RÅ 1999:71
Ianspråktagande av ersättningsfond för mark har ansetts inte böra påverka utrymmet för skogsavdrag.
I en ansökan om förhandsbesked anförde X AB i huvudsak följande. - Bolaget köper och säljer årligen skog och skogsmark till stora belopp. - - - Ersättningsfondens inverkan på utrymmet för skogsavdrag är oklar. Frågan har inte reglerats i lagstiftningen och uttalanden saknas i såväl förarbeten som doktrin. Det kan dock konstateras att det finns flera alternativa tolkningsmöjligheter av lagtexten. - Av 7 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder, ErFL, framgår att om ersättningsfond har tagits i anspråk för anskaffning av mark skall vid beräkning av ingångsvärdet för marken anskaffningskostnaden reduceras med det ianspråktagna beloppet. - Av punkt 9 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att utrymmet för skogsavdrag beräknas utifrån anskaffningsvärdet på fastigheten. Anskaffningsvärdet som underlag för skogsavdrag definieras som "det värde som belöper på skog och skogsmark vid förvärv av fastighet". Värdet skall enligt punkt 10 beräknas till "så stor del av vederlaget för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsmark med växande skog och markanläggning som används eller behövs för skogsbruk utgör av hela taxeringsvärdet". - Som framgår av ovanstående citat utgår beräkningen av anskaffningsvärdet från vederlaget. Vederlaget är vad som faktiskt har erlagts för fastigheten. - Lagstiftaren har, som framgår ovan, i 7 § ErFL uttryckligen förklarat att om fonden har tagits i anspråk för anskaffning av mark skall anskaffningskostnaden reduceras med det ianspråktagna beloppet vid beräkningen av ingångsvärdet för marken. Begreppet ingångsvärde används i samband med realisationsvinstberäkning och definieras i 24 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, som "erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt o.d.". - I fråga om skogsavdrag används begreppet gällande ingångsvärde. Detta begrepp definieras i punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL som "anskaffningsvärdet minskat med avdrag som har medgetts enligt denna anvisningspunkt" (dvs. skogsavdrag). "Ingångsvärde" och "gällande ingångsvärde" är således två skilda begrepp. - Tolkas lagtexten efter sin ordalydelse, skulle vederlaget komma att utgöra grund för det anskaffningsvärde som skall användas vid beräkning av utrymmet för skogsavdrag. Anskaffningsvärdet skulle i sådant fall inte behöva reduceras med ianspråktagen ersättningsfond. - Bolaget har för avsikt att förvärva en fastighet och därvid ta i anspråk ersättningsfond för mark. Mot denna bakgrund hemställes om förhandsbesked i följande fråga. - Skall anskaffningsvärdet för en fastighet enligt punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL (underlaget för skogsavdrag) reduceras med belopp varmed ersättningsfond tagits i anspråk för anskaffning av fastigheten?
Skatterättsnämnden (1998-04-03, Ersson, ordförande, Nordling, Johansson, Silfverberg, Tollerz, Virin) yttrade: - Förhandsbesked - Vid bedömningen av rätten till avdrag på grund av avyttring av skog (skogsavdrag) skall det anskaffningsvärde som anges i punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL inte reduceras med belopp varmed ersättningsfond tagits i anspråk för anskaffning av fastigheten. - Motivering - Sökandebolaget har för avsikt att förvärva en fastighet och därvid ta i anspråk ersättningsfond för mark. - Enligt 7 § ErFL skall när sådan fond tagits i anspråk för anskaffning av mark vid beräkning av ingångsvärdet för marken anskaffningskostnaden reduceras med det ianspråktagna beloppet. - Enligt punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL skall bedömningen av rätten till skogsavdrag ske med utgångspunkt i skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. - Före omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (prop. 1978/79:204, bet. 1978/79:SkU54, SFS 1979:500) användes uttrycket ingångsvärde i dåvarande lydelsen av punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL. Begreppet hade motsvarande innebörd som begreppet anskaffningsvärde har i den nya lydelsen, dock med den skillnaden att skogsmarken inte innefattades i begreppet ingångsvärde. Efter omläggningen används inte längre begreppet ingångsvärde vid bestämmandet av rätten till skogsavdrag annat än i den sammansatta formen "gällande ingångsvärde". - I reglerna om realisationsvinstberäkningen i 24 § 1 mom. SIL används begreppet ingångsvärde. Här avses enligt lagrummet erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt o.d. - Bestämmelsen i 7 § ErFL att vid beräkningen av ingångsvärdet för marken anskaffningskostnaden skall reduceras kan mot den angivna bakgrunden inte anses ge något stöd för att, förutom att ingångsvärdet vid realisationsvinstberäkningen skall justeras vid en framtida avyttring av ersättningsfastigheten, också underlaget för beräkningen av skogsavdraget skall reduceras. Om en sådan reduktion skall ske vid ianspråktagandet av ersättningsfond borde detta enligt nämndens mening ha kommit till direkt uttryck i lagen. Nämnden finner därför att sökandebolaget har rätt att utnyttja ersättningsfonden utan någon inskränkning av rätten till skogsavdrag avseende ersättningsfastigheten.
