eller annan förmån, som arbetsgivaren är pliktig att utge till enskild arbetstagare. I ett hänseende har utredningen framfört förslag till föreskrift i skattelag. Som villkor för avdrag vid avsättning skall nämligen enligt utredningen gälla att medlen beräknas komma till användning under de närmaste åren.

Det allmännas kontroll över personalstiftelserna skärps enligt förslaget. Samtliga personalstiftelser föreslås bli ställda under tillsyn enligt lagen om tillsyn över stiftelser. Ett annat led i kontrollen ntgörs av föreskriften, att ordförande i stiftelsens styrelse alltid skall utses av tillsynsmyndigheten. Kravet på kontant avsättning bibehålls. Förbud uppställs mot återlån till arbetsgivaren av avsatta medel. Förbudet gäller även om fullgod säkerhet erbjuds stiftelsen.

De anställda får ökad insyn i stiftelsen och medbestämmanderätt vid förvaltningen av stiftelsens förmögenhet. Detta sker genom föreskriften att styrelsens ledamöter — ordföranden oräknad — skall till lika delar bestå av representanter för arbetsgivaren och arbetstagarna.

Genom nu nämnda bestämmelser anser utredningen sig ha förebyggt missbruk av rätten till avdrag för avsättning till personalstiftelse. Samtidigt får enligt utredningen anses, att arbetsgivares benägenhet att avsätta medel till personalens bästa inte motverkas i högre grad. Utredningen erinrar om att personalstiftelse även enligt förslaget tillåts att i personalfrämjande syfte äga fast egendom såsom semesterhem och att detta förhållande ger arbetsgivaren avsevärda fördelar i skattehänseende vid jämförelse med att sådan fastighet inköps i rörelsen. För anskaffningskostnad för fastighet i rörelsen är arbetsgivaren nämligen inte berättigad till avdrag i annan form än såsom värdeminskningsavdrag på byggnad. Avsättning till stiftelsen betraktas däremot som kostnad och grundar därför avdragsrätt.

Utredningen föreslår vidare att samtliga personalstiftelser skall erhålla samma skatteprivilegier som enligt gällande rätt tillkommer vissa bundna personalstiftelser med kvalificerat ändamål.

I punkt 8 av anvisningarna till 53 § KL föreslår utredningen en bestämmelse av innebörd, att det förhållandet att en pensionsstiftelse lägger av­

Kungl. Mcij.ts proposition nr 8'i år 1967 27

kastning till kapital inte skall medföra att stiftelsen blir skattskyldig såvida inte stiftelsen har överskott på kapitalet.

Enligt utredningens förslag skall vidare 1937 års lag upphöra att gälla. Skillnaden mellan bundna och fria stiftelser försvinner därmed.

Remissyttrandena

1 prop. 1967: 83 har lämnats en redogörelse för remissyttrandena såvitt avser utredningens förslag till civilrättslig lagstiftning. Till denna sammanställning torde i första hand få hänvisas. De skatterättsliga regler som utredningen föreslagit bygger, som framgått av redogörelsen för förslaget, i stor utsträckning på de civilrättsliga bestämmelserna. Den följande redogörelsen begränsas till de yttranden som tar sikte främst på förslaget till skatterättslig lagstiftning.

Avdrag för pensionsutfästelser

Utredningens förslag om rätt till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse (29 § 2.bJ har i regel inte föranlett någon erinran från remissinstansernas sida. Länsstyrelsen i Värmlands län framhåller dock att de pensionsutfästelser som får tryggas genom avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse bör vara förenade med fribrev. Tidigare gjorda antastbara löften bör genom en övergångsbestämmelse göras oantastbara med möjlighet till jämkning om uppfyllandet skulle anses otillbörligt.

Frågan om värderingen av pensionsstiftelsens förmögenhet har berörts i några yttranden. Flera remissinstanser bl. a. riksskattenämnden, näringslivets skattedelegation och Kooperativa förbundet anser att värderingen av stiftelsens tillgångar bör regleras genom lagstiftning. Riksskattenämnden anmärker att värderingen är såväl ett skatterättsligt som ett civilrättsligt spörsmål med civilrätten som grund och att frågan därför inte kan lösas genom anvisningar av riksskattenämnden. Näringslivets skattedelegation anser att börsnoterade aktier bör upptas till högst 80 % av börsvärdet vid räkenskapsårets slut. Kooperativa förbundet framhåller att värderingsreglerna bör utformas så, att uppskattning av tillgångarnas saluvärde kan ske med tillbörlig försiktighet. Länsstyrelsen i Värmlands län erinrar om att eu intressekonflikt kan uppkomma när det gäller värderingen. Tillsynsmyndigheten önskar i destinatärernas intresse att tillgångarna värderas lågt, för att få en så omfattande säkerhet som möjligt för pensionsutfästelserna, medan det från fiskal synpunkt är ett intresse att tillgångarna inte värderas för lågt.

Föreningen Auktoriserade revisorer framhåller att problem kan uppkomma i samband med bokslut på grund av att pensionsreserven för arbetsgiva-

28 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

ren och för pensionsstiftelsen inte är uträknade på balansdagen. Föreningen anför.

Den avsättning till pensionsstiftelse, som kan vara nödvändig för att öka pensionsstiftelsens kapital till nivå med dess pensionsreserv, kan sålunda inte fastställas förrän någon tid efter balansdagen. Då det synes högeligen önskvärt att behövliga avsättningar kan komma till stånd per rätt tidpunkt, vill föreningen uttala sig för att det i lagen eller i propositionen klarläggs, att den lösning som riksskattenämnden anvisat i avgörandet rapporterat i dess meddelande 1956 nr 4: 4 kan tillämpas på pensionsstiftelseavsättningar. Överlämnandet av kontanta penningar eller motsvarande resp. av affärsmässig säkerhet borde sålunda kunna få ske intill tiden för deklarationens avlämnande. Några större betänkligheter ur civilrättslig synpunkt borde en sådan lösning inte behöva ge upphov till.

Utredningens förslag angående förutsättningarna för skuldföring av pensionsutfästelser — kretsen av rättssubjekt och beskaffenheten av utfästelserna — har föranlett kritik från många remissinstanser. En utförlig redovisning för remissyttrandena i denna del lämnas i prop. 1967: 83.

Förslaget att avdragsrätt skall föreligga för belopp, varmed posten A vsatt till pensioner ökat under beskattningsåret, har godtagits av remissinstanserna. Däremot har bestämmelserna i sista punkten 29 § 2.c. föranlett erinringar i flera yttranden. I denna punkt föreslås en bestämmelse om att arbetsgivare, som nedsatt posten Avsatt till pensioner under bundet belopp, skall vägras avdrag för motsvarande belopp när posten senare ökas, om inte den tidigare nedsättningen berott på ursäktligt förbiseende. Försäkringsinspektionen framhåller, att bestämmelsen kan få till följd att en arbetsgivare finner det ekonomiskt fördelaktigt att inte avsätta mera medel till posten Avsatt till pensioner. Bestämmelsen kan under sådana förhållanden bli till men för pensionsborgenärerna. Även om en arbetsgivare kan utnyttja posten Avsatt till pensioner i vinstreglerande syfte bör det allmännas skatteanspråk enligt inspektionens mening vika för pensionsborgenärernas intressen. Stadgandet bör därför inte tas upp i KL. Kammarrätten anser det inte invändningsfritt att vägra avdrag vid taxeringen i syfte att nå effekter utanför beskattningsområdet. En skärpning av straffbestämmelsen i tryggandelagen framstår enligt kammarrättens mening såsom en mera logisk åtgärd. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Värmlands län som tillägger att — om bestämmelsen anses nödvändig — riksskattenämnden bör äga rätt medge avdrag i vissa fall. Länsstyrelsen påpekar att arbetsgivaren kan göra avsättning till pensionsstiftelse utan inskränkning. Riksskattenämnden anser, att några fiskala intressen inte trätts för nära genom den oriktiga nedsättningen och att åtgärden i fråga därför inte bör bestraffas genom en skatterättslig påföljd. Även näringslivets skattedelegation, lantbrukets skattedelegation, Kooperativa förbundet och Sveriges redareförening avstyrker bestämmelsen i fråga. Sveriges advokatsamfund motsätter sig en bestämmelse, som

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 29

medför att den som i ett bokslut gjort sig skyldig till en förseelse och önskar att i ett senare bokslut rätta till detta fel, skall drabbas av en i sak omotiverad extra skattebörda. Bestämmelsen är enligt samfundet desto mera orimlig som den skulle tillämpas inte endast i de fall, då uppsåt eller grov oaktsamhet förelegat, utan även då den otillåtna åtgärden berott på förbiseende, som ej bedöms som ursäktligt. Den föreslagna straffbestämmelsen för fall av uppsåt eller grov oaktsamhet (2 kap. 8 § tryggandelagen) och skattemyndigheternas kontrollmöjligheter bör enligt samfundet anses tillräckliga för att förhindra några mera avsevärda avsteg från de givna bestämmelserna om pensionsskuldens upptagande i balansräkning.

Enligt utredningens förslag skall vad som stadgas beträffande avdragsrätt för ökning av posten Avsatt till pensioner i fråga om rörelse äga motsvarande tillämpning på inkomstslaget j ordbruk sfastighet, om arbetsgivaren beräknar inkomsten av förvärvskällan enligt bokföringsmässiga grunder. Som en följd härav föreslår utredningen att aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag eller sparbank, som äger jordbruksfastighet, skall beräkna inkomsten härav enligt bokföringsmässiga grunder. Sistnämnda förslag har föranlett erinringar i några yttranden. Länsstyrelsen i Norrbottens län anser, att redovisning enligt bokföringsmässiga grunder av inkomst av jordbruksfastighet för aktiebolag och motsvarande rättssubjekt bör vara frivillig och föreslår att stadgandet utformas så att inkomsten av jordbruksfastighet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder för de beskattningsår den skattskyldige redovisar medel under rubriken Avsatt till pensioner. Lantbrukets skattedelegation avstyrker bestämt förslaget om obligatorisk bokföringsmässig redovisning. Delegationen anför.

F. n. gäller att ägare eller brukare av jordbruksfastighet har valfrihet i fråga om redovisningsmetod. Detta innebär att man kan välja den metod, som med hänsyn till driftinriktningen och planeringen ställer sig lämpligast. En tvångsvis övergång ett visst beskattningsår kan leda till oförutsedda skattekonsekvenser framför allt på djursidan och inventariesidan. Det kan inte vara rimligt att utsätta en viss grupp skattskyldiga — i detta fall aktiebolag — för konsekvenser som i vissa fall kan medföra att bolag inte kan fullgöra sina skyldigheter mot borgenärerna. Delegationen vill erinra om att ett aktiebolag, som på jordbruksfastigheten enbart har göddjurseller svinbesättning, vid övergången inte erhåller något ingångsvärde på dessa, om omläggning till denna driftform skett under senare tid. Vid utgången av övergångsåret måste värdet på djuren lägst tas upp till riksskattenämndens schablonvärden motsvarande i princip 80 % av saluvärdet. Ett häremot svarande belopp påverkar då resultatet, vilket kan innebära att bolaget tvingas redovisa en hög vinst utan att ha motsvarande skatteförmåga.

Delegationen anser inte att reglerna i tryggandelagen nödvändiggör den föreslagna ändringen, eftersom utredningen bl. a. inte inräknat handels­

30 Kungl. Maj.ts proposition nr 8b år 1967

bolag under 41 § KL, ehuru handelsbolag enligt tryggandelagen har rätt att redovisa skuldpost i balansräkningen för utfästelser enligt allmän pensionsplan. Handelsbolag kan, framhåller delegationen, i likhet med övriga juridiska personer driva jordbruk i synnerhet som arrendator.

Kammarrätten ifrågasätter om inte en tvångsvis genomförd omläggning av inkomstredovisningen kräver mer ingående överväganden än som redovisats i betänkandet. Sålunda bör behovet av övergångsbestämmelser prövas med tanke på likviditetssvårigheter som kan uppkomma.

Utredningens förslag att rätt till avdrag inte skall medges i inkomstslaget annan fastighet för vad som avsatts under rubriken Avsatt till pensioner har berörts i några yttranden. Länsstyrelsen i Ä lusborgs län framhåller, att konsekvensen blir att ett aktiebolag, som driver ej endast jordbruk och rörelse utan även en omfattande fastighetsförvaltning, tvingas trygga pensionering på olika sätt. För anställda i fastighetsförvaltningen måste avsättning till pensionsstiftelse göras, medan för övriga anställda skuldföring — under i övrigt tillämpliga förutsättningar — är tillåten. Fog saknas enligt länsstyrelsens mening för en sådan åtskillnad.

Kammarrätten framhåller, att ägare av annan fastighet i rättspraxis tillåtits redovisa inkomst för hyresår i stället för kalenderår. Kammarrätten tillägger.

Då såsom villkor härför krävs ordnad bokföring, bör också fastighetsägare med sådan bokföring kunna redovisa inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder även i de fall han deklarerar för kalenderår. Så blev också fallet i ett av regeringsrätten avgjort mål, som återgivits i riksskattenämndens meddelande år 1960 nr 1: 4. Nämnas må även att 41 § erhållit sin nu ifrågavarande avfattning genom en lagändring år 1951. Denna avsåg emellertid endast att skapa regler för bokföringsmässig redovisning av inkomst från jordbruksfastighet. Avsikten var således inte att begränsa enligt tidigare praxis förefintlig rätt till bokföringsmässig redovisning av inkomst av annan fastighet.

Kammarrätten ifrågasätter emellertid om det finns behov av rätt till kontoavsättning i inkomstslaget annan fastighet.

Frågan om rätten till avdrag för avsättning för tryggande av pensionsutfästelser, när arbetsgivaren har inkomster av annat inkomstslag än fastighet eller rörelse, tas upp i några yttranden. Lantbrukets skattedelegation framhåller, att avdragsrätt för avsättning till pensions- eller personalstiftelse föreligger i inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Vidare innehåller den föreslagna tryggandelagen bestämmelse om att bl. a. ekonomisk förening får i balansräkningen redovisa en post Avsatt till pensioner under förutsättning att föreningen har åtaganden enligt allmän pensionsplan. Reglerna i tryggandelagen skall enligt förslaget direkt tillämpas vid den skatterättsliga bedömningen. Sålunda utgör minsk­

Kungl. Maj:ts proposition nr 8A år 1967 31

ning av posten Avsatt till pensioner skattepliktig intäkt i resp. förvärvskälla. Delegationen tillägger.

