om omläggning av skogsbeskattningen

Regeringens proposition

1978/79:204

om omläggning av skogsbeskattningen;

beslutad den 29 mars 1979.

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har upptagits I

bifogade utdrag av regeringsprotokoll.

På regeringens vägnar

OLA ULLSTEN INGEMAR MUNDEBO

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen läggs förslag fram om en tekniskt sett relativt genomgripande omläggning av reglerna för beskattning av skogsinkomster. Vad gäller reglernas principiella uppbyggnad och skatteuttagets storlek föreslås däremot inte några större ändringar. Sålunda skall liksom hittills intäkter på grund av avyttring av skog under innehavstiden, dvs. upplåtelse av avverkningsrätt trotpostförsäljning) och försäljning eller uttag av skogsprodukter (leveranstimmen), beskattas som intäkt av skogsbruk. Enligt så väl de nuvarande som de föreslagna reglerna skall vidare beskattningskonsekvenserna på grund av avyttring av fastighet med skog prövas inom ramen för realisationsvinstregterna. Någon egentlig skogsbeskattning skall således inte förekomma vid försäljning av en skogsfastighet.

Skillnaden mellan de regler som nu gäller och de i propositionen föreslagna reglerna hänför sig i första hand till beräkningen av avdrag på grund av avverkningar under innehavstiden. F. n. kan sådant avdrag i princip medges endast om och i den mån skogsägaren kan visa att avverkningen medfört en förrådsminskning eller att det verkliga värdet på skogen efter avverkningen understiger skogens skattemässiga restvärde. Au uppskatta volymen eller värdet på skogen vid olika tidpunkter är emellertid ofta ytterst svårt. Vid tillämpning av de föreslagna reglerna undviks värderingsproblem av detta slag. Beräkningen av avdrag baseras i stället på beskattningsårets intäkter på grund av avyttring av skog. Avdrag skall enligt förslaget normalt medges med ett belopp motsvarande 50 96 av summan av beskattningsårets intäkter till följd av rotpostförsäljning och 30 26 av intäkterna till följd av försäljning eller uttag av skogsprodukter. Har fysisk person förvärvat en fastighet höjs dock, såvida förvärvet medfört mer ändamålsenliga brukningsenheter (rationaliseringsförvärv), avdragsnivån under viss tid till det dubbla. Avdrag kan således I Riksdagen 1978/79, I saml. Nr 204

i dessa fall medges med ett belopp motsvarande hela intäkten till följd av en rotpostförsäljning och med 60 95 av intäkten till följd av försäljning eller uttag av skogsprodukter.

Det sammanlagda avdragsbeloppet under innehavstiden får, såvitt gäller

fysiska personers skogsinnehav, enligt förslaget uppgå tull högst 50 926 av

skogens anskalfningsvärde. För juridiska personer föreslås att avdragsutrymmet skall begränsas till 25 ?5 av anskaffningsvärdet. Med anskaffningsvärde avses I princip den det av vederlagetr för en skogsfastighet som kan anses belöpa på skog och skogsmark. Den som förvärvat en skogsfastighet genom

arv, gåva eller annat benefikt fång föreslås få samma möjligheter till avdrag

som den tidigare ägaren skulle ha haft om denne alltjämt hade innehaft fastigheten.

I propositionen behandlas åtskilliga frågor som inte har någon direkt

anknytning till avdragssystemets utformning. Propositionen innehåller t. ex.

förslag om hur realisationsvinsten skall beräknas vid avyttring av del av en

skopsfastighet och vilka regler som skall gälla om säljaren av en skogsfastighet förbehåller sig rätt till avverkning på den sålda fastigheten. Andra förslag gäller rätten till avdrag för lantmäterikostnader och möjligheten för en

skogsägare att — utan skatteeffekt — efter framställning från skogsvårds-

styrelse reservera medel, som betalats in på skogskonto, för framtida återväxtåtgärder.

De nya reglerna skall enligt förslaget tillämpas i huvudsak fr. o. m. 1981 års taxering. I fråga om fastigheter som förvärvats före övergången till det nya avdragssystemet skall i princip gälla att det nuvarande ingångsvärdet blir anskaffningsvärde vid tillämpning av de nya reglerna och att det nuvarande gällande ingångsvärdet (skogens skattemässiga restvärde) blir gällande ingångsvärde i det nya systemet. För fastigheter som förvärvats före år 1952 beräknas dock inte något anskaffningsvärde. I syfte att underlätta införandet av det nya systemet föreslås särskilda regler för fastigheter som förvärvats

genom köp, byte eller liknande fång under de närmaste åren före övergången.

1 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)!

dels att punkt 11 av anvisningarna till 215 skall upphöra att gälla,

dels av punkt 1 av anvisningarna till 18 §, punkterna 3 och 5 av

anvisningarna till 21 §, punkterna 1 och 7 av anvisningarna till 22 §, punkt 5 av anvisningarna till 28 5, punkt 4 av anvisningarna till 35 §, punkt 2. a. av anvisningarna till 36 §& samt punkt I av anvisningarna till 41 § skall ha nedan angivna lydelse,

dels avt till anvisningarna till 22 § skall fogas en ny punkt, 8, av nedan

angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 18 §

1.5 I allmänhet torde — vad angår jordbruksfastighet — förvärvskälla

sammanfalla med taxeringsenhet. Men detta är icke alltid fallet, utan Men detta är inte alltid fallet, utan kunna understundom flera taxerings- ibland kan flera taxeringsenheter i enheter i innehavarens hand bilda en innehavarens hand bilda en för-

förvärvskälla. Detta inträffar exem- värvskälla. Detta inträffar exempelpelvis, om fastigheter brukas tillsam- vis om fastigheter brukas tillsammans såsom en förvaltningsenhet, mans som en förvaltningsenhet, något som jämförelsevis ofta inträf- något som jämförelsevis ofta inträf-

far i fråga om skogsfastigheter. För far i fråga om skogsfastigheter. För

att fastigheter skola tillsammans att fastigheter skall tillsammans bilda

bilda en förvaltningsenhet fordras en förvaltningsenhet fordras fnte

icke blott att de hava gemensam bara att de har gemensam innehavainnehavare och srå under överinse- re och står under överinseende av ende av innehavaren eller dennes innehavaren eller dennes represenrepresentant, utan jämväl att de stå tant utan även att de står under

under gemensam förvaltning och gemensam förvaltning och drift på drift på sådant sätt, att de framträda, sådant sätt att de framträder,

ekonomiskt sctt, såsom en naturlig ekonomiskt sett, som en naturlig enhet. I enlighet härmed få exempel- enhet. vis de statens skogar, som tillhöra olika revir, icke anses tillhöra en och samma förvärvskälla.

Även är att märka, att, om olika Vidare är att märka att om olika

skattskyldiga draga inkomst av sam- skattskyldiga har inkomst av samma

I Senaste lydelse av punkt [1 av anvisningarna till 218 1972:741. 2 Senaste lydelse 1951:790.

Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse ma fastighet, så kan denna fastighet fastighet, så kan denna fastighet för för den ene skattskyldige vara att den ene skattskyldige vara att anse anse som särskild förvärvskälla men som särskild förvärvskälla men för för den andre som ingående i en den andre som ingående i en mera mera omfattande förvärvskälla. Om omfattande förvärvskälla. Om ägasålunda ägaren av ett större gods har ren av ett större gods har vissa vissa därunder lydande hemman därunder lydande hemman celler eller hemmansdelar utarrenderade hemmansdelar utarrenderade men men en del under eget bruk, så är en del under eget bruk, så är varje varje sålunda utarrenderat område utarrenderat område att för arrendaatt för arrendatorns del räkna som torns del räkna som särskild försärskild förvärvskälla, under det att värvskälla under det att för ägaren för ägaren godset i dess helhet kan bli godset i dess helhet kan bli en enda

en enda förvärvskälla. Härför erford- förvärvskälla. Härför erfordras emel-

ras emellertid, att fastigheterna i lertid att fastigheterna i ägarens hand

ägarens hand bilda ett verkligt drift- bildar ev verkligt driftkomplex som

komplex, som har ej blott gemensam inte bara har gemensam central central ledning utan även gemensam ledning utan även gemensam förförvaltning eller andra gemensamma valtning eller andra gemensamma

driftkostnader. driftkostnader. Om flera fastigheter, som utgöra Om flera fastigheter, som utgör en

en förvaltningsenhet, ligga till en del förvaltningsenhet, /igger till en del inom en kommun och till annan del inom en kommun och till annan del inom annan kommun, skall in- inom annan kommun, skall in-

komsten av sådan förvärvskälla för- komsten av sådan förvärvskälla för-

delas till beskattning inom de olika delas till beskattning inom de olika kommunerna enligt bestämmelser- kommunerna enligt bestämmelser-

na i 56 3. na i 56 8.

till 215

33 Skogsbruk, varmed avses 3. Till skogsbruk hänförs egen egen eller arrenderad fastighets ut- eller arrenderad fastighets utnyttjannyttjande för skogshantering, anses de för skogshantering. Skogsbruk såsom ett särskilt sätt att utnyttja anses som ett särskilt sätt att utnyttja

fastigheten och räknas /förty icke fastigheten och räknas därför inte sdsom binäring till jordbruk. som binäring till jordbruk.

Under skogsbruk inbegripes skogs- Avverkning av skog på grund av avverkning på grund av avverknings- avverkningsrätt, som den skattskyl-

rätt, som skattskyldig vid avyttring dige vid överlåtelse av fastighet eller

3 Scnaste lydelse 1972:741.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

eller annan överlåtelse av fastighet vid fastighetsbildning har förbehållit

förbehållit sig på fastigheten, och sig på fastigheten, och avyttring av avyttring av sålunda förbehållen sådan avverkningsrätt hänförs ull skogsavverkningsrätt. Skogsavverk- skogsbruk. Avverkning på annans ning på annans mark på grund av mark på grund av särskilt förvärvad Särskild upplåtelse av avverkningsrätt avverkningsrätt och avyttring av och avyttring av skogsavverkningsrätt sådan avverkningsrätt hänförs därnär skogsavverkningen eller avyttring- emot till rörelse (jfr punkt 5 av anvisen icke ingår i skogsbruk är att hänföra ningarna till 28 §).

till rörelse.

Övergår skogsavverkningsrätt = till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorät eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva, skall anses som om avverkningsrätten avyttrats mot vederlag motsvarande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget erlagts kontant.

Har den, som idkat skogsbruk, till- Bedriver skattskyldig, vid sidan av lika drivit virkesförädling eller utvin- skogsbruk, i större omfattning virkesning av biprodukter av skogsbruket förädling eller utvinning av bipro-

sdsom tjära o. dyl,, anses denna verk- dukter av skogsbruk, hänförs denna

samhet som skogsbruk, där den varit verksamhet till rörelse. Är verksam-

av mindre omfattning eller väsentligen heten av mindre omfattning hänförs avsett husbehov. Har dvlik verksamhet den till skogsbruk. däremot varit av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art, t. ex. fasta kolugnar, fasta tjärugnar eller dyl., anses

särskild rörelse föreligga.

5.5¶Till intäkt av skogsbruk S. Till intäkt av skogsbruk

hänföres intäkt genom avyttring av hänförs — ersättning för avyttrade skogsprodukter, därunder inbegripna skogsprodukter samt ersättning på

produkter av sådan förädlingsverk- grund av upplåtelse av avverknings-

samhet, som ingår i skogsbruket, samt rätt till skog. Vidare hänförs ull intäkt intäkt genom upplåtelse av avverk- av skogsbruk värdet av skogspro-

ningsrätt till skog. Likaledes hänföres dukter, som den skattskyldige har till intäkt av skogsbruk värdet av tillgodogjort sig för ny-, till- eller

4 Senaste lydelse 1977:80.

Nuvarande lvdelse Föreslagen lydelse

skogsprodukter, som den skattskyl- ombyggnad eller för reparation och

dige tillgodogjort sig för ny-,till- eller underhåll av byggnader, markanombyggnad celler för reparation och läggningar och inventarier på fastigunderhåll av byggnader, markan- heten eller i övrigt för sin eller sin läggningar och inventarier på fastig- familjs räkning, dock ej vedbränsle, heten eller för sitt hushåll eler eljest eller för arbetspersonalens behov för sin, sin familjs och sina personliga eller / annan av den skattskyldige tjänares täkning, dock ej vedbränsle, bedriven verksamhet. eller för arbetspersonalens behov

eller pd annan av den skattskyldige

innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits.

Vinst genom avvttring av växande Ersättning på grund av fastighetsavskog i samband med avyttring av yvitring utgör inte i något fall intäkt av marken skall, om icke vinsten i dess skogsbruk (ifr 27 § och punkt 2.a. av helhet skall beskattas enligt 27 § som anvisningarna till 36 §). Vad nu sagts

inkomst av rörelse, beskattas som gäller även ersättning på grund av

realisationsvinst (fr punkt 2.a. av sådan marköverföring som avses i anvisningarna till 36 §). punkt 4 första stycket av anvisningarna

till 35 § och engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse enligt

andra stycket sistnämnda anvisnings-

punkt.

Ersättning för avyttrade skogspro-

dukter samt ersättning på grund av

upplåtelse av avverkningsrätt utgör

inte intäkt av skogsbruk till den del

ersättningsbeloppet behandlas som

engångsersättning på grund av all-

fSframtidsupplåtelse (ifr punkt 4 tredje

stycket av anvisningarna till 35 §).

Övergår avverkningsrätt till skog till

ny ägare på annat sätt än genom köp,

byte eller därmed jämförligt fång skall

anses som om avverkningsrätten avytt-

rats för ett vederlag motsvarande dess

marknadspris vid övergången och som

om vederlaget betalats kontant.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 22.8"

1." Till driftkostnader hänföres I. Till driftkostnader hänförs lön lön etler liknande vederlag liksom eller liknande vederlag liksom ununderhåll åt personal, som använts derhåll åt personal, som använts för för jordbruket eller dess binäringar: jordbruket eller dess binäringar: undantagsförmåner, pensioner, pe- undantagsförmåner, pensioner, periodiska utbetalningar på grund av riodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastighe- förutvarande anställning på fastighe-

ten; arrendeavgift, avgäld, som sko- ten; arrendeavgift: avgäld. som hän-

lat utgå av fastigheten; ränta på lånat för sig till fasugheten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift; kostnader eller använts för dess drift; kostnader

för inköp av djur, utsäde, foder, för inköp av djur, utsäde, foder,

gödselmedel och dylikt; kostnader gödselmedet! och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av drift- för reparation och underhåll av drift-

byggnader, markanläggningar och byggnader, markanläggningar och inventarier; kostnader för vård och inventarier; kostnader för anläggning

underhåll av skog, såsom förvalt- av nv skog; kostnader för vård och ning, bevakning, väg- och byggnads- underhåll av skog, såsom förvaltunderhåll, — skogskultur, skydds- ning. bevakning, väg- och byggnads-

dikning, skogsindelning m. m., samt underhåll, skyddsdikning. skogsin-

vid skogsavverkning kostnader för delning m. m., samt vid skogsav-

virkets huggning, tillredning, utdriv- verkning kostnader för virkets hugg-

ning, flottning m. m.; kostnader för ning, tillredning, utdrivning, flott-

försäkring av personal, byggnader, ning m. m.; kostnader för försäkring

skog, gröda, djur, förråd och inven- av personal, byggnader, skog. gröda, tarier som ej äro att hänföra till djur. förråd och inventarier som inte personlig lösegendom, m. m. är att hänföra till personlig lösegen-

dom, m. m. Skall ersättning för avytt-

rade skogsprodukter behandlas som

engångsersättning på grund av all-

framtidsupplåtelse (fr punkt 4 tredje

stycket av anvisningarna till 35 §), är

kostnaderna för avverkningen ändå att

anse som driftkostnader i skogsbru-

ket.

Fill reparation och underhåll hän- Till reparation och underhåll hän-

föras vid tillämpning av första styck- förs vid tillämpning av första stycket et kostnader för sådana ändringsar- kostnader för sådana ändringsarbe-

beten på ekonomibyggnad som äro ten på ekonomibyggnad som nor-

5 Senaste lydelse 1976:1094.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse normalt påräkneliga i jordbruksdrift. mal kan påräknas i jordbruksdrift, såsom upptagande av nya fönster- såsom upptagande av nya fönstereller dörröppningar samt flyttning av eller dörröppningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i sam- innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av eko- band med omdisponering av ekonomibyggnad, exempelvis i sam- nomibyggnad, exempelvis i sam-

band med omläggning av driften band med omläggning av driften

från en animalieproduktion till en från en animalieproduktion till en

annan. Åtgärd som innebär en annan. Åtgärd som innebär cen

väsentlig ändring av byggnaden, väsentlig ändring av byggnaden,

såsom när ett djurstall ombygges för såsom när ett djurstall byggs om för att i stället användas för helt annat att I stället användas för helt annat

ändamål, hänföres dock ej ull repara- ändamål, hänförs dock inte ull repation och underhåll. ration och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av så- anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skydds- dana utrustningsdetaljer i skyddsrum som Aa värde endast från civil- rum som har värde endast från civil-

försvarssynpunkt, såsom speciella försvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång inre begränsningsväggar för gasfång

vid ingångar och reservutgångar, vid ingångar och reservutgångar,

luftrenare och tillhörande fördel- iuftrenare och tillhörande fördelningsledningar. ningsledningar. Kostnad för inköp och plantering Kosinad för inköp och plantering

av träd och buskar för yrkesmässig av träd och buskar för yrkesmässig

frukt- eller bärodling får efter den frukt- eller bärodling får efter den

skattskyldiges eget val dragas av skattskyldiges eget val dras av antingen i sin helhet för det år kost- antingen i sin helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligt av- naden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid planenlig av- skrivningsplan. Vid planenlig avskrivning fördelas kostnaderna på ett skrivning fördelas kostnaderna på ett

antal år i följd så att de kunna i sin antal år i följd så att de i sin helhet helhet dragas av under den tidrymd kan dras av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt odlingen beräknas vara ekonomiskt

användbar. Föreskrifterna i punkt 4 användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte stycket äga motsvarande till- sjätte stycket skall tillämpas.

lämpning. Värdet av fastighetens egna pro- Värdet av fastighetens egna produkter, som användas för fastighe- dukter, som används för fastighetens

tens fortsatta drift, får avföras som fortsatta drift, får föras av som drift-

driftkostnad men skall då samtidigt kostnad men skall då samtidigt tas

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse upptagas som intäkt. «upp Som intäkt:-

Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.

Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, taxeras självt för den inkomst av taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaför- ha haft i form av pengar, naturaför-

måner eller annat. dock högst för vad måner eller annat, dock högst för vad

som motsvarar marknadsmässigt som motsvarar marknadsmässigt

vederlag för barnets arbetsinsats. vederlag för barnets arbetsinsats.

Motsvarande belopp får dragas av Motsvarande belopp får dras av som som driftkostnad. För lön och under- driftkostnad. För lön och underhåll håll till den skattskyldiges barn, som till skattskyldigs barn, som ej fyllt 16 ej fyllt 16 år, får avdrag icke göras. år, får avdrag inte göras. Lönen och

Lönen och underhållet skall då ej underhållet skall då inte heller tas heller upptagas som inkomst för upp som inkomst för barnet.

barnet.

Punkt 18 av anvisningarna till 29 § äger motsvarande tillämpning beträffande inkomst av jordbruksfasvighet.

7.2 Har skog avverkats eller avytt- 17. Avdrag på grund av avyttring av ras utan samband med av- skog medges enligt bestämmelserna i vittring av marken, får ävaren denna anvisningspunkt. Bedömningen efter eget val njuta avdrag antingen för av rätten till avdrag sker med utgångsminskning av skogens för honom punkt i skogens anskaffningsvärde och

gällande ingående virkesförråd eller gällande ingångsvärde. Med an-

för minskning i skogens för honom Sskaffningsvärde avses det värde gällande ingångsvärde. som belöper på skog och skogsmark vid

Med skogs ingångsvärde förstås det förvärv av jordbruksfastighet. Med värde, varmed växande skog kan gällande ingångsvärde avses

anses hava ingått i fastighetens värde anskaffningsvärdet minskat med avvid den tidpunkt, då ägaren förvärvade drag som har medgetts enligt denna

fastigheten. Har egendom, som skatt- anvisningspunkt. I punkt & föreskrivs skyldig erhållit såsom gåva av make hur anskaffningsvärdet och det gällan-

& Senaste lydelse 1978:739.

