RÅ 1995:83

Hos Skatterättsnämnden ansökte bolaget X AB om förhandsbesked vad avsåg beräkning av anskaffningskostnad för aktier som bolaget avsåg att anskaffa samt hemställde att Skatterättsnämnden skulle besvara följande fråga: Skulle vid beräkning av genomsnittlig anskaffningskostnad för aktierna i fastighetsbolaget Y AB, med anledning av en framtida avyttring av dessa aktier, koncernbidrag som skulle komma att erhållas från Y AB avräknas från anskaffningskostnaden?

I ansökningen anfördes bl.a. följande. X AB hade för avsikt att förvärva samtliga aktier i Y AB. Efter förvärvet skulle den fastighet som ägdes av det förvärvade bolaget avyttras till en extern köpare. Koncernbidrag skulle därefter komma att lämnas från Y AB till X AB som övervägde att därefter avyttra aktierna i bolaget till en extern köpare. - Det förvärv som X AB avsåg att genomföra kunde kortfattat beskrivas på följande sätt; Först skulle aktierna i ett fastighetsförvaltande bolag förvärvas (år 1). Från den 1 januari 1994 skulle det komma att föreligga rätt att med skatterättslig verkan ge och ta emot koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576), SIL, om statlig inkomstskatt, mellan det förvärvade bolaget och X AB, förutsatt att aktierna ägdes vid utgången av 1994. Skatterättsnämnden kunde vid prövningen utgå från att förutsättningarna för rätt att ge samt motta koncernbidrag med skatteplikt för mottagaren och avdragsrätt för givaren var uppfyllda i övrigt. - År 2 skulle den fastighet som ägdes av det förvärvade bolaget avyttras till en extern köpare. Skatterättnämnden ägde därvid utgå från att fastighetens skattemässiga anskaffningskostnad hos det förvärvade bolaget understeg fastighetens marknadsvärde. Av de skattepliktiga vinstmedel som uppkommit vid fastighetsavyttringen skulle fastighetsbolaget komma att lämna ett koncernbidrag till moderbolaget. Koncernbidraget kunde därvid komma att uppgå till samma belopp som skulle utgöra skattepliktig reavinst hos fastighetsbolaget. - År 3 avsåg man att avyttra aktierna i fastighetsbolaget till extern köpare. - Enligt sökandebolaget skulle anskaffningskostnaden för aktierna inte påverkas av den omständigheten att sökanden erhållit koncernbidrag från det sålda bolaget. Skälet till detta var att resultatet av transaktionen därmed skulle bli materiellt sett riktig vilket det inte blev om koncernbidraget skulle frånräknas vid beräkning av anskaffningskostnad för aktierna. Detta kunde illustreras med följande exempel;

- X AB förvärvade aktierna i Y AB för 500 tkr.

- Det antogs att Y AB ägde en fastighet vars bokförda värde uppgick till 1 250 tkr. Balansräkningen hade följande utseende;