Utredningen synes emellertid inte ha förutsett att ekonomisk förenings huvudsakliga verksamhet kan bestå av sådan verksamhet som skattemässigt inte anses utgöra förvärvskälla, nämligen om intäkterna i verksamheten huvudsakligen utgörs av medlemsavgifter och andra bidrag som inte är hänlörliga till skattepliktig inkomst. Samtidigt kan föreningen ha inkomst av jordbruksfastighet eller vanligast annan fastighet. Flertalet anställda är då sysselsatta i den verksamhet, som skattemässigt inte utgör förvärvskälla, men för vilka balansräkningen enligt tryggandelagen upptar en skuldpost för föreningens pensionsåtaganden om dessa grundas på allmän pensionsplan. Svårigheter lär i sådant fall uppkomma vid bedömningen dels av den skattemässiga avdragsrätten vid ökning av posten »Avsatt till pensioner», dels av den skattepliktiga inkomsten vid minskning av samma post. Problemet torde visserligen beröra endast ett fåtal föreningar, företrädesvis inom näringslivets branschorganisationer i den mån dessa har ekonomisk förening som företagsform. Det kan emellertid inte lämnas åt praxis att lösa frågan.

Enligt delegationens mening kan svårigheter uppkomma även vid tillämpning av övergångsbestämmelserna då reversstiftelse skall upphöra och återföras till beskattning om avsättningen gjorts med obeskattade medel. Taxeringsmyndigheterna kan i sådana fall ha behandlat en ekonomisk förenings verksamhet tidvis som förvärvskälla tidvis som icke förvärvskälla utan möjlighet att vid tidpunkten för reversstiftelsens avskaffande bestämma i vilken utsträckning de tidigare avsättningarna skall anses ha gjorts med beskattade resp. obeskattade medel. I det enskilda fallet kan, framhåller delegationen, olikhet i uppfattning vid bedömningen av denna fråga leda till avsevärda skattekonsekvenser.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län erinrar om att utredningen uttalat, att sådana organisationer som Svenska arbetsgivareföreningen, LO och TCO framdeles kan ha intresse av att tillämpa bestämmelserna om bokföring av pensioner och tillägger.

Den omständigheten att arbetsgivares inkomst av förvärvsverksamheten hänförs till andra förvärvskällor än inkomst av rörelse anses enligt utredningen inte i och för sig böra hindra tillämpning av 2 kap. i tryggandelagen; utredningen har förutsatt att Konungen jämlikt 1 § sista stycket tryggandelagen skall kunna medge dessa organisationer rätt att i balansräkningen redovisa en post Avsatt till pensioner. I och för sig finns inte något att erinra häremot. Det torde emellertid böra framhållas, att omförmälda organisationer inte anses driva rörelse i skattelagarnas mening, varför anordningen torde sakna betydelse i beskattningshänseende.

Utredningens förslag att rätt till avdrag skall föreligga för att trygga vissa pensionsutfästelser till huvuddelägare i familjebolag har berörts i flera yttranden. Svea hovrätt framhåller, att om t. ex. en företagsledare äger huvuddelen av aktierna och hans hustru en obetydlig aktiepost eller ej någon aktie alls samt hustrun också är anställd i företaget kan

32 Kungi. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

stadgandet i och för sig tolkas så att pensionsutfästelse till hustrun inte i något fall får beaktas. Hovrätten tillägger.

Det får antas att utredningen åsyftat en sådan tolkning, som enligt uppgift överensstämmer med skattemyndigheternas tillämpning av nuvarande regel i punkt 2.a., femte stycket, anvisningarna till 29 § KL. Att i fall som det anförda beteckna hustrun såsom en person med bestämmande inflytande över företaget måste dock ofta framstå såsom stridande mot normalt språkbruk. Även om i skattepraxis uttrycket »person med bestämmande inflytande» ansetts innefatta även ifrågavarande anhöriga oavsett deras verkliga inflytande i företaget, synes ett klarare uttryckssätt böra eftersträvas i den nya lagtexten.

Näringslivets skattedelegation tillstyrker, att den bestämning som utredningen föreslagit i 1 § 2 kap. tryggandelagen lagfästs. En civilrättslig regel beträffande vad som av pensionens belopp får tryggas av realstiftelser synes enligt delegationen kunna godtas, men den bör ges en något annorlunda avfattning, enär en hänvisning till branschens förhållanden inte alltid ger en nöjaktig ledning för bedömningen. Delegationen anför.

Inom vissa branscher är nämligen spridningen i fråga om företagsstorlek sådan att något för branschen sedvanligt inte låter sig fixera. De huvuddelägare, om vilka nu är fråga, är oftast företagsledare och lönesättningen för denna grupp av tjänstemän är inte branschbunden. Helt avgörande är däremot arbetsuppgiftens art och det därmed förenade ansvaret, vilket för den erforderliga bedömningen bättre kan värderas genom en jämförelse med företag av motsvarande storlek oavsett bransch. Med hänvisning till vad nu anförts yrkar vi att orden »inom branschen» utgår i 3 st. 1 § 3 kap. tryggandelagen.

Liknande synpunkter anförs av Familjeföretagens förening och Sveriges köpmannaförbund.

Kammarrätten anser den föreslagna begränsningsregeln i och för sig ofrånkomlig men ifrågasätter om den inte i förslaget utformats på sådant sätt, att den kan föranleda tvister eller förhindra befogad avsättning. Såsom exempel kan, framhåller kammarrätten, nämnas huvuddelägare, som i konsolideringssyfte begränsat sin lön i avsikt att i framtiden ta ut högre pension. Ett annat exempel utgör det fall, att en person, som är huvuddelägare i flera bolag, av olika skäl fördelar kostnaderna på så sätt att han tar ut lön i ett bolag men pension framdeles i ett annat.

Överståthållarämbetet anser bestämmelsen godtagbar med hänsyn till föreskriften att—om stiftelsen tryggar pensionsutfästelse till huvuddelägare — ordföranden skall utses av tillsynsmyndigheten. Ämbetet anser det dock önskvärt att vissa anvisningar måtte utfärdas genom riksskattenämndens försorg till ledning för såväl stiftelsestyrelsen som taxeringsmyndigheter. Liknande synpunkter anförs av försäkringsinspektionen och länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte de pensioner, som gäller för allmän tjänst, bör få vara vägledande vid avgörandet av dessa frågor.

Kungl. Maj:ts proposition nr 8k år 1967 33

Näringslivets sknttedelegation och Familjeföretagens förening förordar möjlighet till skuldföring av kreditförsäkrade pensionsutfästelser — även sådana till huvuddelägare — utanför allmän pensionsplan. Skattedelegationen påpekar dock att sådan kreditförsäkring inte förekommer f. n. men anser att lagen likväl bör skapa utrymme för en sådan kreditförsäkringsform. Riksskattenämnden säger sig dela utredningens uppfattning, att familjebolagen med hänsyn till risken för missbruk av avdragsrätten inte i alla avseenden kan jämställas med andra bolag och tillägger. Beträffande gränsdragningen mellan s. k. huvuddelägare och övriga arbetstagare i 2 kap. 1 § tredje stycket i lagen har riksskattenämnden uppmärksammat, att kretsen huvuddelägare enligt förslaget omfattar färre anhöriga än enligt gällande skattepraxis. Även om kretsen huvuddelägare engällande skatterätt ej kan anses till alla delar klart avgränsad torde det inte rada någon tvekan om att syskon för närvarande »diskriminerar» varandra genom aktieinnehav. Enligt förslaget skall så inte vara förhållandet. Riksskattenämnden har vid övervägande av förevarande spörsmål diskuterat huruvida tillräcklig anledning föreligger att ändra gällande rättspraxis och om inte i vart fall syskons aktieinnehav bör grunda huvuddelägarskap. Möjligen kan emellertid hävdas, att det mellan syskon ej sällan föreligger varandra balanserande intressen, och att en viss skillnad sålunda föreligger jämfört med förhållandet mellan föräldrar och barn, vilka i normalfallet kan antas vara inriktade på att vilja gynna varandra. Riksskattenämnden har därför stannat vid att inte påyrka någon ändring av förslaget i denna del. Eftersom risken för missbruk av avdragsrätten för familjebolagens del i huvudsak har samband med att pension till huvuddelägare kan bestämmas till högre belopp än vad som kan anses skäligt i förhållande till vederbörandes arbetsinsats säger sig riksskattenämnden även ha diskuterat den lösningen av problemet, att pension till huvuddelägare enligt 2 kap. 1 § första stycket c) skulle tillåtas endast intill ett schablonmässigt beräknat »tak», t. ex. den högsta ITP-pensionen eller ett visst antal basbelopp. En dylik beloppsmässig begränsning skulle, framhåller nämnden, möjliggöra att kretsen av varandra »diskriminerande» anhöriga kunde göras relativt vid. Emellertid skulle eu sådan regel förutsätta kontroll av pensionens belopp och därigenom komplicera lagstiftningen. Riksskattenämnden anser sig inte kunna förorda en sådan regel. Kammarrätten anser, att den av utredningen angivna personkretsen bör utsträckas att avse far- och morföräldrar. I övrigt har kammarrätten inte något att erinra mot den i förhållande till nuvarande skattepraxis vid medgivande av avdrag för avsättning till pensionsstiftelse snävare gränsdragningen beträffande kretsen av personer med presumerat bestämmande inllytande. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Stockholms län. Länsstyrelsen i Östergötlands län anser att även syskon bör inbegripas i personkretsen. 3 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 81

34 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

Äterföring till beskattning av disponibla pensionsmedel

Utformningen av reglerna för minskning av disponibla pensionsmedel i 2 kap. 6 § andra och tredje styckena tryggandelagen — vilka regler från beskattningssynpunkt bör sammanställas med förslaget till ny lydelse av anvisningarna till 28 § KL — har föranlett erinringar från ett stort antal remissinstanser.

Bestämmelserna i 2 kap. 6 § pensionsstiftelseutredningens förslag till tryggandelag har följande lydelse.

Sker avsättning till pensionsstiftelse, skola disponibla pensionsmedel minskas med ett belopp som motsvarar avsättningens storlek. Lika med avsättning till pensionsstiftelse anses inköp av pensionsförsäkring.

Vid räkenskapsårets utgång skola disponibla pensionsmedel minskas med det lägsta av följande två belopp, nämligen de disponibla medlen vid årets ingång och en tiondel av pensionsreserven vid samma tidpunkt.

Hava disponibla pensionsmedel vid utgången av vart och ett av de tre närmast föregående räkenskapsåren överstigit en tiondel av pensionsreserven, får vid årets utgång på posten Avsatt till pensioner icke redovisas disponibla pensionsmedel.

Erinringarna mot förslaget i denna del avser dels bestämmandet av minskningsbeloppets storlek enligt de alternativa föreskrifterna i andra stycket dels själva existensen av tredje stycket eller i vart fall styckets utformning.

Vad angår de alternativa reglerna i andra stycket anser kammarrätten och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund att tillämpningen skulle underlättas för taxeringsmyndigheterna om reglerna sammanslogs till en enda mer lätthanterlig regel. Reglerna är vidare enligt Föreningen Auktoriserade revisorer behäftade med den bristen att det inte klart framgår att samtliga disponibla pensionsmedel får avföras. Föreskriften i andra stycket ger i stället intryck av en tvingande regel för bestämmande av minskningsbelopp medan den i själva verket är en minimiregel.

Näringslivets skattedelegation yrkar, att de alternativa reglerna i andra stycket ersätts med en enda föreskrift om att minskningen av disponibla medel skall avse en tiondel av dylika medel vid årets ingång. Delegationen yrkar vidare, att tredje stycket helt utgår. Till stöd för sin ståndpunkt anför delegationen.

Från fiskal synpunkt är självfallet överskotten hos de börsnoterade företagens stiftelser intressantast. Dessa överskott uppgick enligt utredningen år 1962 till c:a 600 milj. kr. Ett fåtal stickprov, som delegationen gjort bland de börsnoterade företagen, visar att de tillfrågade företagen kommer att ha nedbringat sina överskott i slutet av 60-talet framför allt till följd av PRIskuldens tillväxt. En något mera utförlig undersökning men ändock av ren stickprovskaraktär har företagits beträffande vissa medelstora rörelsedrivande företag anslutna till FPG/PRI-systemet. Den föreslagna huvudregelns verkningar för dessa företag synes i många fall bli desamma som för de

Kungl. Maj.ts proposition nr 8b år 1967

börsnoterade företag som studerats. I den lilla grupp medelstora företag som undersökts finns emellertid flera fall där avtappningsregeln i tredje stycket slår utomordentligt hårt. Även en tillämpning av den föreslagna dispensregeln i KL skulle för sistnämnda företag vara otillräcklig. Det kan därför hävdas att sistnämnda regel är för onyanserad även om man förutsätter att dispens alltid meddelas. Även från rent teknisk synpunkt kan dispensregeln kritiseras. En sådan regel skulle nämligen få en egendomlig effekt i de fall där beskattning det fjärde året beslutas men där samtidigt pensionsreserven stiger åren därefter. Vidare är det mindre tillfredsställande att en dispensregel införs, om man kan förutsätta att dispens alltid måste medges för att undvika från allmän synpunkt inte önskvärda påfrestningar med för de anställda ogynnsamma verkningar. Företagens konsolidering är av omedelbart intresse för de anställda inte minst i avseende på pensionsförmånerna. Ihågkommas bör att det 20-procentiga tillägget försvinner och att löften till huvuddelägare enligt 2 kap. 1 § tryggandelagen kommer att beaktas vid avtappningen i mindre grad än hittills.

Mot bakgrund av vad nu anförts yrkar delegationen att den kompletterande regeln i tredje stycket utgår. En enda regel torde enligt delegationen från fiskal synpunkt vara helt tillräcklig och har därutöver fördelen att den kan utformas på sådant sätt att den möjliggör en någorlunda korrekt förhandsbedömning av verkningarna. Vid planering av olika former av samgående är det också av vikt att avtappningsregeln görs enkel. Enligt delegationens mening bör 6 § ges följande lydelse. Sker avsättning till pensionsstiftelse, skola disponibla pensionsmedel minskas med ett belopp som motsvarar avsättningens storlek. Lika med avsättning till pensionsstiftelse anses inköp av pensionsförsäkring mot engångspremie. Vid räkenskapsårets utgång skola därutöver disponibla pensionsmedel minskas med en tiondel av dylika medel vid årets ingång.

