RÅ 1998:53

I en ansökan hos Skatterättsnämnden och i kompletterande skrivelser anförde X. AB (moderbolaget) i huvudsak följande. Moderbolaget var ägare till samtliga aktier i Y. AB (dotterbolaget). Moderbolaget hade förvärvat aktierna i dotterbolaget under år 1992. Moderbolaget hade under samma år lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott till dotterbolaget. Moderbolaget hade under år 1996 avyttrat 49 procent av aktierna i dotterbolaget. Köpeskillingen för aktierna skulle utbetalas till moderbolaget när köparna tillträdde aktierna. Tillträde skulle ske två veckor efter det att beloppet motsvarande en beslutad nedsättning av aktiekapitalet i dotterbolaget återbetalats till moderbolaget. På köpeskillingen utgick ränta fr.o.m. den 1 januari 1997 till tillträdesdagen. Aktieöverlåtelsen medförde en reaförlust. I den skattemässiga anskaffningskostnaden för aktierna medräknades bl.a. det ovillkorade aktieägartillskottet. Moderbolaget hade lämnat koncernbidrag till dotterbolaget under åren 1993-1995 samt erhållit koncernbidrag under år 1996 från dotterbolaget. Vidare hade moderbolaget under åren 1994 och 1995 erhållit skattefri utdelning från dotterbolaget. Utdelningarna hade sitt ursprung i årsresultaten i dotterbolaget och var en konsekvens av dotterbolagets deltagande i moderbolagskoncernens skatteoptimering.

Moderbolaget anförde vidare följande. En förutsättning för skattemässig avdragsrätt är att förlusten är reell och definitiv. - Med att en förlust skall vara reell brukar åsyftas att avdragsrätt inte medges för den del av förlusten som kan anses bero på (vissa) värdeöverföringar - i form av koncernbidrag, skattefria utdelningar, överlåtelse/förvärv av tillgångar till felaktigt pris - från det sålda bolaget. - I förevarande fall har utdelningar lämnats från dotterbolaget vid två tillfällen. Utdelningarna har som nämnts varit skattefria för moderbolaget. - De aktuella utdelningarna har finansierats genom de koncernbidrag som lämnats till dotterbolaget. De som utdelning återförda vinstmedlen avser vinster som genererats i andra delar av koncernen. Det är således inte fråga om den typ av skattefria överföringar som diskuterades i förarbetena till 1990 års skattereform (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 198 f., 394 f., 737 och del 2 s. 130 f.). - Enligt moderbolagets mening saknas anledning att beakta utdelningarna vid beräkningen av den avdragsgilla reaförlusten. - För att avdragsrätt skall medges för reaförlusten på aktierna krävs även att förlusten är definitiv (punkt 1, tionde stycket av anvisningarna till 24 § KL jfr med 24 § 4 mom. första stycket SIL). - I förarbetena till den införda lagregeln anges att bestämmelsen innebär att avdrag endast medges om egendomen har frånhänts den skattskyldige på ett sådant sätt att det inte finns någon beaktansvärd möjlighet till ytterligare betalning eller att egendomen åter skall få ett värde för honom (prop. 1989/90:110 bilaga 3 s. 133). - I förevarande fall kommer dotterbolaget även efter aktieöverlåtelsen att vara ett dotterföretag till moderbolaget. Om bedömningen av definitivitetskravet skall avse bolagsinvesteringen i sin helhet är förlusten inte definitiv innan samtliga aktier har avyttrats. - Enligt moderbolagets mening skall dock bedömningen ske med utgångspunkt från de överlåtna aktierna, vilket bör medföra att en definitiv förlust uppkommer på de aktier som omfattas av delavyttringen. - I förevarande fall utbetalas köpeskillingen för aktierna under 1997 och även ränta på köpeskillingen utgår från viss tidpunkt. Enligt bolagets mening bör dessa omständigheter inte påverka förlustberäkningen eller avdragsrättens inträde. - Frågan hur den avdragsgilla reaförlusten skall beräknas i den beskrivna situationen synes inte ha prövats efter 1990 års skattereform. Förlustens storlek och den betydande skattekostnad som en utebliven avdragsrätt representerar innebär att det är av synnerlig vikt för moderbolaget att få de nedan angivna frågorna besvarade.

Frågor

1. Skall den beräknade reaförlusten helt eller delvis reduceras med de skattefria utdelningarna till moderbolaget?

2. Om delfråga 1 besvaras jakande, i vilken omfattning skall en reduktion ske?

3. Är avdragsrätt för inkomståret 1996 (taxeringsåret 1997) för den beräknade reaförlusten helt eller delvis utesluten på grund av att förlusten inte anses definitiv?

4. Om svaret på delfråga 3 är jakande, när uppkommer avdragsrätten?

Skatterättsnämnden (1997-09-29, Ersson, ordförande, Nordling, Wingren, Johansson, Nord, Silfverberg, Tollerz, Virin) yttrade: - Förhandsbesked (avser frågorna 1 och 2). - Någon avdragsgill reaförlust uppstår inte för moderbolaget vid avyttringen av aktierna i dotterbolaget. - Motivering. - Moderbolaget avser att avyttra 49 procent av aktierna i dotterbolaget. Frågan gäller om de utdelningar som moderbolaget mottagit från dotterbolaget skall påverka den reaförlust som enligt ansökningen kan beräknas till 102 451 tkr.