Balansräkning Y AB

-------------------------------------------------

Lån 1 200

Fastighet 1 250 Aktiekapital 50

----- -----

1 250 1 250

- Eftersom X AB förvärvat aktierna för 500 var övervärdet på fastigheten 450. - År 2, dvs. året efter det att X AB hade förvärvat aktierna i Y AB skulle Y AB sälja fastigheten till en extern köpare för 1 700. Den skattemässiga vinsten för Y AB skulle uppgå till 450. Y AB skulle för samma räkenskapsår lämna ett koncernbidrag till X AB på 450. - Under år 3 skulle X AB sälja aktierna i Y AB för 50 samt erhålla en bokföringsmässig förlust på 450. Enligt sökandebolagets uppfattning skulle X AB i det nämnda exemplet äga rätt till skattemässigt avdrag för den förlust som uppstått vid aktieförsäljningen under år 3. Den skattepliktiga vinsten på 450 skulle motsvaras av ett lika stort avdrag året efter. Förlusten på 450 var reell eftersom man tidigare hade beskattats för ett motsvarande belopp. Resultatet av transaktionerna blev därmed materiellt sett riktigt, om koncernbidraget inte skulle avräknas från anskaffningskostnaden. Någon verklig vinst hade inte uppkommit. Om koncernbidraget hade avräknats från anskaffningskostnaden skulle i det nämnda exemplet X AB att år 2 komma att ha beskattats för 450. År 3 skulle avdrag inte ha medgetts för den bokföringsmässiga förlust som uppgått till samma belopp som den skattepliktiga vinsten år 2, dvs. en inte avsedd dubbelbeskattning skulle uppkomma. - Frågan om beräkning av anskaffningskostnad hade berörts bl.a. i prop. 89/90:110 s. 394. Frågan hade även prövats i det gamla skattesystemet bl.a. i RÅ 1990 ref. 102. I skälen för Skatterättsnämndens beslut i det nämnda rättsfallet hade framgått bl.a. att gällande rätt vid den tidpunkten inte gav stöd för en slutsats som innebar att koncernbidrag som lämnats till bolaget skulle inräknas i anskaffningskostnaden för aktierna eftersom en förlust i motsvarande situation som berodde på att det avyttrade bolaget lämnat koncernbidrag inte godtogs i praxis. - Uttalandena i samband med förarbetena samt domskälen i RÅ 1990 ref. 102 tydde på att korrigering inte skulle göras för värdeöverföringar som hade haft skattemässig inverkan. I lagrådets yttrande (prop. 89/90:110 bilaga 3 s. 130), anfördes att avsikten var att träffa endast sådana värdeöverföringar som i sig inte hade utlöst beskattning. Av propositionen s. 394 framgick även att om den avyttrade egendomen i något skede hade tömts på substans utan beskattningskonsekvenser kunde en reavinstberäkning som byggde på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras för värdeöverföringen. - Det koncernbidrag som bolaget skulle komma att erhålla med anledning av att det förvärvade bolaget kunde sälja fastigheten med reavinst skulle komma att få skattemässig inverkan. Uttalandena i förarbetena tydde på att ett koncernbidrag som hade haft skatterättslig inverkan inte skulle påverka beräkning av anskaffningskostnad. Med hänsyn till beloppens storlek ville sökandebolaget innan transaktionen vidtogs ha detta klarlagt genom förhandsbesked.

Skatterättsnämnden (1995-02-24. Sandström ordförande, Nordling, Wingren, Melz, Nord) yttrade: Vid avyttring av aktierna i Y AB har X AB inte rätt till avdrag för sådan del av förlust på aktierna som svarar mot det från Y AB erhållna koncernbidraget. - Motivering. - Förutsättningarna i ärendet är, som nämnden uppfattar dem, följande. Y AB:s fastighet har fram till tid punkten för X AB:s aktieförvärv stigit i värde. Fastigheten säljs för belopp motsvarande fastighetens marknadsvärde vid nämnda tidpunkt. Vinsten vid fastighetsförsäljningen överförs sedan genom koncernbidrag till X AB varefter aktierna i Y AB säljs med förlust. - I huvudsak motsvarande förutsättningar förelåg i rättsfallet RÅ85 1:86. I det rättsfallet medgavs inte - med hänvisning till de av det sålda bolaget lämnade koncernbidragen - avdrag för förlusten. Förlusten ansågs inte som verklig. Även i andra avgöranden av Regeringsrätten har avdrag för förlust vägrats till den del förlusten svarat mot från det sålda bolaget lämnade koncernbidrag. Avgörandena har avsett tillämpningen av de regler som gällde fram till genomförandet av 1990 års skattereform. - I den remiss till lagrådet som föregick 1990 års skattereform föreslogs att det i 24 § 1 mom. SIL skulle tas in en regel om att värdeöverföringar från den avyttrade egendomen skulle beaktas vid bestämmande av omkostnadsbeloppet. I sammanhanget uttalade föredragande statsråd att regeln inte tog sikte "på koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet". På grund av invändningar från lagrådet (jfr prop. 1989/90:110 Del 2 s. 130 f.) återkom förslaget till reglering av värdeöverföringar inte i propositionen till riksdagen (jfr prop. Del 1 s. 394) liksom inte heller uttalandet om koncernbidrag. Statsrådet sade sig ta fasta på "lagrådets uttalande om möjligheten att i rättstillämpningen beakta de aktuella värdeöverföringarna". - Även av andra uttalanden i propositionen framgår att syftet var att avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för en enligt reavinstreglerna i 24 § 1 mom. SIL beräknad förlust - på motsvarande sätt som tidigare gällt i inkomstslaget rörelse - skulle kräva att förlusten var "verklig". Att rättsläget efter genomförandet av 1990 års skattereform fått den innebörd som var avsedd får anses ha bekräftats av RÅ 1994 ref. 22 (jfr också RÅ 1992 ref. 94). De genom 1990 års skattereform införda reglerna har - sedan ändringar i reglerna genomförts med verkan vid 1995 års taxering - i här relevanta delar återinförts vid 1996 års taxering. - Nämnden gör följande bedömning. Före 1992 års taxering skulle avdrag inte ha medgetts för en förlust av det ifrågavarande slaget (jfr RÅ85 1:86). Även om avseende skulle fästas vid uttalandet om koncernbidrag i den lagrådsremiss som föregick 1990 års skattereform kan konstateras att det i ärendet aktuella koncernbidraget inte svarar mot "vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet". I lagtext, förarbeten eller rättspraxis finns inte stöd för att anta att rättsläget i det aktuella hänseendet förändrats. Med det synsätt som anlagts i praxis (jfr RÅ85 1:86) kan förlusten inte heller vid en tillämpning av de nu gällande reglerna anses avdragsgill.