Vad delegationen anfört om utformningen av andra stycket och om slopandet av tredje stycket överensstämmer, helt eller delvis, med yttranden från åtskilliga andra remissinstanser. Sålunda anför kammarrätten, att regeln i tredje stycket, som enligt motiven är avsedd att träffa sovande företag och företag som definitivt upphört med sin rörelse, kan drabba även rörelsedrivande företag. Som exempel härpå nämner kammarrätten det fall, att avsättning skett till reversstiftelse före den 1 januari 1955 med stöd av då gällande skattelag för att trygga pension till huvuddelägare, ett förhållande som bör sammanställas med förslagets bestämning av begreppet arbetsgivares pensionsreserv. I detta begrepp får skuld för pensionsutfästelsen åt huvuddelägare inte inräknas i vidare mån än som framgår av 2 kap. 1 § a). Dispensregeln i KL är enligt kammarrättens mening otillräcklig från likviditetssynpunkt, varför en utvidgning av uppskovsförfarandet bör övervägas. Farhågor för reglernas verkningar från likviditetssynpunkt uttalas i flera yttranden. Sålunda framhåller Sveriges köpmannaförbund och Sveriges re­

st Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 84

36 Kungl. Maj:ts proposition nr 8i år 1967

dareförening, att regeln i tredje stycket, bl. a. av det av kammarrätten åberopade skälet, kommer att träffa ett mycket stort antal företag bland dem aktiva medelstora företag, varför antalet dispensansökningar med stöd av den samtidigt föreslagna dispensregeln i KL sannolikt blir mycket stort. Kommerskollegium anser, att verkningarna av minskningsreglerna inte torde helt kunna överblickas framför allt i vad avser avvecklingen av reversstiftelserna. Smålands och Blekinge handelskammare framhåller, att det inom handelskammarens område finns ett ej oväsentligt antal bolag med reversstiftelser som har avsevärda överskott. Skånes handelskammare, handelskammaren i Gävle, Västernorrlands och Jämtlands läns handelskammare och Sveriges grossistförbund betonar, att tredje stycket skulle medföra mycket allvarliga konsekvenser för ett betydande antal företag inom grosshandeln och att ett slopande av regeln saknar betydelse från statsfinansiell synpunkt. Lantbrukets skattedelegation samt Familjeföretagens förening understryker det av kammarrätten anförda skälet avseende familjebolagen. De sålunda uttalade farhågorna har utmynnat antingen i yrkanden motsvarande de av näringslivets skattedelegation framförda eller i förslag om förlängning av tidsfristen i tredje stycket till 8— 10 år.

Skånes handelskammare och handelskammaren i Gävle anser att riskmarginalen enligt nuvarande regler beträffande inte kreditförsäkrade löften bör bibehållas.

Enligt Kooperativa förbundet kan de av utredningen föreslagna minskningsreglerna tillsammantagna medföra en ojämn och ryckig ändring av medlen under rubriken Avsatt till pensioner. Sannolikt skulle ett jämnare förlopp erhållas, om tredje stycket slopades. Liknande synpunkter anförs av Sveriges advokatsamfund, som förordar en uppmjukning av minskningsreglerna i syfte att undvika alltför hårda skattekonsekvenser. Samfundet anser inte dispensregeln i KL tillfyllest. Bestämmelserna i andra stycket bör enligt samfundet kompletteras med en regel, att minskningen av de disponibla pensionsmedlen vid räkenskapsårets utgång inte skall behöva överstiga en femtedel av desamma före minskningen. Den i tredje stycket av paragrafen föreslagna regeln om överföring till vinstmedel av samtliga disponibla pensionsmedel bör inte gripa in, med mindre de disponibla medlen vid utgången av vart och ett av de fyra närmast föregående räkenskapsåren överstigit en tiondel av pensionsreserven. Med de sålunda förordade ändringarna skapas — betonar samfundet — större möjligheter att åstadkomma en jämnare vinstfördelning mellan åren även i sådana fall då pensionsskulden kommer att ett år hastigt nedbringas till följd av att en eller flera arbetstagare med stor intjänt pension avlider i förtid.

Mot minskningsreglerna i andra och tredje styckena framställs slutligen bestämda erinringar av lantbrukets skattedelegation under hänvisning till att reglernas innebörd är att pensionsskulden, som normalt jämställs med

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 37

långfristig skuld, omvandlas till kortfristig skuld till den del den utgörs av disponibla medel. Delegationen anför vidare.

Delegationen har övervägt hur avtappningsregeln skulle kunna konstrueras utan att få de skadliga verkningar som utredningens förslag medför och därvid kommit fram till att avtappningsberäkningen synes kunna anknytas till ett rullande 5-årsgenomsnitt på pensionsreserven. Detta genomsnitt skulle härvid kunna utgöra den nedre gräns vartill disponibla medel skulle avtappas. Avtappningspliktigt belopp skulle då utgöra det lägsta av följande två belopp, nämligen minskningen av 5-årsgenomsnittet av pensionsreserven vid jämförelse med förhållandet vid årets ingång och utgång eller den del av disponibelt belopp vid årets utgång, som överstiger då beräknat 5-årsgenomsnitt. Regeln innebär alltså att avtappningsplikten upphör då 5-årsgenomsnittet är lika med eller högre än den vid årets utgång beräknade pensionsreserven.

För »sovande företag» synes enligt delegationen avtappningen normalt kunna ske under en 5-årsperiod efter övergångsårets slut med lika belopp varje år. I särskilda fall skulle dispens från denna regel kunna erhållas hos riksskattenämnden.

Vad angår dispensregeln i punkt 5 sista stycket av anvisningarna till 28 § KL har, utöver vad som framgått av det föregående, från remissinstansernas sida framhållits att regeln både är för liberal för viss grupp av företag och för sträng i andra fall. Sålunda gör allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden gällande, att regeln kan gynna familjeholag, som gjort avsättning före år 1955 med stöd av då gällande skatteregler. Avdrag för dessa avsättningar har inte godtagits av senare lagstiftning och beloppen har även växt med ränta. Då dessa bolag ändå — sett från gällande rätts synpunkt — fått uppskov med beskattning under avsevärd lid, synes det inte påkallat med ytterligare favör från huvudregeln, önskar man likväl medge undantag från huvudregeln, förefaller det enligt allmänna ombudet bättre att något förlänga den tidrymd under vilken minskning skall ske enligt 2 kap. 6 § tredje stycket. Enligt länsstyrelsen i Älvsborgs län torde dispensregeln, oaktat att den kan synas generös, kunna träffa åtskilliga företag alltför hårt. Riksskattenämnden bör därför enligt länsstyrelsen erhålla befogenhet att efter eget bedömande fördela skatten på det antal år, som i det enskilda fallet befinns skäligt.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län framhåller, att motivet för det föreslagna stadgandet i 28 § 1 mom. första stycket KL angetts vara ett uttryck för principen att gottgörelse från stiftelser skall hänföras till den förvärvskälla, vari avsättning skett. Företag, som samtidigt driver jordbruk, rörelse och fastighetsförvaltning torde dock enligt länsstyrelsen mera sällan ha inrättat en stiftelse för varje verksamhetsgren. Det bör därför räcka med ett allmänt stadgande av innebörd, att uppburna medel skall hänföras till den förvärvskälla, vari avsättning skett, så långt detta är möjligt. Ett sådant

38 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

stadgande täcker enligt länsstyrelsens mening även det fall, att en företagare har flera olika rörelser men avsättning för pensionering skett endast i någon eller några av dessa.

Den föreslagna bestämmelsen att beskattade medel som upplöses på posten Avsatt till pensioner inte räknas som intäkt har föranlett erinringar i några yttranden.

Enligt kammarrätten torde uttrycket beskattade medel avse, att medlen beskattats hos arbetsgivaren. Är antagandet riktigt, blir — menar kammarrätten — bl. a. sådan gottgörelse ej skattepliktig som härrör ur tillgångar hos stiftelsen, vilka förvärvats från annan än arbetsgivaren, t. ex. avkastning på kapital eller fastighet. Denna avkastning kan i vissa fall ha beskattats hos stiftelsen, i andra fall inte. Mer klargörande bestämmelser än de föreslagna finner kammarrätten erforderliga. Även länsstyrelsen i Älvsborgs län och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund riktar kritik mot uttrycket. Enligt riksskattenämnden bör orden »beskattade medel» för klarhetens skull utbytas mot »medel, för vilka avdrag icke fått göras vid avsättning till stiftelsen». Av lagtexten bör enligt nämnden även framgå att föreskriften avser endast en undantagssituation. Den föreslagna utformningen kan ge läsaren intryck av att det är fråga om en normal företeelse. Motsvarande gäller enligt nämnden förslaget beträffande anvisningarna till 28 § punkt 5 tredje stycket. Innebörden av förslaget blir, hävdar Skånes handelskammare, i praktiken att arbetsgivaren blir skyldig att avtappa medel oaktat sådan skyldighet eljest ej föreligger.

Upphörande och överlåtelse av rörelse

Förslaget att arbetsgivare, som upphör med sin rörelse, skall ta upp sina disponibla pensionsmedel i ett sammanhang såsom intäkt finner Sveriges köpmannaförbund vara alltför strängt. Efter dispens bör medlen enligt förbundet kunna få tas upp till beskattning under flera år, varjämte möjlighet hör beredas enskild rörelseidkare att komma i åtnjutande av skatteberäkning för ackumulerad inkomst.

Förslaget att — vid överlåtelse av rörelse eller rörelsegren — företrädaren inte skall få avdrag för det vederlag han lämnar efterträdaren mot det att denne övertar ansvaret för pensionsskulden har föranlett erinringar i många yttranden.

Flertalet remissinstanser, som berört spörsmålet, bl. a. länsstyrelserna i Stockholms, Värmlands och Norrbottens län, Föreningen Auktoriserade revisorer, SHIO, lantbrukets skattedelegation och Kooperativa förbundet, förordar bestämt, att relationen mellan företrädaren och efterträdaren bedöms på motsatt sätt mot vad utredningen gjort. Genomgående åberopas härvid, att vederlaget är att anse som driftkostnad för företrädaren. Länsstyrelsen

Knngl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 39

i Värmlands län framhåller, att vederlaget kan avräknas osynligt genom att t. ex. goodwill-ersättningen minskas med motsvarande belopp. Företrädaren får — om osynlig avräkning är möjlig — en i motsvarande grad lägre intäkt för goodwill medan efterträdaren får ett lägre avskrivningsunderlag. Skatten kan i så fall fördelas mellan parterna efter deras gottfinnande. Liknande skäl anförs av lantbrukets skattedelegation. Knligt länsstyrelsen i Norrbottens län bör anvisningarna till 28 § kompletteras med en bestämmelse av innebörd att som intäkt skall upptas även det vederlag som skattskyldig erhåller av företrädare i rörelse eller rörelsegren för att den skattskyldige övertagit ansvaret för pensionslöfte. Enligt Föreningen Auktorisei ade revisorer kan någon principiell olikhet mellan detta övertagande av en skuld och övertagandet av andra skulder inte finnas. Något vederlag utgår inte i annan form än att pensionsskulden liksom andra skulder avräknas mot de i rörelseöverlåtelsen ingående tillgångarnas värde. Man kan, framhåller föreningen ytterligare peka på, att om överlåtaren i stället för att låta efterträdaren överta skulden tecknar pensionsförsäkringar för att infria sina åtaganden gentemot arbetstagarna, avdragsrätt erhålls för premierna. Avdrag för »vederlaget» bör således erhållas. Kooperativa förbundet — som finner förslaget om företrädarens och efterträdarens skattskyldighet ha betydelse även för överföring av medel mellan olika konton i gemensam stiftelse anser det av utredningen föreslagna förfaringssättet kunna beskrivas i korthet sålunda. Överföringen från företrädaren till efterträdaren av ansvaret för tidigare intjänad pensionsrätt föranleder en tvångsmässig efterbeskattning hos företrädaren för tidigare gjorda reserveringar utan beaktande av den kostnad som föi eträdaren fått ikläda sig för att bli löst från sina tidigare pensionslöften. Den bristande balans, som härigenom uppkommer, återställs hos efterträdaren pa så sätt att denne berättigas till avdrag för pensionsreserv motsvarande övertagna pensionslöften utan att han beskattas för den ersättning, som mottas som kompensation för det övertagna ansvaret. Utformas lagstiftningen på föreslaget sätt, får detta till följd att denna ur ekonomisk och andra synpunkter onaturliga överföring av avdragsrätten till efterträdaren, måste beaktas vid uppgörelsen mellan företrädaren och efterträdaren och resultera i att företrädaren på något sätt i andra sammanhang kompenserar sig för den beskattning, som drabbar honom eller, om man så vill, betingar sig ersättning för det »extraavdrag» som tillkommer efterträdaren. Av dylika uppgörelser föranledda diskussioner och tvister rörande storleken av denna med beaktande bl. a. av kanske olika skattebelastning hos företrädare och efterträdare, synes helt onödiga och föranledda av en olämplig lagstiftning.

Mot denna bakgrund yrkar förbundet bestämt, att förslaget ändras och att man i stället väljer den utformning av bestämmelserna som enligt utredningens egen utsago framstår som den naturliga. Innebörden av bestämmelserna bör, framhåller förbundet, vara följande. Hos företrädaren stadgas skatteplikt för upplupet kapitalvärde av de

40 Kungl. Maj:ts proposition nr 84- år 1967

pensionslöften som överförs i den mån avdrag härför tidigare åtnjutits. I denna del avser styrelsen sålunda icke att föreslå någon ändring i utredningens förslag. Företrädaren bör emellertid berättigas till avdrag för utbetalning eller annan ersättning som lämnas till efterträdaren för det övertagna ansvaret. Efterträdaren bör vara skattskyldig för mottagen ersättning samtidigt som han på sätt utredningen föreslagit berättigas till avdrag för den skuldföring eller avsättning, som vidtas i anledning av de övertagna pensionslöftena. Måhända bör lämpligen av tillsynsmyndighet föreskrivas skyldighet för efterträdaren att verkställa ifrågavarande skuldformg eller avsättning till pensionsstiftelse.

Avsättning till personalstiftelse

Det föreslagna villkoret för avdragsgillhet i fråga om avsättning till personalstiftelse, nämligen att medlen kan beräknas komma till användning under de närmaste åren, har föranlett olika bedömning från de remissinstanser som yttrat sig häröver.