Nuvarande lydelse Förestagen lydelse eller skyldeman, av givaren förvärvats de ingångsvärdet beräknas. Med av genom köp, byte eller därmed jämför- dragsgrundande = skogsinligt fång, skall i berörda hänseende täkt avses ett belopp som motsvarar Sistnämnda fång vara avgörande. summan av beskattningsårets hela Motsvarande skall gälla, om make vid intäkt på grund av upplåtelse av bodelning i anledning av andra avverkningsrätt och 60 procent av makens död erhållit egendom, som beskattningsårets intäkt på grund av förstnämnda make före äktenskapets avyttrade skogsprodukter eller på ingående eller under äktenskapet grund av att den skattskyldige har förvärvat genom köp, bvte eller tillgodogjort sig skogsprodukter i fördärmed jämförligt fång, eller om make värvskällan eller för eget bruk eller i vid bodelning av annan anledning än annan av honom bedriven verksamandra makens död erhållit egendom. het.

som någondera maken före äktenska- Fysisk person får under innehavstipets ingående eller under äktenskapet den avdrag med högst 50 procent av

förvärvat genom köp, byte eller anskaffningsvärdet. Vid taxeringen för

därmed jämförligt fång. Har även den visst beskattningsår medges avdrag

skattskyldiges fångesman erhållit med högst halva den avdragsgrundan-

egendomen såsom gåva av make eller de skogsintäkten.

skyldeman eller vid sådan bodelning Har fysisk person förvärvat fastighe-

som nyss nämnts, skall bedömningen ten genom köp, byte eller därmed

av skogens ingångsvärde ske, som om jämförligt fång eller genom fastighetsavverkningen eller avyttringen av sko- reglering eller klyvning och visar han gen verkställts av den som närmast genom intyg från lantbrukshämnd före den skattskyldiges fångesman eller på annat sätt att förvärvet utgör förvärvat egendomen på annat sätt än ett led i jordbrukets eller skogsbrukets

genom sådan gåva eller bodelning. yttre rationalisering (rationaliserings-

Dock får ingångsvärdet härigenom Jörvärv), medges avdrag med högst icke bestämmas till lägre belopp än det hela den avdragsgrundande skogsinvärde, varmed växande skog kan täkten. Sådant avdrag medges endast

anses ha ingått i det taxeringsvärde vid taxeringen för det beskattningsår

som gällde för fastigheten tjugo år före under vilket fastigheten har förvärvats

avyttringen. och för de därpå följande fem beskatt-

Såsom fastighetens värde är att ningsåren. Vid fastishetsreglering och anse vid köp den för fastigheten erlax- klyvning räknas som förvärvstidpunkt da köpeskillingen och vid annat förvärv den tidpunkt för tillträde som gäller

det belopp. efier vilket stämpelplikten enligt fastighetsbildningslagen (1970:

med avseende å fastiehetsförvärvet 9858) eller, om den skanskyldige har beräknats. eller, därest stämpelplikt yrkat det och fastighetsbildning sökts, Jör förvärvet icke förelegat, der belopp, den tidpunkt för tillträde som gäller efter vilket stämpelplikt skulle enlizt enligt skrifiligt avtal. Det sammanlageljest vällande grunder beräknats, om da avdragsbeloppet enligt detta stycke |

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

stämpelplikt förelegat. Skogens för får inte överstiga 50 procent av det ägaren gällande ingångs- anskaffningsvärde som belöper på värde utgör det sålunda beräknade rationaliseringsförvärvet. ingdngsvärdet med avdrag för vad han Dödsbo får, såvitt gäller fastighet må ha fått avdraga vid tidigare som vid dödsfallet ägdes av den avlidtaxeringar. Har efter avverkning av ne, avdrag enligt de bestämmelser som skog eller upplåtelse av avverknings- skulle ha gällt för den avlidne. rätt den återstående skogens värde Har fastigheten förvärvats av juri-

nedgått under det för ägaren gällande disk person medges avdrag under

ingångsvärdet, får avdrag ske med det innehavstiden med högst 25 procent av belopp, varmed värdet sålunda minsk- anskaffningsvärdet. Vid taxeringen för

ats. Har skattskyldig ålagts eller skrift- visst beskattningsår medges avdrag

ligen dtagit sig att betala sådan likvid med högst halva den avdragsgrundanför växande skog som avses i punkt II de skogsintäkten. Vad som sägs i detta av anvisningarna till 21 § (skogslikvid), stycke gäller dock inte dödsbo i sådant och har avverkning av skog eller upplå- fall som avses i det föregående stycktelse av avverkningsrätt skett efter den et. tidpunkt för tillträde av den skogbä- I fråga om handelsbolag och dödsrande marken som gäller enligt fastig- bo, för vilket reglerna om handelsbolag hetsbildningslagen (1970:988) eller en- skall tillämpas, beräknas avdraget för ligt skriftligt avtal. dock ej före den bolaget respektive boet.

tidpunkt då fastighetsbildning har Rätt till avdrag föreligger inte såvitt sökts och ej senare än tre år efter det gäller intäkt som den skattskyldige tar

att förrättningen har vunnit laga kraft upp till beskattning efter det att all och registrerats, skall, i den mån den skogsmark, som ingår i förvärvskällan, skattskyldige så yrkar, skogens har förvärvats av ny ägare. ingångsvärde antagas ha nedgått med Avdrag medges vid taxeringen enbelopp motsvarande rotvärdet av den dast med helt hundratal kronor och skog som avverkningen eller upplåtel- inte med lägre belopp än 5 000 kronor. sen omfattat. Avdrag må därvid dock Bedrivs skogsbruk i form av enkelt ske högst med skogslikvidens belopp. bolag eller under samäganderätt får Har för visst beskattningsår avdrag dock, såvida ett för hela den gemensom nu sagts medgivits, skall, om den samt bedrivna verksamheten beräknat skattskyldige icke åläggs att betala avdrag hade uppgått till minst 5 000 skogslikvid eller genom ersättningsbe- kronor, avdraget för varje delägare slut åläggs att betala sådan likvid med uppgå till lägst 1 000 kronor. lägre belopp än det medgivna avdraget, rättelse ske på samma sätt som vid eftertaxering för det beskattningsår då avdraget har medgivits.

Med ingående virkesförråd förstås

den växande skogens kubikmassa i fast

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

mått på bark vid den tidpunkt, då fastigheten förvärvades. Med det för

ägaren gällande ingående virkesförrådel förstås virkesförrådet vid ägarens förvärv av fastighe-

ten med avdrag för det virkesförråd, för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag

tidigare skett för minskning i ingångsvärde, skall ingående virkesförrådet anses därigenom hava ned-

gått i samma proportion som ingångsvärdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det dter-

stående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ske med den

på minskningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Föreskriften i andra stycket äger motsvarande tillämpning.

Vare sig avdrag sker enligt den ena

eller andra metoden märkes, att det sammanlagda avdraget för en och

samme ägare ej må överstiga det ursprungliga ingångsvärdet. Är det vid tiden för den skattskyldi-

ges förvärv av fastigheten förefintliga virkesförrådet icke känt, må detsam-

ma beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den beräknade unge-

färliga tillväxten under den skattskyl-

diges innehav av fastigheten, dels av

avverkningen eller försäljningen av skog under samma tid.

Om avdrag för minskning av ingåen-

de virkesförråd uppgått till högre

belopp än bruttointäkten av skogen och förlust alltså uppstått. får denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för minskning i skogens

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ingångsvärde får ej ske med högre

belopp än bruttointäkten av skogen.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog från dotterbolag eller överlåtande förening. skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusionstillfället gällande

ingångsvärdet och ingående virkesför-

rådet anses som ingångsvärde och ingående virkesförråd för moderbolaget eller den övertagande förening-

en. Exempel å avdrag för

minskning av ingående vir-

kesförråd:

ÅA. försäljer från sin fastighet 1 000 kubikmeter skog på rot för en köpe-

skilling av & 000 kronor. Vid taxering-

en påföljande år visar han, att virkesförrådet å fastigheten före avverkningen utgjorde 4 400 kubikmeter och alltså efter avverkningen 3 400 kubikmeter. Då skogsmarkens areal vid senaste fastighetstaxering utgjorde 80 hektar, dåärå med hänsyn till markens godhetsgrad och skogens tillstånd den årliga tillväxten kan beräknas till 2 kubikmeter per hektar, är det sannolikt, att nämnda tillväxt utgjort sammanlagt 2x80=160 kubikmeter. Under den tid av 15 år, som A. innehaft fastigheten, har således tillväxten utgjort 2 400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt, att han under samma tid uttagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter

om året eller tillhopa 600 kubikmeter

samt att han för försäljning avverkat 1200 kubikmeter. Virkestillväxten

uppgår således till 600 kubikmeter mer

än vad han tidigare avverkat å fastig-

Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse

heten. Virkesförrådet vid hans förvärv av fastigheten kan alltså antagas hava utgjort 4 400—-600=3 800 kubikmeter,

vilket är det ingående virkesförrådet. Då efter den under beskattningsåret

gjorda försäljningen virkesförrådet utgjort 3400 kubikmeter, har minskningen i det för honom gällande ingdende virkesförrådet utgjort 400 kubikmeter. A. gör vidare genom köpehandling rörande fastigheten troligt, att av den av honom erlagda köpeskillingen å skogen belöpt ett belopp av 11 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minskningen av ingående virkesförrådet med

400 kubikmeter är han således berät-

tigad åtnjuta avdrag med 3x400=- 1 200 kronor. Detta avdrag får åtnjutas även om värdet å det efter avverkningen kvarvarande = virkesförrådet

icke understiger den av honom för

skogen erlagda köpeskillingen.

Det för ägaren gällande ingående

virkesförrådet utgör härefter 3 400 kubikmeter och det för honom gällan-

de ingångsvärdet 10 200 kronor. Exempel åa avdrag för

minskning i ingångsvärde:

B. försäljer från sin fastighet skog på

rot för en köpeskilling av 15 000

kronor. Vid taxering påföljande år gör

han genom köpehandling eller på annat sätt trovärdigt, att av köpeskil-

lingen för fastigheten, utgörande

100 000 kronor, ett belopp av 40 000

kronor belöpt å den växande skogen och alltså utgör dennas ingångsvärde, samt visar därjämte, att skogen efier

upplåtelse av avverkningsrätten har ett

värde av allenast 30 000 kronor. B. är således berättigad göra avdrag för

Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse

skillnaden mellan sistnämnda två

belopp eller 10 000 kronor.

Ingångsvärdet har alltså i detta fall amorterats med 10000 kronor och skogens för — ägaren gällande

ingångsvärde utgör härefter 30000

kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet tre fjärdedelar av det ursprungliga.

S. Har lastigher förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång anses — om annat ej följer av detta stycke eller tredje stvcket sista meningen — som anskaffningsvärde så stor del av vederlaget för fastigheten som fastighetens skogsbruksvärde utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvstillfället. Kan detta beräkningssätt inte tillämpas eller är det uppenbart att det skulle ge ett värde som avviker från det verkliga vederlaget för skog och skogsmark, tas som anskaffningsvärde upp ett belopp som kan anses svara mot det verkliga vederlaget. Vad sist sagts gäller också för vederlag som utgår vid fastighetsreglering eller klyvning på grund av att värdet av den skog och skogsmark som har tillagts den skattskyldige överstiger värdet av den skog och skogsmark som har frångå honom.

I fråga om rationaliseringsförvärv får i anskaffningsvärdet, förutom vederlaget för skog och skogsmark, också inräknas den del av övriga kostnader med anledning av förvärvet som belöper på den förvärvade skogen och skogsmarken.

Har fastighet förvärvats genom annat fång än som sägs I första stycket gäller följande. Omfattar förvärvet all skogsmark i den föregående ägarens

Nuvarande lydelse Föreslagen Ivydelse

Jförvärvskälla, övertar den nve ägaren den föregående ägarens anskalfningsvärde och gällande ingångsvärde. Omfattar förvärvet endast en del av skogsmarken, anses som anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde för den nve ägaren så stor del av den föregående ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde som värdet av den förvärvade skogen och skogsmarken utgör av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan — vid förvärvstillfället. Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av värdet av all skog och skogsmark i förvärsskällan, och är inte fråga om ideell andel av fastighet. får den nve ägaren dock inte något anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta stycke gäller också om ett företag har

förvärvat fastigheten från ett annat

företag inom samma koncern.

Skattskyldig, som har förvärvat fastighet på sätt som anges i det föregående stycket, skall vid tillämpning av punkt 7 anses ha medegetts avdrag med det belopp varmed hans anskaffningsvärde vid förvärvstillfäller överstigit hans gällande ingångsvärde.

Har del av den skattskyldiges skogsmark förvärvats av ny ägare, anses den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde ha minskat i samma proportion som minskningen av värdet av förvärvskällans skog och skogsmark. Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av värdet av förvärvskällans skog och skogsmark, och är

inte fråga om ideell andel av fastighet,

reduceras dock inte den skattskyldiges

anskaffningsvärde och — gällande

ingångsvärde. Vad som sägs i detta

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

stycke gäller också om värdet av fastig -

hetens skog och skogsmark minskas på grund av fastighetsreglering eller klyvning.

Skall ersättning för skog och skogsmark beskattas enligt punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till

35 §, anses vid tillämpningen av det föregående stycket som om den ifråga-

varande skogen och skogsmarken har förvärvats av ny ägare.

Något anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde beräknas inte för

fastighet som utgör omsättningstill-

gång i rörelse. Bestämmelserna i femte

stycket gäller också i fall då fastighet enligt punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 27 § har blivit omsättningstillgång i en av den skattskyldige bedriven tomtrörelse. Sådan fastighet skall därvid anses ha förvärvats av ny ägare.

till 28 §

5.7 Till intäkt av rörelse hänföres 5. Till intäkt av rörelse hänförs all intäkt genom skogsavverkning på intäkt genom avverkning av skog på

annans mark på grund av särskild annans mark på grund av särskilt upplåtelse av avverkningsrätt eller förvärvad = avverkningsrätt = eller genom avyttring av sådan rätt när genom avyttring av sådan rätt (jfr Sskogsavverkningen eller avyttringen punkt 3 andra stycket av anvisningar-

icke ingår i skogsbruk. Bestämmelsen i na till 21§).

punkt 3 tredje stycket av anvisningar- Övergår särskilt förvärvad avverk-

na till 21 § äger motsvarande tillämp- ningsrätt till ny ägare på annat sätt än

ning när rätt till avverkning på annans genom köp, byte eller därmed jämförmark överlåtes genom fång som avses ligt fång skall anses som om avverkdär. ningsrätten avyttrats för ett vederlag motsvarande dess marknadspris vid

övergången och som om vederlaget

betalats kontant.

7 Senaste lydelse 1972:741.

2 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 204

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 35 §

43 Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. nämnda lag, skall såsom skattepliktig inkomst

upptagas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för fastigheten. minskat med 5 000 kronor. Avvyttring av fastighet anses vida- Avyttring av fastighet anses vida-

re föreligga när ägare av fasughet fått re föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av sådan engångscersättning på grund av allinskränkning i förfoganderätt till framtidsupplåtelse. Härmed avses erfastigheten som skett enligt natur- sättning på grund av sådan inskränk-

vårdslagen (1964:822) eller på grund ning i förfoganderätt till fastigheten

av motsvarande inskränkningar en- som skett enligt naturvårdslagen ligt andra författningar eller när han (1964:822) eller på grund av motsvafått sådan ersättning på grund av rande inskränkningar enligt andra upplåtelse av nyttjanderiitt eller ser- författningar eller på grund av upplå-

vitutsriätt till fastigheten för obegrän- telse av nyttjanderätt eller servitutssad tid Ofr punkt 8 andra meningen rätt till fastigheten för obegränsad tid

av anvisningarna till 21 3). Engångs- Gfr punkt 8 av anvisningarna till ersättningen är i dessa fall att betrak- 21 5). Engångsersättningen är i dessa ta som köpeskilling, varvid så stor fall att betrakta som köpeskilling.

det av fastigheten anses avyttrad varvid så stor del av fastigheten

som ersättningsbeloppet utgör av anses avyttrad som ersättningsbefastighetens hela värde vid tiden för loppet utgör av fastighetens hela

beslutet om inskränkningen i förfog- värde vid tiden för beslutet om anderätten eller för upplåtelsen av inskränkningen i förfoganderätten

nyttjanderätten eller servitutsrätten. eller för upplåtelsen av nyttjanderät- Fid vinstberäkningen får den skatt- ten eler servitutsrätten. skyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår, om han icke visar att han haft avdragsgilla omkostnader enligt 36 § till

samma eller högre belopp, i stället

åtnjuta avdrag med 2000 kronor.

8 Senaste lydelse 1976:343.

Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse

Detta avdrag får dock icke överstiga

det sammanlagda ersätmingsbelop-

pet.

Har den skattskyldige i samband

med allframtidsupplåtelse fått ersätt-

ning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt skall ersättningen. om den skattskyldige yrkar det, anses som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelsen (jfr punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 21 §). Har den skattskyldige i nu avsett fall fått ersättning för avyttrade skogsprodukter, får 60 procent av ersättningen behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Vad som sägs i dena stycke gäller dock endast om skatteplikt för ersättningen för avverkningsrätten eller skogsprodukterna inträtt under samma beskattningsår som ersättningen på grund av allframtidsupplåtelsen.

Vid vinstberäkningen får den skatt-

skyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar

han fått under ett beskattningsår, om

han inte visar att han haft avdragsgilla omkostnader enligt anvisningarna till 36 § till samma eller högre belopp, avdrag med 2000 kronor. Detta avdrag får dock inte överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.

till 36 §

2.a.? Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkt I av anvisningarna till 35 8) får i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för

9 Senaste lydelse 1976:343.

Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse

maskiner och andra inventarier.

Som förbättringskostnad enligt punkt I räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighewsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kostnaderna

uppgått till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits,

varav framgår vilket arbete som utförts. Omkostnadsbeloppet skall mins- Omkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsavdrag, kas med värdeminskningsavdrag

som belöper på tid före avyttringen m, m., som belöper på tid före avytt-

av fastigheten, såsom avdrag för ringen av fastigheten, såsom avdrag

värdeminskning av skog eller annan på grund av avvitring av skog, avdrag

naturtillgång — eller för värde- för värdeminskning av annan natur-

minskning av täckdiken eller andra tillgång eller för värdeminskning av markanltäggningar Gfr punkt 4 fjär- täckdiken eller andra markanläggde-sjätte styckena av anvisningarna ningar Gfr punki 4 fjärde-sjätte till 225 samt punkt 16 femte och styckena och punkt 7 av anvisningar-

själte styckena av anvisningarna till na till 22 §, punkt 16 femte och sjätte

29.5). På samma sätt skall omkost- styckena av anvisningarna till 29 3). nadsbeloppet minskas med avdrag På samma sätt skall omkostnadsbeför värdeminskning av byggnad loppet minskas med avdrag för värm. m. (jfr punkt 3 tredje stycket och deminskning av byggnad m. m. (jfr punkt 4 tredje stycket av anvisning- punkt 3 tredje stycket och punkt 4 arna till 22 §, punkt 2 och punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till andra stycket av anvisningarna till 228, punkt 2 och punkt 3 andra

258 och punkt 16 fjärde stycket av stycket av anvisningarna till 25 § och anvisningarna till 29 §), dock icke för punkt 16 fjärde stycket av anvisningår då avdraget understigit 3 000 arna till 29 §), dock inte för år då kronor. Omkostnadsbeloppet skall avdraget understigit 3000 kronor. minskas även med belopp varmed Omkostnadsbeloppet skall minskas

fastigheten avskrivits i samband även med belopp varmed fastigheten

med ianspråktagande av investe- avskrivits i samband med ianspråkringsfond e. d. tagande av investeringsfond e. d.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, som förvärvats före

år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses

utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall

vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och uvdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vedertaget för fastigheten

upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen

överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej

åsatt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av

taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller

närmast därefter åsatta taxeringsvärde.

Har fastighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga eu belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde. som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller

senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som

gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före

avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen, får

motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket sista mening-

en.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige. i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregå-

ende köp. byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent

av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade etler motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkning-

en icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året före

dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse Gfr punkt I av

anvisningarna till 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som

kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade

Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse

fastigheten — belöper på egendom, som vid beräkning av värde-

minskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följande.

Har taxeringsvärdet åsatts udigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall

taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, utgör av heta vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad

nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att

vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som enligt 5 § 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres ull maskiner och andra inventarier. är mindre än den andel av heta vedertaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet

slag. får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid

fasughetstaxeringen.

Det för fasuigheten gällande ingångsvärdet — antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen, taxerings-

värdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande

värde — liksom de förbäurmgs- eller därmed jämförliga reparations- och underhållskostnader, för vilka avdrag får ske och de värdeminskningsavdrag m. m., vilka skola minska omkostnadsbeloppet, skola omräknas till de belopp, vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då

avyttringen skedde.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kronor, avdrages ytterligare ett belopp av 3000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Om det taxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå till 10.000 kronor, avdrages 3000 kronor för varje påbörjat kalenderår under

innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medgives icke för tidigare år än år 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvud-

byggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avvttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet

året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får

avdrag enligt deta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsf:.!let. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand

eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medgivas även för tid då denna

Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse

byggnad funnits på fastigheten, om den skattskyldige inom ett år igångsatt arbete med att uppföra ersättningsbyggnad. Om cen bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamäl medprives avdrag enligt detta stycke endast för vid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avytt- Vinstberäkning på grund av avyttring av del av fastighet skall grundas ring av del av fastighet skall grundas

på förhållandena på den avyttrade på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldi- fastighetsdelen. Om den skattskyldi-

ge så önskar skall dock så stor del av ge så önskar skall dock så stor del av

det för hela fastigheten beräknade det för hela fastigheten beräknade

omkostnadsbeloppet — i förekom- omkostnadsbeloppet — i förekom-

mande fall minskat med värde- mande fall minskat med värde-

minskningsavdrag m.m. — anses minskningsavdrag m.m. — anses

belöpa på den avyttrade delen som belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen utgör vederlaget för fastighetsdelen utgör

av fastighetens hela värde vid avytt- av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. Om den avyttrade ringstillfället. I sist avsedda fall skall, delen avser en eller ett fåtal tomter om den skattskyldige önskar det och avsedda att bebyggas med bostads- värdet av skogen och skogsmarken på hus och vederlaget är mindre än 10 den avyttrade fastighetsdelen är mindprocent av fastighetens taxeringsvär- re än 20) procent av värdet av hela de, får vidare ingångsvärdet på den fastighetens skog och skogsmark, omavyttrade fastighetsdelen utan sär- kostnadsbeloppet inte minskas med skild utredning beräknas till I krona avdrag på grund av avyttring av skog. per kvadratmeter, dock ej ull högre Om den avyttrade delen avser en

belopp än köpeskillingen. eller eu fåtal tomter avsedda att

bebyggas med bostadshus och ve-

derlaget är mindre än 10 procent av

fastighetens taxeringsvärde, = får

vidare ingångsvärdet på den avytt-

rade fastighetsdelen utan särskild

utredning beräknas till I krona per

kvadratmeter, dock ej till högre

belopp än köpeskillingen.

