RÅ 1999 not 286

Not 286. Överklagande av dödsboet efter A samt B och C av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anfördes bl.a. följande. G AB äger 81,5 procent av aktierna i X AB. Resterande 18,5 procent av aktierna ägs av dödsboet efter A, som med hälften vardera äges av B och C. - Eftersom G AB äger endast 81,5 procent av aktierna i X AB (och ej mer än 90 procent), kan X AB ej med skattemässig verkan lämna koncernbidrag till G AB. Detta innebär en betydande skattemässig nackdel, då G AB p.g.a. tidigare genomförda transaktioner har en nettoskuld till X AB om cirka 70 Mkr. - Mot denna bakgrund överväger G AB att förvärva aktier i X AB från dödsboet efter A eller, efter skifte av dödsboet, från sökandena B och/eller C, för att uppnå ett aktieägande i X AB, som överstiger 90 procent, så att rätt att med skattemässig verkan lämna koncernbidrag mellan G AB och X AB föreligger. - X AB är ett s.k. fideikommissaktiebolag, bildat enligt lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss. Enligt 2 § andra stycket lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo m.m. ("IFL") skall skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust ej anses uppkomma, om den som erhållit aktie i fideikommissaktiebolag vid avveckling av fideikommiss avyttrar aktien. - Fråga har uppkommit vilka skattekonsekvenser som uppkommer vid en försäljning av aktier i X AB enligt ovan. - Följande frågor önskas besvarade av Skatterättsnämnden - Fråga 1: Kan dödsboet efter A med stöd av IFL sälja aktie i X AB utan att skattepliktig realisationsvinst uppkommer? - Fråga 2: a) Om svaret på fråga 1 är nekande, kan B, sedan dödsboet efter A undergått skifte och han därigenom erhållit aktier i X AB, sälja vissa eller alla sina aktier i X AB utan att skattepliktig realisationsvinst uppkommer? - b) Om svaret på fråga 1 är nekande, kan C, sedan dödsboet efter A undergått skifte och han därigenom erhållit aktier i X AB, sälja vissa eller alla sina aktier i X AB utan att skattepliktig realisationsvinst uppkommer? -Skatterättsnämnden (1999-03-29, Ersson, Johansson, Silfverberg, Ståhl, Virin): En av sökandena företagen avyttring av ifrågavarande aktier i X AB skall behandlas enligt vanliga reavinstregler. - Motivering - Av ansökningen framgår bl.a. följande. A avled den 12 juni 1976. Kvarvarande dödsbodelägare i boet är den avlidnes två dottersöner B och C. Dödsboet enda tillgång utgörs av 18,5 procent av aktierna i X AB. Resterande 81,5 procent av aktierna ägs av G AB. Dödsboet och de två delägarna frågar om dödsboets aktier med stöd av 2 § andra stycket IFL kan avyttras utan att skattepliktig reavinst uppkommer antingen om dödsboet avyttrar aktierna eller om delägarna sedan dödsboet skiftats avyttrar aktierna. - Enligt 2 § andra stycket IFL gäller bl.a. att skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust inte skall anses uppkomma om den som erhållit aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss avyttrar aktien. - Genom tillkomsten av lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen) inleddes den slutliga avvecklingen av kvarvarande fideikommiss. Enligt 29 § andra stycket i avvecklingslagen är avvecklingen att anse som slutförd, när fideikommissnämnden lämnat sitt tillstånd till skifte eller meddelat bevis att vidare åtgärd för avvecklingen ej påkallas. - Enligt lagtextens ordalydelse är alltså fideikommisset avvecklat när fideikommissnämnden lämnade sitt tillstånd till skifte den 30 augusti 1978. Det innebär att enbart den som erhållit aktier under avvecklingen av själva fideikommisset (dvs. före nämnda datum) omfattas av den särskilda skattebefrielsen och inte den som därefter erhåller aktier i det därpå följande skiftet av egendomen. - Förarbetena till 2 § IFL (prop. 1963 nr 26 s. 12 och 17) ger inte stöd för att begreppet avveckling skall ges en annan innebörd än enligt 29 § avvecklingslagen. - Vad som också talar för denna tolkning är att rättsläget på reavinstskatteområdet vid den aktuella tiden var att benefika fång med visst undantag inte var reavinstgrundande. Skattefriheten för arvfallen egendom omfattade även den egendom som ett dödsbo kunde ha förvärvat oneröst (jfr Englund: Om inkomstskattefaktorn vid beskattning av benefika förvärv, Lund 1960, s. 115 och RÅ 