Villkoret bör utgå enligt riksskattenämnden, som befarar att detsamma kommer att vålla taxeringsmyndigheterna stora svårigheter. Med hänsyn till personalstiftelsens självständiga ställning med en av tillsynsmyndigheten tillsatt ordförande får det antas, att stiftelsen kommer att tillse att avsatta medel förbrukas inom rimlig tid. Mot föreskriften kan, framhåller nämnden, även invändas att den innehåller en obestämd tidsangivning och att bestämmelsen kan föranleda processer. Det torde därför vara tillräckligt med en bestämmelse på skattesidan om att arbetsgivaren åtnjuter avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse. I detta yttrande instämmer Skånes handelskammare, som föreslår att avdragsrätten utformas så att avdragsrätt föreligger, då utgiften vid direkt utbetalning från arbetsgivaren skulle varit avdragsgill i hans rörelse. Även Kooperativa förbundet finner villkoret alltför vagt och »obekvämt formulerat» samt påpekar att tvister kan uppstå inte blott vid avsättningstillfället utan även senare vid en ev. ifrågasatt eftertaxering.

Risken för missbruk av avdragsrätten har å andra sidan av några remissinstanser ansetts inte vara undanröjd. Länsstyrelsen i Värmlands län påpekar sålunda, att befogenheten av större avsättningar enligt förslaget skall styrkas genom en plan, som utvisar i vilken takt medlen skall förbrukas. En sådan plan utgör dock, såvitt länsstyrelsen kan finna, ingen garanti för att ändamålet förverkligas, och eftertaxering är knappast möjlig. Länsstyrelsen i Västernorrlands län åberopar såsom exempel det fall, att avdragyrkas för ett mera betydande belopp, varvid som ändamål anges inköp av semesterhem. Som grund för vägran att godta avdraget kan då, framhåller länsstyrelsen, inte åberopas den omständigheten, att arbetsgivaren under de närmast föregående åren underlåtit att gottgöra sig för mera allmänt förekommande personalvård. Med hänsyn därtill hade varit önskväit med en avtappningsregel, enligt vilken återföring till beskattning skall ske av

Kung!. Maj.ts proposition nr 84 år 1967 41

medel som stått oanvända under viss ej alltför kort tid, såsom tio år. För att förebygga missbruk framför allt från familjebolags sida bör enligt allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden tillsynsmyndigheten inkopplas på ett tidigare stadium. Så skulle kunna ske, om lagtexten erhöll följande lydelse, »Arbetsgivare åtnjuter avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse, när utarbetade av tillsynsmyndighet godkända planer föreligger för medlens användning under de närmaste åren.» Alternativt föreslås en avtappningsregel om missbruk förekommit.

Lantbrukets skattedelegation framhåller, att förslaget i vissa avseenden fått sådan utformning att arbetsgivaren inte har någon garanti för att hans intentioner kommer att följas av styrelsen för stiftelsen. Därjämte kan sägas att lagstiftningen i sig själv innehåller motsägande bestämmelser och att de uppställda kraven för avdragsrätt enligt KL för avsättning till personalstiftelse inte säkerställs i lagförslaget för personalstiftelse. Delegationen anför.

Tidsbestämningen »de närmaste åren» synes innebära att i normalfallet medlen i personalstiftelse skall disponeras inom en 5-årsperiod. Har så ej skett, lär taxeringsmyndigheterna kunna ifrågasätta att genom eftertaxering vägra avdrag för den tidigare gjorda avsättningen under påståendet att det avsättande företaget inte uppfyllt de förutsättningar, under vilka avdrag för avsättningen då medgavs. Det är tveksamt om företaget kan freda sig mot eftertaxering genom framhållande av att styrelsen i personalstiftelsen, där arbetstagarerepresentanterna jämte ordföranden, utsedd av tillsynsmyndigheten, innehar majoriteten, underlåtit att disponera medlen enligt den av företaget uppgjorda planen. De föreslagna reglerna i lagen om personalstiftelse kan därför komma i konflikt med KL:s bestämmelser, beträffande vilka utredningen uttalat att skattemyndigheten vid större avsättningar bör kunna kräva att arbetsgivaren framlägger en plan som utvisar i vilken takt medlen skall förbrukas.

Kammarrätten framhåller, att personalstiftelserna f. n. fungerar som beredandestiftelser. Kammarrätten belyser arbetsgivarens avdragsrätt beträffande beredandestiftelse med följande exempel.

Enligt KL äger rörelseidkare inte rätt till avdrag, eller till omedelbart avdrag, för kostnad för anläggande av en idrottsplats. Han torde emellertid enligt gällande rätt kunna erhålla sådant avdrag, och detta omedelbart och fullständigt, på indirekt väg genom att överföra medel till en personalstiftelse, som sedan uppför och bekostar anläggningen. Det kan i och för sig diskuteras om en sådan avdragsrätt bör på en omväg kunna uppnås, men denna fråga är inte av utredningen aktualiserad. Utredningens förslag får med andra ord bedömas med utgångspunkt från en bibehållen avdragsrätt i antydda hänseende. För att denna i praktiken skall bibehållas i fall som dessa måste stiftelsen alltså tjäna som beredande- och inte som tryggandestiftelse. Den föreslagna lagtexten innehåller inte något uttryckligt törbud mot att tillämpa systemet med beredandestiftelse; i motiven utsägs också att en stiftelse kan i fortsättningen inneha fastighet avsedd t. ex. för semesterhem.

42 Kungl. Maj:ts proposition nr 8k år 1967

Länsstyrelsen i Östergötlands län anser, att vissa möjligheter fortfarande kvarstår att gynna huvudaktieägares eller andra ägares intressen genom avsättning till personalstiftelse, och anför.

Länsstyrelsen tänker härvidlag på sådana situationer i förvärvskällorna rörelse, jordbruk eller annan fastighet, där släktintressen bland såväl ägare som arbetstagare kan tänkas helt dominera. Det förefaller därvid föga tillfredsställande, därest personalstiftelses inköp av semesterhem skulle medföra skatteavdrag. Såsom direkt stötande torde en sådan situation framstå, där ifrågavarande släktmedlemmar till personalstiftelsen överlåtit sina egna av dem före överlåtelsen nyttjade semesterbostäder.

Mot förslaget att jämställa personalstiftelse med pensionsstiftelse i fråga om skattskyldighet anmäler kammarrätten en viss tveksamhet under hänvisning till personalstiftelsernas art. De praktiska skälen är dock, framhåller kammarrätten, så starka att principiella betänkligheter måhända bör vika. Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län finner förslaget tveksamt. Det kan enligt länsstyrelsen ifrågasättas, om skattebefrielse bör avse andra stiftelser än sådana som har till ändamål att lämna ersättning vid sjukdom och olycksfall.

Beträffande det föreslagna stadgandet i punkt 8 av anvisningarna till 53 § KL framhåller Skånes handelskammare att som ytterligare villkor för skatteplikt bör gälla att stiftelsens passivitet inte framstår såsom en naturlig följd av stiftelsens ändamål. Stiftelsen kan ha till ändamål att bereda skydd vid sjukdom och arbetslöshet, och det förhållandet att någon arbetstagare inte drabbas av sådan händelse bör inte leda till skatteplikt, framhåller handelskammaren, som anser att anvisningspunkten bör utformas så att samordningen med 3 kap. 5 § förslaget till tryggandelag framgår klarare.

Överståthållarämbetet anser, att i anvisningarna till 53 § bör anges, att med pensionsstiftelse avses endast sådan stiftelse, som har till uteslutande ändamål att främja pensionering av arbetstagare eller deras efterlevande.

Kontrollen

Kammarrätten framhåller, att det förhållandet att taxeringsmyndigheterna åläggs att tolka och tillämpa civilrättsliga lagar med delvis invecklade bestämmelser givetvis kommer att tynga och försvåra taxeringsarbetet. Tillsynsmyndigheterna kan också antas bli avsevärt belastade genom de utökade uppgifterna och kanske inte minst genom hänvändelser och förfrågningar från taxeringsorganen. Å andra sidan kommer, framhåller kammarrätten, arbetet för de senare att underlättas i flera hänseenden om förslaget genomförs. Så t. ex. försvinner den besvärande skillnaden mellan civilrättslig och skatterättslig pensionsreserv. Kammarrätten tillägger.

Kammarrätten har med det sagda uttalat farhågor för att ett genomfö­

Kungi. Maj.ts proposition nr 84 år 1967 43

rande av förslaget kan komma att inte obetydligt öka eller försvåra myndigheternas arbete. Detta gäller främst övergångsskedet. Väl genomfört torde systemet kräva inte oväsentligt mindre arbete än tidigare samt möjliggöra bättre tillsyn över kvarstående stiftelser. De av kammarrätten påvisade svårigheterna torde i hög grad kunna övervinnas genom centralt ordnad information och utfärdande av vägledande anvisningar. Riksskattenämnden, förstärkt med erforderlig expertis, torde här kunna göra en insats.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Västernorrlands län.

Förslaget om försök ringsteknisk beräkning av pensionsåtagandena ger enligt lagberedningen inte vid handen vilka arbetsgivare som avses. Samtidigt påpekar lagberedningen att de beräkningar som föranleds av 2 kap. 1 och 2 §i§ förslaget till tryggandelag behåller sin giltighet endast till nästa bokslut; pensionsborgenärerna kan ha avlidit och »deras ålder har i övrigt överlag förändrats och därmed även dödlighetssannolikheten, basbeloppen kan ha ändrats och detsamma gäller tillämpliga antaganden rörande dödlighet och räntefot». Sveriges köpmannaförbund anser, att försäkringsteknisk beräkning inte är nödvändig ens vart tredje år, om disponibla medel saknas. Länsstyrelsen i Värmlands län befarar, att beräkningarna många gånger kan bli felaktiga, om företaget ej anlitar sakkunnig. Länsstyrelserna saknar försäkringstekniskt utbildad personal. Det vore därför, menar länsstyrelsen, önskvärt att myndigheterna erhåller befogenhet att förelägga arbetsgivarna att förete utredning angående pensionsreserven, något som i dag inte torde låta sig göra.

Förslaget att pensionsskulden skall redovisas inom linjen i balansräkningen i enlighet med punkterna a)—d) i 2 kap. 7 § förslaget till tryggandelag har föranlett uttalanden från riksskattenämnden, Sveriges köpmannaförbund, Föreningen Auktoriserade revisorer, näringslivets skattedelegation, lantbrukets skattedelegation, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund samt Kooperativa förbundet.

Enligt näringslivets skattedelegation möjliggör förslaget kontroll bl. a. av att bundet belopp inte minskas och av att avdrag ej yrkas med för högt belopp; förstnämnda uppgift bevakas av företagets ledning och revisorer samt den senare av taxeringsmyndigheterna. Förslaget om redovisning — som uttryckligen bör undanta pensionsförsäkrade utfästelser — tillgodoser såväl företagens krav på en förenklad administration som pensionsborgenärernas behöriga intressen, sammanfattar delegationen.

I övriga yttranden riktas däremot kritik mot bestämmelsens innehåll och utformning. Sålunda anser riksskattenämnden och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund, att bestämmelsen för att bättre tillgodose skattemyndigheternas intressen bör omarbetas så, att man får en klarare bild av arbetsgivarens skatteförhållanden (rätt till avsättning eller skyl­

44 Kungl. Maj. ts proposition nr S4 år 1967

dighet att minska disponibla medel). Enligt riksskattenämnden skulle detta syfte uppnås om punkterna a)—d) 2 kap. 7 § förslaget till tryggandelag ersattes med följande föreskrifter.

1. Arbetsgivarens totala pensionsskuld — med bortseende från den skuld som är täckt genom pensionsförsäkring — fördelad på skuld för planlöften och övrig del.

2. Arbetsgivarens pensionsreserv, dvs. vad som får täckas genom kontoavsättning.

3. Stiftelsens pensionsreserv och vad av arbetsgivarens totala pensionsskuld som har täckning i pensionsstiftelsen.

4. Förmögenhet i pensionsstiftelse och Adlken grupp av personer, som omfattas av stiftelsens ändamål.

Föreningen Auktoriserade revisorer finner de föreslagna föreskrifterna olämpliga och opraktiskt utformade och anför.

Den upplysning, som bör krävas, är uppgift om förekommande övereller underskott dels i posten »Avsatt till pensioner» dels i pensionsstiftelser, allt i förhållande till resp. pensionsreserver. Reglerna bör utformas endast med sikte på detta. Därmed bortfaller sådana för bedömandet av företaget helt ovidkommande uppgifter som »förmögenhet hos pensionsstiftelse» och »vilken grupp av personer som omfattas av stiftelsens ändamål» samt pensionsreservens fördelning på allmän pensionsplan och övriga pensionslöften. Beträffande särskilt uppgiften om pensionsreserv enligt allmän pensionsplan bör framhållas, att denna uppgift inte kan tjäna något syfte att underlätta kontroll från t. ex. PRI:s sida, eftersom uppgiften skulle gälla pensionsreserven och inte vad som faktiskt avsatts under »Avsatt till pensioner». Föreningen anser det nödvändigt att andra stycket helt omarbetas. För praktiskt bruk är det i nuvarande utformning genom sin otymplighet helt olämpligt.

I uppfattningen att de föreslagna föreskrifterna är alltför detaljerade och föranleder alltför omfattande uppgiftsskyldighet instämmer Sveriges köpmannaförbund och lantbrukets skattedelegation. Köpmannaförbundet anser, att det med tanke på mindre och medelstora företag är orealistiskt att tillämpa föreskrifterna om redovisning med uppdelning på olika poster. I stor utsträckning saknas kompetent arbetskraft och hjälp utifrån kan enligt förbundets åsikt säkert inte påräknas i större omfattning, även om organisationerna förvisso kommer att göra allt vad som är möjligt för att tillhandahålla sådan hjälp. Det bör enligt förbundets mening räcka med en uppgift om pensionsförpliktelsernas omfattning utan uppdelning, i allt fall om förpliktelserna understiger 500 000 kr. i nuvarande penningvärde. Även lantbrukets skattedelegation finner det vara tillfyllest med uppgift om den totala pensionsreserven, vilken uppgift dock bör avse även hur stor del därav som tryggas av pensionsstiftelse.

Kungi. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 45

Departementschefen

Om eu arbetsgivare ger en anställd utfästelse om pension, får eu sådan utfästelse vissa verkningar redan innan arbetstagaren går i pension. En verkan är att den del av pensionen, som arbetstagaren tjänar in under ett år, företagsekonomiskt utgör en kostnad för arbetsgivaren och bildar en successivt växande skuldpost. Enligt gällande skatteregler får arbetsgivaren göra avdrag vid inkomsttaxeringen för denna skuldökning endast under förutsättning att han avsätter motsvarande medel till en pensionsstiftelse.