Vad i de vå första meningarna av Vad i de tre första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark- i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt — fastighetsbild- överföring — enligt = fastighetsbildningslagen (1970:988). ningslagen (1970:988). Har den skattskyldige erhållit Har den skattskyldige erhållit

sädan engångsersättning som avses i sådan engångsersättning som avses i

Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse

punkt 4 andra stycket av anvisning- punkt 4 andra stycket av anvisning-

arna till 35 §, skall så stor del av det arna till 35 §, skall så stor del av det

för hela fastigheten beräknade om- för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet —- i förekommande kostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminsknings- fall minskat med värdeminsknings-

avdrag m. m. — anses belöpa på den avdrag m. m. — anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen ut- avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid gör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränk- tiden för upplåtelsen eller inskränk-

ningen i förfoganderätten. ningen i förfoganderätten. Vid be-

dömningen av om oamkostnadsbelop-

pet skall minskas med avdrag på grund

av avyttring av skog gäller vad som är

föreskrivet i fråga om del av fastig-

het.

Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet -— i

förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m.m. — för

fastigheten, som belöpt på den avvttrade fastighetsdelen, skall denna andel

anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen.

Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skattskyldige under innehavstiden erhållit engångscersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten

anses ha minskat med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidigare

avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget

för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppet vid den slutliga avyttringen med ledning av

ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplåtelsen

eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått,

beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden

överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av skadeförsäkring uppburits

Nuvarande lvdelse Föreslagen lydelse

med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligt tionde stycket till tiden för skadetillfället, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoden av det uppräknade ingångsvärdet till grund för uppräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Fj heller

får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enhgt tolfte

stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

till 41 §

1.!9 Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder tages hänsyn till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., samti till fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregående beskatutningsårs utgående lager, fordringar och skulder. Bestämmelserna i 41 § om lager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den

skattskyldige utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning,

utan hinder av att den skattskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats till förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1).

Inkomst av annan fastighet som avses i 24 § I eller 3 mom. får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder på sätt anges i föregående stvcke. Har skattskyldig för visst beskattningsår beräknat inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skauskyldige även för nästföljande beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana grunder om bestämmelserna i 24 §1 eller 3 mom. är tillämpliga det året. I fråga om fastighet som avses 124 §3 mom. gäller dock vad som sagts i föregående stycke endast i den mån annat inte följer av 24 §& 3 mom. och 25 8 3 mom.

Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslutits intäkt, som skolat medräknas, elter bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid

10 Senaste lydelse 1978:942,

Nuvarande lydelse Föreslagen Ilvdelse

inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas erforderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultatet till överensstämmelse med en

inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid inkomstberäkningen godtagas, därest denna värdesättning icke står i strid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets utgång får icke upptagas till lägre belopp än

fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdet

på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den I oktober beskattningsåret. Om sådant värde icke fastställts, t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst till fyrtio procent .av allmänna saluvärdet.

Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda

medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller, därest återanskaffningsvär-

dena å balansdagarna i fråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande

fall efter avdrag för inkurans. I fråga om djur på jordbruksfastighet eller i

renskötselrörelse gäller dock att värdet av djuren skall hava upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt enligt föregående stycke eller till fulla allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets

utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till

beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad

avsättning till dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i

lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknat efter

lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av

varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med

hänsyn tagen till medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse

Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar

vara påkallat. Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen godtagas, har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier. obligationer, lånefordringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår såsom skäligt. Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller

annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för

vilken aktien utgör varulagertillgång, och är det icke uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för

honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna,

innan sådan utdelning skett, upptagits till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår,

varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens

värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett

belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som

riksskatteverket kan hava för lagren inom viss branscher eller hos vissa

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmandet av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de

senaste av den skattskyldige anskaffade eller av honom tillverkade. För

tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.

Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej

fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas, att

inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det

kontraherade priset, celler det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att

inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej

fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava

ägt rum. I sistnämnda avseende gäller alltså, att inkomst skall anses hava

åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased

eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenska-

perna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda 1. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem

eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående person får dock åtnjutas först under det år då ersättningen har utbetalats eller blivit tillgänglig för lyftning. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen influtit under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer det vara vedertaget. att förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöpa å ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjutes för det år då räntan har betalats.

Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse

Har avverkningsrätt till skog upp-- : . Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erkig- låtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, må gas under loppet av flera år, får som

såsom intäkt för varje år upptagas den intäkt för varje år tas upp den del av

del av köpeskillingen, som under köpeskillingen som influtit under samma år influtit. Avdrag för minsk- samma År. ning i ingående virkesförråd m. m.,

vartill upplåtaren kan vara berättigad. fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år

influtna likviden.

I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fastighet varav intäkterna beräknas enligt 24X I mom. gäller även punkt 7 av

anvisningarna till 255.

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skatiskyldiges på

hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för eu år

beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid

inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten i bokföringen kommer till

synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, att den redan beskattade vinsten icke för det året ånvo tages till beskattning.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett förlust, av beskaffenhet att avdrag dirför får ske, icke böra beaktas vid inkomstberikningen för det år, under vilket den kommit till synes i räkenskaperna, eter beskauningsmyndighet eljest något år frångåti den skattskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. Därvid iakttas följande.

1. De nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1981 års taxering.

2. Punkt 10 av övergångsbestämmelserna till lagen (1976:343) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) ullämpas sista gången vid 1980 års taxering.

3. I fråga om skog som finns på fastigheten vid ingången av det

beskattningsår för vilket taxering sker första gången enligt de nya bestäm-

melserna (övergångstillfället), bestäms anskaffningsvärdet och det gällande

ingångsvärdet med utgångspunkt i skogens ingångsvärde enligt äldre bestämmelser.

Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse

Som anskaffningsvärde anses ingångsvärdet vid övergångstillfället till den del sistnämnda värde grundar sig på vederlag vid köp, byte eller därmed

jämförligt fång efter år 1951 och, i fråga om förvärv genom annat fång, på

taxeringsvärde för år 1952 eller senare år. I intet fall får anskaffningsvärdet eller del av detta beräknas med stöd av äldre bestämmelser i punkt 7 andra stycket sista meningen av anvisningarna till 228 kommunalskattelagen (20-årsregeln).

Som gällande ingångsvärde anses anskaffningsvärdet, beräknat enligt det

föregående stycket, minskat med avdrag som den skattskyldige vid taxering

år 1952 eller senare år har medgetts för minskning i skogens ingångsvärde 0. d. Är enligt äldre lydelse av punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 22 8

kommunalskattelagen makes eller skyldemans förvärv avgörande för beräk-

ningen av ingångsvärdet, skall avdrag som förvärvaren, eller i förekommande

fall senare ägare, har medgetts, anses som avdrag som den skattskyldige själv har erhållit. Kan den skattskyldige göra sannolikt att belopp, varmed avdrag medgeus, hänför sig ull fastighet för vilken något anskaffningsvärde inte skall beräknas enligt de nya bestämmelserna, skall vid tillämpning av detta stycke hänsyn inte tas till beloppet.

4. Har, med anledning av förvärv genom fastighetsbildning, den i äldre

lydelse av punkt 7 tredje stycket fjärde meningen av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen angivna perioden inletts men inte gått till ända vid övergångstillfället, får den skattskyldige, om han yrkar det, avdrag enligt

nämnda mening även efter 1980 års taxering, dock sist vid taxering för det beskattningsår under vilket perioden utgår. De äldre bestämmelserna i femte

och sjätte meningarna nämnda stycke gäller i fråga om sådana avdrag.

5. Har fysisk person förvärvat fastighet genom köp, byte eller därmed jämförligt fång under år 1978 eller senare men före övergångstillfället, medges avdrag vid 1981-1983 års taxeringar enligt de nya bestämmelserna i punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

2¶Förslag till

Lag om ändring i skogskontolagen (1954:142)

Härigenom föreskrivs i fråga om skogskontolagen (1954:142y dels att 11 § skall upphöra att gälla, dels av 1—-10 §§ skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lIvdelse Föreslagen Ivdelse

a 15

Fysisk person, oskift dödsbo eller Vid taxering till kommunal och statfamiljestiftelse, som i självdeklaration lig inkomstskatt kan fysisk person,

till ledning för taxering för inkomst har dödsbo och familjestiftelse, på de vill-

att uppgiva intäkt av skogsbruk, må kor och i den omfattning som anges i under de förutsättningar och i den denna lag. få uppskov med beskattning utsträckning nedan stadgas erhålla av intäkt av skogsbruk för belopp som

uppskov med taxering till kommunal sätts in på särskilt konto i bank (skogs-

och statlig inkomstskatt för den del av konto). Uppskov medges inte delägare intäkten, som insatts å särskilt konto i i handelsbolag eller i dödsbo, för vilket bank (skogskonto). Rätt att erhålla reglerna om handelsbolag skall tillämuppskov, som nu sagts, tillkommer icke pas, för inkomst av bolagets eller döds-

delägare i handelsbolag eller kom- boets verksamhet.

manditbolag för någon del av den inkomst, han åtnjutit av bolagets verksamhet. Ej heller tillkommer sådan

rätt delägare i oskiftat dödsbo, på vilket 53§ 3 mom. fjärde stycket

kommunalskattelagen (1928:370) ulllämpas, för någon del av den inkomst han åtnjutit av dödsboets verksamhet.

Med bank avses i denna lag riks- Med bank avses i denna lag riksbanken, affärsbank, sparbank samt banken, affärsbank, sparbank samt centralkassa för jordbrukskredit. föreningsbank.

Skattskyldig må för ett och samma Skattskyldig får för visst beskattbeskattningsår och för en och samma ningsår och viss förvärvskälla göra förvärvskälla endast göra insättning insättning pd endast eu skogskonto.

d ett skogskonto. Har skattskyldig i Har skattskyldig i strid mot denna

strid mot denna bestämmelse upp- bestämmelse /agt upp skogskonto i

lagt skogskonto i mer än en bank må mer än en bank medges uppskov

! Senaste lydelse av lagens rubrik 1975:263 11.8 1975:263.

? Senaste lydelse 1976:1096.

Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse uppskov med taxering erhållas alle- endast för insättning pd det först nast för insättning 4 det först öppnade kontot. öppnade kontot.

28 Beträffande viss förvärvskälla får uppskovet för ett och samma beskattningsår, om annat ej följer av andra och tredje styckena, avse högst ett belopp motsvarande summan av

a) sextio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som har avyltrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b) fyrtio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt

c) fyrtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskatt-

ningsåret har tagits ut för förädling I egen rörelse.

Med för stormfillning, brand, insektsangrepp eller liknande händelse att en betydande del av förvärvskällans skog bör avverkas tidigare än vad som annars skulle ha varit fallet, får skattskyldig, om och i den mån han med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet eller på annat sätt visar att intäkt hänför sig till avverkning som nu här sagts, uppskov med högst eu belopp motsvarande

summan av

a) åttio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b) femtio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt

cr femtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskattningsåret har tagits ut för förädling i egen rörelse.

Skattskyldig som skall berala sådan Uppskov med belopp som anges i

likvid för växande skog som avses i andra stycket medges också i fråga om punkt 11 av anvisningarna till 21§ sådan ersättning för skog eller skogs-

kommunalskattelagen (1928:370). produkter som avses i punkt 4 tredje skogslikvid, och som efter den tidpunkt stycket av anvisningarna till 35§ för tillträde av den skogbärande kommunalskattelagen (1928:370). marken som gäller enligt fastighets-

bildningslagen (1970:988) eller enligt

skriftligt avtal, dock ej före den tidpunkt då fastighetsbildning har

sökts, har tagit ut skog för att erhålla medel till betalning av skogslikviden,

får, för beskattningsår, under vilket likviden ännu ej förfallit till betalning,

3 Senaste lydelse 1979:77.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

erhålla uppskov med högst ett belopp motsvarande summan av

a) hela köpeskillingen för skog, som har avvttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt och

b) sjuttio procent av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter.

Vad i första-tredje styckena sägs om Vid tillämpningen av första-tredje

köpeskilling gäller även försäkrings- styckena avses med köpeskilling även

ersättning för skog och skogsproduk- försäkringsersättning för skog och ter. skogsprodukter.

Uppskov får ej ådtnjutas för högre Uppskov medges inte med så stort

belopp än som motsvarar den beräk- belopp att underskott i förvärvskällan nade nettointäkten av den förvärvs- uppkommer vid beräkning av nettoinkälla, varifrån intäkten av skogsbruk täkt enligt kommunalskattelagen. härrör.

Har i förvärvskällan redovisats Har i förvärvskällan redovisats utdelning från samfällighet, som utdelning från samfällighet, som avses i 53 3 I mom. första stycket f) avses i 53 § I mom. första stycket f)

kommunalskattelagen — (1928:370), kommunalskattelagen, medges uppfär uppskov dtnjutas till den del skov för den dei av utdelningen som utdelningen härrör från intäkt av härrör från intäkt av skogsbruk i skogsbruk i samfälligheten under det samfälligheten under det beskattbeskattningsår vartill utdelningen ningsår som utdelningen hänför sig hänför sig på samma sätt som om till på samma sätt som om denna del denna del utgjort intäkt av skogs- utgjort intäkt av skogsbruk, som den

bruk, som den skattskyldige drivit skattskyldige drivit själv.

själv.

35 Insättning avseende viss förvärvs- Uppskov för visst beskattningsår och källa må för ett och samma beskatt- viss förvärvskälla medges inte med ningsår ej understiga 2 000 kronor. belopp som understiger 5 000 kronor.

Belopp, som insättes å skogskonto, Uppskovsbeloppet avrundas nedåt till

skall avrundas nedåt till jämna hund- helt hundratal kronor.

ratal kronor.

£4

4¶Till ledning för bestämmande av Skattskyldig som yrkar uppskov belopp, för vilket uppskov med tax- skall till självdeklarationen foga utred-

4 Senaste lydelse 1975:263. 3 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 204

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ering yrkas, skall den skattskyldige vid ning på blankett enligt av riksskattesjälvdeklaration foga utredning enligt verket fastställt formulär samt besked av riksskattenämnden fastställt for- från banken om insättningen. I föremulär ävensom besked från banken kommande fall skall utredning och rörande verkställd insättning å skogs- besked lämnas för samtliga de förkonto. värvskällor för vilka den skattskyldige

yrkar uppskov.

Har den skattskyldige under be-

skattningsåret haft intäkt av skogsbruk från mer än en förvärvskälla, skall utredning, som i första stycket sägs, förebringas särskilt för varje förvärvskälla beträtfande vilken uppskov med taxering yrkas.

Det åligger skattskyldig, som åtnju- Skattskyldig skall i självdeklaration ter uppskov med taxering enligt denna lämna uppgift om tillgodohavande på förordning, att i självdeklaration avse- skogskonto vid beskattningsårets utende den förvärvskälla beträffande gång. vilken uppskov åtnjutes, varje år lämna uppgift rörande storleken vid

beskattningsårets utgång av hans till-

godohavande å skogskontot.

55”

Belopp, för vilket uppskov med Uppskov medges endast om det ifråtaxeringen yrkas, skall vara inbetalt gavarande beloppet har betalats in vill till banken senast den dag den skatt- banken senast den dag som den skyldige enligt 348 taxeringslagen skattskyldige enligt 34 8 taxeringsla-

(1956:623) har att avlämna självde- gen (1956:623) skall avlämna allmän

klaration. självdeklaration.

6:

Skattskyldig, som vill disponera å Skattskyldig får ta ut det insatta

skogskonto innestående medel, äger beloppet tidigast fora månader efter att fyra månader efter dagen för insättning. Utvag får avse hela det

insättning återfå det insatta beloppet. innestående beloppet eller del av Uttag må avse beloppet i dess helhet detta, dock inte lägre belopp än 1000 eller del av detsamma, dock att delut- kronor. Om särskilda förhållanden tag ej md understiga 1000 kronor. föranleder det, får regeringen medge Om särskilda förhållanden det föran- att innestående medel tas ut tidigare

5 Senaste lydelse 1979:77. & Senaste Ivdelse 1975:263.

Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse leda, äger regeringen medgiva, att d än som nu har sagts. skogskonto innestående medel md uttagas utan att föreskriven tid för medlens innestående iakttages.

Efter det att tio år förflutit från Sedan tio år förflutit från ingången ingången av det år inbetalning enligt av det år då inbetalning enligt 5 §

58 senast skolat verkställas, skall senast skall ha gjorts, skall banken

banken dterbetala kvarstående me- betala ut kvarstående medel.

del.

$ Å medel, som insatts å skogskonto, Räntesatsen för medel på skogskon-

skall utgå ränta efter räntefot, som to bestäms av banken. bestämmes av banken, hos vilken insättning skett.

85 Belopp, för vilket uppskov: med Medel på skogskonto, inklusive taxeringen erhållits, skall upptagas ränta, tas upp som intäkt av skogsbruk

såsom bruttointäkt av skogsbruk för först för det beskattningsår då utbetal-

det heskattningsår, då uttag från ning sker. skogskontot sker. I intäkten inräknas jänmwäl uppburen ränta å kontot, vilken sålunda icke skall upptagas

såsom intäkt dessförinnan.

93 Överlåter skattskyldig fastighet, Övergår skattskyldigs fastighet till som utgör den väsentliga delen av annan skall, såvida fastigheten utgör förvärvskälla, för vilken insättning å den väsentliga delen av förvärvskälla skogskonto verkställts, skola innestå- för vilken insättning på skogskonto har ende medel upptagas såsom bruttoin- gjorts, innestående medel genast tas täkt av skogsbruk för det beskattnings- upp som intäkt av skogsbruk.

år, under vilket överlåtelsen ägt

rum.

Har oskiftat dödsbo medel innestå- Har dödsbo innestående medel skall

ende da skogskonto skola medlen beskattning äga rum för det beskattupptagas såsom bruttointäkt av skogs- ningsår då reglerna om handelsbolag bruk för det beskattningsår, under tillämpas första gången på dödsboet. vilket dödsboet skiftas, eller, om 53 §3 mom. fjärde stycket kommunalskatte-

7 Senaste lydelse 1969:199.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lagen tillämpas på dödsboet, för det beskattningsår då nämnda stycke första gången tillämpas. Har vid bodelning make tillagts

fastighet, som förut tillhört andra maken och som ingår i förvärvskälla,

för vilken insättning å skogskonto verkställts, skola innestående medel

upptagas såsom bruttointäkt av skogsbruk för det beskattningsår, under vilket bodelningen ägt rum.

Har avtal träffats om överlåtelse Har avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av d skogskonto eller pantsättning av medel på skogs-

innestående medel, skola medlen konto, skall medlen genast tas upp

upptagas såsom bruttointäkt av skogs- som intäkt av skogsbruk. Beskattning

bruk för det beskattningsår, under skall inte ske av den anledningen att vilket avtalet träffats. den skattskyldige efter framställning

från skogsvårdsstyrelse har förbundit

sig att inte utan styrelsens tillstånd

JOTrJOg förfoga över medel som står inne på

skogskonto.

10 s? Regeringen äger förordna, att Regeringen kan förordna att af-

affärsbank, sparbank eller central- färsbank, sparbank eller föreningskassa för jordbrukskredit, som icke bank som inte följer bestämmelserna i följer i denna lag meddelade bestäm- denna lag eller med stöd av lagen melser eller med stöd av densamma meddelade föreskrifter inte längre

utfärdade föreskrifter, icke vidare skall få 1a emot medel på skogskon-

skall få mottaga medel ä skogskon- to.

10.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas

första gången vid 1980 års taxering. Vid 1980 års taxering medges dock

uppskov med lägst 2000 kronor.