Ledamöterna Colver, Johansson och Virin var, med instämmande av nämndens sekreterare R., skiljaktiga och anförde följande: Av hänvisningen i punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) följer att avdragsrätten för ifrågavarande förlust regleras av reavinstreglerna i SIL. Vid en tillämpning av dessa regler tas vid beräkning av reavinst eller reaförlust på aktier inte hänsyn till utdelning eller andra värdeöverföringar från det bolag i vilket aktier har avyttrats (här kan nämnas att det vid tillkomsten av de skatteregler som gällde för reavinster och utdelningar på aktier under 1994 och i diskussionen om en s.k. JIK-metod för beräkning av reavinst på aktier togs för givet att reavinstreglerna har denna innebörd, se t.ex. prop. 1993/94:50 s. 184 fjärde stycket och prop. 1993/94:234 s. 63-64). - En förlust på aktier bör alltså i sin helhet vara avdragsgill även om det förekommit sådana värdeöverföringar som nyss nämnts. Detta skulle visserligen i vissa fall kunna anses strida mot vad som uttalats i förarbetena till 1990 års skattereform. Uttalandena har emellertid inte kommit till uttryck i lagtext (jfr RÅ 1992 ref. 60). Därtill kommer att uttalandena inte är helt entydiga i det hänseendet att departementschefen (prop. 1989/90 del 1 s. 394-395, 545 och 693), trots att han synes ha instämt i vad lagrådet anfört i denna fråga (prop. 1989/90:110 del 2 s. 130-131), närmast förefaller ha menat att värdeöverföringar skulle beaktas endast vad gäller inkomstslaget näringsverksamhet medan lagrådet förefaller ha menat att de - med nya förutsättningar som skulle skapas genom denna skattereform - skulle kunna beaktas även i det nya inkomstslaget kapital. - Såsom majoriteten funnit synes enligt rättspraxis före 1992 års taxering avdrag inte ha medgivits för en förlust av det ifrågavarande slaget i inkomstslaget rörelse. - Med hänsyn till de stora förändringar i inkomstskattesystemet som genomförts med verkan fr.o.m. 1992 års taxering kan det inte utan vidare tas för givet att denna äldre rättspraxis fortfarande är vägledande. Bl.a. följande förändringar bör beaktas. En enligt äldre praxis icke avdragsgill förlust i inkomstslaget rörelse var alternativt avdragsgill som reaförlust varvid några justeringar för värdeöverföringar ej gjordes (RÅ 1986 ref. 52 och 104). Denna alternativa möjlighet till fullt avdrag saknas numera. Vidare fanns en möjlighet till fullt avdrag (om värdeöverföringar inte förekommit), oavsett innehavstid, för förlust i rörelse på aktier som fallit i värde, medan vinst på aktier, som stigit i värde, efter en viss tids innehav beskattades enligt reavinstreglerna. Numera gäller att reavinster beskattas fullt ut oavsett innehavstid och den tidigare möjligheten att för "organisationsaktier" få fullt avdrag för reaförluster och lägre beskattning av reavinster har alltså försvunnit. Enligt vår mening är dessa förändringar ett tillräckligt skäl för att inte obetingat följa den praxis som uppstod i det inkomstskattesystem som gällde före 1992 års taxering. - Enligt tidigare praxis reducerades i vissa fall aktiebolags avdrag för rörelseförlust på aktier. Därvid beaktades endast aktiebolagets skattesituation. I bedömningen av frågan om rätten till avdrag ingick alltså inte att ta hänsyn till effekterna för någon annan skattskyldig, t.ex. den person som sålt aktierna till aktiebolaget. Även vid tillämpningen av nu gällande regler saknas formellt möjlighet att vid bedömningen av rätten till avdrag för förlust på aktier beakta effekterna för någon annan skattskyldig, i nu förevarande fall i första hand den som säljer aktierna i