Ledamöterna Wingren och Nord var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande: Enligt 7 § ErFL gäller att har en ersättningsfond tagits i anspråk enligt lagen utgör det ianspråktagna beloppet inte skattepliktig intäkt och får å andra sidan sådana utgifter, för vilka fonden har tagits i anspråk, inte dras av som driftkostnad. Konsekvenserna av att en ersättningsfond tagits i anspråk är enligt bestämmelsen att det skall ske en justering av avskrivningsunderlaget vid beräkning av värdeminskningsavdrag för inventarier m.m., en reducering av anskaffningskostnaden vid beräkning av ingångsvärdet för mark och en begränsning av utrymmet för nedskrivning av lager genom att lagret anses nedskrivet, allt med det ianspråktagna beloppet. - Bestämmelsen torde vara avsedd att utesluta dubbelavdrag vid beskattningen av inkomst av näringsverksamhet när en ersättningsfond tagits i anspråk och den kan sägas ge uttryck för en allmän skatterättslig princip, som också finns i reglerna om näringsbidrag, att avdrag inte medges för kostnader som täckts av icke skattepliktiga intäkter. Detta bör vara utgångspunkten vid tillämpningen. - Till skillnad mot vad som tidigare gällde vid ianspråktagande av investeringsreserver e.d. vid avdrag för värdeminskning på inventarier m.m. har någon särskild erinran om att avskrivningsunderlaget skall justeras inte gjorts i nu gällande motsvarande regler om värdeminskningsavdrag. I vilka fall en justering skall ske för ianspråktagandet av en fond bedöms således enbart utifrån bestämmelserna i 7 § ErFL (jfr prop. 1989/90:110 s. 666). - Som anförs i motiveringen till förhandsbeskedet användes tidigare begreppet ingångsvärde i förutvarande punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL som utgångspunkt för bedömningen av rätt till avdrag på grund av avyttring av skog. Vid omläggningen av skogsbeskattningen 1979, då begreppet ingångsvärde ersattes med begreppet anskaffningsvärde, synes utgångspunkten ha varit att de båda begreppen hade i huvudsak samma innebörd, eftersom med båda begreppen avsågs det utgivna vederlaget, men att de fyllde olika funktioner (jfr prop. 1978/79:204 s. 50). I förarbetena till omläggningen uttalades vidare att beskattningen av skogsinkomster inte borde avvika från de grundläggande bestämmelserna som gällde vid jordbruks- och rörelsebeskattningen, dvs. vad som numera är att hänföra till näringsverksamhet, och att alltså systemet borde vara förenligt med de allmänna principerna för beskattning av näringsverksamhet (a. prop. s. 41). - Innebörden i begreppet anskaffningsvärde i punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL får i princip anses vara densamma som i begreppet ingångsvärde vid realisationsvinstbeskattningen. Det är därför av begreppens lydelser inte givet att en gränsdragning mellan anskaffningsvärde och ingångsvärde skall göras så, att begreppet ingångsvärde i 7 § ErFL enbart skall anses gälla realisationsvinstberäkningen. Hinder kan då inte föreligga att i enlighet med ovan angivna principiella utgångspunkter, vid anskaffning av mark ge föreskriften betydelse på samma sätt som gäller för inventarier m.m. och lager vid beräkningen av inkomst av näringsverksamhet. - Mot bakgrund av det ovan anförda finner vi att vid bedömningen av rätten till skogsavdrag skall beaktas att ersättningsfonden har tagits i anspråk för anskaffningen.
Regeringsrätten
RSV överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att vid bedömning av rätten till skogsavdrag det i punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL angivna anskaffningsvärdet skulle reduceras med belopp varmed ersättningsfonden för mark tagits i anspråk. RSV åberopade bl.a. vad som anförts i den skiljaktiga meningen i Skatterättsnämnden.