8 Senaste lydelse 1975:263.

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde

1979-03-29

Närvarande: statsministern Ullsten. ordförande, och statsråden Sven Romanus, Mundebo, Wikström, Friggebo, Huss, Rodhe, Hansson, Enlund, Lindahl, Winther, De Geer, Gabriel Romanus, Tham, Bondestam

Föredragande: statsrådet Mundebo

Proposition om omläggning av skogsbeskattningen

I Inledning

Reglerna för beskattning av skogsinkomster har i väsentliga hänseenden varit oförändrade sedan kommunalskattelagen (1928:370), KL, kom till för mer än femtio år sedan. En grundläggande tanke bakom det nuvarande

regelsystemet är att en skogsägare skall beskattas endast för avverkningar

som innebär att han tillgodogör sig avkastningen på skogen. Rena kapitaluttag skall inte träffas av beskattning. Uppdelningen mellan skattepliktig avkastning och skattefria kapitaluttag görs i princip på det sättet att den

skattskyldige från intäkter på grund av avverkningar m. m. får göra avdrag för

den del av skogens ingångsvärde som kan anses ha tagits i anspråk genom avverkningarna. För att avdrag skall kunna medges krävs att skogens värde eller volym efter avverkningarna understiger skogens ingångsvärde eller

skogens ingående virkesförråd. Med skogens ingångsvärde och ingående

förråd menas värdet resp. volymen på skogen när den skattskyldige förvärvade fastigheten.

En korrekt tillämpning av de nu gällande skogsbeskattningsreglerna förutsätter alltså att man kan beräkna skogens värde eller volym inte bara vid

den tidpunkt då fastigheten förvärvades utan också vid olika tillfällen under

den fortsatta innehavstiden. Sådana beräkningar, som kan vara mycket

dyrbara att utföra, ger erfarenhetsmässigt ofta högst osäkra resultat. Mot

bakgrund bl. a. av de praktiska svårigheterna att tillämpa avdragsbestämmelserna tillkallades år 1964 sakkunniga! med uppdrag att se över skogsbeskatt-

I Regeringsrådet H. Björne, ordförande, landskamreraren Sven Svensson och kammarrättslagmannen Per Eklund.

ningen. I utredningsdirektiven anfördes att de sakkunniga i första hand borde söka förenkla reglerna och anpassa dem till de faktiska möjligheterna att erhålla en riktig taxering.

De sakkunniga, som antog benämningen skogsskattekommittén, föreslog i betänkandet (SOU 1969:30) Skogsbeskattningen att reglerna för beskattning av skogsinkomster skulle ändras i väsentliga hänseenden. Förslaget, den s. k.

kontantmetoden, innebar i huvudsak att systemet med avdrag på grundval av

minskning av skogens ingångsvärde eller ingående virkesförråd skulle slopas. Avsaknaden av avdragsrätt medförde att alla avverkningar skattemässigt

skulle behandlas som avkastning. Som en konsekvens av den skärpta beskattningen under innehavstiden föreslogs att någon skogsbeskattning

över huvud taget inte skulle förekomma när skog avyttras tillsammans med

marken (fastighetsförsäljning). För att i viss mån kompensera skogsägarna för

den förlorade rätten till avdrag under innehavstiden skulle enligt förslaget möjligheterna förbättras att jämna ut olika beskattningsårs inkomster inom ramen för skogskontosystemet.

Efter remiss avgavs yttranden över skogsskattekommitténs betänkande av kammarrätten?, riksskattenämnden?, domänverket, lanbruksstyrelsen, lantmäteristyrelsen?, skogsstyrelsen, skogspolitiska utredningen, kapitalskatteberedningen, länsstyrelserna i Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Älvsborgs, Värmlands, Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs, Västernorrlands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbottens län, allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, skogshögskolan, Sveriges industri-

förbund, Skogsindustriernas samarbetsutskott, Sveriges lantbruksförbund, Sveriges jordägareförbund, Sveriges skogsägareföreningars riksförbund,

Riksförbundet landsbygdens folk, Landsorganisationen i Sverige (LO), Industritjänstemännens riksförbund, Sveriges Akademikers centralorganisation, Svenska kommunförbundet och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund.

Yttranden över betänkandet överlämnades dessutom av lantbruksstyrelsen från lantbruksnämnderna i Stockholms, Uppsala, Södermanlands, Östergötlands, Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Blekinge, Kristianstads, Älvsborgs, Kopparbergs, Gävleborgs, Västernorrlands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbotuens län samt av lantmäteristyrelsen från överlantmätarna i

Stockholms, Värmlands, Kopparbergs och Gävleborgs län. Skogsstyrelsen

fogade vid sitt yttrande en sammanställning av yttranden över betänkandet

från skogsvårdsstyrelserna i samtliga län.

Sveriges industriförbund åberopade som eget yttrande vad Skogsindustri-

? Remissyttrandena avgavs innan kammarrättsorganisationen uppdelades på flera kammarrätter och innan riksskatteverket inrättades. Flera myndigheter och organisationer har vidare bytt namn sedan remissyttrandena avgavs, bl. a. lantmäteristyrelsen som numera heter statens lantmäteriverk.

ernas samarbetsutskott hade anfört i sitt yttrande. Sveriges lantbruksförbund och Riksförbundet läandsbygdens folk överlämnade som eget vttrande ect av Lantbrukets skattedelegation avgivet utlåtande över betänkandet. LO hänvisade i sitt yttrande till och överlämnade ewt av Samverkande träfacken avgivet utlåtande över betänkandet.

En allmän uppfattning bland remissinstanserna var att den av komnuttén föreslagna kontanimetoden innebar en önskvärd förenkling av skogsbeskattningen. Det underströks emellertid att den förordade omläggningen av skattereglerna också medförde nackdelar, däribland risken för att skattefriheten vid fastighetsförsäljning leder ull att skogsägare avstår från att avverka

skog. Vidare framhölls att skogsbrukets yttre rationalisering kan hämmas om

rätten till avdrag vid avverkning på en nyförvärvad skogsfastighet slopas. Avskaffandet av avdragsrätten — och den därigenom uppkomna latenta skatteskulden på växande skog - ansågs dessutom kunna ge skattskyldiga med låg marginalskatt obehöriga konkurrensfördelar vid förvärv av skogsfastigheter med avverkningsmogen skog.

Mot bakgrund av nackdelarna med skogsskattekommitténs förslag — nackdelar som i hög grad förstärkts av skatte- och avgiftshöjningarna under 1970-talet — har inom budgetdepartementet utarbetats en promemoria (Ds B 1978:2) Beskattning av skogsbruk. I promemorian redovisas två alternativa

principlösningar för beskattning av skogsinkomster, nämligen sambandsme-

toden och klyvmetoden. Gemensami för de båda metoderna är att avdragsrätten på grund av avverkningar under innehavstiden inte knyts till värdet eller volymen på skogen efter en avverkning. Avdraget beräknas i stället med utgångspunkt i beskattningsårets intäkter på grund av avyttring av skog.

Enligt promemorian gäller emellenid den viktiga begränsningen att de

sammanlagda avdragen under innehavstiden får uppgå till högst 60 "> av skogens ingångsvärde.

Vid tillämpning av sambandsmetoden skall, liksom f. n., samtliga beskattningskonsekvenser på grund av avyttring av cn fastighet med skog prövas inom ramen för realisationsvinstreglerna. Beräkning av realisationsvinst baseras alltså på både värdet av själva marken (och eventuella byggnader) och den växande skogen. Någon egentlig skogsbeskattning förekommer inte vid försäljning av skogsfastigheter.

Enligt klyvmetoden sker däremot skogsbeskattning även vid fastighetsförsäljning. Som intäkt av skogsbruk skall tas upp den del av försäljningspriset som belöper på skogen. Avdragsberäkningen grundas på det vid avyttringstillfället gällande ingångsvärdet, dvs. skogens anskaffningsvärde minskat med tidigare medgivna värdeminskningsavdrag. För att motverka

en alltför kraftig beskattning tillåts emellertid en viss indexuppräkning. Sålunda föreslås att den del av det ursprungliga ingångsvärdet som inte får

utnyttjas som avdrag under innehavstiden, dvs. 40 2, av ingångsvärdet, får räknas upp på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst.

Vad gäller den närmare utformningen av sambandsmetoden och klyvme-

toden hänvisas till departementspromemorian. Denna, som också innehåller en redogörelse för nuvarande skogsbeskattningsregler, skogsskattekommitöns förslag och remissyttranden över detta, bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga I.

Efter remiss har yttranden över promemorian avgetis av riksskatteverket, (RSV), lantbruksstyrelsen, skogsstyrelsen, statens lantmäteriverk, domänverket, kammarrätten i Stockholm, Sveriges lantbruksuniversitet, länsstyrel-

serna i Jönköpings, Kronobergs, Kalmar. Älvsborgs, Värmlands, Örebro,

Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs, Västernorrlands, Jämtlands,

Västerbottens och Norrbouens län, 1976 års fastighetstaxeringskommiué (Fi 1976:05), Centralorganisationen SACO/SR, Familjeföretagens förening, Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), LO, Landstingsförbundet, Lant-

brukarnas riksförbund (LRF), Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svens-

ka företagares riksförbund, Svenska kommunförbundet, Svenska kyrkans

församlings- och pastoratsförbund, Sveriges advokatsamfund, Sveriges

fastighetsägareförbund, Sveriges häradsallmänningsförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges jordägareförbund, Sveriges skogsägareföreningars riks-

förbund (SSR), Sågverkens råvaruförening, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR) och Tjänstemännens centralorganisation (TCO). Kammarkollegiet har, utan att avge eget yttrande, överlämnat yttranden från stiftsnämnderna i Växjö, Västerås, Karlstads och Luleå stift. Skrivelser har även inkommit från Svenska civilekonomföre ningen (SCF) och från Våmhus

sockensamfällighetsförening.

Lantbruksstyrelsen har överlämnat yttranden från lantbruksnämnderna i

Jönköpings, Hallands, Älvsborgs, Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs och Västerbottens län. Skogsstyrelsen har överlämnat yttranden från samt-

liga skogsvårdsstyrelser i landet utom skogsvårdsstyrelsen i Malmöhus län och till sitt eget yttrande fogat en sammanställning över skogsvårdsstyrelsernas yttranden. Länsstyrelsen i Kronobergs län har till sitt yttrande fogat yttrandet från skogsvårdsstyrelsen i länet. Till länsstyrelsens i

Kalmar län yttrande har fogats yttranden från LO-distriktet i sydöstra

Sverige, Lantbrukarnas länsförbund i norra och södra Kalmar samt från skogsvårdsstyrelsen i länet. Länsstyrelsen i Kopparbergs län har till sitt

yttrande fogat yttranden från lantbruksnämnden och skogsvårdsstyrelsen i

länet. Familjeföretagens förening, LRF, Sveriges häradsallmänningsförbund

och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund åberopar yttrande av Lant-

brukarnas skattedelegation. LO hänvisar till ett gemensamt yttrande av

Svenska pappersindustriarbetareförbundet, Svenska skogsarbetareförbundet

och Svenska träindustriarbetareförbundet. SAF och Sveriges industriförbund

åberopar yttrande av Skogsindustriernas samarbetsutskott (SISU).

En sammanställning av remissyttrandena bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 2.

2¶Föredragandens överväganden

2.1 Allmänna utgångspunkter

Skogsbruket är en av vårt lands basnäringar med mycket stor betydelse för

samhällsekonomin. Storleken av de årliga avverkningarna påverkar syssel-

sättningen såväl inom det egentliga skogsbruket som hos de industrier som baserar sin produktion på träråvara. Sågade trävaror, pappersmassa, papper och andra skogsprodukter hör vidare till våra viktigaste exportartiklar.

Mot denna bakgrund är det av största vikt att skogsbruket bedrivs på sådant sätt att tillväxt och avverkningar hålls på en hög och jämn nivå. En av de faktorer som är av betydelse i det sammanhanget är den skattemässiga

behandlingen av skogsinkomster. Reglerna för beskattning av skogsbruk bör

inte utformas så att de motverkar avverkningar som är önskvärda från samhällsekonomisk synpunkt. Å andra sidan bör skattereglerna inte stimulera skogsägare att företa så stora avverkningar att skogens virkesproduce-

rande kapacitet äventyras för lång tid framåt. Det är vidare angeläget att

skattesystemet inte lägger hinder i vägen för skogsägarna att utföra plantering, gallring och andra skogsvårdsåtgärder på de ur skoglig synvinkel lämpligaste tidpunkterna. Ett ytterligare önskemål är aut skattereglerna skall

underlätta — och inte försvåra — fastighetsavyttringar som leder ull förbättrade

brukningsenheter.

Skogsbruk bedrivs ofta gemensamt med annan näringsverksamhet, t. ex. jordbruk eller rörelse. Detta talar för att beskattningen av skogsinkomster inte bör avvika från de grundläggande bestämmelser som gäller vid jordbruksoch rörelsebeskattning. Även skogsbeskattningen bör därför bygga på principen att det är den skattskyldiges förmåga att erlägga skatt som skall vara avgörande för skatteuttagets storlek (förmågeprincipen). Förmågeprincipen anses innebära bl. a. att den skattskyldige skall beskattas för realiserade — men inte för orealiserade — vinster. En beskattning av rena kapitaluttag är inte

förenlig med förmågeprincipen. Av det anförda framgår att ett system för beskattning av skogsinkomster

bör tillgodose allmänna skogspolitiska önskemål. Systemet bör vidare vara förenligt med de allmänna principerna för beskattning av näringsverksamhet. Av stor betydelse är också att skogsskattereglerna blir enkla att förstå och tillämpa. Reglerna bör vara utformade så att tidskrävande och dvrbara utredningar om 1. ex. tllväxtens storlek under olika perioder kan undvaras. Det kan slutligen anmärkas att de grundläggande reglerna för skogsbeskattningen bör vara konstruerade för permanent tillämpning och ha generell

räckvidd. Skogsägarnas långsiktiga planering bör således inte förryckas av

konjunkturbetonade omläggningar av skattesystemet. Detta utgör dock inte något hinder mot att statsmakterna vid behov kompletterar det permanenta regelsystemet med exempelvis tidsbegränsade stimulansåtgärder (jfr prop.

1978/79:199). Det är givet att de olika krav som kan ställas på et system för beskattning

av skogsinkomster kan komma I konflikt med varandra. Det är exempelvis inte säkert att beskattningsregler. som är speciell inriktade på avi förmå skogsägare alt avverka I den takt som är motiverad med tanke på skogens avkastningsförmåga, går att förena med gängse principer för beskattning av näringsverksamhet. Eu strikt iakttagande av förmågeprincipen vid den skattemässiga bedömningen av avyttring av skog under innehavstiden kan vara en omöjlighet om man samtidigt vill uppfylla kravet på enkla och lättillämpade regler. Dessa och andra exempel visar att det inte existerar något ialla avseenden invändningsfriu system för beskattning av skogsinkomster. Varje lösning måste med nödvändighet ha karaktären av en kompromiss mellan delvis motstridiga intressen.

Vid utformningen av ett nytt system för beskattning av skogsinkomster bör, som redan antytts, stor hänsyn tas ull de principer som allmänt gäller för beskattning av näringsverksamhet. En konsekvens av detta är för det första att det inte bör komma I fråga att bryta ut skogsbeskattningen från övrig inkomstbeskattning. Någon från den vanliga inkomstuaxeringen frikopplad skogsaceis e. d. bör alltså inte införas. Miu ställningstagande innebär vidare att lösningar som är önskvärda från skogspolitisk synpunkt kan få stå tillbaka om de strider mot grundläggande regler för jordbruks- och rörelsebeskattning. Saken kan också uttryckas så att regler. som är oförenliga med skattesystemets allmänna uppbyggnad, inte bör tillgripas för att tillgodose skogspolitiska önskemål. Enligt min mening är det emellertid möjligt aut inom ramen för gängse principer för beskattning av näringsverksamhet konstruera regler för skogsbeskattningen som har godtagbara skogspoliuska effekter.

En utgångspunkt för beskattningen av skogsinkomster bör enligt min mening vara alt beskattningen skall träffa avverkningar som innebär att den skattskyldige tillgodogör sig fastighetens avkastning. Den realiserade avkastningen skall alltså beskattas medan avverkningar som har karaktären av kapitaluttag bör vara fria från skatt. Eu beskattningssystem enligt dessa principer kan konstrueras så att samtliga ersättningar för avyttrad skog redovisas som intäkt samtidigt som avdrag medges för den del av anskaffningskostnaden för skogen (skogens ingångsvärde) som kan anses ha förbrukats genom uttaget. Vid bedömningen av om ingångsvärdet har tagits i anspråk eller inte synes det i och för sig rimligt att utgå från att en avverkning i första hand avsett fasuighetens avkastning (sparad tillväxt).

Ett enkelt exempel kan belysa hur ett skogsbeskaltningssystem som är

byggt på denna — från teoretisk synpunkt tilltalande —- modet skulle fungera.

Antag att en person, A, köpt en skogsfastighet och betalat 100 000 kr. för skogen. Efter några är säljer A en rotpost för 40 000 kr. Efter försäljningen

beräknas värdet av fastighetens skog till 85 000 kr. Efter yiterligare ett antal år

säljer A fastigheten. Av försäljningspriset belöper 105 000 kr. på skogen. Med uillämpning av den beskrivna modellen skall A redovisa ersättningen för den avyttrade rotposten, 40) 000 kr.. som intäkt (någon beskattning dessförinnan

av den inte realiserade tillväxten skall inte förekomma). Rotpostförsättningen ger A rätt ull avdrag med belopp motsvarande den det av skogens

ingångsvärde som tagits i anspråk på grund'av försäljningen, dvs. (100 000 ./.

85 000 =) 15 000 kr. Vid försäljning av fastigheten skall vedertaget för skogen. 105 000 kr., tas upp som intäkt. Avdrag medges med återstående det av in-

gångsvärdet, dvs. med (100.000 7. 15 000 =) 85 000 kr.

Ett skogsbeskattningssystem av nu angivet slag — systemet Överensstämmer i väsentliga hänseenden med KL:s ursprungliga regler för beskattning av skogsinkomster — är emellertid förenat med flera betydande nackdelar. En

nackdel hänför sig till förändringar i penningvärdet. Med en fortlöpande

inflation stiger det nominella värdet på fastighetens skog. Detta medför att det fordras synnerligen omfattande avverkningar för att den kvarvarande skogens värde, uttryckt i nominella belopp, skall understiga det ursprungliga ingångsvärdet. Skogsuttag som realt sett är kapitaluttag kommer därigenom all skattemiässigt behandlas som avkastning. En annan nackdel hänger samman med de praktiska svårigheterna att med någorlunda precision

fastställa vad den skog, som finns kvar efter en avverkning, är värd.

Motsvarande värderingsproblem föreligger om man vid en fastighetsförsäljning måste fastställa hur stor del av försäljningspriset som belöper på växande skog.

Et sätt att undvika att inflationsvinster träffas av beskattning är att räkna upp skogens ingångsvärde i takt med penningvärdets fall. Den skauskyldige skule därigenom beskattas endast för den reala värdestegringen på skogen. Flera argument kan i och för sig anföras för et sådant inflationsskyddat system. Det torde dock inte vara möjligt att införa en real skattemässig behandling av skogsinkomster utan att samtidigt ta ställning ull i vad mån prisstegringsvinster i annan näringsverksamhet bör undantas från skatt. Hela detta ytterst komplicerade beskattningsområde överväpgs f. n. av realbeskattningsutredningen (B 1978:07). Av införa regler om real beskattning av skopgsuttag innan detta grundläggande utredningsarbete har slutförts är enligt min mening uteslutet. Såviv gäller avverkningar under innehavstiden kan det således i dagens läge inte komma I fråga att tillåta indexuppräkning av ingångsvärdet eller liknande åtgärder.

Det anförda visar att det skisserade skogsbeskattningssystemet inte fungerar på åsyftar sätt i vider med förändringar i penningvärdet. Au märka är också att de långa tidsperspektiven inom skogsbruket - den genomsnittliga omloppstiden för skog är omkring 100 år —- förstärker de negativa effekterna av en fortlöpande inflation. Systemet har emellerud. som jag nyss framhållit. också den nackdelen av det är svåruiflämpat. En förutsättning för att den förbrukade delen av skogens ingångsvärde skall kunna fastställas är nämligen att man vet värdet på fasughetens skog efter avverkningen. Att utlöra beräkningar av deua slag är — även under perioder uvan prisförändringar - ofta ytterst svårt. Som påpekats i det föregående har just svårigheten att uppskatta värdet eller volvmen på kvarvarande skog get upphov utl allvarliga problem

vid tillämpning av de nuvarande skogsbeskattningsreglerna.

Det förda resonemanget leder ull slutsatsen att eventuell avdragsrätt på grund av uttag av skog inte bör baseras på en jämförelse mellan ingångsvärdet och värdet på skogen efter uttaget. Därmed torde valet stå mellan att antingen helt slopa avdragsrätten eller att beräkna avdraget på annat sätt, t. ex. I förhåHande ull skogsuttagets storlek.

I skogsskattekommitténs förslag om s.k. kontantmetod har rätten till avdrag för minskning av skogens ingångsvärde heh slopas. Ersättningen för avverkad skog träffas av beskattning även tull den del avverkningen i

realiteten innebär ev kapitaluttag. Vid fastighetstörsäljning föreslås å andra

sidan att den del av köpeskillingen som kan anses belöpa på växande skog skall vara fri från skatt. Vid försäljning av en skogsfastighet skall således sparad tillväxt varken beskattas Som inkomst av skogsbruk eller som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet (realisationsvinst).

Kontantmetoden uppfyller. såvitt gäller avverkningar under innehavet. utan tvivel önskemålet att eu system för beskattning av skogsinkomster skall vara enkelt att tillämpa. Däremot kvarstår svårigheten att vid fastighetsför-

säljning fördela köpeskillingen på växande skog och fastigheten i övrigt.