1954 ref. 3). I förevarande situation skulle en arvtagares avyttring av tillgångar erhållna genom arvskifte under alla förhållanden varit befriad från reavinstskatt. Anledning saknades således att utsträcka undantaget i 2 § IFL även till arvtagares avyttringar. - Genom lagstiftning 1966 (SFS 1966:215) ändrades reglerna för reavinstbeskattning till att även omfatta egendom som erhållits genom benefika förvärv. Den ändrade skattelagstiftningen föranledde dock ingen följdändring av 2 § andra stycket IFL. - Sökandena omfattas således inte av det särskilda undantaget från reavinstbeskattning i 2 § andra stycket IFL vid en avyttring av aktier i X AB. - Ledamöterna Wingren och Armholt var skiljaktiga och anförde: I 2 § IFL stadgas bl.a. följande. Om fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning, skall följande iakttagas. Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall icke anses uppkomma (...) om den, som erhållit aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss, avyttrar aktien. - Den ifrågavarande bestämmelsen har varit avsedd att öka fideikommissintressenternas intresse av att bilda aktiebolag i sådana fall, då det från det allmännas synpunkt ansetts önskvärt, att fideikommissfastighet vid en avveckling av ett fideikommiss överförs på ett bolag för att hålla egendomen samlad för ett rationellt brukande (jfr prop. 1963:26 s. 12 och s. 17). - Syftet med att avveckla fideikommisserna har varit att återföra fideikommissegendomen till vanlig succession. Avvecklingen har reglerats i en särskild lag, lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen), vari meddelats bestämmelser angående såväl fideikommissintressenternas inbördes förhållanden som tillvaratagande av det allmännas intresse. I princip ankommer det på dem som erhåller andel i fideikommissegendomen att själva handha förvaltningen, förbereda egendomens delning och verkställa denna. Eftersom avvecklingen företer stora likheter med ett vanligt arvfall har avvecklingsförfarandet utformats i huvudsaklig överensstämmelse med de eljest gällande principerna för boutredning och arvskifte (jfr prop. 1963:5 s. 158). - Emellertid har den speciella fideikommissegenskapen och de allmänna intressen som föreligger vid avvecklingen medfört att vissa speciella regler har fått införas beträffande förvaltningen, utredningen och skiftet av fideikommissboet. Bestämmelser har därför införts bl.a. om att avvecklingen skall ske under medverkan av en särskild nämnd, fideikommissnämnden. - För att bevaka de allmänna intressena och för att säkerställa förmåner ur fideikommissegendomen har således införts särskilda bestämmelser om att vissa förfoganden över egendomen kräver fideikommissnämndens medgivande. I 29 § första stycket avvecklingslagen stadgas att utan fideikommissnämndens medgivande må ej skifte ske, ej heller legat utgivas eller ändamålsbestämmelse verkställas ur oskiftat bo. I paragrafens andra stycke, som tillkom på Lagrådets initiativ, föreskrivs att avvecklingen är att anse som slutförd, när fideikommissnämnden lämnat sitt tillstånd till skifte eller meddelat bevis att vidare åtgärd för avvecklingen ej påkallas. Lagrådet anförde att avvecklingens avslutande medförde betydelsefulla rättsverkningar i skilda hänseenden; bl.a. upphörde fideikommissnämndens samtliga befogenheter med avseende på egendomen liksom möjligheten för Kungl. Maj:t att meddela förordnanden enligt 16 eller 17 §. Med hänsyn härtill var det enligt Lagrådets mening önskvärt att i lagen intogs ett uttryckligt stadgande om när avvecklingen skulle anses vara slutförd (prop. 1963:5 s. 223). - I 7 § avvecklingslagen stadgas att när fideikommiss upphör, skall den avlidnes efterträdare taga hälften av egendomen samt att i återstoden skall tagas arv eller testamente som om den tillhört den avlidne. De personer mellan vilka egendomen skall fördelas enligt bestämmelsen benämnes i förarbetena till lagstiftningen fideikommissintressenter (jfr bl.a. prop. 1963:5 s. 139). I förarbetena uttalas därvid att det är genom avvecklingen intressenten erhåller egendomen (a. prop. s. 150). Lagrådet synes vid sin behandling av stadgandet också utgå från att de i paragrafen avsedda förvärven är "förvärv som ske vid avvecklingen av ett fideikommiss" och att fråga är om "avvecklingsförvärv" (a. prop. s. 219). I bl.a. 8 och 23 §§ avvecklingslagen behandlas vidare frågor om skifte av egendomen. I sistnämnda paragraf stadgas således bl.a. att om förvaltning och utredning av fideikommissbo samt om skifte av boets egendom skall, i den mån ej annat följer av lagen, vad i 18-20 och 22-24 kap.