Av den lämnade historiken och redogörelsen för gällande rätt framgår att möjligheterna till skattefria avsättningar till pensionsstiftelser successivt begränsats sedan början av 1950-talet. Skattereglerna på detta område var senast föremål för översyn vid 1961 års riksdag. De ändringar som då vidtogs var betingade främst av det förändrade läge som uppstått för pensionsstiftelserna genom tillkomsten av ATP.

Utformningen av de regler som gällde före 1961 års lagstiftning får ses mot bakgrund av att pensionsfrågan före ATP:s tillkomst för det stora flertalet anställda var helt beroende av frivilliga åtaganden från arbetsgivarens sida. Genom liberala avsättningsmöjligheter hade man i viss mån velat stimulera företagarna att lämna pensionsutfästelser. Som en följd härav" hade bl. a. vid beräkning av avdragsgill avsättning godtagits även utfästelser om s. k. antastbar pension, dvs. pension som utgår endast under förutsättning att den anställde vid uppnådd pensionsålder fortfarande är i tjänst hos den arbetsgivare som gjort utfästelsen.

Jag framhöll år 1961 att det — oaktat utfästelser om antastbar pensionsrätt även i fortsättningen och framför allt innan ATP trätt helt i kraft kunde ha betydelse för de anställda — inte längre fanns samma anledning att stimulera till sådana utfästelser genom liberala avsättningsregler. Enligt 1961 års lagstiftning gäller därför i princip att avdrag för avsättning till pensionsstiftelse medges endast om utfästelsen avser oantastbar pensionsrätt, dvs. innebär rätt till fribrev om den anställde slutar innan han uppnår pensionsåldern. Övergångsvis godtas dock antastbar utfästelse om pension vid beräkning av avdragsgill avsättning, om utfästelsen lämnats före den 1 januari 1963.

År 1961 infördes även en skyldighet för företag att »avtappa» ev. överskott i pensionsstiftelserna. På grund av det ändrade läge som uppstått genom bl. a. tillkomsten av ATP hade i många fall de medel, som skattefritt avsatts till pensionsstiftelserna, blivit för stora i förhållande till de pensionsutfästelser som stiftelserna i fortsättningen skulle trygga. Jag framhöll år 1961 att det från principiella synpunkter inte borde möta betänkligheter att överskotten i pensionsstiftelserna, så långt dessa medel förslog och innan företagets egna tillgångar togs i anspråk för ändamålet, användes för bestridande av

46 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

löpande pensioneringskostnader. Det framstod, konstaterade jag, snarare som naturligt att ett företag, som har medel avsatta för ett visst ändamål, i första hand tar dessa medel i anspråk för sina kostnader för ändamålet i fråga. Avtappningsreglerna utformades på så sätt att arbetsgivare, som har överskott i pensionsstiftelse, vägras avdrag vid taxeringen för avgift till ATP om han inte tar ut gottgörelse från stiftelsen för denna avgift. Stiftelseförmögenheten behöver dock inte genom sådan gottgörelse bringas att underskrida ett belopp motsvarande 120 % av stiftelsens civilrättsliga pensionsreserv. Gottgörelse från pensionsstiftelse utgör skattepliktig intäkt för arbetsgivaren.

Till grund för 1961 års lagstiftning låg ett av pensionsstiftelseutredningen avgivet betänkande »Pensionsstiftelser I» (SOU 1961: 14) med förslag till ändringar på såväl civilrättens som skatterättens område. Pensionsstiftelseutredningen har nu avgivit sill slutbetänkande »Pensionsstiftelser II» (SOU 1965: 41). Betänkandet innehåller förslag till civilrättslig och skatterättslig lagstiftning och syftar till en mera slutgiltig reglering av frågan om tryggande av pensionsutfästelser. Förslag till civilrättslig lagstiftning grundad på detta betänkande har framlagts i prop. 1967: 83.

De förslag pensionsstiftelseutredningen framlägger i sitt senaste betänkande syftar bl. a. till att åstadkomma överensstämmelse mellan civilrättens och skatterättens regler både när det gäller avsättning för tryggande av pensionsutfästelse och när det gäller återföring av för stor avsättning. Det har från remissinstansernas sida allmänt framhållits att en sådan överensstämmelse i reglerna är synnerligen önskvärd. Såsom framgår av prop. 1967:83 har man vid utformningen av den civilrättsliga lagstiftningen eftersträvat att få bestämmelser som kan tillämpas även inom skatterätten. Förslaget till civilrättslig lagstiftning skiljer sig dock från utredningens förslag i några viktiga hänseenden. Sålunda får alla arbetsgivare, således även enskilda företagare, rätt att trygga pensionsutfästelser genom att avsätta i räkenskaperna under rubriken Avsatt till pensioner. Vidare får avsättning under nämnda rubrik och till pensionsstiftelse göras för att trygga alla oantastbara pensionsutfästelser och även sådana antastbara utfästelser som lämnats före den 1 januari 1967. För andra skattskyldiga än aktiebolag m. fl. juridiska personer är dock rätten att avsätta under rubriken Avsatt till pensioner begränsad till utfästelser enligt allmän pensionsplan. Vidare kvarstår begränsningarna i fråga om pensionsutfästelser till huvuddelägare i familjebolag. Som jag i det följande närmare skall utveckla anser jag att de regler, som föreslagits i den civilrättsliga lagstiftningen i fråga om avsättning för tryggande av pensionsutfästelse, i huvudsak kan anses uppfylla de krav, som bör uppställas när det gäller avdrag vid inkomsttaxeringen. Några regler om återföring av för stora avsättningar har inte ansetts böra tas in i den civilrättsliga lagstiftningen. Sådana regler är betingade enbart

Kungi. Maj.ts proposition nr 84 år 1967 47

av fiskala skäl och frågan om avtappningen av överskott får därför liksom hittills regleras i KL.

Enligt nuvarande skatteregler gäller att för rätt till avdrag i princip krävs »att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen överlämnats till stiftelsen». Från denna huvudregel finns emellertid ett viktigt undantag. Aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag, sparbank in. fl. juridiska personer har rätt till avdrag även om de endast överlämnar ett skuldebrev utan särskild säkerhet till stiftelsen. Eftersom det helt övervägande antalet stiftelser bildats av sådana juridiska personer som har denna rätt, har flertalet stiftelser som enda tillgång en fordran på arbetsgivaren utan särskild säkerhet. Före år 1955 kunde även annan arbetsgivare än nu nämnda juridiska personer med avdragsrätt överlämna ett skuldebrev.

I prop. 1967: 83 föreslås, i överensstämmelse med pensionsstiftelseutredningens förslag, att pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivare, som är aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank, skall upphöra att gälla den 1 mars 1968 till den del säkerhet för fordringen inte är ställd. Upphör arbetsgivarens skuld till stiftelsen skall han per den 1 mars 1968 i sin bokföring under rubriken Avsatt till pensioner som skuld ta upp ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skuld till stiftelsen som sålunda upphör och sådan från denna övertagen skuld, som ej avser stiftelsens egna pensionsutfästelser.

Enligt det förslag till lag om tryggande av pensionsutfästelse m. in., som framläggs i prop. 1967: 83, skall aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank kunna trygga sina utfästelser om pension till arbetstagare och arbetstagares efterlevande genom redovisning under rubriken Avsatt till pensioner. Då, som redan nämnts, dessa juridiska personer enligt gällande skatteregler får avdrag för avsättning till pensionsstiftelse genom överlämnande av skuldebrev utan särskild säkerhet, anser jag mig kunna tillstyrka avdragsrätt även för belopp som med stöd av lagstiftning tillförs kontot Avsatt till pensioner. Såsom förutsättning bör dock givetvis gälla att avsättningen på kontot inte avser att trygga andra pensionsutfästelser än sådana som f. n. kan tryggas genom avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse. Enligt förslaget till civilrättslig lagstiftning får emellertid på kontot Avsatt till pensioner redovisas pensionsskuld hänförlig även till vissa utfästelser, som enligt gällande skatteregler inte medför avdragsrätt. Det gäller utfästelser om antastbar pensionsrätt som lämnats under något av åren 1963—1966. Då man torde kunna utgå från att några antastbara pensionsutfästelser av betydelse inte lämnats under nämnda år, eftersom avdragsrätt vid taxeringen inte förelegat, kan jag godta att även

48 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

sådana utfästelser får medföra avdragsrätt i fortsättningen. Jag vill i detta sammanhang framhålla att avdragsrätt för pensionsskuld, som hänför sig till pension som börjat utgå, föreligger endast om pensionen utgår på grund av utfästelse. Detta överensstämmer med gällande skatterätt. Såsom pensionsstiftelseutredningen framhållit i sitt betänkande är det dock inte nödvändigt, att löftet är uttryckligt och klätt i skriftlig form. Avdrag skall medges vid taxeringen om ett pensionslöfte får anses vara för handen enligt civilrättsliga regler. Den omständigheten, att en,pension börjat utgå, bör i allmänhet godtas som bevis härför, om det inte finns skäl att anta att arbetsgivaren önskat ha fria händer att bestämma pensionens belopp år efter år med hänsyn till rörelsens resultat. Till frågan i vad mån hänsyn skall tas till utfästelser om tillägg till antastbara pensionslöften skall jag återkomma i det följande vid behandlingen av förslaget till övergångsbestämmelser. Det bör framhållas att rätten till avdrag för avsättning på kontot Avsatt till pensioner innefattar även vad arbetsgivaren kan ha utfäst sig att redovisa som tillägg till utgående pension.

Enligt förslaget till lag om tryggande av pensionsutfästelse m. m. får även annan arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank trygga utfästelse om pension genom avsättning på ett konto i räkenskaperna Avsatt till pensioner. Det får dock i sådant fall avse endast skuld som han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under rubriken i fråga. Med hänsyn till de krav som ställs på en arbetsgivare när det gäller utfästelser enligt allmän pensionsplan och med hänsyn till att sådana utfästelser är kreditförsäkrade anser jag mig kunna godta att avdragsrätt medges för sådan pensionsskuld som enligt förslaget till tryggandelag får redovisas under rubriken Avsatt till pensioner även om arbetsgivaren är ett handelsbolag eller en fysisk person. Hittills torde emellertid ytterst få arbetsgivare, som inte är aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank, ha lämnat utfästelser enligt allmän pensionsplan som ej är tryggade genom pensionsförsäkring.

Rätten till avdrag för avsättning för att trygga pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan bör gälla även utfästelse till sådan arbetstagare, som är huvuddelägare i aktiebolag eller förening. Även detta innebär en avvikelse från gällande skatteregler. F. n. medges inte avdrag för avsättning till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelse till huvuddelägare i familjebolag. När det gäller pensionsutfästelse som ingår i allmän pensionsplan bar man emellertid garanti för att pension verkligen kommer att utgå och att utfästelsen inte är gjord enbart för att få lättnad i beskattningen. Jag anser mig i likhet med bl. a. riksskattenämnden i princip kunna godta den definition av begreppet huvuddelägare, dvs. arbetstagare med bestämmande inflytande i aktiebolag eller förening, som getts i förslaget till tryggandelag.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 49

Det bör understrykas att begreppet huvuddelägare i 5 § andra stycket lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. är detsamma som i nuvarande punkt 2 av anvisningarna till 29 § KL. Det är således fråga om någon, som har ett avgörande inflytande i ett familj ebolag, dvs. ett bolag eller förening, »vars aktier eller andelar till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer». Endast på en punkt föreligger en skillnad. I tryggandelagen har begreppet huvuddelägare erhållit en närmare precisering i två hänseenden. Dels har det obestämda uttrycket »anhörig» i KL utbytts mot en uppräkning av de släktingar som skall tas i betraktande. Vidare har det direkt i lagtexten utsagts att det är det sammanlagda aktieinnehavet som skall läggas till grund för bedömandet huruvida en arbetstagare är att anse som huvuddelägare eller ej. Genom de gjorda ändringarna har begreppet huvuddelägare fått en mera entydig bestämning och jag har, som redan framhållits, inte någon erinran mot den definition som föreslagits i tryggandelagen.

I förslaget till tryggandelag har intagits en ansvarsbestämmelse för det fall, att arbetsgivare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar posten Avsatt till pensioner under pensionsreserven. Däremot har inte föreskrivits någon påföljd om arbetsgivaren redovisar större belopp på nämnda post än som svarar mot pensionsreserven för det slag av pensionsutfästelser som omfattas av tryggandelagen. Det ankommer emellertid på taxeringsmyndigheterna att kontrollera att avdrag inte medges för större avsättning på posten Avsatt till pensioner än som motsvarar pensionsreserv enligt tryggandelagen. Jag skall i det följande återkomma till frågan om arbetsgivarens skyldighet att förete utredning om den pensionsreserv för vilken avdrag kan medges.

Som redan nämnts innehåller förslaget till tryggandelag inte heller några regler om att posten Avsatt till pensioner skall minskas när den överstiger pensionsreserven. Avtappningsregler måste därför liksom nu finnas i KL. Beträffande utformningen av dessa regler skall jag återkomma i en specialmotivering.

Om förslaget till tryggandelag bifalls av riksdagen kommer, som redan framhållits, de s. k. reversstiftelserna att avvecklas. Kvar kommer emellertid att finnas de pensionsstiftelser som har tillgångar i form av kontanter, aktier, fordringar med säkerhet etc., s. k. realstiftelser. Arbetsgivarens utfästelser om pension kan enligt tryggandelagen tryggas även genom avsättning till sådan stiftelse av kontanter och likvärdiga tillgångar. De utfästelser som kan tryggas genom avsättning till pensionsstiftelse är i princip samma utfästelser som ett aktiebolag kan trygga genom reservering på posten Avsatt till pensioner. För utfästelser som lämnas efter den 31 december 1966 gäller sålunda att utfästelsen skall avse oantastbar pensionsrätt. Stiftelsen anses dock icke trygga åtaganden enligt allmän pensionsplan, om detta inte

50 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

framgår av stiftelsens stadgar, avtal mellan arbetsgivare och dem som omfattas av stiftelsens ändamål eller andra omständigheter. Bortsett från att avsättning till stiftelse — liksom reservering på posten Avsatt till pensioner när det gäller aktiebolag m. fl. juridiska personer — kan ske även för att trygga utfästelser om antastbar pensionsrätt som lämnats under något av åren 1963—1966, är den pensionsskuld, som enligt förslaget till tryggandelag' får tryggas genom avsättning till stiftelse inte större än det »tak» som enligt KL f. n. gäller för avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse. På en väsentlig punkt föreligger dock en skillnad.