Metoden har också enligt min mening andra betydande svagheter. Såväl den fulla beskattningen — oavsett om en avverkning utgör kapitaluttag eller

inte — av avverkningar under innehavstiden som skattefriheten för sparad tillväxt vid fastighetsavyttring strider mot grundläggande regler för beskatt-

ning av näringsverksamhet. Att skogsägaren inte beskattas för den värdeökning som inträffat under innehavstiden om skogen säljs tillsammans med marken kan vidare väntas leda till en från skogsvårdssynpunkt olämplig senareläggning av avverkningarna och till att skogsfastigheter förvärvas i kapitalplacerings- och spekulationssyfte.

För att komma till rätta med de nu nämnda nackdelarna hos kontantmetoden föreslog skogsskattekommittén att skogsägarna skulle få ökade möjligheter att utnyttja sSkogskontosystemet. Som framhållits i den inom budgetdepartementet upprättade promemorian ger emellertid insättning på skogskonto endast ett tidsbegränsat uppskov med beskattningen. I promemorian uttalas vidare att en utvidgning av rätten till resultatutjämning genom insättningar på skogskonto inte skulle minska kontantmetodens

avverkningshämmande effekter. Vid remissbehandlingen av promemorian har flertalet av de remissinstanser, som uttalat sig om kontantmetoden, förklarat sig dela uppfattningen att frågan om ett nytt beskattningssystem för skogsinkomster bör lösas på annat sätt än kommittén föreslog.

Mot bakgrund av det anförda anser jag att kontantmetoden inte bör läggas till grund för den framtida skogsbeskattningen. Rätten till avdrag vid uttag av skog under innehavstiden bör alltså bestå i någon form. Vid en försäljning av en skopsfasvighet bör principen vidare vara att den del av köpeskillingen som avser sparad tillväxt blir föremål för beskauning.

En förutsättning för att rätten till avdrag på grund av skogsavverkningar

under innehavstiden skall kunna behållas är enligt min mening att avdragen

blir enklare att beräkna än I dag. Avdragets storlek mäste knytas till något värde eller belopp som är lättare att fastställa än värdet eller volymen på den

skog som finns kvar på fastigheten efter en avverkning. Detti önskemål om

förenkling har iakttagits vid utformningen av de i departementspromemorian presenterade alternativa -beskattningssystemen, sambandsmetoden och klyvmetoden. Enligt båda desså metoder medges avdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden med viss del av den ersättning som skogsägaren erhållit för den avyttrade skogen. De sammanlagda avdragsbeloppen får dock inte överstiga 60 "+ av skogens ingångsvärde.

Förslaget att koppla avdragsrätten på grund av uttag av skog under

innehavstiden till intäkten för avverkad skog har på det hela taget mottagits positivt av remissinstanserna. Det framhålls allmänt att en sådan avdrags-

metod är långt enklare att tillämpa än de nuvarande reglerna. I några remissyttranden anförs dock att en ull intäktssidan kopplad avdragsrätt kan ge rätt till avdrag trots att den av skogsägaren uppburna ersättningen I sin helhet avser tillväxt. Saken uttrycks också så att medan dagens system bygger

på principen att avverkningarna i första hand avser fastighetens avkastning

skulle ett genomförande av sambandsmetodens eller klyvmetodens avdragsregler innebära att avverkningarna i första hand bedömdes ha karaktären av kapitaluttag.

Det är i och för sig riktigt att det avdragssystem, som har föreslagits i

promemorian, kan få till följd att realiserad avkastning inte omedelbart träffas

av beskattning. Ett sådant avsteg från förmågeprincipen får emellerud vägas mot de betydande praktiska fördelar som en på intäkterna baserad avdragsmetod kan erbjuda. Att märka är även att eventuella från teoretisk synpunkt

omotiverade avdrag under innehavsuden normalt medför ökad skattebelast-

ning när ägaren sedermera avyttrar sin fastighet. Med hänsyn bl. a. ull detta är enligt min mening det i promemorian föreslagna systemet att föredra framför ett system som är teoretiskt Sett riktigare men som i praktiken knappast går

att tillämpa. Jag föreslår därför att avdragen på grund av skogsuttag under

innehavstiden skall beräknas med utgångspunkt i ersättningen för den avyttrade skogen. Självfallet bör emellertid ett till intäktssidan kopplat avdragssystem utformas så att avvikelsen från allmänna skattegrundsatser

blir så liten som möjligt. Ett lämpligt sätt att åstadkomma en rimlig

beskattning på grund av t. ex. en rotpostförsäljning är att begränsa avdraget till en del av rotvärdet.

Avdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden bör således enligt min mening medges med en del av intäkten för den sålda skogen. För att den

skattskyldige inte skall komma I alhtör förmånligt läge måste emelleruid

avdragsbeloppen också sättas i relation till ingångsvärdet på skogen. De

sammanlagda avdragsbeloppen bör således inte få överstiga den del av köpeskillingen för fastigheten som belöper på skogen. Skogens ingånusvärde bör med andra ord utgöra den yttersta ramen för avdrag under innehavstiden. Därmed är inte sagt att hela ingångsvärdet skall få utnyttjas under

innehavstiden. Enligt såväl sambands- som klyvmetoden är avdragsrätten begränsad till 60 "5 av ingångsvärdet.

Jag återkommer i det följande tl hur stor del av ingångsvärdet som skall få utnyttjas under innehavsuden tavsnitt 2.2.3) och ull den närmare utftormningen av en till intäktssidan knuten avdragsrätt tavsnir 2.2.4).

Alt avdragen under innehavsuiden begränsas av skogens ingånesviärde ger upphov till särskilda problem i tider med fortgående försämring av penningvärdet. Ett avdrag motsvarande viss detav ingångsvärder blir i influtionstider realt sett mindre värt ju senare avdragsyrkandet framställs. Detta kan t och för sig utgöra ett skäl för av räkna upp ingångsvärdet i takt med inflationen. Som jag framhållit i det föregående kan det emellertid inte komma i fråga att nu införa någon form av real beskattning av skogsinkomster under innehavstiden. Beträffande de löpande skogsuttagen torde det — i likhet med vad som gäller exempelvis vid försäljning av lager och inventarier i rörelse — åtminstone tills vidare vara ofrånkomligt att behandla rent nominella vinster på samma sätt som verkliga Vinster.

Vid tillämpning av sambandsmetoden förekommer inte någon separat skogsbeskauning när växande skog avyttras tillsammans med marken. Liksom f.n. behandlas hela fastigheten som en enhet och eventuell beskattning sker som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet (realisationsvinst). Detta innebär att skogens ingångsvärde får räknas upp med hänsyn till förändringar i penningvärdet från den dag då fastigheten förvärvades till

avyttringsdagen. Denna indexuppräkning medför att det kan vara fördelaktigare att sälja skog och mark tillsammans än att först avverka skog och därefter sälja fastigheten. Att indexuppräkning är ullåten vid fastighetstör-

säljning men inte vid skogsuttag under innehavstiden har därför allmänt sett en avverkningshämmande effekt.

Det förefaller troligt att avverkningsbenägenheten skulle öka om ersättning på grund av skogsuttag under innehavstiden beskattades på samma sätt som ersättning för skog som säljs tillsammans med marken. Eftersom det f. n. inte kan komma i fråga att införa indexuppräkning under innehavstiden förutsätter detta att indexeringen av skog avskaffas vid fasughetsförsäljning. Detta kräver i sin tur att ersättningen för en såld skogsfastighet delas upp i två delar, den ena avseende mark och byggnader och den andra avseende skogen. Indexuppräkning skulle då medges beträffande endast den förstnämnda delen, dvs. på ersättningen för mark och byggnader.

En på detta sätt utformad skogsbeskattningsmetod - metoden överens-

stämmer principiellt sett med klyvmetoden — är emellerud inte invändningsfri. Den skauemissiga neutraliteten mellan ersättningar för skogsuttag under

innehavstiden och ersättning för skog som avviutras ullsanimans med marken uppnås nämligen endast till priset av en avsevärd skärpning av beskattningen vid försälining av skogsfastigheter. En effektiv beskattning av hela den nominella vinsten på växande skog strider sålunda mot de tankegångar som ligger till grund för de nuvarande realisationsvinstreglerna. Det är också givet

att strukturrationaliseringen inom skogsbruket i hög grad skulle försvåras om hela den nominella vinsten på skogen träffades av beskattning. Dessa skiäl talar enligt min uppflatutning för att det även i framtiden bör vara tillåtet att indexuppräkna skogens mgängsvärde när skog avyttras ullsammans med marken. Att ingångsvärdet på skogen får räknas upp med hänsyn till förändringar i penningvärdet medför vidare den fördelen att en avyttring av en skogsfastighet inte behöver föranleda en separat skogsbeskattning. Såvil den del av ersättningen för en skogsfastighet som belöper på skogen som ersättningen för fastigheten i övrigt kan sålunda behandlas inom ramen för realisationsvinstsystemet.

Vad jag nu har sagt leder sammanfattningsvis till följande slutsatser. De nuvarande skogsbeskatuningsreglerna är svåra att överblicka och tillämpa.

Angeläigenheten av en materiell och teknisk översyn av dessa regler har

vitsordats vid remissbehandlingen av såväl skogsskattekomitténs betänkande som den inom budgetdepartementet utarbetade promemorian. Starka skogspolitiska och skattemissiga skäl talar mot en övergång till den av skogsskattekommittén föreslagna kontantmetoden. Med hänsyn bl. a. till vikten av att underkitva försäljningar som medför bättre ägarstruktur inom skogsbruket anser jag att det inte kan komma i fråga att genomföra den i departementspromemorian beskrivna klyvmetoden. Vid ullämpning av klyvmetoden beskattas nämligen skog som avyttras tillsammans med marken betydligt hårdare än i dag. Även det andra i promemorian redovisade alternativet, sambandsmetoden, har utan tvivel vissa brister. Från teoretisk synpunkt kan sålunda invändas att sambandsmetoden lämnar utrymme för avdrag på grund av avverkningar under innehavstiden trots att skogen inte minskat | värde eller volym. Enligt sambandsmetoden beskattas vidare ersättning för skog som säljs tillsammans med marken normalt lindrigare än skogsuttag under innehavstiden. Detta kan minska skogsägarens benägenhet att avverka.

Det kan emellertid enligt min mening med fog hävdas att sambandsmetoden inte har lika stor avverkningshämmande effekt som det nuvarande skogsbeskattningssystemet. Det är. som jag tidigare framhållit, angeläget att ävverkningarna kan hållas på en hög och jämn nivå. De nu gällande avdragsreglernas konstruktion medför — i kombination med penningvärdets fall — att avdragsrätten i praktiken begränsas till de första innehavsåren.

Därefter beskattas ersättning för skog normalt fullt ut även till den del

avverkningen kan anses utgöra kapitaluttag. Även det förhållandet att den som ärver en skogsfastighet f. n. ofta får eu betydligt högre ingångsvärde på skogen än den avlidne hade vid dödsfallet torde medföra att avverkningar

skjuts på framtiden. Den bristande kontinuiteten mellan arvlåtare och arvtagare gör nämligen att det i regel är skattemässigt fördelaktigare för

arvingen än för arvlåtaren att avverka skogen, Med sambandsmetodens inbyggda kontinuitet och den till intäktssidan kopplade avdragsrätten finns det anledning att utgå från att avdragen och därmed även benägenheten att

avverka — blir jämnare fördelade under innehavstiden. Till detta kommer att sambandsmetoden torde vara långt enklare att förstå och tillämpa än dagens skogsbeskattningsregler.

vöt bakgrund av det anförda finner jag att sambandsmetoden är att föredra framför såväl det nuvarande regelsystemet som kontantmetoden och klyvmetoden. Jag lägger därför i det följande fram eu förslag om en på sambandsmetoden baserad omläggning av skogsbeskattningsreglerna. Vid den närmare utformningen av det nya regelsystemet kommer jag dock självfallet att tå hänsyn till de synpunkter som har förts fram vid remissbehandlingen.

Jag vill i detta sammanhang betona att sambandsmetoden knappast bör betecknas som ett heh nytt skogsbeskattningssystem. Som framgått av det

föregående skiljer sig sambandsmetoden från nu gällande ordning främst

genom sättet för avdragsberäkningen under innehavstiden och genom att kontinuitetsprincipen skall iakttagas vid benefika förvärv. Till stor del har mina förslag i det följande således karaktär av en teknisk översyn av de nuvarande reglerna. Det är därför motiverat att ta ställning till frågan om behov föreligger av en mer grundläggande utredning rörande skogsbeskattningen.

Enligt min mening talar Åera skäl för att en sådan utredning bör tillsättas.

Önskemål om en allsidig översyn av reglerna för beskattning av skogsinkomster har också förts fram från många håll i samband med remissbehandlingen av departementspromemorian. Det i huvudsak tekniskt inriktade utredningsarbete som mynnat ut i det nu aktuella lagstiftningsärendet bör därför följas av en mer djupgående analys. Min avsikt är att inom kon ta initiativ till en utredning av nu antytt slag.

Det finns inte anledning att här gå närmare in på direktiven till en ny skogsbeskattningsutredning. En viktig uppgift kan emellertid bli att söka belysa de samhällsekonomiska effekterna av skattereglerna, exempelvis hur de kan antas påverka sysselsättningen inom skogsbruket och skogsindustrin. I anslutning till detta kan utredningen också få anledning att diskutera i vad mån skattereglerna kan eller bör tillgodose skogspolitiska önskemål rörande t.ex. avverkning, plantering och vård av skogen. En annan betydelsefull fråga I detta sammanhang är hur inflationsvinster på skog skall behandlas.

2.2 Den närmare utformningen av det nya avdragssystemet, m. m.

Den omläggning av skogsbeskattningen som nu bör komma till stånd bör, som jag framhållit i det föregående, baseras på den i departementspromemorian beskrivna sambandsmetoden. Detta innebär bl. a. att rätten till avdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden bör knytas till två faktorer, dels skogens anskaffningsvärde (ingångsvärde), dels den skattskyldiges intäkter på grund av upplåtelse av avverkningsrätt, försäljning av skogsprodukter

m. m. De sammanlagda avdragsbeloppen bör således begränsas till anskaffningsvärdet på skogen eller en del av detta värde. Vidare bör avdraget under

visst beskattningsår sättas i relation till de skogsintäkier som den skatiskyldige redovisat samma beskattningsår.

I det följande avser jag att närmare redogöra för hur det nya avdragssystemet bör utformas. De olika frågorna behandlas i samma ordning som i bilaga 2. Min framställning inleds med vilka bestämmelser som bör gälla vid beräkningen av skogens anskaffningsvärde tavsnitt 2.2.1). I anslutning till detta tar jag också ställning ull i vad mån kostnader för skogsplantering bör få räknas in ianskaffningsvärdet (avsnitt 2.2.2). Därefter diskuterar jag hur stor

det av anskaffningsvärdet som bör få utnyttjas under innehavstiden tavsniut

2.2.3) och hur stort det årliga avdraget bör vara i förhållande till de löpande skogsintäkterna (avsnitt 2.2.4). I det sammanhanget tar jag också upp frågan om det finns skäl att införa vissa beloppsspärrar vid avdragsberäkningen (avsnitt 2.2.5).

Efter denna redogörelse för huvuddragen i det nya skogsbeskattningssysiemet övergår jag till att behandla vilka regler som bör gilla vid överlåtelse av

det av fastighet tavsniu 2.2.6) och upplåtelse av mark för obegränsad tid mot

engångsersättning m. m. (avsnitt 2.2.7). Jag redovisar vidare vad som bör

gälla när säljaren av en skogsfastighet förbehåller sig rätt till avverkning på

den sälda fastigheten tavsnitt 2.2.8) och när en skogsfasughet får karaktären

av omsättningstillgång i tomtrörelse (avsnitt 2.2.9), Jag avslutar min

genomgång av det nya avdragssystemet med att behandla behovet av processuella regler i samband med fastställande av anskaffningsvärdet av skog (avsnitt 2.2.10) samt övergångsbestämmelserna (avsnitt 2.2.11).

2.2.1 Beräkningen av skogens anskaffningsvärde

Förvärv genom köp o. d.

Vid köp av en skogsfastighet utgör skogens ingångsvärde enligt nuvarande regler den del av köpeskillingen för fastigheten som belöper på växande skog. Några regler finns inte för hur fördelningen av köpeskillingen skall göras. Det är dock givet att delvärdena vid fastighetstaxeringen kan ge vägledning.

Enligt förslaget i promemorian skall delvärdena vid fastighetstaxeringen tilläggas en större betydelse. Vid köp av en skogsfastuighet skall som ingångsvärde av växande skog schablonmässigt anses så stor del av den totala förvärvskostnaden för fastigheten som skogsbruksvärdet minskat med skogsmarksvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde vid förvärvstillfället. Är det uppenbart att en sådan beräkning ger ett värde som avsevärt avviker från den verkliga förvärvskostnaden för skogen skall

schablonregeln dock inte tillämpas. I sådana undantagsfall skall skogens

ingångsvärde i stället bestämmas efter en fri bedömning.

Vid remissbehandlingen har man i allmänhet godtagit att ingångsvärdet i

4 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 204

normaltfallen bestäms efter den föreslagna proportioneringsregeln. Vissa remissinstanser framhåller att man ime bör vara alltför bunden till sehablonregeln utan att jämkningsregeln bör kunna användas om det är nödvändigt för att få ett riktigt taxeringsresultat. I en del yttranden föreslås att skogens värde alltid skall uppskattas fritt. Flera remissinstanser anser att man vid ullämpning av schablonmetoden inte skall minska skogsbruksvärdet med skogsmarksvärdet utan att hela skogsbruksvärdet skall ligga till grund för fördelningen av köpeskillingen.

För egen del vill jag inledningsvis föreslå att uttrycket ingångsvärde byts ut mot anskaffningsvärde. Ändringen betingas av mitt ställningstagande ull den skattemässiga behandlingen av planteringskostnader. Jag återkommer inom kort till denna fråga (avsnitt 2.2.2).

Skogens ingångsvärde bildar enligt dagens regler utgångspunki för den skattskyldiges rätt till avdrag vid avyttring av skog under innehavstiden.

Motsvarande gäller för anskaffningsvärdet enligt mit förslag. Ingångsvärdet

resp. anskaffningsvärdet fyller emellertid olika funktioner i de båda beskattningssystemen. Enligt dagens regler har man att pröva om och i vad mån ingångsvärdet har tagits i anspråk genom skogsavyttringen. Prövningen förutsätter i princip en värdering av skogens värde resp. förråd både vid förvärvstillfället och efter skogsavyttringen. Enligt mitt förslag får anskaff-

ningsvärdet som sådant utnyttjas. Anskaffningsvärders storlek är nämligen

ensamt avgörande för hur stort sammanlagt avdrag som den skattskyldige skall medges under innehavstiden. Det är sålunda minst lika angeläget som tidigare att värdet kan bestämmas med någorlunda precision. Det är emellerud också angeläget att anskafftningsvärdet i åtminstone de flesta fall kan fås fram utan en vidlyftig utredning.

Enligt min mening finns det anledning räkna med att delvärdena vid fastighetstaxeringen normalt ger en rättvisande bild av värdeförhållandena på

fastigheten. Starka administrativa skäl talar för att anskaffningsvärdet i

flertalet fall bestäms med utgångspunkt i dessa delvärden. Jag föreslår att en regel av denna innebörd införs. I förhållande till förslaget i departementspromemorian är en avvikelse dock motiverad. Enligt promemorieförslaget skall skogsbruksvärdet minskas med skogsmarksvärdet innan det sätts i relation till taxeringsvärdet. Det principiellt riktiga i att göra denna reducering kan

diskuteras. Det är vidare ofta svårt att vid fastighetstaxeringen göra en rimlig

fördelning av skogsbruksvärdet på skog och på mark. Mot denna bakgrund

föreslår jag, i likhet med flera remissinstanser, att hela skogsbruksvärdet sätts i relation till taxeringsvärdet. Med denna lösning torde det f. ö. knappast föreligga något behov av att särskilja skogsmarksvärdet vid fastighetstax-

eringen.

Som framhållits i promemorian kan det finnas anledning att ibland frångå schablonregeln. Enligt promemorieförslaget skall jämkningsregeln tillämpas endast om det är uppenbart att schablonregeln skulle ge ett resultat som

avsevärt avviker från det verkliga vederlaget för skogen. Många remissin-

stanser har ansett att sehablonregeln skall kunna frångås även om avvikelsen inte är fullt så markant. oe aa oe

Jag anser att det finns fog för denna remisskritik. Det kan framstå som otillfredsställande att bestämma anskaffningsvärdet enligt schablon när tillgänglig utredning ger vid handen att ett värde som bestäms på deua sätt måste vara felaktigt men inte så felaktigt att schablonregeln sätts ur kraft. Enligt min uppfattning bör det vara tillräckligt att det är uppenbart att schablonvärdet avviker från det verkliga vederlaget för skog och skogsmark. Schablonregeln skall alltså kunna frångås även i fall där avvikelsen inte framstår som avsevärd. Med skogsmark avses här detsamma som vid

fastighetstaxeringen.

