RÅ 1998 not 250

För realisationsvinst vid avyttring av mark som ingått i en föreningsförvaltad samfällighet (förhandsbesked) / Avdrag för anskaffningskostnad för avyttrad mark som ingått i en föreningsförvaltad samfällighet (förhandsbesked) / Skattskyldighet för realisationsvinst vid avyttring av mark som ingått i en föreningsförvaltad samfällighet och om avdrag för anskaffningskostnad för marken

Not 250. Överklagande av Sven K. av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde Sven K. bl.a. följande. Kallmora gemensamhetsskogs samfällighetsförening bildades år 1975 enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter för att förvalta den samtidigt bildade marksamfälligheten Orsa Kallmora s:66. Samfälligheten s:66 bildades av fastigheter tillhöriga ett sextiotal fastighetsägare och erhöll en areal om cirka 800 ha. De fastighetsägare som omfattades av samfällighetsbildningen utgjorde föreningens medlemmar. Sven K:s fastighet Kallmora 45:14 kom härigenom att ställas under förvaltning av samfällighetsföreningen. - Äganderätten till de olika delägarfastigheterna hade aldrig övergått till samfällighetsföreningen och han hade således alltid ägt den fastighet föreningen förvaltat. - Medlemmarnas totala markinnehav inom s:66 överläts under år 1996 till Orsa jordägande socknemän. Överlåtelsen skedde genom fastighetsreglering enligt protokoll den 15 oktober 1996. Samfällighetsföreningen hade därefter ingen mark att förvalta och skulle därför snarast likvideras. - Eftersom fastigheten Kallmora 45:14 bestod enbart av andelen i s:66 hade den genom föreningens avyttring helt utplånats. Fastigheten hade förvärvats delvis genom arv och delvis genom köp. Anskaffningskostnaden beräknades till cirka 200 000 kr. På grund av avyttringen skulle han erhålla cirka 1 245 000 kr, vilket motsvarade hans fastighets andel av köpeskillingen. - Mot denna bakgrund ställde han följande frågor: 1. Skulle den vinst som uppkom vid samfällighetsföreningens överlåtelse av hans fastighetsinnehav beskattas hos föreningen? 2. Om svaret på fråga 1 var ja och han därmed skulle beskattas för utdelning från föreningen med anledning av avyttringen, hade han då rätt till avdrag i samma förvärvskälla med belopp motsvarande hans anskaffningskostnad för fastigheten? 3. Om svaret på fråga 2 var nej, kunde då avdrag medges i någon annan förvärvskälla? -Skatterättsnämnden (1997-10-08, Ersson, Nordling, Johansson, Nord, Silfverberg, Tollerz): Förhandsbesked. Fråga 1. Sven K. skall inte beskattas med anledning av avyttringen av den samfällda marken av Kallmora Gemensamhetsskogs samfällighetsförening. - Frågorna 2 och 3. Sven K. har inte rätt till avdrag för anskaffningskostnader för fastigheten Kallmora 45:14 från den utdelning från Kallmora som härrör från vederlag för fastigheten. - Motivering. Sven K:s fastighet Kallmora 45:14 ingår i samfälligheten Orsa Kallmora s:66 som förvaltas av samfällighetsföreningen. Den samfällda marken har genom fastighetsreglering enligt protokoll den 15 oktober 1996 avyttrats. I samband härmed aktualiseras frågor om hur den reavinst skall behandlas som uppkommer vid föreningens avyttring av den samfällda marken och om Sven K. kan i något sammanhang utnyttja omkostnadsavdraget för fastigheten Kallmora 45:14. - Enligt 6 § 1 mom. b lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, gäller för marksamfällighet, som utgör särskild taxeringsenhet, att samfällighetsföreningen är skattesubjekt. Samfällighetsföreningen är således skattskyldig för förvaltningen av Orsa Kallmora s:66. - Enligt 4 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, likställs med ägare av fastighet den som enligt 1 § kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, skall anses som ägare. Enligt 1 kap. 5 § e FTL skall en samfällighetsförening likställas med ägare av fastigheten. Därav följer att det är föreningen och inte Sven K. som är skattskyldig för avyttringen av den samfällda marken oavsett att äganderätten till den samfällda marken civilrättsligt är knuten till de fastigheter som har del i samfälligheten bl.a. fastigheten Kallmora 45:14 (fråga 1). - Enligt 2 § 11 mom. första stycket SIL och punkt 4 av anvisningarna till 41 a § KL är en utdelning som lämnas avdragsgill för en samfällighetsförening och skattepliktig inkomst hos mottagaren i den förvärvskälla vari delägarfastigheten