fastighetsbolaget till X AB. Vid en materiell prövning är det vidare riktigt att X AB får avdrag för ifrågavarande förlust eftersom det från dotterbolaget mottagna koncernbidraget är skattepliktig inkomst. Koncernbidragens syfte är ju att skapa skattemässig neutralitet mellan olika organisationsformer och X AB bör därför inte komma i ett sämre läge av den anledningen att bolaget genom ett indirekt ägande via fastighetsbolaget förvärvar en fastighet i stället för att direkt förvärva fastigheten. - Den nu aktuella frågan har ej avgjorts i rättspraxis i det skattesystem som gällde vid 1992-1994 års taxeringar och som gäller fr.o.m. 1996 års taxering. Några närliggande frågor har dock prövats i RÅ 1992 ref. 94 och RÅ 1994 ref. 22. I det förstnämnda fallet, som gällde bl.a. avdrag för förlust på andel i delägarbeskattad utländsk juridisk person, synes Regeringsrätten som en förutsättning för avdragsrätt ha krävt att några obeskattade värdeöverföringar ej förekommit. I nu förevarande fall är det inte fråga om obeskattade värdeöverföringar utan om koncernbidrag. I RÅ 1994 ref. 22, vari för 1993 och 1994 års taxeringar prövades om en överlåtelse av tillgångar till marknadspris mellan två utländska dotterföretag skulle påverka avdragsrätten för moderföretagets förlust på andelarna i det säljande dotterföretaget, gjordes allmänna uttalanden om att en förutsättning för rätt till avdrag för en förlust på dotterbolagsaktier var bl.a. att förlusten var "verklig", varvid, vid prövningen härav, "måste undersökas vilka värdeöverföringar som skett från bolaget i form av t.ex. utdelning, koncernbidrag eller överlåtelser av tillgångar till underpris". Uttalandena säger endast att det skall undersökas vilka värdeöverföringar som skett och inte något (annat än i en situation som inte är aktuell i nu förevarande fall) om vad som bör gälla om sådana överföringar skett. Att, såsom skedde i referatfallet, förlusten förklarades ej avdragsgill i vad den svarade mot den utdelning som moderföretaget erhöll vid likvidationen av dotterföretaget ligger i sakens natur, eftersom en sådan "utdelning" egentligen är en återbetalning av (en del av) tillskjutet kapital och alltså kunde jämställas med köpeskilling vid den avyttring av aktier som en likvidation anses innebära. Numera gäller att utbetalning vid likvidation av bolag hänförs till köpeskilling för avyttrade aktier och en automatisk följd härav blir då att en eventuell förlust, som uppstår på grund av likvidationen, inte berättigar till högre avdrag än vad anskaffningskostnaden för aktierna i det likviderade bolaget överstiger det belopp som utbetalas från detta. - Vår bedömning av den fråga nämnden har att pröva i nu förevarande ärende är sammanfattningsvis följande. Enligt de regler, som tagits in i lagtext, skall en beräkning av reavinst eller reaförlust på aktier ej påverkas av värdeöverföringar från det bolag i vilket aktier avyttras. På grund av de förändringar som vidtagits i skattesystemet under senare år anser vi att tidigare praxis på detta område ej längre är vägledande. Materiellt sett anser vi att det vore felaktigt att förlustavdraget reducerades med koncernbidraget - i synnerhet när det som i förevarande fall lämnats till och beskattats hos det säljande bolaget. X AB har därför rätt till avdrag för en förlust på aktierna i fastighetsbolaget även i vad den motsvaras av ifrågavarande koncernbidrag. En sådan utgång bör inte anses strida mot praxis efter 1990 års skattereform med hänsyn till vad vi ovan anfört avseende räckvidden av de refererade fallen. Förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.