Alltjämt gäller att felaktigheten skall vara uppenbar. Detta innebär bl. a. att schablonviärdet inte skall frångås bara av den anledningen att det föreligger en utredning som ger ett annat värde. En uppskattning av skogens värde på en fastighet med både jordbruksmark och skogsmark är alltid osäker. Det verkliga vederlaget för skog och skogsmark kan därför regelmässigt inte bestämmas till visst belopp. Värderingen torde snarare mynna ut I att vederlaget kan bedömas med mycket stor sannolikhet ligga mellan vissa gränser. Endast om schablonvärdet hamnar utanför dessa gränser finns det anledning att vid taxeringen lägga en befintlig utredning till grund för värderingen eller föranstalta om yuerligare utredning.

Vid ullämpning av schablonmetoden skall delvärdena i det vid förvärvsullfället gällande taxeringsvärdet användas. Före förvärvet kan stora

skogsavverkningar ha gjorts eller något annat ha inträffat som föranleder

omtaxering av fastigheten. Det ligger då nära till hands au tillämpa jämkningsregeln och beräkna anskaffningsvärdet med utgångspunkt i delvärdena i det nya taxeringsvärdet.

Vad jag hittills diskuterat har gällt beräkningen av anskaffningsvärde när hel taxeringsenhet förvärvas. Omfattar förvärvet endast del av en taxeringsenhet kan schablonregeln ge ett missvisande resultat. Enligt min mening bör

schablonregeln därför inte tillimpas vid delförvärv. Självfallet kan dock

delvärdena vara till ledning också vid sådana förvärv.

Jag vill slutligen ta upp frågan om vilket belopp som skall läggas till grund för den proportionering som skall göras oavsett om schablonregeln eller Jämkningsregeln tillämpas. Enligt promemorieförslaget beräknas ingångsvärdet med utgångspunkt i den totala förvärvskostnaden för fastigheten.

Förvärvskostnaden kan förutom köpeskilling o. d. avse t. ex. kostnader för

lagfart. Jag anser att man i princip bör lägga enbart köpeskillingen till grund för beräkningen. En annan lösning bör dock övervägas vid förvärv som har betydelse för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Jag återkommer i det följande till denna fråga (avsnitt 2.3.1).

Benefika förvärv m. m.

Vid arv, gåva och andra benefika förvärv beräknas In. ingångsvärdet — i likhet med vad som killer vid onerösa förvärv - med utgångspunkt i fasughetens värde vid förvärvet. Den som ärver en skogsfasvghet får således som sitt ingångsvärde räkna det belopp varmed växande skog ingår i det vid förvärvet gällande taxeringsvärdet. Denna princip är emellertid inte utan undantag. Vid vissa gåvor och bodelningar utgår man nämligen inte från värdet vid förvärvsultfället utan från värdet vid det senaste onerösa förvärvet (skyldemansregeln).

I promemorian föreslås att den som förvärvar en skogsfastighet genom arv,

gåva 0. d. i stället skall få ta upp den föregående ägarens ingångsvärde vid

äganderättsövergången som sitt eget ingångsvärde. Därigenom uppnås,

framhålls det i promemorian, kontinuitet i beskattningen.

Vid remissbehandlingen har man välkomnat att den nuvarande bristande kontinuiteten när fastighet förvärvas genom arv rättas till. Många remissinståanser anser dock att de föreslagna reglerna kan leda till att avdraget sammantaget medges med för högt belopp när fastigheter överförs genom benefika fång. Det framhålls sålunda att den föregående iägaren och förvärvaren enligt förslaget kan få större sammanlagt avdrag än vad den töregående ägaren skulle ha haft om äganderättsövergången inte hade inträffat. Bl. a. Lantbrukarnas skattedelegation föreslår att förvärvaren sätts i samma avdragssituation som den föregående ägaren. RSV och TOR föreslår samma principiella lösning för det fall att ett företag avyttrar en skogsfastighet ull ett annat företag inom samma koncern.

Enligt min uppfattning har promemorieförslaget klara förtjänster. Jag anser det vara en riktig princip att den nye ägarens skattesituation påverkas av om och i vad mån den föregående ägaren har utnyttjat sin avdragsrätt. Förslaget leder också till eu rimligare beskattningsresultat vid arv än de nuvarande reglerna. De föreslagna reglerna har vidare den fördelen att de är enkla att tillämpa.

Promemorieförslaget medför att den som förvärvar en skogsfastighet genom ett bencefikt fång alltid får ett nytt ingångsvärde. Utgår arvsskatt eller

gåvoskatt på förvärvet kan en sådan lösning i och för sig motiveras av önskemålet att underlätta för den nye ägaren att genom avyttring av skog

anskaffa medel till betalning av skatten. Som Lantbrukarnas skattedelegation

framhållit bör denna omständighet emellertid inte tilläggas någon avgörande

betydelse. I likhet med delegationen och många andra remissinstanser anser jag att förvärvarens rätt till avdrag bör begränsas till den avdragsrätt som den

föregående ägaren skulle ha haft om denne fortfarande ägt fastigheten.

Annorlunda uttryckt bör avdrag som den föregående ägaren har medgeus vid bedömningen av förvärvarens rätt till avdrag anses som förvärvarens egna avdrag. Mitt förslag innebär bl. a. att förvärvaren inte kan medges avdrag om den föregående ägaren helt har utnyttjat sin avdragsrätt.

Jag delar vidare RSV:s och TOR:s uppfattning att det finns skäl att införa särskilda begränsningar i avdragsrätten vid avyttringar inom en och samma koncern. En sådan avyttring bör, för koncernen i sin helhet. inte grunda rätt till ytterligare avdrag. Jag föreslår därför att denna situation regleras på

samma sätt som de benefika förvärven.

Kostnader för återplantering av skog hänförs till vård och underhåll av skog och är därför avdragsgilla vid inkomstberäkningen. Däremot medges inte avdrag, varken omedelbart eller genom ärliga värdeminskningsavdrag, om planteringen görs på mark som under en längre vid inte har vari skogbärande. Nyplantering av skog anses nämligen som s.k. grundförbättring och kostnaderna beaktas bara vid beräkning av realisationsvinst när fastigheten sedermera avyttras. Denna skiljaktiga behandling av planteringskostnader kunde före 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen till en del motiveras med en då föreliggande rätt att vid fasuighetsavyttring få avdrag för det s.k. minsta producerande skogskapitalet.

Enligt promemorieförslaget skall återplantering och nyplantering av skog skattemässigt behandlas på samma sätt. Den skattskyldige skall få välja mellan att antingen göra omedelbart avdrag för kostnaderna eller, om kostnaderna uppgår till minst 10000 kr. lägga kostnaderna till skogens

ingångsvärde.

Remissinstanserna anser allmänt att det vid beskattningen under innehavstiden inte finns anledning att göra skillnad mellan återplantering och nyplantering av skog. RSV anser att principiella skäl däremot talar för att upprätthålla en skillnad vid realisationsvinstbeskattningen. Enligt RSV bör

man vid avyttringstillfället återföra — i indexuppräknat skick — kostnader för

skogsplantering som har dragits av som driftkostnader.

Vad gäller den skattskyldiges möjlighet att skattemässigt behandla planteringskostnader på alternativa sätt har vid remissbehandlingen redovisats olika ståndpunkter. Förslaget tillstyrks av flera remissinstanser. Åtskilliga remissinstanser anser att sakens betydelse inte motiverar regler som kan väntas medföra betydande administrativa svårigheter. I en del yttranden framhälls att valfriheten — om den genomförs — bör gälla kostnader för alla former av skogsvårdsåtgärder.

För egen del anser jag det rimligt att medge omedelbart avdrag inte bara vid återplantering utan också vid nyplantering. De principiella skäl som motiverat en obligatorisk skiljaktig behandling av kostnaderna har, som jag nyss

antytt, inte längre samma bärkraft eftersom en avyttring av en skogsfastighet

numera bara föranleder realisationsvinstbeskattning. Starka praktiska skäl talar för att kostnaderna får behandlas enhetligt under innehavstiden. Jag föreslår att så sker. I anledning av RSV:s påpekande vill jag erinra om att omedelbart avdrag för kostnader för plantering utesluter att kostnaderna

kontinuiteten när fastighet förvärvas genom arv rättas vill. Många renvissinstanser anser dock ut de föreslagna reglerna kan leda tull att avdraget sammantaget medges med för högt belopp när fastigheter överförs genom benefika fång. Det framhålls sålunda att den föregående ägaren och förvärvaren enligt förslaget kan få större sammanlagt avdrag än vad den föregående ägaren skulle ha haft om äganderättsövergången inte hade inträffat. BL a. Lantbrukarnas skattedelegation föreslår aut förvärvaren sätts i samma avdragssituation som den föregående ägaren. RSV och TOR föreslår

samma principiella lösning för det fall att ett företag avyttrar en skopsfastighet

till ett annat företag inom samma koncern.

Enligt min uppfattning har promemoricförstaget klara förtjänster. Jag anser det vara en riktig princip att den nye ägarens skattesituation påverkas av om och i vad mån den föregående ägaren har utnyttjat sin avdragsrätt. Förslaget leder också till ett rimligare beskattningsresultat vid arv än de nuvarande reglerna. De föreslagna reglerna har vidare den fördelen att de är enkla att tillämpa.

Promemorieförslaget medför att den som förvärvar en skogsfastighet genom ett benefikt fång alltid får ett nytt ingångsvärde. Utgår arvsskatt eller gåvoskatt på förvärvet kan en sådan lösning i och för sig motiveras av önskemålet att underlätta för den nyc ägaren att genom avyttring av skog anskaffa medel till betalning av skatten. Som Lantbrukarnas skattedelegation framhållit bör denna omständighet emellertid inte tilläggas någon avgörande betydelse. HHikhet med delegationen och många andra remissinstanser anser jag att förvärvarens rätt till avdrag bör begränsas ull den avdragsrätt som den föregående ägaren skulle ha haft om denne fortfarande ägt fasvigheten. Annorlunda uttryckt bör avdrag som den föregående ägaren har medges vid bedömningen av förvärvarens rätt tull avdrag anses som förvärvarens egna avdrag. Mitt förslag innebär bl. a. att förvärvaren inte kan medges avdrag om den föregående ägaren helt har utnyttjat sin avdragsrätt.

för en skogsfastighet som kan anses belöpa på växande skog (skogens ingångsvärde). Denna avdragsnivå skall gälla för samtliga kategorier av skogsägare oberoende av om fastigheten förvärvats genom ett vanligt köp

eller om förvärvet ingått som ett led 1 jord- eller skogsbrukets yttre

rationalisering (rationaliseringsförvärv). Utrymmet för avdrag skall enligt förslaget vidare vara detsamma för samtliga kategorier av skogsägare.

Det Ii promemorian föreslagna utrymmet för avdrag under innehavstiden har på det hela taget godtagits vid remissbehandlingen. Flera remissinstanser

är emellertid av den uppfattningen att avdragsnivån är något för hög. Detta

sägs särskilt gälla i de fall då fastigheten förvärvats av ett aktiebolag eller annan juridisk person eller då förvärvet inte medfört någon rationaliserings-

vinst.

För egen del vill jag anföra följande. Det främsta syftet med en avdragsrätt under innehavstiden är, som framhållits udigare, att undanta rena kapitaluttag från beskattning. Ersättningen för en rotpost som upplåtits från en nyss förvärvad skogsfastighet bör, såvida ersättningen svarar mot den faktiska anskaffningskostnaden för rotposten, rätteligen inte träffas av skatt. Å andra sidan saknas anledning att medge avdrag om värdet av skogsuttaget understiger värdcökningen på skogen under den ud den skauskyldige

innehaft fastigheten. Teoretiskt sett möter det därför inte några större

svårigheter att föreskriva hur avdragsreglerna skall konstrueras. I praktiken

är det dock ytterst svårt att avgöra i vad mån en viss avverkning skall anses

utgöra kapitaluttag eller om avverkningen skall räknas som avkastning. Dessa praktiska problem leder till, som jag tidigare uttalat, att avdragsberäkningen måste göras schablonmässigt.

Det utrymme för avdrag, som föreslagits i promemorian, innebär att en skogsägare under innehavstuiden kan behandla skogsersättningar motsvarande högst 60 ". av anskaffningskostnaden för skogen som kapitaluttag. En

avdragsrätt av denna storleksordning får enligt min mening anses lämplig. Jag har då beaktat bl. a. att en till anskaffningskostnaden kopplad avdragsrätt

realt sett blir mindre värd om det nominella värdet på skogsprodukter stiger och att ett relativt generöst avdragsutrymme kan vara nödvändigt för att en enskild lantbrukare skall kunna finansiera ett inköp av en fastighet med stora kvantiteter avverkningsmogen skog. Vid bedömningen av den föreslagna

procentsatsen måste emellertid hänsyn också tas till mitt i det föregående

redovisade förslag att anskaffningsvärdet, dvs. underlaget för avdragsrätten, skall baseras inte bara på värdet av skog utan också på värdet av skogsmarken. Vid fastighetstaxeringen har värdet av skogsmarken ansetus utgöra i

genomsnitt 10-15 ", av det sammanlagda värdet av skog och skogsmark.

Mot bakgrund av det anförda föreslår jag att avdragsrätten under innehavstiden fastställs till högst 50 "+ av anskaffningsvärdet.

Vad jag nu har sagt tar sikte på fastigheter som har förvärvats av fysiska personer. Som påpekats i flera remissyttranden är skälen för en avdragsrätt inte lika starka om fastigheten förvärvats av ett aktiebolag eller annan juridisk person. Skogsinnehavet är i dessa fall normalt av permanent natur varför medgivna avdrag i praktiken kan innebära en definitiv skattelättnad. Till detta kommer att likviditetsproblemen i samband med fastighetsförvärvet normalt torde vara av mindre omfattning om förvärvaren är en juridisk person än om fastigheten förvärvats av en fysisk person. Jag föreslår därför att rätten till avdrag begränsas i fråga om fastigheter som förvärvats av aktiebolag och andra juridiska personer. Ett lämpligt avdragsutrymme anser jag vara

25 fv av anskaffningsvärdet. Denna minskning av avdragsutrymmet bör

dock inte gälla dödsbo såvitt avser fastighet som ägdes av den avlidne vid dödsfallet. Vid skogsuttag på sådan fastighet bör avdrag medges enligt de regler som skulle ha gällt för den avlidne om dödsfallet inte hade ägt rum, dvs. med sammanlagt 50 ?5 av anskaffningsvärdet.

Några remissinstanser har föreslagit att utrymmet för avdrag under innehavstiden skall ökas om förvärvet av skogsfastigheten utgjort ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. En ökad avdragsrätt efter förvärv av deta slag är enligt min mening motiverad endast om ct rationaliseringsförvärv — sett över hela innehavsuiden —- påkallar större avverkningar än andra förvärv. Så torde inte vara förhållandet. Jag anser därför — i likhet med vad som föreslagits i promemorian — att sättet för förvärvet av en skogsfastighet inte bör inverka på hur stor andel av anskaffningsvärdet som får utnyttjas som avdrag under innehavstuiden. Detta

hindrar givetvis inte att avdragsreglerna i andra hänseenden kan utformas

förmånligare för rationaliseringsförvärv än för andra förvärv. Jag återkommer strax till denna fråga.

2.2.4 Avdragets storlek i förhållande till intäkterna Vanliga förvärv

Förslaget i promemorian att skogsägare — inom ramen för 60 "+ av skogens ingångsvärde — skall kunna få avdrag med ett belopp motsvarande hela intäkten på grund av rotpostförsäljning har vid remissbehandlingen kommenterats i mycket Iinen utsträckning. TOR anför att om fastigheten innehafts under viss tid bör upplåtelse av avverkningsrätt eler försäljning av skogsprodukter alltid träffas av beskattning, eftersom det kan förutsättas att det finns ett vinstinslag i upplåtelsen eller avverkningen. Mot denna bakgrund bör det enligt TOR:s mening övervägas att — i synnerhet efter en tids innehav — sänka avdragsprocenten i förhållande till intäkten. Liknande

uankegångar har förts fram i några andra remissyttranden.

För egen del vill jag anföra följande. Om en skogsägare, som upplått en avverkningsrätt, får avdrag med ett belopp motsvarande rotvärdet blir ersättningen i praktiken skattefri. Denna skattefrihet är i princip motiverad endast under förutsättning att upplåtelsen i sin helhet kan ses som ett

kapitaluttag. Saken kan också uttryckas så att ett avdrag med belopp

motsvarande rotvärdet förutsätter dels att någon tillväxt inte förekommit under den skattskyldiges innehavstid, dels att priset på den sålda avverkningsrätten exakt överensstämmer med den det av köpeskillingen för fastigheten som kan anses ha belöpt på avverkningsrätten.

Det kan givetvis inträffa att en rotpostförsäljning, som genomförs i omedelbar anslutning till ett fastighetsförvärv, uteslutande eller så gott som

uteslutande har karaktären av ett kapitaluttag. Sett över hela innehavstiden är det emellertid enligt min uppfattning uppenbart att flertalet rotpostförsälj-

ningar har ett vinstinslag, dvs. försäljningen innebär att skogsägaren helt eller delvis tillgodogör sig fastighetens avkastning. Avkastningsdelen ökar allmänt sett med innehavstidens längd.

Mot denna bakgrund kan jag inte ansluta mig till det i promemorian

redovisade förslaget att avdrag generellt skall kunna medges med ett belopp mutsvarande rotvärdet. För en obligatorisk beskattning av viss del av ersättningen på grund av upplåtelse av avverkningsrätt talär vidare önskemålet att den utnyttjbara delen av anskaftningsvärdet inte skall förbrukas för snabbt. Om avdrag medges med eu belopp som svarar mot hela rotvärdet kan nämligen åtskilliga skogsägare väntas utnyttja en stor del av sin avdragsrätt under de första innehavsåren. Genom att begränsa avdraget till viss del av rotpostvärdet kommer avdragsrätten — och därmed sannolikt också avverkningarna —- att fördelas jämnare under innehavsuden. Detta torde vara tördelaktigt från skogsvårdssynpunkt.

Med den i promemorian valda lösningen skulle vidare avverkningar som

sker i anslutning till ett rationaliseringsförvärv skauemässigt behandlas på samma sätt som avverkningar efter eu vanligt förvärv. Den nuvarande

generella förmånsbehandlingen vid fastighetsreglering skulle alltså upphöra att gälla. Enligt min mening finns det emellertid skäl att även i framtiden underlätta rationaliseringssträvandena inom jord- och skogsbruket genom förmånliga skaueregler. Detta talar för att avdragsnivån bör vara högre i

rationaliseringsfallen än då fastighetsförvärvet inte bedöms medföra lämpli-

gare brukningsenheter. Även detta leder enligt min mening till slutsatsen att avdragsrätten i normalfallen bör begränsas till ett belopp svarande mot endast en del av den sålda skogens rotvirde.

Med hänvisnine till det anförda bör enligt min uppfattning avdrag normalt

medges med högst 50 "5 av intäkten på grund av en rotpostförsäljning

(upplåtelse av avverkningsrätv. Detta medför att åtminstone hälften av ersättningen för en rotpost kommer aut träffas av beskattning. En regel om avdrag med högst 50 "5 av intäkten på grund av en rotpostförsäljning kan därmed sägas bygpa på antagandet att — genomsnittligt sett - minst hälften av ersättningen för en avverkningsräut avser värdeökning, dvs. uillväxt och prisstegringsvinst. som inträffat under den skattskyvldiges innehavstid. Denna huvudregel bör enligt min uppfattning gälla för samtliga kategorier av skogsägare. Tillräckliga skäl att i detta hänseende begränsa avdragsrätten för aktiebolag och andra juridiska personer kan således inte anses föreligga.

Rationaliseringsförvärv

Som jag nyss framhållit finns det anledning att behålla en förmånligare avdragsrätt i de fall då skog avyttras i anslutning till ett fastighetsförvärv som medlört förbättrade brukningsenheter. I dessa situationer anser jag det motiverat - såvida fastigheten förvärvats av en fvsisk person — att medge avdrag enligt den i promemorian föreslagna nivån, dvs. med belopp motsvarande hela köpeskillingen för en avyttrad rotpost. Denna högre avdragsnivå synes böra gälla vid taxeringen för det beskauningsår då

fastigheten förvärvats och vid taxeringarna för de därpå följande fem

beskattningsåren. Vid fastighetsreglering eller klyvning bör tidsfristen räknas

från tillträdestidpunkien enhgt fastighetsbildningslagen (1970:988) eller - om den skattskyldige begär det och fastiehetsbildning sökts — från den tidpunkt för ullträde som gäller enligt skriftligt avtal.

Rätten till avdrag med eu belopp motsvarande hela rotvärdet bör, liksom f.n... föreligga oavsett om skogsavyttringen hänför sig ull den mark som omfattats av rationaliseringsförvärvet elter om avyttringen helt eller delvis hänför sig ull udigare innehavd mark. De sammanlagda avdragsbeloppen enligt den högre nivån bör inte heller här få överstiga 50 ”. av det till förvärvet

hänförliga anskaffningsviärdet, dvs. värdet av skogen och skogsmarken på

den nyförvärvade fasuigheren. Denna begränsningsreget kan belysas med följande exempel. Som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering utökar en fysisk person sitt innehav av skogsmark genom att köpa en grannfastighet.