ingår. Denna beskattningsmetod för enkelbeskattning infördes genom en lagstiftning 1975 (SFS 1975:259-264). I äldre lagstiftning var utdelning inte avdragsgill för förvaltaren men utdelningen var skattefri för mottagaren. En tillämpning i enlighet med nu gällande regler leder till att föreningen har rätt till avdrag för utdelning av vederlaget för den samfällda marken. Sven K. och andra delägare skall ta upp motsvarande belopp till beskattning i förvärvskällan näringsverksamhet. Det regelsystem för enkelbeskattning som nu gäller leder alltså till att omkostnadsavdraget vid reavinstberäkningen inte kan utnyttjas av delägare (jfr RÅ84 Aa 36). Sven K. har inte rätt till något avdrag för omkostnader för fastigheten Kallmora 45:14 från utdelning från Kallmora (frågorna 2 och 3). - Ledamöterna Wingren och Virin var skiljaktiga såvitt avsåg svaren på frågorna 2 och 3 och anförde följande: Mark som hör till flera fastigheter gemensamt utgör enligt fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL, en samfällighet (1 kap. 3 § FBL). En gemensamhetsskog är en med stöd av bestämmelser i 6 kap. FBL bildad samfällighet. En samfällighet bildas genom fastighetsreglering (5 kap. 1 § FBL). När samfällighet bildas skall för mark som frångår fastighet vederlag utgå i mark eller i andel i samfällighet, om ej ersättning i pengar är mer ändamålsenlig (5 kap. 2 § FBL). - Bildandet av en samfällighet är således en särskild form av fastighetsbildning som innebär att mark helt eller delvis frångår var och en av de deltagande fastigheternas enskilda ägovälde för att bli gemensam för samtliga fastigheter. Om en fastighets hela mark avstås till samfälligheten - vilket synes ha varit fallet beträffande den i ärendet aktuella fastigheten vid bildandet av gemensamhetsskogen Orsa Kallmora s:66 - kommer fastigheten, om vederlag utgår i andel i samfälligheten, inte att bestå av något annat än denna andel, s.k. andelsfastighet (prop. 1969:128 s. B 510 f., prop. 1988/89:77 s. 49). En andel i samfällighet är att anse som en i äganderätten till fast egendom integrerad del och kan inte ändra fastighetstillhörighet på annat sätt än genom beslut av fastighetsbildningsmyndigheten (prop. 1969:128 s. B 92). - Enligt lagen om förvaltning av samfälligheter kan en samfällighet vara antingen delägarförvaltad eller föreningsförvaltad. I det sistnämnda fallet förvaltas samfälligheten av en samfällighetsförening, som är en juridisk person som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter (17 §). Föreningen förvaltar självständigt samfälligheten och är berättigad att sälja den samfällda marken (37 och 51 §§). Den köpeskilling som därvid inflyter tillkommer i första hand föreningen - inte delägarna. På samma sätt som när föreningen säljer samfälld mark skall vid fastighetsreglering ersättning för mark, som upphör att vara samfälld, tillkomma föreningen. Någon redovisning i förrättningsbeslutet av hur ersättningen fördelar sig på delägarna erfordras inte. Fördelningen är en intern föreningsangelägenhet (prop. 1988/89:77 s. 88). - En marksamfällighet skall enligt FTL med vissa här inte aktuella undantag, utgöra en taxeringsenhet, om den förvaltas av en juridisk person (4 kap. 10 § FTL). En samfällighetsförening, som bildats för att förvalta en marksamfällighet, är i följd härav enligt 6 § 1 mom. b SIL skattskyldig för inkomst. Föreningen är då också enligt fastighetstaxeringslagen, KL och SIL att anse som ägare av fastigheten (1 kap. 5 § FTL, 4 § KL och 2 § 1 mom. SIL). Realisationsvinst med anledning av en försäljning av samfälld mark skall beskattas hos samfällighetsföreningen (jfr RÅ 1983 Aa 208). Föreningen får därmed också anses skattskyldig för ersättning för mark som genom fastighetsreglering upphör att vara samfälld. - Uppbär delägare utdelning från sådan föreningsförvaltad samfällighet som ovan nämnts, skall utdelningen enligt punkt 4 av anvisningarna till 41 a § KL av delägaren tas upp till beskattning som intäkt i den förvärvskälla vari delägarfastigheten ingår. Enligt 2 § 11 mom. SIL får föreningen vid beräkningen av inkomst för samfälligheten göra avdrag för utdelningen, oavsett om utdelningen utgått in natura eller i pengar. Med utdelning avses, liksom då det gäller aktiebolag och ekonomiska föreningar, endast sådana belopp som efter särskilt beslut utbetalas till delägarna efter det