ärvdabalken sägs äga motsvarande tillämpning. Därvid har bl.a. de allmänna bestämmelserna om dödsbo, liksom bestämmelserna om boutredningsman och om bouppteckning gjorts tillämpliga på fideikommissbo samt bestämmelserna om verkställighet av legat, om arvskifte och om avtal angående sammanlevnad i oskiftat dödsbo. - Av det ovan anförda får enligt vår mening anses klart framgå att avvecklingen av ett fideikommiss också innefattar en överföring av äganderätten till egendomen till fideikommissintressenterna. Dessa torde för övrigt redan på grund av allmänna principer om arvfallen egendom härleda sitt fång till den föregående innehavaren vid tidpunkten för dennes död och inte till tidpunkten för skiftet av egendomen. Den ovan nämnda bestämmelsen i 29 § andra stycket avvecklingslagen är närmast att se som en ordningsföreskrift som endast är avsedd att markera att fideikommissintressenterna kan förfoga över den genom avvecklingen förvärvade egendomen efter eget gottfinnande t.ex. utan fideikommissnämndens vidare godkännande. Av handlingarna får anses framgå att A var berättigad (fideikommissintressent) enligt 7 § avvecklingslagen att ta del i egendomen i fideikommissboet efter innehavaren av X:s fideikommiss. I enlighet med det ovan anförda skall han därför anses ha förvärvat fideikommissegendomen vid avvecklingen av fideikommisset. De ovan nämnda reglerna i 2 § lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. är därför tillämpliga på dödsboet efter honom när det avyttrar aktierna i X AB. Övriga sökande har såvitt handlingarna utvisar inte varit delägare i fideikommissboet utan i dödsboet efter A. Den nämnda bestämmelsen är därför inte tillämplig på deras avyttringar. - Vi anser att förhandsbesked hade bort meddelas i enlighet med det ovan anförda. - Hos Regeringsrätten yrkade sökandena att Regeringsrätten skulle ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att skattepliktig realisationsvinst under angivna förutsättningar inte uppkom vid försäljning av aktie i X AB. - Till stöd för sin talan anförde klagandena bl.a. följande. Med begreppet avveckling avses, enligt förarbetena till 2 § andra stycket IFL, en tidpunkt då fideikommissintressent erhållit aktie. Innan tillstånd till skifte meddelats och skifte till följd därav sedan skett, kan ingen fideikommissintressent eller annan fysisk person erhålla aktie. Det framstår av förarbetena som uppenbart att uttrycket "vid avveckling" i 2 § andra stycket IFL inte kan vara en tidsperiod vars slutpunkt är meddelandet av tillstånd till skifte utan begreppet måste ha en vidare innebörd. 29 § lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen) kan därför inte läggas till grund för tolkningen. Lagstiftaren synes här ha avsett vad man i vid bemärkelse inrymmer i avveckling, nämligen också det skifte som med normalt språkbruk utgör den naturliga slutpunkten för den process varigenom egendomen övergår från att vara fideikommissegendom till att bli ägd egendom. Även om man skulle anse att uttrycket "vid avveckling" skall tolkas med utgångspunkt från 29 § avvecklingslagen är klagandena av uppfattningen att lagtextens uttryck "vid avveckling" inte har samma restriktiva innebörd som det av Skatterättsnämnden tillämpade uttrycket "under avvecklingen". Den restriktiva tolkning som Skatterättsnämnden gjort medför att lagbestämmelsen inte skulle ha någon som helst effekt i det fall som lagtexten enligt förarbetena har varit avsedd att tillämpas på, nämligen fideikommissintressents eller annan fysisk persons erhållande av aktie, eftersom enligt avvecklingslagens regler ingen fideikommissintressent överhuvudtaget kan direkt erhålla aktie i fideikommissaktiebolag "under avvecklingen" innan tillstånd till skifte meddelats. Detta kan ske endast genom skifte som följer närmast efter det att tillstånd till skifte av aktierna medgivits. Nämnden anser att på grund av den befrielse från realisationsvinstskatt som under alla förhållanden förelåg