Det ursprungliga fastighetsinnehavets anskaffningsvärde uppgår till 150 000 kr. och det gällande ingångsvärdet ull 100 000 kr. Anskaffningsvärdet på

tillskottsförvärvet uppgår till 60 000 kr. Den skattskyldige säljer något år efter rationaliseringsköpet en rotpost för 40 000 kr. Enligt begränsningsregeln kan avdrag med belopp motsvarande rotvärdet utnyttjas på högst hälften av rationaliseringsförvärvets anskaffningsvärde. Den högre avdragsnivån kan därför tillämpas på sammanlagt högst 30 000 kr. Därutöver - dvs. på resterande 10000 kr. av ersättningen för rotposten — kan avdrag medges endast enligt de generella reglerna, dvs. inom ramen för 50 "+ av förvärvs-

källans anskaffningsvärde och 50 "5 av intäkten på grund av rotpostförsälj-

ningen. Eftersom avdrag under innehavstiden — sedan hänsyn tagits till rationaliseringsförvärvet - kan medges med sammanlagt (50 ", av 150 000 + 60 000 =) 105 000 kr. har den skattskyldige rätt till avdrag på grund av rotpostförsäljningen med (30 000 + 5 000 =) 35 000 kr.

Den juridiska form som valts för ett förvärv av en skogsfastighet bör enligt min mening inte ha avgörande betydelse vid bedömningen om ett förvärv skall anses utgöra ett rationaliseringsförvärv eller inte. Till skillnad mot vad som giller i dag bör således eu förvärv, som inte skett genom fastighetsreglering e. d., kunna anses som ett rationaliseringsförvärv. Å andra sidan bör den omständigheten att eu förvärv skett genom fastighetsreglering e. d. inte

utan vidare få till följd att de förmånligare avdragsreglerna skall tillämpas.

Det bör regelmässigt ankomma på den skattskyldige att styrka att visst förvärv kan anses utgöra eu rationaliseringsförvärv. Normalt synes denna bevisskyldighet kunna fullgöras på det sättet att den skattskyldige bifogar ett yttrande från lantbruksnämnden, vari nämnden intygar att förvärvet utgjort

eu led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. Taxeringsmyndigheter-

na bör dock inte undantagslöst vara bundna av lantbruksnämndens uppfattning rörande förvärvetrs karaktär. Det ligger emellertid enligt min mening i sakens natur att lantbruksnämndens inställning regelmässigt blir avgörande för taxeringsmyndigheternas bedömning.

Avyttring av skogsprodukter

Jag har hittills uppehållit nig vid Hur avdragets storiek skall kopplas ull den intäkt som den skattskyldige redovisar på grund av upplåtelse av avverkningsrätt. Den av mig föreslagna avdragsnivån — 1005) av intäkten i rationuliseringsfallen och 50 "+ av intäkten i övriga fall & kan emellertid inte ullämpas vid försäljning av skogsprodukter. I det sistnämnda fallet svarar ju den skattskyldige själv för kostnaderna för avverkningen m. m. Vederlaget för skogsprodukterna avser således inte bara ersättning för skogens värde på rot utan också ersättning för kostnaderna.

Enligt nuvarande regler påverkar det sätt på vilket skogen avyttras normalt inte rätten till värdeminskningsavdrag. Avdragsrätten är inte kopplad till

intäktssidan utan i stället beroende av om och i vad mån skogens värde eller

volym har gått ned på grund av avyttringen. I en speciell situation har det dock betydelse på vilket sätt skogsavyttringen sker. De i övrigt upphävda bestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till .22§ KL gäller nämligen alltjämt i fråga om skog som avyttras i samband med eller med anledning av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitut till mark för obegränsad tid mot engångsersättning. Sker en sådan skogsavyttring måste skogens rotvärde bestämmas, såvida den skattskyldige tillämpar förrådsmetoden. Dåvarande riksskattenämnden utfärdade år 1962 anvisningar för beräkningen av rotvärdet i här avsedda fall (RN 1 1962 nr 3:1 bl. +

Vad gäller rätten till uppskov enligt skogskontolagen (1954:142) bestäms skogens rotvärde schablonmässigt vid försäljning av skogsprodukter och

uttag till egen rörelse. Vanligen medges uppskov med högst 60 "5 av

köpeskillingen för skog som sålts på rot samt 40 ". av köpeskillingen för sålda skogsprodukter och saluvärdet av uttag till egen rörelse. Kostnaderna för avverkning m. m. uppskattas således till hälften av skogens värde på rot.

I promemorian föreslås också att kostnaderna för avverkning m. m. skall uppskattas schablonmässigt. Enligt förslaget skall avdrag medges med 65 ", av köpeskillingen för sålda skogsprodukter. Vid uttag av skogsprodukter till egen verksamhet avses samma procentsats gälla. Även här utgår man alltså från att avverkningskostnaderna m. m. genomsnittligt sett motsvarar hälften av rotvärdet.

Vid remissbehandlingen har den föreslagna regeln av många remissinstanser ansetts som väl schablonartad. Det framhålls också att den valda

procentsatsen är för hög. För egen del anser jag det i och för sig önskvärt om en skogsavyttring totalt sett ger likartat beskattningsresultat oavsett om avyttringen sker i form av

försäljning av skogsprodukter eller om avyttringen sker i form av rotförsäljning. Det är emeHertid svårt att alltid uppnå detta resultat med ett svstem där storleken av avdrag på grund av avyttring av skog är beroende av de intäkter som redovisas. Problemen hänger samman med att kostnaderna för avverkning m. m. ofta inte är kända och därmed inte heller rotvärdet av den skog

som har tagits i anspråk.

Det är enligt min mening inte rimligt att taxeringsnämnderna skall söka utreda rotvärdet i varje avdragsärende som avser sålda skogsprodukter eller cgna uttag. Avdragen bör i stället bestämmas efter någon slags schablon. I ett tidigare sammanhang har, som jag nyss nämnt, utfärdats anvisningar i ämnet. Anvisningarna innehöll schablonregler för bestämmande av rotvärdets andel av skogsprodukternas värde. Enligt anvisningarna gällde olika procentsatser beroende av var den ifrågavarande fastigheten var belägen och

till vilken omkostnadsgrupp fastigheten hänförts vid fastighetstaxeringen.

En schablonregel av det slag som föreslagits i promemorian kan i vissa fall ge resultat som är principiellt felaktiga. Detta gäller särskilt om avyttringen avser skog med litet eller inget rotvärde. I de nyssnämnda anvisningarna gjordes inte något försök att ta hänsyn till kvaliteten på den skog som avyttringen avsåg. För en viss fastighet skulle rotvärdets andel av skogsprodukternas värde allud anses vara detsamma.

Enligt min mening torde det vara svårt att i anvisningsform eller på liknande sätt få fram regler som ger säkrare resultat, i vart fall inte utan att

tillämpningen av bestämmelserna leder till en avsevärd administrativ merbelastning. Jag anser därför att en schablonregel av det slag som föreslagits i promemorian bör införas.

Vad gäller avdragsnivån anser jag det med hänsyn tll ullgängliga uppgifter

om avverkningskostnader vara befogat med en sänkning från 65 ”. till 60 ”,. Även med den föreslagna sänkningen kommer avdrag i många fall att medges med större belopp än som är materiellt befogat. Med hänsyn ull bl. a. kravet på lättillämpade regler bör den skattekredit som ett sådant avdrag innebär kunna accepteras.

Jag har tidigare föreslagit att avdrag skall medges med högst 50 resp. 100 26 av intäkter som avser upplåtna avverkningsrätter. Den lägre procentsatsen

gäller efter ett vanligt förvärv och den högre för rotpostförsäljningar under

viss tid efter ett rationaliseringsförvärv. Av mitt ställningstagande i den här behandlade frågan följer att avdrag i de båda fallen bör medges med 30 resp. 60 % av intäkter avseende sålda skogsprodukter. Samma procentsatser bör

tillämpas vid uttag till annan verksamhet.

2.2.3 Avdragsbeloppens storlek

F.n. finns inga beloppsmässiga begränsningar i rätten till skogsvärdeminskningsavdrag. Avdrag kan således medges med helt obetydliga belopp.

I promemorian sägs att prövningen av avdrag som avser små belopp kan kräva en arbetsinsats som inte står i rimlig proportion till avdragets ekonomiska betydelse. Enligt förslaget bör avdrag inte medges med lägre belopp än 1 000 kr. Vidare anses förenklingsskäl tala för att avdrag skall

medges endast med belopp som är jämnt delbara med 1000 kr.

Bland de remissinstanser son har berört förslaget förekommer delade

meningar. Nägrå remissinstanser tillstyrker förslaget utan närmare kommenutrer. En del andra instanser anser att det är onödigt att införa begränsningar i avdragsrätten. I vissa remissyttranden föreslås i stället av minimiavdraget skall höjas väsentligt. Lantbruksstyrelsen framhåller av en rationell avverkningsenhet uppgår till närmare 500 kubikmeter skog och att man därför borde kunna sätta en gräns vid omkring 25 000 kr. Styrelsen förordar dock en gräns

vid 10 000 kr. Länsstyrelsen i Värmlands län föreslår också en höjning med

hänvisning till att skogsintäkter ibland fördelas över åren på sådant sätt at intäkten inte för något är överstiger 10000 kr, dvs. det belopp då redovisninesskyldighet för mervärdeskatt inträder, Från skatteadministrativ synpunkt anser länsstyrelsen det fördelaktigt om avdrag medges bara för år då intäkten överstiger 10 000 kr.

Av vad jag tidigare anfört framgår att prövningen av varje enskilt uvdragsyrkande kommer att bli enklare att göra i det nya avdragssystemet än i det hittillsvarande systemet. Från denna utgångspunkt kan behovet av en minimigräns för avdraget synas vara mindre än tidigare. Samtidigt måste man emellertid räkna med att antalet yrkanden om avdrag kan komma att öka väsentligt sedan det nya systemet trätt i kraft. Taxeringsnämnder som taxerar skogsägare kommer därför även fortsättningsvis att få lägga ned ganska mycket tid på prövningen av avdragsyrkandena. Den övriga administrativa hanteringen, registreringen av beslut m. m., kommer att öka i omfattning i takt med att antalet avdragsärenden ökar. Med ökat antal ärenden blir också risken större för att fel uppkommer vid t. ex. registrering-

en.

Enligt min uppfattning talar starka skäl för att begränsa antalet avdragsärenden genom att införa ett minimibelopp för avdraget. Det faller sig också naturligt att införa en sådan beloppsregel i det nya avdragssystemet. Detta bygger ju i mycket på schablonlösningar vilka inte gör anspråk på ati i varje situation leda till ett teoretiskt invändningsfritt beskattningsresultat. Till detta kan fogas att en skogsägare, som inte kommer upp i en tillräckligt stor skogsintäkt, ofta inte torde ha avverkat annat än tillväxt. Om så är fallet skulle han inte heller enligt nuvarande regler vara berättigad till avdrag. Det nu sagda förutsätter naturligtvis att avdragsgränsen inte sätts alltför högt.

Den föreslagna gränsen om 1 000 kr. är enligt min mening för låg och

kommer inte att minska antalet avdragsärknden mer än marginellt. För att

uppnå ett av syftena med ett minimiavdrag bör gränsen sättas betydligt högre.

Jag föreslår att gränsen sätts vid 5 000 kr. En sådan höjning torde inte försvåra förutsättningarna att bedriva ett rationellt skogsbruk. Intäkterna från en rotpostförsäljning måste därmed, om det inte är fråga om ett rationaliserings-

förvärv, uppgå till minst 10 000 kr. för att avdrag skall komma i fråga. Vid försäljning av skogsprodukter måste likviden uppgå till minst 16 667 kr.

Vad jag nu har anfört tar sikte på skattskyldiga som är ensamma ägare till den brukningsenhet som skogsinäkterna härrör från. Det förekommer emellertid ofta attt. ex. anhöriga bedriver skogsbruk i enkelt bolag eller under samäganderätt. sådana fall får en beloppsgräns på 5 000 kr. för varje delägare (skattskyldig) ull följd att beloppsgränsen för den gemensamma verksamheten blir mångdubbelt högre. Ägs t. ex. en skogsfastighet ull lika delar av tre syskon blir alltså beloppsgränsen i praktiken 15 000 kr. Detta kan leda bl. a. till att avverkningsbenägenheten hämmas. Enligt min mening bör därför en

delägare i situationer av detta slag kunna få avdrag under förutsättning att ett

avdrag, som beräknats för hela den gemensamt bedrivna verksamheten, hade uppgått till minst 5 000 kr. Avdragsbeloppet för en enskild delägare synes

dock inte få understiga I 000 kr.

Det kan framhållas att den nu förestagna beloppsgränsen för skattskyldiga, som bedriver skogsbruk I enkelt bolag elter under samäganderätt, skiljer sig från vad som kommer att gälla för dehigare i handelsbolag. Som jag tidigare påpekat skall, 'sävida en skogsfastighet ägs av eu handelsbolag, avdrag på grund av avyttring av skog beräknas för handelsbolaget och inte för delägarna. Detta innebär bl. a. att beloppsgränsen är 5 000 kr. oavsett antalet delägare och att eventuella avdrag fördelas mellan delägarna i förhållande till vars och en andel av bolagets inkomst. Belöper mindre än en femtedel av ett handelsbolags avdragsgrundande skogsintäkter på viss delägare kan därför det på denne belöpande avdraget bli mindre än I 000 kr. Är däremot fråga om samäganderätt eller enkelt bolag kan en dekigare medges avdrag på grund av avyttring av skog trots att den eller de andra delägarna avstår från sin avdragsrätt. Lägsta avdragsbelopp är, som nyss nämnts, 1 000 kr. i dessa fall.

En konsekvens av mitt förslag att ett avdrag på grund av avyttring av skog i princip måste uppgå till minst 5 000 kr. är att avdrag normalt blir aktuellt bara om den skattskyldige är redovisningsskyldig för mervärdeskatt. I det sammanhanget kan erinras om att, gränsen för redovisningsskyldighet till mervärdeskatt är — såvida verksamheten bedrivs som enkelt bolag eller under samäganderätt — kopplad till hela den gemensamt bedrivna verksamhetens

omsättning. Det av länsstyrelsen i Värmlands län framställda önskemålet tillgodoses allså. I promemorian har vidare föreslagits att avdrag av förenklingsskäl skall

medges endast med jämnt tusental kronor. Jag anser,det lämpligt att ha en

avrundningsregel i sammanhanget. En avrundning nedåt till jämnt hundratal kronor bör emellertid inte nämnvärt försvåra den administrativa hanteringen. Jag föreslår att denna ändring i förhållande till promemorieförslaget

göÖrs.

2.2.6 Överlåtelse av del av fastighet, m. m.

F. n. finns inga uttryckliga regler om på vad sätt skogens ingångsvärde skall påverkas av att en del av en fastighet överlåts. Är det fråga om överlåtelse av ideell andel av fastighet ligger det i sakens natur att överlåtarens gällande

ingångsvärde skall reduceras i förhållande till andelens storlek. Är det

däremot fråga om överlåtelse av ett markområde är lösningen inte lika given. I praktiken torde man ibland minska överlåtarens gällande ingångsvärde med belopp som svarar mot den av äganderättsövergången föranledda procentuella minskningen av skogens värde på hela förvärvskällan.

Om överlåtelsen ger upphov ull en realisationsvinstberäkning är det nödvändigt att bedöma i vad mån medgivna avdrag för värdeminskning av skog skall beaktas vid vinstberäkningen. Vid avytring av ideell andel av fastighet skall motsvarande det av värdeminskningsavdragen återföras. Vid avyttring av ett markområde gäller andra regler. I princip skall endast värdeminskningsavdrag avseende avverkningar på den avyttrade marken beaktas vid vinstberäkningen. Detta kan naturligtvis ge upphov till utredningsproblem. Problemen blir dock betydligt mindre om den skattskyldige utnyttjar möjligheten att vid vinstberäkningen utgå från värdeförhållandena vid avyttringstillfället. Väljs detta alternativ skall så stor del av medgivna avdrag återföras som värdet av den avyttrade fastighetsdelen utgör av hela

fastighetens värde. Med avytring förstås här i första hand försäljning och

liknande överlåtelser. Reglerna gäller emellertid med några avvikelser också vid fastighetsregleringar samt när engångsersättning har utgått på grund av vissa inskränkningar i förfoganderätt till fastighet och upplåtelser av fastighet

(allframtidsupplåtelser).

I promemorian föreslås att beskattningskonsekvenserna vid övergång av del av fastighet från en ägare ull en annan ägare skall regleras. Ambitionen har i promemorian varit att åstadkomma lättillämpade regler snarare än regler som ger ewt i alla avseenden materiellt riktigt beskattningsresultat. Förslaget innebär att vissa schablonregler —- tredjedelsregler— skall införas. Dessa regler är avsedda att ullämpas vid övergång av mark genom arv, gåva eller liknande fång, vid delavyttringar m. m. samt när mark övergår till att bli omsättningstillgång i tomtrörelse. Schablonreglerna skall däremot inte gälla vid avytt-

ringar m. m. av ideell andel av fastighet.

Närmare bestämt innebär förslaget vid benefika förvärv följande. Avser äganderättsövergången minst två tredjedelar av värdet av all skog i förvärvskällan skall den tidigare ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde helt försvinna. Avser förvärvet minst en tredjedel men mindre

än två tredjedelar av förvärvskällans skog skall värdena reduceras till hälften.

Avser förvärvet mindre skog än som nu sagts skall värdena behållas ograverade. Reduceringen av den föregående ägarens värden avgör om och i

vad mån den nye ägaren skall få överta något ingångsvärde.

Vid avyttring av mark skall enligt promemorian den tidigare ägarens

anskaffringsvärde och gällande ingångsvärde reduceras på motsvarande sätt. Har skogens värde minskat på grund av fastighetsreglering eller klyvning skall man vid ullämpning av tredjedelsregeln jämföra värdet av skogen före och efter fastighetsbildningen. Det är vidare avsikten att tredjedelsregeln skall ulläimpas vid nyttjänderätts- och servitutsupplåtelser mot engångsersättning. Vid beräkning av realisationsvinst när del av fastigheten avyttras eller uppläts skall medgivna avdrag återföras enligt en motsvarande tredjedelsregel.

I promemorian föreslås också att tredjedelsregeln skall tillämpas när mark

övergår tll att bli omsättningsullgång i tomtrörelse. Anskaffningsvärdet och

gällande ingångsvärdet skall helt försvinna resp. reduceras till hälften om minst två tredjedelar resp. minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar övergått ull att bli omsättningsullgång i tomtrörelse.

De föreslagna tredjedelsreglerna har vid remissbehandlingen fåt eu överviigande kritiskt mottagande. Åtskilliga remissinstanser framhåller av schablonreglerna ibland kan ge stötande beskattningsresultat och att de inte heller medför de avsedda förenklingarna. Bl. a. bedöms behovet av utredning om förhållandena på fastigheten öka när äganderättsövergången avser ungefär en tredjedel eller ungefär två tredjedelar av skogens värde. Några remissinstanser förordar att en schablonregel införs som i första hand tar sikte på smärre ägojämk ningar och upplåtelser av mark. I sådana fall bör, framhålls

det, avdrag inte återföras och överlåtarens eller upplåtarens anskaffningsvär-

de och gällande ingångsvärde inte ändras.

För egen del ansluter jag mig till uppfattningen att schablonreglerna kan medföra tröskeleffekter som inte är önskvärda. Förekomsten av tredjedelsregeln torde inte heller medföra någon avgörande arbetsbesparing för taxeringsmyndigheterna m. fl. Enligt min mening bör promemorieförslaget därför inte genomföras. I stället bör reduceringen av anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet i princip göras med hänsyn till de verkliga förhållandena på fastigheten. Till grund för denna proportionering bör läggas den överlåtna skogens och skogsmarkens värde i förhållande till värdet av all skog och skogsmark på förvärvskällan före äganderättsövergången.

Vad gäller beräkningen av realisationsvinst anser jag inte minst praktiska skäl tala för att medgivna avdrag på grund av avvttring av skog skall behandlas på samma sätt som värdeminskningsavdrag på byggnader, naturtillgångar m. m. Hänsyn till medgivna avdrag på grund av avyttring av

skog bör alltså tas enligt de regler som allmänt gäller vid avyttring av del av

fastighet. Det innebär enligt huvudregein i punkt 2.a. trettonde stycket av

anvisningarna till 36 § KL att avdragen skall beaktas vid realisationsvinstbe-

räkningen om de hänför sig till den avyttrade fastighetsdelen. Beräknas omkostnadsbeloppet enligt det andra alternativet i det nämnda stycket, återförs så stor del av avdragen som värdet av den avyttrade fastighetsdelen utgör av hela fastighetens värde vid avvttringstillfället. Det kan emellertid

finnas anledning att införa särskilda regler för det fall att avyttringen omfattar bara en hiten del av fastighetens skog och skogsmark. Jag återkommer strax till denna fråga.

Jag har tidigare redogjort för mitt förslag ull beskatiningsrogler för den som

förvärvar en hel skogsfastighet genom arv, gäva eller liknande fång favsniu

2.2.1). Förslaget innebär att förvärvaren sätts i samma skattesitvation som den tidigare ägaren. Deua åstadkoms genom att förvärvaren får överta den tidigare ägarens anskatfningsvärde och gällande ingångsvärde. För att få eu likartat beskattningsresultar vid förvärv av del av fastighet bör gälla att förvärvaren som anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde får tå upp de

belopp varmed den tidigare ägarens anskaffningsvärde resp. gällande

ingångsvärde har minskat på grund av äganderättsövergången.