Enligt förslaget till tryggandelag får avsättning till pensionsstiftelse ske även för att trygga utfästelse till huvuddelägare i familjebolag. Den utfästa pensionen får dock inte överstiga vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Såsom några remissinstanser påpekat kan en sådan bestämmelse te sig betänklig från taxeringssynpunkt. Det är i regel vanskligt att avgöra vad som i det enskilda fallet kan anses vara skälig pension. Emellertid skall enligt förslaget till tryggandelag avsättning till stiftelse i fortsättningen alltid ske i form av kontanter och likvärdiga tillgångar och återlån till arbetsgivaren får inte ske med mindre betryggande säkerhet lämnas. Därjämte skall länsstyrelsen utse ordföranden i stiftelsens styrelse, när stiftelsen har till ändamål att trygga utfästelse om pension även till arbetstagare, som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, eller efterlevande till sådan arbetstagare. Under sådana förhållanden anser jag mig kunna godta att avdrag medges vid taxeringen för avsättning till pensionsstiftelse enligt de regler som föreslås i tryggandelagen.

Förslaget till tryggandelag innehåller bestämmelser även beträffande personalstiftelser. Den ändamålsbestämning som i tryggandelagen ges för personalstiftelser och de regler som gäller i fråga om avsättning anser jag kunna godtas även från taxeringssynpunkt. Detta gäller även förslaget till övergångsbestämmelser till tryggandelagen. Vad där föreslås angående pensionsstiftelser och personalstiftelser inger inte några betänkligheter från skattemässiga synpunkter.

På grundval av vad jag nu anfört har inom finansdepartementet upprättats förslag till ändringar i kommunalskattelagen, förordningen om statlig inkomstskatt och taxeringsförordningen. Jag övergår nu till att behandla de olika bestämmelserna i dessa förslag.

19 § KL

Gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare erhåller från pensions- eller personalstiftelse skall givetvis liksom f. n. utgöra skattepliktig intäkt för arbetsgivaren. Detta föreskrivs i 28 § 1 mom. och i anvisningarna till 21 och 24 §§. I princip skall gottgörelsen tas upp som skattepliktig in­

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 51

täkt i den förvärvskälla i vilken avdrag för avsättning till stiftelsen medgetts. Har avdrag inte erhållits för avsättning till stiftelsen skall inte heller gottgörelsen inverka på taxeringen. I regel torde dessa bestämmelser inte föranleda några komplikationer vid tillämpningen. Det är endast i undantagsfall som en skattskyldig gjort avsättning i flera förvärvskällor. Än mera sällsynt torde det vara att avsättning till stiftelse gjorts, för vilken avdrag inte fått ske vid inkomsttaxeringen. I vilken utsträckning och på vilket sätt beskattningen i dylika undantagsfall skall ske kan inte regleras i författningstext. Det måste bli en prövning från fall till fall och tillämpningen måste här överlåtas åt praxis. Problemet är f. ö. inte nytt. Det finns redan enligt gällande regler.

Finns i stiftelsen medel, för vilka avdrag inte medgetts vid taxeringen, skall dessa medel i första hand anses ha tagits i anspråk när stiftelsen lämnar gottgörelse. Detta är innebörden av de föreslagna reglerna i 19 §. Det hör understrykas att all gottgörelse från pensions- eller personalstiftelse, som inte härrör från medel för vilka avdrag vägrats när de överlämnats till stiftelsen, är skattepliktig. Om medel som uppkommit genom avkastning på stiftelsens kapital tas i anspråk för gottgörelse, är gottgörelsen skattepliktig. Detta gäller även om avkastningen härrör av medel, för vilka avdrag vägrats vid avsättningen.

28 § 1 inom. KL

Såsom framhållits i flera remissyttranden bör ersättning, som en arbetsgivare erhåller när han övertar ansvar för pensionsutfästelse i samband med övertagande av rörelse, räknas som intäkt av rörelsen. En regel av denna innebörd har tagits in i sjätte stycket av 28 § 1 mom. Att ersättningen utgör avdragsgill kostnad för överlåtaren ligger i sakens natur och synes inte behöva särskilt regleras. Av förslaget till tryggandelag följer vidare att om ansvaret för pensionsutfästelse överflyttats är innehavaren av pensionsfordringen beträffande utfästelsens rättsverkningar att anse som anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos företrädaren. Efterträdaren har därför möjlighet att erhålla avdrag för att trygga denna pensionsutfästelse till hela sitt belopp.

Förslaget till lag om tryggande av pensionsutfästelse in. m. innehåller, som redan nämnts, inte några föreskrifter om återföring av medel som avsatts för tryggande av pensionsutfästelse när de avsatta medlen överstiger pensionsreserven. Sådana avtappningsregler är inte nödvändiga från civilrättslig synpunkt. Från beskattningssynpunkt kan däremot dylika regler inte helt undvaras.

Om förslaget till tryggandelag bifalls av riksdagen, kommer pensionsstiftelserna i fortsättningen att inneha endast realtillgångar, dvs. kontanter, aktier, fordringar med godtagbar säkerhet etc. Man bör kunna bortse från

52 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

de fall då en pensionsstiftelse, som tillhör fysisk person eller handelsbolag, har en fordran på arbetsgivaren som uppkommit före år 1955 och för vilken säkerhet inte är ställd. De medel som finns i pensionsstiftelserna kommer destinatärerna till godo. De kan inte återgå till arbetsgivaren annat än i form av gottgörelse för pensionskostnader som arbetsgivaren haft. De kan heller inte utlånas till arbetsgivaren utan betryggande säkerhet. Under sådana förhållanden anser jag att man i fortsättningen inte behöver föreskriva avtappningsregler såvitt gäller medel som avsatts till pensionsstiftelse.

Annorlunda förhåller det sig däremot med de medel som reserveras på posten Avsatt till pensioner. Om en sådan avsättning blivit för stor i förhållande till de utfästelser den skall trygga, skall givetvis avsättningen till denna del återföras till beskattning. Detta är en regel som gäller alla reserveringar av obeskattade medel.

Pensionsstiftelseutredningen har i sitt förslag benämnt den del av avsättningen, som inte behövs för att täcka pensionsutfästelserna, för disponibla pensionsmedel. Det synes lämpligt att använda denna benämning för medel som i princip bör återföras till beskattning. Enligt pensionsstiftelseutredningens förslag till avtappningsregler skall disponibla vinstmedel minskas med belopp som svarar mot vad som under året avsatts till pensionsstiftelse och vad som använts för inköp av pensionsförsäkring mot engångspremie. Förslaget i denna del har godtagits av remissinstanserna. Däremot har utredningens förslag till bestämning av det belopp, varmed disponibla pensionsmedel därutöver skall minskas under räkenskapsåret, föranlett erinringar i flera yttranden. Man har ansett att en återföring till beskattning av de disponibla vinstmedlen i den takt utredningen föreslagit skulle leda till likviditetssvårigheter främst för vissa mindre och medelstora företag.

Av den tidigare lämnade redogörelsen för utredningens förslag och för remissyttrandena framgår hur de av utredningen föreslagna avtappningsreglerna konstruerats. Dessa regler upptogs i utredningens förslag till civilrättslig lagstiftning men de kompletterades med en regel i KL av innebörd att riksskattenämnden ägde medge att det återförda beloppet fick fördelas till beskattning på högst sex år.

Det är i och för sig önskvärt att avtappningsreglerna om möjligt utformas så att de inte leder till likviditetssvårigheter för företagen och att någon dispensregel inte är nödvändig. Detta kan man nå genom att utforma avtappningsregeln på det sätt som föreslagits av bl. a. näringslivets skattedelegation, nämligen att avtappning sker med en tiondel av disponibla pensionsmedel vid beskattningsårets ingång. Därjämte skall minskning ske med belopp som svarar mot vad som under året avsatts till pensionsstiftelse och vad som må ha erlagts i engångspremie för pensionsförsäkring. Avtappning kan givetvis inte ske med större belopp än som svarar mot disponibla medel vid beskattningsårets utgång. Även om jag är medveten om att det i

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 53

flertalet fall inte är nödvändigt att avtappningen sker i så långsam takt är jag dock benägen att nu godta en sådan utformning av bestämmelsen. Eu regel av denna innebörd har intagits i sjunde stycket av 28 § 1 mom. Sedan lagstiftningen tillämpats en tid bör avtappningsregeln emellertid överses med hänsyn till de uppgifter angående disponibla medel som då kan erhållas från deklarationerna. Om disponibla pensionsmedel tas upp som intäkt med stöd av avtappningsregeln, innebär det att beskattning sker av sådana medel utan att posten Avsatt till pensioner minskat med motsvarande belopp. I vissa fall kommer den skattskyldige då sannolikt att ändra balansräkningen för beskattningsåret i fråga för att få överensstämmelse mellan bokföring och beskattning. Om så inte sker, skall en minskning av posten Avsatt till pensioner som görs ett senare beskattningsår inte räknas som intäkt om minskningen inte överstiger det belopp som redan beskattats med tillämpningav avtappningsregeln. Det ankommer givetvis på den skattskyldige att förete utredning om storleken av disponibla pensionsmedel. Pensionsstiftelseutredningen har utgett ett nytt tabellhäfte för beräkning av pensionsreserv (SOU 1964: 28). I vissa fall torde en enkel överslagsberäkning kunna visa att det inte finns några disponibla pensionsmedel. Finns sådana medel måste beräkningen göras noggrannare. Det bör dock inte vara nödvändigt att göra en försäkringsteknisk utredning varje år, om det framstår som sannolikt att disponibla pensionsmedel inte ökat. Beräkningen av det belopp som skall återföras till beskattning kan då grundas på en tidigare år lämnad uppgift om disponibla pensionsmedel. Om den skattskyldige inte företer utredning om disponibla pensionsmedel, får beskattningsmyndigheterna med ledning av de uppgifter som kan finnas tillgängliga beräkna det tillägg för sådana medel som är påkallat. Om en arbetsgivare upphör med sin rörelse eller om arbetsgivaren går i likvidation eller dödsbo efter honom skiftas skall disponibla pensionsmedel samma år tas till beskattning. Arbetsgivaren kan upphöra med rörelsen genom att överlåta den till annan, övertar efterträdaren därvid företrädarens pensionsutfästelser, blir alla de medel som finns på posten Avsatt till pensioner hos företrädaren disponibla pensionsmedel. Dessa återförs då till beskattning hos företrädaren men denne erhåller, som jag redan framhållit, avdrag för den ersättning han lämnat efterträdaren för att denna övertagit pensionsutfästelserna. Sveriges köpmannaförbund har anfört att en regel att disponibla pensionsmedel skall återföras till beskattning på en gång när rörelsen upphör ar alltför sträng. Förbundet föreslår att medlen efter dispens skall få fördelas till beskattning under flera år och att reglerna om ackumulerad inkomst skall bil tillämpliga. Återföring av disponibla pensionsmedel blir aktuell främst hos juridiska personer och det finns därför knappast anledning 4 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 84

54 Kungl. Maj.ts proposition nr år 1967 att göra reglerna om ackumulerad inkomst tillämpliga. Om åteiföiing av disponibla pensionsmedel blir aktuell i ett familjebolag — det torde \aia detta fallet förbundet närmast har i åtanke — beror förekomsten av sådana medel i regel på att bolaget lämnat utfästelse om pension till huvuddelägare och att avtappning enligt nu gällande regler därigenom förhindrats. Bolaget kan emellertid undgå beskattningen genom att fullfölja pensionsutfästelsen och inköpa en pensionsförsäkring mot engångspremie. Det finns därför inte någon anledning att införa sådana fördelningsregler som förbundet föreslagit. I sista stycket av 28 § 1 mom. har föreskrivits att — om arbetsgivaren under rubriken Avsatt till pensioner redovisar medel för vilka han inte fått avdrag vid taxeringen — dessa medel inte tas upp som skattepliktig intäkt. Finns sådana medel, för vilka avdrag inte medgetts vid taxeringen, skall dessa medel i första hand anses ha tagits i anspråk då posten A\satt till pensioner minskas eller då den föreslagna avtappningsregeln i 28 g 1 mom. sjunde stycket blir tillämplig.

29 § 4 mom. KL Den avtappningsregel som f. n. finns i 29 § 4 mom. utgår och ersätts av avtappningsregeln i det föreslagna nya sjunde stycket i 28 § 1 mom. Sistnämnda regel gäller endast medel som redovisas under rubriken Avsatt till pensioner. Då pensionsstiftelserna enligt förslaget i fortsättningen endast skall ha reala tillgångar finns, som redan framhållits, inte behov av särskilda avtappningsregler i fråga om stiftelserna.

53 § 1 mom. KL Pensionsstiftelseutredningen har föreslagit att alla personalstittelser i fortsättningen skall åtnjuta samma privilegierade ställning i beskattningshänseende som f. n. tillkommer pensionsstiftelser och bundna personalstiftelser för arbetslöshetsunderstöd, sjulthjälp eller hjälp vid olycksfall. Sådana stiftelser är skattskyldiga till kommunal inkomstskatt endast för inkomst av fastighet. De är frikallade från skattskyldighet till statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt. Övriga personalstiftelser är oinskränkt skattskyldiga för inkomst och förmögenhet. Den statliga inkomstskatten beräknas efter 15 %. De personalstiftelser som har till uteslutande uppgift att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall bör liksom hittills vara begränsat skattskyldiga. Däremot kan jag inte finna anledning att föreslå en lindring i beskattningen för övriga personalstiftelser. Samma förman skulle da sannolikt komma att krävas av andra stiftelser och sammanslutningar med likvärdigt ändamål.