för benefika förvärv, anledning inte förelåg att utsträcka tillämpningen till andra förvärv än sådan som skedde "under avvecklingen". Även med denna inställning täcker emellertid lagtexten också förvärv som vid lagens tillkomst var befriade från realisationsvinstskatt, nämligen det fall att fideikommissinnehavaren under sin livstid bildat fideikommissaktiebolag och aktierna vid hans död övergått till fideikommissboet efter honom. Fideikommissboet skulle redan med tillämpning av allmänna regler om skattefrihet för benefika förvärv ha kunnat sälja aktierna utan beskattning. Om lagstiftaren hade avsett endast förvärv som skedde innan tillstånd till skifte meddelats, skulle enligt avvecklingslagen endast fideikommissboet kunna förvärva aktier. Med Skatterättsnämndens tolkning kan bestämmelsen syfta enbart på fideikommissboet. I sådant fall skulle lagstiftaren rimligen inte ha använt uttrycket "den som erhållit aktie", eftersom ingen annan än fideikommissboet skulle kunna vara förvärvare. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1999-12-21, Werner, Swartling, Nordborg, Nilsson, Wennerström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I 2 § IFL finns beskattningsregler för det fallet att en fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning. Enligt andra stycket i paragrafen gäller bl.a. att realisationsvinstbeskattning inte skall ske om den som har erhållit aktie i ett sådant bolag "vid avveckling av fideikommiss" avyttrar aktien. Frågan i målet är i första hand om denna skattefrihetsregel omfattar den som har förvärvat aktierna vid skifte av fideikommissboet. - Det måste förutsättas att skattebestämmelserna i 2 § IFL bygger på samma begrepp som den samtidigt antagna avvecklingslagen. Enligt 29 § andra stycket avvecklingslagen är avvecklingen av ett fideikommiss att anse som slutförd när fideikommissnämnden har lämnat tillstånd till skifte eller meddelat bevis att vidare åtgärd för avvecklingen ej påkallas. - En tolkning strikt efter ordalydelsen av 2 § andra stycket IFL sammanställt med 29 § andra stycket avvecklingslagen ger till resultat att ett förvärv som inträffar efter den angivna tidpunkten för slutförande av avvecklingen inte är att anse som ett förvärv vid avvecklingen. Denna tolkning innebär således att ett förvärv som sker vid skifte av fideikommissboet inte omfattas av den aktuella skattefrihetsregeln. Lagtexten kan visserligen inte anses så entydig att den helt utesluter en annan och vidare tolkning. En förutsättning för att ordalydelsen skall frångås bör dock vara att en sådan tillämpning har klart stöd i skattefrihetsregelns syfte, den aktuella lagstiftningens uppbyggnad och systematik eller annat liknande förhållande. - Av förarbetena till IFL framgår att bestämmelserna i 2 § IFL infördes för att främja en överföring av fideikommissfastigheter till aktiebolag eller för att i varje fall hindra att bolagsbildningen försvårades på grund av beskattningen. Som Skatterättsnämnden har utvecklat i sin motivering till förhandsbeskedet fanns det på grund av den dåvarande realisationsvinstbeskattningens innehåll inte någon anledning att låta den aktuella skattefrihetsregeln omfatta avyttring av egendom som förvärvats genom skifte av fideikommissboet. - Syftet med skattefrihetsregeln ger således inte stöd för att frångå en tolkning efter ordalydelsen. Inte heller föreligger något annat förhållande av nyss berört slag som gör det befogat att anse ett förvärv som sker vid skifte av fideikommissboet omfattat av regeln i fråga. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas. - Den 31 december 1999 träder lagen (1999:1043) om ändring i lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. i kraft. Lagändringen innebär bl.a. att de särskilda bestämmelserna i 2 § andra stycket avseende bolags avyttring av fastighet och aktieägares avyttring av aktie upphävs. De nya reglerna skall tillämpas på avyttringar som sker den 1 januari 2000 eller senare. Förhandsbeskedet bör därför begränsas till att gälla avyttring som sker före den 1 januari 2000. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Förhandsbeskedet gäller avyttring som sker före den 1 januari 2000. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd II 1999-11-30, H. Lundgren)

*REGI

*INST