Av handlingarna framgår bl.a. följande. I samband med moderbolagets förvärv av aktierna i dotterbolaget 1992 tillsköt moderbolaget ett ovillkorat aktieägartillskott till dotterbolaget om 1 125 486 tkr. Tillskottet höjde därmed moderbolagets anskaffningsvärde på aktierna i dotterbolaget med motsvarande belopp. Enligt dotterbolagets årsredovisningar har dotterbolagets resultat under moderbolagets innehavstid sammanlagt uppgått till 1 923 926 tkr inklusive aktieägartillskottet. Det skattemässiga resultatet, nettovinsten, uppgår alltså till sammanlagt 798 440 tkr. Dotterbolaget har under motsvarande tid delat ut 1 562 982 tkr. Detta innebär att moderbolaget i praktiken fått tillbaka 764 542 tkr av aktieägartillskottet till dotterbolaget i form av skattefri utdelning. Den delen av aktieägartillskottet som moderbolaget fått tillbaka som skattefri utdelning skall påverka bedömningen av om en verklig förlust föreligger eftersom aktieägartillskottet tidigare höjt moderbolagets anskaffningsvärde på aktierna i dotterbolaget. Med hänsyn tagen härtill uppkommer ingen verklig förlust vid moderbolagets avyttring av aktierna i dotterbolaget.

Frågorna 3 och 4 förfaller.

Regeringsrätten

Moderbolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att den av moderbolaget beräknade realisationsförlusten var avdragsgill. Som grund för sitt överklagande anförde moderbolaget i huvudsak följande. Skatterättsnämnden hade vid beräkningen av den verkliga förlusten reducerat resultatet med aktieägartillskottet och därefter jämfört återstoden med lämnade utdelningar. Resultatet hade ansetts innebära att moderbolaget i praktiken fått tillbaka en del av aktieägartillskottet och någon avdragsgill förlust hade därför inte ansetts föreligga. Till detta resultat kom nämnden genom att den ansett att dotterbolagets resultat före dispositioner (aktieägartillskott och koncernbidrag) skulle avräknas mot erhållna koncernbidrag. Detta överensstämde inte med de faktiska förhållandena. Enligt moderbolagets mening saknades anledning att vid förlustberäkningen beakta dotterbolagets eget resultat. Vidare krävdes för avdrag identitet mellan vad som förvärvats och vad som avyttrats. I det nu aktuella fallet förelåg inte någon identitet. Det berodde emellertid inte på att dotterbolaget tömts på substans. Dotterbolaget hade netto tillförts medel. De vinster som lämnat dotterbolaget i form av utdelning till moderbolaget var inte till någon del upparbetade i dotterbolaget. Det var i stället vinstmedel som upparbetats i moderbolaget och som tillförts dotterbolaget för att - genom koncernbidrag och efterföljande utdelning - optimera koncernens totala skattebelastning. Det koncernbidrag som dotterbolaget lämnat för inkomståret 1996 avsåg vinstmedel som upparbetats i dotterbolaget under detta år. Att inte detta koncernbidrag skulle påverka förlustberäkningen följer av RÅ 1997 ref. 11. Av ingivna årsredovisningar framgår klart att utdelningarna finansierats med de mottagna koncernbidragen.

Riksskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandet.

Regeringsrätten (1998-10-27, Werner, Lindstam, Rundqvist, Hulgaard, Nilsson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet är om realisationsförlusten, beräknad på grundval av erlagd köpeskilling vid förvärvet ökad med det aktieägartillskott som lämnats till dotterbolaget, helt eller till någon del skall reduceras med belopp som moderbolaget erhållit i utdelning från dotterbolaget.

Av utredningen i målet framgår att utdelningen till moderbolaget möjliggjorts genom koncernbidrag från detta bolag till dotterbolaget. Det sammanlagda belopp som delats ut är lägre än summan av de värden som tillgodoförts dotterbolaget genom koncernbidrag för motsvarande år. Vid sådant förhållande saknas anledning att reducera realisationsförlusten vid avyttringen av aktier i dotterbolaget med anledning av den utdelning som lämnats till moderbolaget.

Vid denna bedömning aktualiseras frågan huruvida avdragsrätt för inkomståret 1996 är helt eller delvis utesluten på grund av att förlusten inte anses definitiv. Vad gäller den frågan är förutsättningarna följande. Moderbolaget sålde 49 procent av aktierna i det helägda dotterbolaget 1996. Köpeskillingen skall utbetalas till moderbolaget när köparna tillträder aktierna. Tillträde skall ske två veckor efter det att beloppet motsvarande en beslutad nedsättning av aktiekapitalet i dotterbolaget återbetalats till moderbolaget. På köpeskillingen utgår ränta från och med den 1 januari 1997 till tillträdesdagen.

Enligt Regeringsrättens mening föranleder varken det förhållandet att inte samtliga aktier i dotterbolaget avyttrats eller omständigheterna i övrigt att förlusten inte bör anses som definitiv.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar dels att realisationsförlusten på grund av avyttringen av aktier i dotterbolaget inte skall reduceras med utdelningar från dotterbolaget till moderbolaget, dels att avdragsrätt för beskattningsåret 1996 inte är utesluten på den grund att förlusten inte anses definitiv.

Föredraget 1998-09-30, föredragande Eke, målnummer 6250-1997