Bolaget hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet.
Regeringsrätten (1999-12-15, Werner, Swartling, Sandström, Nilsson, Schäder) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande.
Utgångspunkter m.m.
Frågan i målet är hur systemen med ersättningsfonder och skogsavdrag förhåller sig till varandra eller närmare bestämt hur utrymmet för skogsavdrag (avdragsutrymmet) skall bestämmas när en ersättningsfond för mark enligt ErFL tas i anspråk för förvärv av skogsmark.
Ersättningsfonder finns inte bara för mark utan också för inventarier, för byggnader och markanläggningar samt för djurlager i jordbruk och renskötsel. Avdrag för avsättning till ersättningsfond förutsätter att den skattskyldige med anledning av en händelse av visst slag fått skattepliktig ersättning för egendom (2 § ErFL). Det kan t.ex. vara fråga om egendom som skadats genom brand eller annan olyckshändelse (2 § första stycket) eller om fastighet som har avyttrats som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (2 § andra stycket 2).
Genom att utnyttja systemet med ersättningsfonder kan den skattskyldige skjuta upp beskattningen av en skattepliktig ersättning. I de typsituationer som nu täcks av ErFL kunde före 1990 års skattereform detta intresse i stor utsträckning tillgodoses inom ramen för antingen lagen (1981:296) om eldsvådefonder eller lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Den senare lagen var tillämplig på bl.a. fastighetsvinster som uppkommit vid rationaliseringsavyttringar inom skogsbruket. Det finns därför anledning att överväga om man vid tillämpningen av ErFL skall se lagen i dess helhet som en lag som reglerar fonder av investeringsfondskaraktär med de tekniska lösningar som följer av det synsättet eller - vilket är alternativet - som en fondlag med inslag av uppskovsbestämmelser av samma slag som i 1978 års lag.
När en fond tas i anspråk sker detta normalt genom att den förvärvade egendomen i skattehänseende skrivs av med fondbeloppet. Fortsatta värdeminskningsavdrag baseras, när det är fråga om byggnader, markanläggningar och inventarier, på det reducerade beloppet. Avser ianspråktagandet byggnader eller markanläggningar behandlas avskrivningsbeloppet vid den beskattning som sker med anledning av en framtida avyttring på samma sätt som värdeminskningsavdrag (punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § KL). Det innebär att beloppet tas upp som intäkt av näringsverksamhet eller - i vissa fall - att det återläggs inom ramen för beräkning av realisationsvinst (punkt 5 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL och 25 § 5 mom. första stycket SIL).
En annan teknik för att skjuta upp beskattningen har använts i lagarna om uppskov med beskattning av realisationsvinst (1978 års lag föregicks av 1968 års lag i samma ämne, SFS 1968:276). Som följer av lagarnas beteckning tar de sikte på enbart beskattningen vid avyttring. Uppskovet påverkar alltså inte den löpande beskattningen. Vid avyttring av ersättningsfastigheten hanteras uppskovsbeloppet som en från omkostnadsbeloppet avgående post (se 25 § 8 mom. SIL som också hänvisar till lagen 1993:1469 om uppskovsavdrag vid byte av bostad).
Närmare om regleringen i ErFL
Avdrag för avsättning till ersättningsfond görs vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet (1 §). Avdraget får inte överstiga den skattepliktiga ersättningen eller - i fråga om fastigheter - den skattepliktiga vinsten samt sådana avdrag avseende värdeminskning m.m. som vid en avyttring skall återföras till beskattning enligt bestämmelserna i punkt 5 första och tredje-sjätte styckena av anvisningarna till 22 § KL (3 §). Till dessa avdrag hör skogsavdrag liksom substansminskningsavdrag.
För att intäkt och matchande avdrag för fondavsättningen skall hamna i samma inkomstslag finns särskilda bestämmelser i KL om att en fysisk person eller ett dödsbo - som i princip beskattas för fastighetsvinster i inkomstslaget kapital - efter yrkande får ta upp realisationsvinst i inkomstslaget näringsverksamhet (punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 22 § och punkt 18 av anvisningarna till 23 § KL).
En utgångspunkt är att en ersättningsfond av visst slag skall användas för samma typ av tillgångar som den avsättningsgrundande ersättningen avsåg. Gränserna mellan ersättningsfonder av olika slag är emellertid inte absoluta. Sålunda får en ersättningsfond för byggnader och markanläggningar tas i anspråk inte bara för avskrivning av byggnader och markanläggningar utan också för t.ex. avskrivning av inventarier. Ersättningsfond för mark får däremot tas i anspråk endast för anskaffning av mark (4 § tredje stycket).