Kungl. Maj. ts proposition nr 84 år 1967 55

Anvisningarna till 21, 22, 24 och 25 §§ KL

Enligt förslaget i prop. 1967:83 till tryggandelag kan en arbetsgivare, som har anställda i ett jordbruk eller i en annan fastighet, trygga pensionsutfästelse genom att redovisa skuld på posten Avsatt till pensioner. Detta gäller oberoende av om arbetsgivaren redovisar inkomsten av förvärvskällan enligt bokföringsmässiga grunder eller enligt kontantprincipen. Enligt pensionsstiftelseutredningens förslag skulle avdrag vid taxeringen medges för avsättning på kontot Avsatt till pensioner — förutom i rörelse — i inkomstslaget jordbruksfastighet när inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare föreslog utredningen att aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank skulle vara skyldiga att i edovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmäsgrunder. Sistnämnda förslag bär inte upptagits i propositionsförslaget. Jag anser mig kunna tillstyrka att arbetsgivare, som enligt förslaget till tryggandelag kan trygga pensionsutfästelse genom redovisning av skuld på posten Avsatt till pensioner, skall få åtnjuta avdrag för avsättning till detta konto enligt de regler som gäller för inkomst av rörelse även i fråga om pensionsutfästelse till anställd i inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. Detta bör gälla även om inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt kontantprincipen. De nya bestämmelserna i anvisningarna till 21, 22, 24 och 25 §§ KL har utformats med hänsyn härtill. Någon rätt till avdrag för avsättning för att trygga pensionsutfästelse till anställd i annat inkomstslag än jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse bör däremot inte ifrågakomma.

Anvisningarna till 29 § KL

Punkt 2. a. Pensionsstiftelseutredningen har föreslagit att som villkor för avdragsrätt för avsättning till personalstiftelse skall gälla, att de avsatta medlen kan beräknas komma till användning under de närmaste åren. Jag delar emellertid riksskattenämndens uppfattning att ett sådant villkor kan föranleda svårigheter vid tillämpningen. Med hänsyn till de föreskrifter, som i förslaget till tryggandelag stadgas för personalstiftelser i fråga om ändamålsbestämningen, formen för avsättning av medel och styrelsens sammansättning, anser jag att tillräcklig garanti finns för att avsättning till personalstiftelse icke kommer att ske i syfte att nå icke avsedda skattelättnader. Det bör emellertid framgå av lagtexten att det skall vara fråga om eu avsättning enligt tryggandelagens regler. Avdragsrätt föreligger inte för avsättning till annan personalstiftelse tillhörig arbetsgivaren än sådan som avses i tryggandelagen.

Punkt 2. b—d. Såväl när det gäller avdrag för avsättning till pensionsstiftelse som när det gäller avdrag för ökning av posten Avsatt till pensioner

56 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

måste en beräkning göras av högsta tillåtna avsättning. Med hänsyn till de krav som i fortsättningen gäller för avsättning till pensionsstiftelser, nämligen att avsättningen sker i form av kontanter och likvärdiga tillgångar och att betryggande säkerhet måste lämnas vid återlån, torde benägenheten att göra för stora avsättningar till sådana stiftelser bli mindre. Däremot är det sannolikt att möjligheten att avsätta till kontot Avsatt till pensioner kommer att utnyttjas fullt ut. Det åligger den skattskyldige att förete utredning om förutsättning för avdrag. Om tillfredsställande utredning inte lämnas skall avdrag givetvis vägras.

Pensionsstiftelseutredningens förslag att avdrag skall vägras för ökning av posten Avsatt till pensioner, när denna post tidigare minskats i strid med tryggandclagens regler, anser jag mig av skäl som anförts i remissyttrandena inte kunna tillstyrka.

Med anledning av vad Föreningen Auktoriserade revisorer anfört angående tidpunkten när medlen senast skall ha tillförts en stiftelse för att avdrag skall medges för visst beskattningsår, får jag uttala, att jag delar den uppfattning riksskattenämnden gett uttryck för i det meddelande som åberopas av föreningen (1956: 4: 4).

Vid beräkning av avdragsgill avsättning kan fråga även uppkomma om värdering av pensionsstiftelses tillgångar. Denna fråga har berörts i prop. 1967: 83 och jag hänvisar därför till vad där anförts. Värderingen måste givetvis ske efter samma principer vid tillämpningen av den civilrättsliga och den skatterättsliga lagstiftningen.

Det bör understrykas att avdrag för avsättning för tryggande av pensionsutfästelse i fortsättningen kan erhållas endast genom avsättning, i räkenskaperna under rubriken Avsatt till pensioner i den mån detta är medgivet enligt tryggandelagens bestämmelser och genom avsättning till sådan pensionsstiftelse som avses i nämnda lag.

Anvisningarna till 53 § KL

Bestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till 53 § KL har utformats i huvudsaklig överensstämmelse med pensionsstiftelseutredningens förslag och torde inte kräva någon ytterligare kommentar.

Övergångsbestämmelserna till ändringarna i KL

Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till 1961 års lagstiftning får vid beräkning av avdragsgill avsättning till pensionsstiftelse hänsyn tas till utfästelse om rätt till antastbar pension, om utfästelsen lämnats före den 1 januari 1963. Även utfästa tillägg till sådan pension får beaktas, om tilläggen är betingade av levnadskostnadernas ökning. Enligt nu föreslagen lagstiftning får hänsyn tas till utfästelse om antastbar pensionsrätt, om utfäs­

Kungl. Maj:ts proposition nr 84- år 1967 57

telsen lämnats före den 1 januari 1967. Även i fortsättningen bör hänsyn få tas till utfästa tillägg till dessa pensioner, om tilläggen är föranledda av ökade levnadskostnader. I överensstämmelse med nu gällande regler bör vidare en pension som börjat utgå före den 5 juni 1955 alltid anses som utfäst pension.

De nya reglerna tillämpas första gången vid 1969 års taxering. Avtappningsregein i 28 § 1 mom. sjunde stycket andra och tredje punkterna blir dock tillämplig först vid 1970 års taxering.

De föreslagna bestämmelserna i 7 § förordningen om statlig inkomstskatt och 33 § taxeringsförordningen torde inte kräva någon särskild kommentar. Den långa uppräkningen av skattskyldiga i 7 § e) och f) har i stort sett kunnat slopas genom en hänvisning till motsvarande uppräkning i KL. Den i 7 § d) föreslagna ändringen sammanhänger med förslaget i prop. 1967: 74 om ändring i hushållningssällskapens framtida ställning.

Under åberopande av vad jag sålunda anfört hemställer jag, att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen att antaga de inom finansdepartementet upprättade förslagen till

1) lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370);

2) förordning angående ändrad Igdelse av 7 § förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt;

3) förordning om ändrad Igdelse av 33 § taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623).

Med bifall till vad föredraganden sålunda med in­

stämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt

förordnar Hans Maj :t Konungen att till riksdagen

skall avlåtas proposition av den lydelse bilaga till

detta protokoll utvisar.

Ur protokollet:

Margit Edström

58 Kungl. Maj:ts proposition nr 8b år 1967

Bilaga

Pensionsstiftelseutredningens förslag

till

lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, dels att 19 §, 28 § 1 mom., 29 § 4 mom., 41 § och 53 § 1 mom. d) ävensom punkt 3 av anvisningarna till 21 §, punkt 1 av anvisningarna till 22 §, punkt 2 av anvisningarna till 29 § samt punkt 8 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives, dels att i samma lag1 skall till anvisningarna till 24 § fogas en ny punkt, betecknad punkt 8, till anvisningarna till 25 § en ny punkt, betecknad punkt 6, och till anvisningarna till 28 § en ny punkt, betecknad punkt 5, av nedan angiven lydelse och dels att punkt 6 av anvisningarna till 53 § samma lag skall upphöra att gälla.

Till skattepliktig------------ — — — räknas icke:

gottgörelse till arbetsgivare fi-ån

pensions- eller personalstiftelse ur

beskattade medel vid första tillfälle

sådana medel finnas tillgängliga.

1 m o in. Till intäkt — ------------ - — — honom tillgodo. Räntor samt ---------------- - — — tillhört rörelsen. Royalty och------------------------- annan fastighet. Ersättning, som — — —■ — ------- i rörelse.

Belopp, som idkare av rörelse upp­ Gottgörelse, som arbetsgivare uppburit ur pensions- eller annan perso­ burit från pensions- eller personalnalstiftelse såsom gottgörelse för ut­ stiftelse, räknas såsom intäkt av rögift, räknas som intäkt av rörelse. relse, om avsättning till stiftelsen Vad nu sagts skall dock icke gälla i skett enligt 29 §. den mån utgiften föranlett att av­ Redovisar arbetsgivare enligt 2 drag vid tidigare års taxering ej fått kap. lagen om tryggande av pengöras för avgifter, som avses i 29 § b sionslöften i sin balansräkning eu inom. sista ledet, eller gottgörelsen post Avsatt till pensioner, som är skett av medel, för vilka avdrag ej mindre än denna post vid utgången fått göras vid avsättningen till stif- av föregående räkenskapsår, räknas

1 Senaste lydelse av 19 § se SFS 1964:70, av 28 § 1 mom. och 29 § 4 mom. se SFS 1961:586, av 41 § se SFS 1951:790, av 53 § 1 mom. se SFS 1963:303, av punkt 3 av anvisningarna till 21 § se SFS 1954:45, av punkt 1 av anvisningarna till 22 § och av punkt 2 av anvisningarna till 29 § se SFS 1961:586 samt av punkt 8 av anvisningarna till 53 § se SFS 1951:689.

Kungl. Maj:ts proposition nr S4 år 1967 59

telsen. Gottgörelsen skall i första skillnaden mellan de två beloppen hand anses hava skett av sådana me- såsom intäkt av rörelse. del.

29 §•

4 mom. Avdrag får icke göras för:

hyra för------------------------- —■ -—• — — i rörelsen;

kostnad för ny-, till- eller om­ kostnad för ny-, till- eller ombyggnad av rörelseidkaren tillhörig, byggnad av rörelseidkaren tillhörig, i rörelsen använd fastighet eller an­ i rörelsen använd fastighet eller annan anläggning eller för grundför­ nan anläggning eller för grundförbättring därå; bättring därå.

Inkomst av rörelse skall beräknas Inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag. särskilda bestämmelser i denna lag. Jämväl inkomst av jordbruksfastig­ Inkomst av jordbruksfastighet skall het skall beräknas på sätt nyss sagts, beräknas på samma sätt, därest den därest den skattskyldige för räken­ skattskyldige utgör aktiebolag, ekoskaper enligt vad därom särskilt nomisk förening, ömsesidigt försäk­

stadgas. I ringsbolag eller sparbank. Även an­

nan skattskyldig må beräkna in­

komst av jordbruksfastighet enligt

bokföringsmässiga grunder, om han

för föreskrivna räkenskaper.

I andra----------------■ —---------------- - ägt rum.

1 mom. Skyldighet att------------------------- av rörelse;

d) akademier, Nobelstiftelsen samt d) akademier, Nobelstiftelsen samt stiftelsen Dag Hammarskjölds Min- stiftelsen Dag Hammarskjölds Min-

60 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

nesfond, så ock allmänna undervis­ nesfond, så ock allmänna undervisningsverk, sådana sammanslutning­ ningsverk, sådana sammanslutningar av studerande vid rikets universi­ ar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de stude­ tet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar äro rande enligt gällande stadgar äro skyldiga att vara medlemmar, sjö­ skyldiga att vara medlemmar, sjömanshus, svenska skeppshypoteks- manshus, svenska skeppshypotekskassan, norrlandsfonden, malmfon­ kassan, norrlandsfonden, malmfonden för forsknings- och utvecklings­ den för forsknings- och utvecklingsarbete, järnkontoret, så länge konto­ arbete, järnkontoret, så länge kontorets vinstmedel användas till allmänt rets vinstmedel användas till allmänt nyttiga ändamål och kontoret icke nyttiga ändamål och kontoret icke lämnar utdelning åt sina delägare, lämnar utdelning åt sina delägare, aktiebolaget tipstjänst, svenska pen­ aktiebolaget tipstjänst, svenska penninglotteriet aktiebolag, allmänna ninglotteriet aktiebolag, allmänna pensionsfonden, allmänna sjukför­ pensionsfonden, allmänna sjukförsäkringsfonden, pensionsstiftelser, säkringsfonden, pensionsstiftelser, allmänna försäkringskassor, under­ allmänna försäkringskassor, understödsföreningar, som icke bedriva stödsföreningar, som icke bedriva till livförsäkring hänförlig verksam­ till livförsäkring hänförlig verksamhet jämlikt lagen om aktiebolags het, personalstiftelser, sådana ömsepensions- och andra personalstiftel­ sidiga försäkringsbolag för försäkser bildade stiftelser för arbetslös­ ring av egendom, å vilka lagen om hetsunderstöd, sjukhjälp eller hjälp försäkringsrörelse icke äger tillämpvid olycksfall, sådana ömsesidiga ning eller vilkas verksamhetsområförsäkringsbolag för försäkring av den falla utanför Stockholm och omegendom, å vilka lagen om försäk­ fatta allenast visst län eller del av ringsrörelse icke äger tillämpning el­ län, ävensom sådana ömsesidiga förler vilkas verksamhetsområden fal­ säkringsbolag, som avses i lagen om la utanför Stockholm och omfatta yrkesskadeförsäkring: allenast visst län eller del av län, ävensom sådana ömsesidiga försäkringsbolag, som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring :

för inkomst av fastighet; för inkomst av fastighet;

e) kyrkor, andra---------— ■— ------- - eller rörelse.

Riksskattenämnden må, ----------- — -— —- icke föras.

Anvisningar

till 21 §.

3. Såsom intäkt------------------------- stadgandena i 35 §.

Gottgörelse, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas såsom intäkt av jordbruksfastighet, om avsättning

till stiftelsen skett enligt 22 §.

Därest inkomst — —---------------- om jordbruksfastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt 2 kap. lagen om tryggande av pen-

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 61

sionslöften i sin balansräkning en

post Avsatt till pensioner, skall vad

i 28 § 1 mom. sjätte stycket samt i

punkt 5 av anvisningarna till 28 §

stadgas angående rörelse äga mot­

svarande tillämpning i fråga om

jordbruksfastighet.

Har skattskyldigs-------------------------- i stället tillämpas.

till 22 §.

1. Såsom driftkostnad----------------- ------------- ny sådan.

Värdet av------------------------------------ som driftkostnad.

Avdrag för avsättning av medel

till pensions- eller personalstiftelse,

må ske på det sätt och i den ordning, som enligt punkt 2 av anvis­

ningarna till 29 § gäller för rörelse.

Därest inkomst--------------------------- — nedan sägs.