andelstal som gäller (prop. 1975:48 s. 143). - Mot bakgrund av det ovan anförda finner vi att en samfällighet får anses vara en sådan för gemensamt brukande tillkommen fastighetsbildning i vilken delägarfastigheternas avstådda mark ingår som tillskott. Genom samfällighetsföreningens tillkomst och med hänsyn till den äganderättsliknande befogenhet som föreningen har beträffande marken, får tillskottet anses ha skett av mark till en fastighetsbildning som kommit att tillhöra föreningen. Ett tillskott till en samfällighetsförening utgör inte skattepliktig inkomst för föreningen och är inte avdragsgillt för medlemmen (prop. 1975:48 s. 144). En återbetalning av sådant tillskott kan då inte heller i den mening som avses i de ovan angivna bestämmelserna anses som utdelning. Därmed synes närmast ha varit avsett utdelning liknande den från aktiebolag och ekonomiska föreningar (jfr beträffande de sistnämnda bestämmelsen i 3 § 8 mom. femte stycket SIL). Med hänsyn härtill anser vi att vad som betalas ut till Sven K. sedan marken i samfälligheten genom fastighetsreglering upphört att vara samfälld och föreningen på grund därav likvideras, skall beskattas som utdelning hos honom enligt den ovannämnda bestämmelsen i punkt 4 av anvisningarna till 41 a § KL endast till den del beloppet överstiger vad Sven K. erlagt för den mark som hans fastighet tidigare avstått till samfälligheten. - Vi anser att frågorna 2 och 3 hade bort besvaras i enlighet härmed. - I överklagande yrkade Sven K. att den likvid han erhållit vid fastighetsavyttringen skulle beskattas som inkomst av kapital. Alternativt yrkade han att han, i den förvärvskälla där beskattning skulle ske, från den erhållna likviden fick göra avdrag med belopp motsvarande hans anskaffningskostnad för fastigheten. Han anförde bl.a. följande. Skattelagstiftningen reglerade inte särskilt vad som skulle gälla för det fall en samfällighetsförening upphörde med sin löpande förvaltning och lät försälja samtlig tidigare förvaltad mark. Sålunda hade inte närmare beaktats att ett skatteuttag på hela den utbetalning som en delägare erhöll på grund av föreningens försäljning av samfälld mark innebar att skatteunderlaget till stora delar utgjorde en återbetalning av det värde som medlemmen tidigare - utan avdragsmöjlighet - tillskjutit till föreningen. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1998-12-15, Werner, Lindstam, Billum, Hulgaard) gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. - (Regeringsrådet Nilsson var av skiljaktig mening och anförde: Det är inte närmare reglerat hur belopp som utskiftas till medlemmarna när en samfällighetsförening upplöses skall behandlas i beskattningshänseende. I förarbetena till den aktuella lagstiftningen sägs bara att med utdelning avses, liksom då det gäller aktiebolag och ekonomiska föreningar, endast sådana belopp som efter särskilt beslut utbetalas till delägarna efter det andelstal som gäller (prop. 1975:48 s. 142). - I svensk skattelagstiftning är utskiftning och utdelning skilda begrepp. Detta kommer till uttryck bl.a. i skatteregler rörande aktiebolag och ekonomiska föreningar. En annan sak är att utskiftat belopp i en ekonomisk förening, som är närmast att jämföra med, enligt en uttrycklig bestämmelse i 3 § 8 mom. SIL, skall anses som utdelning, med undantag dock för bl.a. den del som motsvarar inbetald insats. Någon motsvarande bestämmelse som avser samfällighetsföreningar finns inte. I den promemoria som låg till grund för lagstiftningen föreslogs en bestämmelse om att vid utskiftning skulle gälla vad som föreskrivits beträffande utdelning till ägare av delägande fastighet (Ds Fi 1974:10 s. 26). Någon sådan bestämmelse kom emellertid inte att inflyta i lagen. - Enligt min mening skall därför belopp som utskiftas till medlemmarna i samband med att en samfällighetsförening upplöses inte behandlas som utdelning. Detta innebär att den definitiva beskattningen av en eventuell realisationsvinst sker hos samfällighetsföreningen, som därvid torde ha rätt att tillgodoräkna sig delägarnas ingångsvärden (jfr RÅ 1984 Aa 36), att föreningen inte har rätt till avdrag för belopp som skiftas ut samt att dessa belopp inte heller skall tas upp som intäkt hos delägarna. - Jag anser att förhandsbesked borde ha meddelats i enlighet med det anförda.) (fd II 1998-09-22, Lundgren)

*REGI

*INST