En ersättningsfond tas i allmänhet i anspråk på det sätt som beskrivits tidigare, dvs. genom att underlaget för fortsatta värdeminskningsavdrag minskas. En särreglering finns vid ianspråktagande av fond för anskaffning av mark. Enligt den "skall vid beräkning av ingångsvärdet för marken anskaffningskostnaden reduceras med det ianspråktagna beloppet" (7 §).
Om fonden inte tas i anspråk på avsett sätt skall fonden - eller annorlunda uttryckt avdraget för fondavsättningen - återföras till beskattning. För en fysisk person som skall återföra en ersättningsfond för byggnader och markanläggningar gäller särskilda och komplicerade regler mot bakgrund av att avsättningen beloppsmässigt delvis kan ha svarat mot återförda värdeminskningsavdrag. Återföring kan här ske till en del i inkomstslaget kapital och till en del i inkomstslaget näringsverksamhet; särskilda regler gäller också vid avyttring av en anskaffad ersättningsfastighet (punkt 5 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § KL och 25 § 5 mom. tredje stycket SIL). Ersättningsfond för mark återförs däremot i sin helhet i inkomstslaget kapital (9 § fjärde stycket).
Reglerna om skogsavdrag m.m.
Bestämmelserna om skogsavdrag syftar till att på ett schablonartat sätt från omedelbar beskattning undanta intäkter från avverkningar m.m. som har karaktär av kapitaluttag.
Skogsavdragsreglerna, som nu finns i punkterna 9 och 10 av anvisningarna till 23 § KL, kom till år 1979 (prop. 1978/79:204, SkU 1978/79:54). I motsats till vad som gällde tidigare krävs inte längre några komplicerade beräkningar rörande skogens värde och virkesförråd vid olika tillfällen.
Förvärvsåret bestäms skogens anskaffningsvärde och därmed också det sammanlagda avdragsbelopp som under innehavstiden får användas mot skogsintäkter (avdragsutrymmet är för fysiska personer 50 procent och för juridiska personer 25 procent av anskaffningsvärdet). Anskaffningsvärdet reducerat med utnyttjade avdrag utgör skogens gällande ingångsvärde. Begreppen anknyter till de tidigare begreppen ingångsvärde och gällande ingångsvärde (jfr övergångsbestämmelserna i SFS 1979:500).
Med anskaffningsvärde avses det värde som belöper på skog och skogsmark vid förvärv av fastighet som är taxerad som lantbruksenhet. Vid köp av en fastighet anses som anskaffningsvärde normalt så stor del av vederlaget för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsmark med växande skog och markanläggningar som används eller behövs för skogsbruk utgör av fastighetens hela taxeringsvärde vid förvärvstillfället.
Vid en avyttring av en fastighet med växande skog sker beskattning på motsvarande sätt som i fråga om andra fastigheter. Skogsavdragen skall tillsammans med andra värdeminskningsavdrag m.m. återföras för sig eller - i vissa fall - inom ramen för beräkningen av realisationsvinst.
En avyttring av en skogsfastighet leder således inte till någon särskild beskattning av den skog som finns på fastigheten vid avyttringstillfället. Enligt de regler som gällde före 1976 års ändringar i realisationsvinstbeskattningen kunde däremot en avyttring av en skogsfastighet föranleda beskattning såväl för realisationsvinst som för intäkt av skogsbruk. Var det fråga om en rationaliseringsavyttring kunde den skattskyldige få uppskov med beskattningen av skogsintäkten om en ny skogsfastighet förvärvades. Uppskovet tog sig uttryck i att avdrag för värdeminskning av skog medgavs med samma belopp och att gällande ingångsvärde och gällande ingående virkesförråd på den förvärvade fastigheten begränsades i motsvarande mån (3 § i SFS 1959:129). Den s.k. klyvmetoden - ett av de två alternativa förslag som redovisades i promemorian (Ds B 1978:2) Beskattning av skogsbruk - innehöll motsvarande lösning (jfr prop. 1978/79:204 s. 231 f.).
Bedömning i målet
Två bestämmelser står i fokus när det gäller att besvara frågan om bolagets avdragsutrymme skall begränsas på grund av att ersättningsfonden tas i anspråk.