Kostnad för anskaffande av djur Kostnad för anskaffande av djur får alltid avdragas, enär djuren an­ får alltid avdragas, enär djuren anses såsom varor i jordbruket. Kost­ ses såsom varor i jordbruket. Kostnad för anskaffande av maskiner nad för anskaffande av maskiner och andra dylika för stadigvarande och andra dylika för stadigvarande bruk avsedda inventarier får där­ bruk avsedda inventarier får däremot avdragas endast genom årliga emot avdragas endast genom årliga värdeminskningsavdrag. Är sådan värdeminskningsavdrag. Är sådan tillgång underkastad hastig förbruk­ tillgång underkastad hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara ning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när den beräknas hava en var- fallet, när den beräknas hava en aktighetstid av högst tre år, får dock varaktighetstid av högst tre år, får under anskaffningsåret avdragas he­ dock under anskaffningsåret avdrala kostnaden för dess anskaffande. gas hela kostnaden för dess anskafVad i övrigt i punkterna 3 och i av fande.

anvisningarna till 29 § stadgas angående avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträffande sådant avdrag i fråga om jord­

bruksfastighet.

Bestämmelserna i punkt 2 av an­ Vad som stadgas i punkt 2 av anvisningarna till 29 § angående av­ visningarna till 29 § angående post drag för överföring av medel till Avsatt till pensioner och i punkterna pensionsstiftelse eller annan perso­ 3 och i angående avdrag för värdenalstiftelse, såvitt angår rörelse, minskning av inventarier i rörelse ävensom bestämmelserna i 28 § 1 skall äga motsvarande tillämpning i mom. sista stycket och 29 § i mom. fråga om jordbruksfastighet. sista ledet avseende rörelseidkare,

som äger gottgöra sig för utgift ur sådan stiftelse, skola äga motsvarande tillämpning i fråga om jord­

bruksfastighet.

Värdet av----------------------------------- som intäkt.

62 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967

8. Gottgörelse, som arbetsgivare

uppburit från pensions- eller perso­

nalstiftelse, räknas såsom intäkt av

annan fastighet, om avsättning till

stiftelsen skett enligt 25 §.

6. Avdrag för avsättning av medel

till pensions- eller personalstiftelse

må ske på det sätt och i den ordning,

som enligt punkt 2 av anvisningarna

till 29 § gäller för rörelse.

5. Som intäkt upptages det belopp,

varmed disponibla pensionsmedel

enligt 2 kap. 6 § lagen om tryggande

av pensionslöften skolat minskas

under räkenskapsåret, ändå att pos­

ten Avsatt till pensioner jämfört med

föregående års balansräkning mins­

kats med lägre belopp.

Upphör arbetsgivare med sin rö­

relse, upptagas disponibla pensions­

medel såsom intäkt av rörelse det

räkenskapsår händelsen inträffar.

Träder arbetsgivare i likvidation

upptagas dessa medel såsom intäkt

senast räkenskapsåret efter det, då

beslutet om likvidation fattades. För

fusion som avses i 28 § 3 och 4 mom.

gäller vad där föreskrivits.

Beskattade medel räknas icke som

intäkt enligt 28 § 1 mom. sjätte

stycket eller enligt föreskrifterna i

första och andra styckena här ovan

första gången dessa medel finnas till­

gängliga.

Riksskattenämnden äger medgiva,

att intäkt som avses i första stycket

må fördelas till beskattning på högst

sex räkenskapsår. Över riksskatte­

nämndens beslut må klagan icke fö­

2. a. Skattskyldig må åtnjuta av- 2. a. Arbetsgivare åtnjuter avdrag drag för medel, som avsatts till pen- för medel, som avsatts till personalsionsstiftelse varom förmäles i stiftelse, när medlen kunna beräk-

Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967 63

punkt 6 av anvisningarna till 53 §. nas komma till användning under de

Avdrag må icke medgivas med närmaste åren. mindre avsättningen avser pensione­ b. Arbetsgivare åtnjuter avdrag ring, som anordnats på sätt i anvis­ för medel, som avsatts till pensionsningarna till 31 § föreskrives som stiftelse för att uppbringa stiftelsens villkor för att livförsäkring skall tillgångar till vad som motsvarar — hänföras till pensionsförsäkring. efter avdrag för den gäld stiftelsen

För rätt till avdrag kräves vidare själv må hava ådragit sig — uppluatt medlen kontant eller i form av pen del av de löften om pension, som aktier, obligationer eller därmed tryggas av stiftelsen. Att stiftelsens jämförliga tillgångar till ett värde ändamål icke må omfatta pension motsvarande den gjorda avsättning­ för vissa personer utöver visst been överlämnats till stiftelsen. År frå­ lopp framgår av 3 kap. 1 § tredje ga om aktiebolag, ekonomisk för­ stycket lagen om tryggande av penening, ömsesidigt försäkringsbolag, sionslöften. sparbank. Sveriges allmänna hypo- Avser pensionsstiftelsen att trygteksbaiuc, Konungariket Sveriges ga pensionslöften enligt allmän penstadshypotekskassa, hypoteksför- sionsplan, åtnjutes avdrag för avening, svenska bostadskreditkassan sättning för att täcka pensionsreserv eller bostadskreditförening, må med enligt pensionsplanen. tillgångar som nyss sagts jämställas c. Redovisar arbetsgivare enligt 2 av den skattskyldige utfärdat och till kap. lagen om tryggande av penstiftelsen överlämnat skuldebrev. Så­ sionslöften i sin balansräkning en som förutsättning härför skall gälla, post Avsatt till pensioner, som är att skuldebrevet innefattar utfästel­ större än denna post vid utgången av se om att ränta skall utgå med lägst föregående räkenskapsår, åtnjutes tre och högst sex procent om året och avdrag för skillnaden mellan de bägom att räntan årligen skall tillföras ge posterna. Har arbetsgivare under huvudstolen. Avdrag må dock med­ ett tidigare räkenskapsår nedsatt givas även om skuldebrevet innehål­ posten Avsatt till pensioner under ler förbehåll att skyldighet att utgi­ bundet belopp och har åtgärden icke va ränta ej föreligger, när stiftelsens berott på ursäktligt förbiseende, förmögenhet uppgår till ett belopp skall dock avdrag vägras för ett motmotsvarande etthundratjugu procent svarande belopp. av stiftelsens pensionsreserv. d. Vid beräkning av avdrag enligt

För rätt till avdrag kräves jämväl b. och c. ovan får pensionslöfte beatt avsättningen tjänar till tryggan­ aktas endast under förutsättning, att de av den skattskyldiges utfästelser försäkring tecknad för löftet skulle om pension. Utfästelse skall vara hava varit pensionsförsäkring i den gjord av den skattskyldige till ar­ mening, som angives i punkt 1 av betstagare eller arbetstagares efter­ anvisningarna till 31 §. levande. Utfästelse till arbetstagare e. Vederlag, som arbetsgivare utom pension, som ännu ej börjat ut­ giver till efterträdare i rörelse eller i gå, skall innefatta att denne vid av­ rörelsegren för att denne övertagit gång ur tjänsten utan samband med ansvaret för pensionslöfte, räknas inträffat pensionsfall har rätt till den icke till driftkostnad.

del av pensionen som intjänats vid avgången (fribrev). Avdraget för avsättningen må uppgå till högst det belopp som fordras för att upp-

64 Kungl. Maj:ts proposition nr 84 ar 1967

8. Frågan om skattskyldigheten för 8. Frågan om skattskyldigheten för stiftelse skall bedömas med hänsyn stiftelse skall bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten. Om stiftelse bedrivna verksamheten.

Kungl. Maj:ts proposition nr 8b år 1967 65

under längre tid icke bedrivit eller Stiftelse, som i sin verksamhet icke kan väntas komma att bedriva främjar flera ändamål, anses hänverksamhet i en omfattning som skä­ förlig under 53 § 1 mom. e), därest ligen svarar mot avkastningen å stif­ verksamheten huvudsakligen avser telsens tillgångar, skall stiftelsen, att tillgodose ändamål av sådan beoavsett dess ändamål, anses hänför- skaffenhet som i nämnda stadgande lig under 53 § 1 mom. f). Stiftelse, omförmäles. Detta anses vara fallet, som i sin verksamhet främjar flera om i verksamheten allenast i ringa ändamål, anses hänförlig under 53 § omfattning främjas ändamål av an1 mom. e), därest verksamheten hu­ nan art. vudsakligen avser att tillgodose än­ Om stiftelse under längre tid icke damål av sådan beskaffenhet som i bedrivit eller icke kan väntas komma nämnda stadgande omförmäles. Det­ att bedriva verksamhet i en omfattta anses vara fallet, om i verksamhe­ ning som skäligen svarar mot avkastten allenast i ringa omfattning främ­ ningen å stiftelsens tillgångar, skall jas ändamål av annan art. stiftelsen, oavsett dess ändamål, an­

ses hänförlig under 53 § 1 mom. f).

Att pensionsstiftelse lägger avkast­

ning till kapitalet, skall icke medföra

sådan påföljd, med mindre stiftelsen

har överskott å kapitalet.

jämväl gälla förening, dock att, där­ telse skall jämväl gälla förening, est under föreningens förvaltning fin­ dock att, därest under föreningens nes stiftelse, frågan om skattskyldig­ förvaltning finnes stiftelse, frågan heten skall för stiftelsen och för­ om skattskyldigheten skall för stifeningen var för sig bedömas på sätt telsen och föreningen var för sig beovan angives. dömas på sätt ovan angives.

Denna lag träder i kraft den 1 mars 1967 och skall tillämpas första gången vid 1968 års taxering. Äldre bestämmelser skola fortfarande gälla i fråga om 1967 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1967 eller tidigare år. Vid ikraftträdandet skall följande iakttagas. Vid första taxering enligt de nya bestämmelserna anses skattskyldig i sin balansräkning föregående räkenskapsår hava en post Avsatt till pensioner, som svarar mot vad han enligt 7 § lagen om införande av lagen om tryggande av pensionslöften och lagen om personalstiftelse skall hava fört till konto Avsatt till pensioner. Att skattskyldig icke är skyldig att under övergångsåret minska disponibla pensionsmedel på sätt i 2 kap. 6 § andra stycket lagen om tryggande av pensionslöften sägs framgår av 10 § lagen om införande av lagen om tryggande av pensionslöften och lagen om personalstiftelse.

66 Kungl. Maj.ts proposition nr 84 år 1967

Pensionsstiftelseulredningens förslag till förordning angående ändrad lydelse av 7 § förordningen om statlig inkomstskatt Härigenom förordnas, att 7 § förordningen om statlig inkomstskatt den 26 juli 19471 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

Från skattskyldighet------------------- -----ävensom hushållningssällskap: för all inkomst;

e) akademier, Nobelstiftelsen samt e) akademier, Nobelstiftelsen samt stiftelsen Dag Hammarskjölds Min­ stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond, så ock allmänna undervis­ nesfond, så ock allmänna undervisningsverk, sådana sammanslutning­ ningsverk, sådana sammanslutningar av studerande vid rikets universi­ ar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studeran­ tet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar äro skyl­ de enligt gällande stadgar äro skyldiga att vara medlemmar, sjömans­ diga att vara medlemmar, sjömanshus, svenska skeppshypotekskassan, hus, svenska skeppshypotekskassan, norrlandsfonden, malmfonden för norrlandsfonden, malmfonden för forsknings- och utvecklingsarbete, forsknings- och utvecklingsarbete, järnkontoret, så länge kontorets järnkontoret, så länge kontorets vinstmedel användas till allmänt nyt­ vinstmedel användas till allmänt nyttiga ändamål och kontoret icke läm­ tiga ändamål och kontoret icke lämnar utdelning åt sina delägare, aktie­ nar utdelning åt sina delägare, aktiebolaget tipstjänst, svenska penning­ bolaget tipstjänst, svenska penninglotteriet aktiebolag, allmänna pen­ lotteriet aktiebolag, allmänna pensionsfonden, allmänna sjukförsäk­ sionsfonden, allmänna sjukförsäkringsfonden, pensionsstiftelser, all­ ringsfonden, pensionsstiftelser, allmänna försäkringskassor, under­ männa försäkringskassor, understödsföreningar, med undantag för stödsföreningar, med undantag för dem, vilka enligt sina stadgar äga dem, vilka enligt sina stadgar äga meddela annan kapitalförsäkring än meddela annan kapitalförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd sådan som omfattar kapitalunderstöd å högst 500 kronor för medlem, jäm­ å högst 500 kronor för medlem, perlikt lagen om aktiebolags pensions- sonalstiftelser, sådana ömsesidiga och andra personalstiftelser bilda­ försäkringsbolag för försäkring av de stiftelser för arbetslöshetsunder­ egendom, å vilka lagen om försäkstöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycks­ ringsrörelse icke äger tillämpning elfall, sådana ömsesidiga försäkrings­ ler vilkas verksamhetsområden falla bolag för försäkring av egendom, å utanför Stockholm och omfatta allevilka lagen om försäkringsrörelse nast visst län eller del av län, ävenicke äger tillämpning eller vilkas som sådana ömsesidiga försäkringsverksamhetsområden falla utanför bolag, som avses i lagen om yrkesStockholm och omfatta allenast visst skadeförsäkring :

1 Senaste lydelse av 7 § se SFS 1963:27.

Kungl. Maj:ts proposition nr 84 år 1967 67

för all inkomst; för all inkomst; f) kyrkor, andra------------------------ liänförlig verksamhet. Riksskattenämnden må,--------------- — — icke föras. Aktiebolag och--------------------- — bolagens verksamhet. Om aktierna------- — -— -------- lös egendom. Riksskattenämnden må,------------------------ icke föras. Att personer,----------------—------samma paragraf.

Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1967 och skall tillämpas första gången vid 1968 års taxering. Äldre bestämmelser skola fortfarande gälla i fråga om 1967 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1967 och tidigare år.

Pensionsstiftelseutredningens förslag till förordning angående ändrad lydelse av 33 § taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623)

Härigenom förordnas, att 33 § taxeringsförordningen den 23 november 19561 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

Uppgiftsskyldighet, som i första stycket sägs, åligger

1) pensionsstiftelse, 1) pensionsstiftelse,

2) jåmligt lagen om aktiebolags 2) personalstiftelse,

pensions- och andra personalstiftelser bildad stiftelse för arbetslöshetsunderstöd, sjukhjälp eller hjälp vid

olycksfall,

3) stiftelse som —----------- --------statlig inkomstskatt.

Uppgift avfattas----------------------- - från skattskyldighet.

Uppgift avlämnas------- — — — — nämnda skyldighet.

Det åligger---------------■ •—- — föreningens skattskyldighet.

Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1967 och skall tillämpas första gången vid 1968 års taxering.

1 Senaste lydelse av 33 § se SFS 1963:28. MARCUS BOKTR. STHLMI967 670181