I överklagande hos Regeringsrätten yrkade X AB att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle förklara att bolaget hade rätt till avdrag för förlust vid försäljning av aktierna i Y AB även till den del förlusten svarade mot erhållna koncernbidrag från Y AB.

Regeringsrätten (1995-12-18, Dahlman, Werner, von Bahr. Baekkevold, Lavin) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. X AB avser enligt ansökan om förhandsbesked att förvärva samtliga aktier i Y AB. Efter förvärvet kommer den fastighet som Y AB äger att säljas till en utomstående köpare för ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Vinsten vid försäljningen kommer därefter att genom koncernbidrag överföras från Y AB till X AB, varefter X AB ämnar avyttra aktierna i Y AB med förlust. Förlusten har förorsakats av att värdet på aktierna i Y AB minskat till följd av koncernbidraget. Frågan i målet är om X AB har rätt till avdrag för förlusten utan att koncernbidraget beaktas.

Reglerna för beskattning av aktiebolags inkomst bygger på principen om s.k. ekonomisk dubbelbeskattning. Ett aktiebolags vinst skall sålunda beskattas en gång - men inte mer - i bolagssektorn och därefter - när vinsten delas ut - en gång i hushållssektorn.

Principen att vinster skall beskattas en gång i bolagssektorn gäller även när verksamheten är organiserad i koncernform. Särskilda bestämmelser har därför sedan länge funnits som gör det möjligt för bolag inom samma koncern att föra över vinster sinsemellan utan att koncernen som sådan drabbas av merbeskattning. Sådana överföringar kan exempelvis ske i form av skattefri utdelning eller i form av koncernbidrag som är avdragsgilla för utgivaren och skattepliktiga för mottagaren. Möjligheten att genomföra vinstöverföringar som är skatteneutrala på koncernnivå (genom antingen skattefrihet eller avdragsrätt motsvarande skatteplikt) vållar i olika hänseenden problem vid beräkning av vinst eller förlust vid avyttring av aktier i ett koncernbolag. Ett typfall är den i förevarande ansökan om förhandsbesked beskrivna situationen att ett aktiebolag (moderbolag) köper samtliga aktier i ett annat bolag i vilket det vid inköpet finns realiserade eller orealiserade vinster. Förs vinsterna - eventuellt efter realisation - över till moderbolaget sjunker typiskt sett värdet på aktierna i dotterbolaget. En avdragsrätt för denna värdenedgång vid en försäljning av aktierna skulle innebära att en i bolagssektorn uppkommen vinst i praktiken helt eller delvis undgick beskattning (dotterbolaget kvittar uppkommen vinst mot utgivet koncernbidrag och moderbolaget kvittar mottaget koncernbidrag mot förlust vid aktieförsäljningen).

Av det anförda följer att det skulle strida mot principen om att ett aktiebolags vinst skall beskattas en gång i bolagssektorn att, vid avyttring av aktierna i Y AB medge X AB rätt till avdrag för sådan del av förlust på aktierna som svarar mot uppburet koncernbidrag. Mot denna bakgrund - och på de skäl som Skatterättsnämnden anfört - bör nämndens förhandsbesked fastställas.