Den ena är att skogens anskaffningsvärde vid tillämpning av skogsavdragsreglerna är den del av vederlaget för fastigheten som - förenklat uttryckt - hänför sig till skogen (punkt 9 första stycket och punkt 10 första och andra styckena av anvisningarna till 23 § KL). Den andra är att ingångsvärdet för marken vid ianspråktagande av ersättningsfond för mark skall reduceras med det ianspråktagna beloppet (7 § ErFL).
Definitionen av anskaffningsvärde i skogsavdragsreglerna utesluter inte att avdragsutrymmet efter fondutnyttjande bestäms på grundval av ett annat, lägre värde än det som anges där. Numera finns, som minoriteten i Skatterättnämnden konstaterat, särregleringar av det aktuella slaget inte alls i de allmänna bestämmelserna i KL om avdrag för värdeminskning m.m. för olika tillgångsslag. Såvitt avser de andra ändamål som en ersättningsfond kan tas i anspråk för (inventarier, byggnader och markanläggningar samt djurlager i jordbruk och renskötsel) regleras de skattemässiga effekterna under innehavstiden helt av ErFL.
Avgörande blir därför vad som kan och bör läsas in i uttrycket att "vid beräkning av ingångsvärdet för marken (skall) anskaffningskostnaden reduceras med det ianspråktagna beloppet".
Med ingångsvärde förstås i reglerna om beskattning av realisationsvinst utgifterna för själva förvärvet av egendomen (fastigheten, aktien etc.). Uttrycket ingångsvärde används också i skogsbeskattningsreglerna, numera dock endast i sammansättningen gällande ingångsvärde.
Även om uttrycket ta i anspråk används i fondsammanhang för ordalagen i den aktuella bestämmelsen i 7 § ErFL ganska klart tankarna till reglerna i 24 § 1 mom. SIL, dvs. till realisationsvinstreglerna. Tekniken för att skjuta upp beskattningen är dock en annan än den som brukar användas i lagstiftning rörande uppskov med beskattningen av realisationsvinst. Användningen av uttrycket "ingångsvärdet för marken" - i stället för "ingångsvärdet för fastigheten" - ger också ett visst utrymme för att ge bestämmelsen en vidare syftning; vid en sedvanlig realisationsvinstberäkning är det fastigheten (taxeringsenheten) och inte marken som är beräkningsenhet (25 § 1 mom. SIL). En tolkning i linje med vad RSV yrkat bör emellertid - med hänsyn till lydelsen av 7 § ErFL - komma i fråga endast om den ger ett mer rimligt materiellt resultat och är mer förenlig med regelsystemets allmänna utformning än den tolkning Skatterättsnämnden stannat för.
Ser man först till det materiella bör erinras om att avdragsutrymmet är detsamma vid rationaliseringsförvärv som vid andra förvärv (däremot får vid avverkningar under viss tid efter ett rationaliseringsförvärv avdrag ske mot hela - i stället för halva - den avdragsgrundande skogsintäkten). I det perspektivet förefaller det opåkallat att ge skogsägare möjlighet till ökade avdragsmöjligheter genom successiva rationaliseringsavyttringar kombinerade med avsättningar till ersättningsfond för mark och ersättningsförvärv. Någon egentlig anledning att i det här hänseendet behandla skogsavdrag annorlunda än värdeminskningsavdrag avseende t.ex. byggnader finns knappast.
Å andra sidan synes tidigare gällande regler om uppskov med beskattningen av fastighetsvinster inte ha påverkat förutsättningarna för värdeminskningsavdrag på ersättningsfastigheten. I den mån avsikten vid tillkomsten av ErFL varit att för de här aktuella avyttringarna ersätta de tidigare uppskovsreglerna med regler som såvitt avser den löpande beskattningen knyter an till tekniken vid ianspråktagande av fond borde detta ha markerats, särskilt som det inte är självklart hur ett sådant ianspråktagande tekniskt skall gå till. Någon markering av detta slag har inte gjorts. Tvärtom framgår av förarbetena till ErFL att det förutsatts att skatteeffekten av en avsättning till ersättningsfond för mark skall uppkomma först vid avyttring av ersättningsfastigheten (prop. 1989/90:110 s. 765). Till detta kan sägas att reglerna om ianspråktagande och återföring av ersättningsfond för mark - liksom reglerna om beskattning vid avyttring av ersättningsfastigheten - synes ha utformats med bortseende från förekomsten av skogsavdrag. En tolkning i enlighet med vad RSV förordat skapar därför - även om den är materiellt befogad - inte någon ökad konsistens i regelsystemet.
På grund av det anförda skall Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas.
Regeringsrättens beslut. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.