Beskattningskonsekvenserna vid övergång av del av en fastighet genom bencefikt gång kan belysas med följande exempel. A:s anskaffningsvärde är 120 000 kr. Han har medgetts avdrag på grund av avyttring av skog med 40 000 kr. och hans gällande ingångsvärde är därför 80 000 kr. A överlåter genom gåva eu markområde wil B. Värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan omedelbart före överlåtelsen kan uppskattas till 150 000 kr. Av detta belopp belöper 45 000 kr. eller 30 "+ på det överlåtna området. A:s anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde reduceras till följd av gåvan till (120 000 7. 30 Va av 120000 =) 84 000 kr. resp. (80 000 ./. 30 ”, av 80 000 =) 56 000 kr. B får som anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde ta upp 36 000 kr. resp. 24 000 kr. B:s avdragsutrymme är sålunda (50 ",, av 36 000 =)

18 0N0 kr. Av detta belopp skall B redan anses ha förbrukat (36 000 ./. 24 000

=) 12 000 kr. För B återstår därtör (18 000 ./. 12 000 =) 6 000 kr. att utnyttja som avdrag mot skogsintäkter.

Vid remissbehandlingen har framförts önskemål om att reducering av

anskalfningsvärde och gällande ingångsvärdet och återföring av medgivna

avdrag för kostnad för anskaffande av växande skog inte skall behöva göras om en avyltring e. d. avser ev förhållandevis litet markområde. En sådan regel är enligt min mening ägnad att underlätta genomförandet av angelägna marköverföringar m. m. Lämpligen kan föreskrivas att anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet inte skall ändras och återföring av avdrag på grund av avyttring av skog inte behöver ske om avvttringen avser ett markområde och värdet av den avyttrade skogen och skogsmarken utgör

mindre än 20 ?; av värdet av all skog och skogsmark på förvärvskällan vid avyttringstillfället. Vid fastighetsreglering och klyvning bör en bedömning

göras om värdet av skogen och skogsmarken på fastigheten genom fastig-

hetsbildningen har minskat med minst 20 "ö eller ej. Den föreslagna regeln bör tillämpas också vid allframtidsupplåtelser av fastighet. Jag återkommer i

det följande till reglernas närmare innebörd vid sådana upplåtelser. Slutligen

bör enligt min mening 20-procentsregeln vid reducering av anskaffningsvär-

de och gällande ingångsvärde också tillämpas vid övergång av ett markområde genom arv, gåva eller liknande fång.

S Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 204

2.2.7¶Allframtidsupplåtelser

Allframtidsupplåtelser — dvs. vissa inskränkningar i förfoganderätt till

fastighet och upplåtelser av nyttjanderätt eller servitut för obegränsad tid mot engångsersättning — behandlas skattemässigt som avyttring av fastighet. Ersättningen beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Utgår ersättning för skog som växer på den upplåtna marken beskattas denna ersättning enligt samma regler. Ingår å andra sidan skogen inte i upplåtelsen, något som torde vara relativt vanligt, beskattas upplåtaren (fastighetsägaren) vid avyttring av skogen för intäkt av skogsbruk. Sker skogsavyttringen i samband med eller med anledning av upplåtelsen får, som jag tidigare nämnt (avsnitt 2.2.4), de i

övrigt upphävda avdragsbestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL användas. Om den skattskyldige tillämpar förrådsmetoden beskattas han

därför inte för annat än den ifrågavarande skogens tillväxt. Detta gäller inte bara för skog som växt på den upplåtna marken utan också för skog som växt på annan mark, såvida skogsavyttringen har ett samband med markupplå-

telsen.

I promemorian slås fast att det är angeläget att väg- och kraftledningsupplåtelser m. m. beskattas förmånligt även i fortsättningen. Såvitt gäller ersättning för avyttrad skog bör detta enligt promemorian ske på annat sätt än f.n. Sambandsmetoden anses inte böra belastas med särskilda avdragsregler

för upplåtelsefalten. I stället föreslås att den skog som den skattskyldige

avyttrar i samband med eller med anledning av upplåtelsen skall kunna beskattas som om skogen hade omfattats av upplåtelsen. Den avyttrade skogen kommer på detta sätt att beaktas vid beräkning av realisationsvinst.

Detta avses dock bara gälla för skog som skall inkomstredovisas för det beskattningsår då beräkningen av realisationsvinst skall ske. I den mån ersättningen för skogen skall redovisas för annat beskattningsår, beskattas

ersättningen enligt vanliga regler som intäkt av skogsbruk. Görs inte denna begränsning kan, sägs det I promemorian, samordningsproblem uppkomma mellan beräkningen av realisationsvinst och skogsbeskattningen. De nu beskrivna reglerna skall enligt förslaget tillämpas bara om den skattskyldige begär det. Den skattskyldige skall alltid ha möjlighet att redovisa all ersättning för avyttrad skog på vanligt sätt, dvs. som intäkt av skogsbruk.

Remissinstanserna har i allmänhet anslutit sig till principen att skog som

avyttras i anslutning till en allframtidsupplåtelse skall kunna beskattas enligt

realisationsvinstsystemet. RSV anser att någon valfrihet inte behövs utan att realisationsvinstreglerna alltid skall tillämpas på de ifrågavarande intäkterna.

SISU och Lantbrukarnas skattedelegation riktar invändningar mot att

valfriheten bara gäller intäkter som beskattas samma år som beräkningen av realisationsvinst äger rum.

För egen del vill jag först framhålla att åtskilligt talar för att allframtids-

upplåtelser skall behandlas förmånligt vid beskattningen. Detta tillgodoses f.n. — såvitt avser skog som avyttras på grund av en upplåtelse — genom att

den skattskyldige får tillämpa den förmånligare varianten av förrådsmetoden. Endast värdet av skogens tillväxt blir därmed föremål för skogsbeskatutning.

Den i promemorian föreslagna principlösningen —- dvs. rätt avr beskatta skogsintäkter inom ramen för realisationsvinstsystemet — tillgodoser det nämnda önskemålet på likartat sätt. Beskattningen kommer nämligen enligt

denna lösning i princip att träffa endast tillväxt och prisstegringar utöver

höjningen av konsumentpriserna.

I likhet med remissopinionen anser jag att den i promemorian föreslagna principlösningen bör genomföras. Jag anser också att den skattskyldige bör ha

valfrihet att beskatta ersättning för avyttrad skog som intäkt av skogsbruk

eller inom ramen för realisationsvinstsystemet. Den senare beskattningsmetoden bör tillimpas bara om den skattskyldige yrkar det. Beträffande den närmare utformningen av beskattningsreglerna vid allframtidsupplåtelser vill jag anföra följande.

Jag har i det föregående (avsnitt 2.2.6) behandlat frågan om på vad sätt

anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet av skog skall reduceras vid bl. a. avyttring av del av en skogsfastighet. Mitt förslag innebär att någon reducering inte skall äga rum om avyttringen omfattar mindre än 20 ”, av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan. Denna regel bör också tillämpas beträffande de ifrågavarande upplåtelserna. Avser upplåtelsen i förening med avyttrad skog som beskattas enligt realisationsvinstsystemet mindre än 20 tv av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan, bör någon reducering av anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet inte ske. 1 sådant fall bör det inte heller vara obligatoriskt att vid realisationsvinstbe-

räkningen återföra medgivna avdrag på grund av avyttring av skog. Båda

dessa förhållanden är ägnade att underlätta genomförandet av allframtidsupplåtelser.

Vid remissbehandlingen har riktats kritik mot att anknytningen till realisationsvinstsystemet bara avses gälla skogsintäkter som skall redovisas för det beskattningsår då realisationsvinsten skall uppges till beskattning. Jag instämmer i och för sig i att det skulle vara önskvärt att slippa denna

begränsning. Alternativa lösningar är emellertid förenade med både princi-

piella och praktiska nackdelar. Enligt min mening är det nödvändigt att man vid taxeringen för det beskattningsår då ersättningen för allframtidsupplåtelsen skall beskattas också vet om och i vad mån ersättning för avyttrad skog skall realisationsvinstbeskattas. En annan lösning skulle förutsätta att realisationsvinsten skulle beskattas i takt med att ersättning för avyttrad egendom flöt in. En sådan ordning skulle strida mot grundläggande principer för realisationsvinstbeskattning.

Mot denna bakgrund anser jag att rätten till realisationsvinstbeskattning av avyttrad skog måste kombineras med den föreslagna begränsningen. Realisationsvinstbeskattningen bör således omfatta endast engångsersättning för upplåtelsen och ersättning för avyttrad skog som vid realisationsvinstbeskattningen är att hänföra till samma år som engångsersättningen. Jag vill i sammanhanget erinra om att den skattskyldige ofta torde kunna hänföra

ersättning på grund av avyttring av skogen till det beskattningsår då eventuell realisationsvinst på grund av allframtidsupplåtelsen skall beskattas.

Det är enligt min uppfattning angeläget att även sådana av en allframtidsupplåtelse föranledda intäkter som kommer atv beskattas som intäkt av skogsbruk behandlas förmånligt i skattehänseende. Jag föreslår därför att möjligheten att använda skogskonto för sådana intäkter vidgas. I likhet med vad som gäller vid avverkning med anledning av skador på skog bör uppskov medges med förhöjt belopp. Jag återkommer till skogskontoreglerna i ett senare sammanhang (avsnitt 2.3.4).

22.8 Förbehåll av avverkningsrätt, m. m.

F.n. torde det inte på alla punkter vara helt klart hur förbehållna avverkningsrätter skall beskattas. I promemorian uttalas exempelvis att det efter 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen inte är givet om utnyttjandet av en avverkningsrätt, som har förbehållits vid en fastighetsförsäljning, skall beskattas enligt reglerna för skogsavverkning under innehavstiden eller enligt realisationsvinstreglerna. Om beskattning skall ske

enligt de förra reglerna uppkommer frågan om den skattskyldige har rätt till skogsvärdeminskningsavdrag trots att han inte längre äger fastigheten. Skall i

stället realisationsvinstreglerna tillämpas är vinstberäkningen förenad med vissa problem.

I promemorian framhålls att det är angeläget att beskattningen av

förbehållna avverkningsrätter regleras. Promemorieförslaget innebär att marknadsvärdet av en förbehållen avverkningsrätt behandlas som en del av vederlaget för fastigheten. Beräkningen av realisationsvinst kommer därmed alt grundas på en jämförelse mellan å ena sidan summan av avverkningsrättens värde och köpeskillingen för fastigheten och å andra sidan fastighe-

tens hela uppräknade anskaffningskostnad. Efter fastighetsförsäliningen behandlas avverkningsrätten som omsättningstillgång i rörelse. Säljaren får

som ingångsvärde i rörelsen ta upp det värde på avverkningsrätten som legat till grund för beräkningen av realisationsvinst. Har avverkningsrätt förbehållits i samband med att fastigheten övergått till annan genom benefikt fång skall avverkningsrätten enligt promemorian också behandlas som omsätt-

ningstillgång i rörelse. Avverkningsrätten åsätts inte något ingångsvärde i rörelsen i detta fall.

Vidare föreslås i promemorian en särskild bestämmelse för det fall att en

avverkningsrätt upplåtits under innehavstiden men ersättningen tas upp till

beskattning först sedan fastigheten överlåtits. Bestämmelsen innebär att den skattskyldige i en sådan situation inte skall medges avdrag på grund av avyttring av skog.

Vid remissbehandlingen har förslaget om beskattningen av avverknings-

rätter som förbehålls vid fastighetsförsäljning kommenterats i åtskilliga

yttranden. Allmänt anser man att det är angeläget att beskattningsområdet

regleras. I några yttranden framhålls att den föreslagna lösningen i och för sig är bra men att den förutsätter en värdering av avverkningsrätten som ofta kan vara vansklig och utföra.

Lantbrukarnas skattedelegation avstyrker förslaget. Delegationen framhåller att taxeringsmyndigheterna ofta kommer att få svårt att angripa en värdering som säljaren gör. En övervärdering av avverkningsrätten och ett högt ingångsvärde i rörelsen ligger i säljarens intresse om det inte kostar honom någonting på grund av att han inte helt kan utnyttja indexuppräkningen av fastighetens anskaffningskostnad. Har prisutvecklingen på fastigheten varit sådan att realisationsvinstberäkningen under alla omständigheter ger ett överskott, har säljaren i stället ett intresse av att sätta ett lågt värde på

avverkningsrätten.

Enligt skattedelegationen inverkar f. n. en förbehållen avverkningsrätt inte på beräkningen av realisationsvinst vid fastighetsförsäljningen. Vederlaget

för fastigheten skall alltså jämföras med fastighetens hela uppräknade anskaffningskostnad. Vidare beskattas enligt delegationen ersättning på

grund av utnyttjande av en förbehållen avverkningsrätt som intäkt av skogsbruk. Delegationen anser att denna ordning bör behållas, dock med en kompleuering. För att realisationsvinstberäkningen skall kunna slutföras det år då fastigheten säljs bör det föreskrivas att den som utnyttjar en förbehållen

avverkningsrätt inte skall vara berättigad till skogsvärdeminskningsavdrag.

Delegationen erinrar om att promemorian innehåller ett motsvarande förslag för det fall att en avverkningsrätt har upplåtits före en fastighetsöverlåtelse men likviden för upplåtelsen beskattas först efter överlåtelsen.

För egen del anser jag att vissa principiella skäl talar för att förbehållna

avverkningsrätter beskattas i enlighet med promemorieförslaget. Emellertid har den lösning som Lantbrukarnas skattedelegation föreslagit avsevärda praktiska fördelar. Jag föreslår därför att beräkningen av realisationsvinst vid försäljning av fastigheten görs som om den förbehållna skogen inte ingått i försäljningen. Utnyttjande av en avverkningsrätt som förbehållits vid en försäljning eller annan överlåtelse av fastighet bör hänföras till skogsbruk. Vidare bör avdrag på grund av avyttring av skog inte medges beträffande intäkt som tas upp till beskattning efter en överlåtelse av all skogsmark. Detta gäller oavsett om avverkningsrätten förbehållits i samband med överlåtelsen eller om den upplåtits under innehavstiden.

2.2.9 Tomtrörelse m. m.

Mark som taxeras som jordbruksfastighet kan utgöra omsättningstillgång i

t.ex. tomtrörelse. Detta medför bl. a. att en försäljning av marken skall

beskattas som intäkt av rörelse. Avkastningen av fastigheten skall däremot tas upp som intäkt av jordbruksfastighet. Avdrag medges i vanlig ordning för driftkostnader. Bl. a, medges avdrag för värdeminskning av skog. Detta

medför problem bl. a. vid beräkningen av rörelsevinsten när fastigheten Säljs.

I promemorian föreslås att värdeminskningsavdrag inte skall medges i fråga om fastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse. Några erinringar

mat förslaget har inte framförts vid remissbehandlingen. Även jag ansluter

mig till förslaget.

Ett annat förslag i promemorian har betydelse i detta sammanhang. Jag syftar på de föreslagna tredjedelsreglerna vid överlåtelse av del av fastighet m.m. Jag har i det föregående (avsnitt 2.2.6) förordat att reducering av anskaffningsvärde m. m. i överlåtelsefallen skall göras på annat sätt än som föreslagits i promemorian. Motsvarande regel i promemorian för bl.a. tomtrörelsefallen bör enligt min mening ändras på samma sätt. Har således skog och skogsmark till ett värde som motsvarar mindre än 20 fö av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan skattemässigt bytt karaktär och blivit

omsättningstillgång, bör förvärvskällans anskaffningsvärde och gällande

ingångsvärde på skogen behållas oförändrade. I övriga fall bör en proportionell nedsättning av anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet ske.

Jag vill här också erinra om att företagsskatteberedningen i sitt slutbetän-

kande (SOU 1977:86) Beskattning av företag lagt fram förslag om ändrade

regler för beskattning av tomtrörelse m. m. Detta förslag avser jag dock att behandla i annat sammanhang.

2.210 Förfarandet vid beräkning av anskaffningsvärde, m. m.

Taxeringsnämnden har f.n. anledning att ta ställning till skogens

ingångsvärde på en fastighet bara när den skattskyldige yrkar avdrag för värdeminskning av skog. Någon löpande och fullständig uppföljning av förändringar i ingångsvärdet görs inte. Medgivna avdrag för värdeminskning av skog skall dock antecknas hos länsstyrelsen i en särskild liggare (skogsliggaren). De uppgifter som antecknas där är inte bindande vid kommande taxeringar.

Enligt promemorieförslaget skall vid varje tillfälle skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde vara känt och fastställt. Anskaffningsvärdet

(ursprungliga ingångsvärdet) bestäms redan i samband med att skogsfastigheten förvärvas. Under den fortsatta innehavstiden skall vid varje taxering

fattas beslut om anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet vid

beskattningsårets utgång. Bestuten grundas på den skattskyldiges uppgifter i deklarationen. Någon egentlig prövning av värdena behövs It princip bara om

det av tillgängliga uppgifter framgår att det ena eller båda värdena skall

ändras. Medges den skattskyldige avdrag på grund av avyttring av skog, fastställs det gällande ingångsvärdet till nytt belopp. Har den skattskyldige under beskattningsåret förvärvat eller överlåtit skogbärande mark, kan både anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet komma att fastställas till nya

belopp.

Besvär får enligt promemorian anföras över taxeringsnämndens beslut om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Bestämmelserna i taxeringslägen (1956:623) föreslås gälla i fråga om sådana besvär. Vidare skall eftertaxering kunna ske om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för beräkning av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde.

I promemorieförslaget berörs också hur beslutsregistreringen m. m. skall

gå till. Ordföranden i vederbörande taxeringsnämnd i den kommun där fastigheten är belägen skall sända uppgift till skattechefen om förvärv, överlåtelser och annat som föranlett ändring av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde. Om den ifrågavarande förvärvskällan har beskattningsort i skilda län, skall enligt promemorian uppgiften lämnas till skattechefen i den skattskyldiges hemortskommun. Länsstyrelsen för med

stöd av inkomna uppgifter liggare över skattskyldiga för vilka har fastställts

anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog. Till skillnad från vad som gäller f. n. skall enligt promemorie förslaget de i liggaren införda värdena anses innefatta taxeringsnämndens beslut.

Vid remissbehandlingen har redovisats skilda meningar i frågan om det över huvud taget är lämpligt att införa ett särskilt fastställelseförfarande. Som

argument för fastställande har anförts bl. a. att det är av stor vikt och till fördel

för både de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna att anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet kontinuerligt finns tillgängliga och att erforderliga justeringar av värdena görs medan förhållandena är aktuella.

RSV är kritiskt till förslaget. RSV framhåller att alla inblandade parter saknar erfarenhet av ett fastställelseförfarande och att liknande system avvisats i tidigare skattesammanhang. RSV betonar också att förslaget kommer ati leda till ytterligare arbetsbelastning vid besvär över fastställel-

sebeslut och även i övrigt föranleda svårigheter av administrativ art. Det är

enligt RSV:s mening olämpligt att just nu genomföra en oprövad rättsgrundsats när taxeringsorganisationen står inför en genomgripande omorganisation. RSV ställer sig också tveksamt till om förslaget kommer att medföra de avsedda fördelarna. RSV framhåller att med de tidsperspektiv det här gäller kan både ny skattelagstiftning och ändrad civillagstiftning kullkasta vad som en gång har fastställts. Även ändrad mätningsteknik m. m. kan göra att vad som en gång fastställts inte anses böra tillmätas vitsord längre.

Kammarrätten i Stockholm anser att förslaget kommer att leda till merarbete och svårigheter för taxeringsmyndigheterna. Kammarrätten anser

det vidare otillfredsställande att uppgifter som inte omedelbart påverkar den

skattskyldiges inkomstiaxering skall läggas till grund för beslut som blir avgörande för hans framtida avdragsutrymme. Det kan enligt kammarrätten

med skäl sättas i fråga om en skattskyldig kommer att lägga ned arbete och

kostnader på en fastställelseprocess som inte påverkar den aktuella taxering-

en. En del remissinstanser behandlar frågan hur fastställelsebeslut skall registreras. RSV anser att uppgifter som blivit felaktigt införda i liggaren (eller

motsvarande) inte bör tillmätas avgörande betydelse mot den skattskyldiges bestridande eller av honom företedd utredning. RSV ställer sig vidare positivt till att registrering av uppgifter sker med utnyttjande av datateknik.

Många remissinstanser har synpunkter på den närmare utformningen av ett fastställelseförfarande. Behovet av årliga fastställelsebeslut ifrågasätts i flera yttranden. Bl. a. fastighetstaxeringskommittén föreslår att fastighetstaxeringsnämnd bör anförtros uppgiften att bestämma ingångsvärdet i vissa fall,

t. cx. om värdet inte bestäms med hjälp av delvärdena vid fastighetstaxeringen.

För egen del vill jag till en början framhålla att man normalt skulle få ett säkrare beskattningsresultat om de föreslagna materiella reglerna kombine-

rades med regler om ett fastställelseförfarande. En årlig uppföljning av anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet är emellertid inte en

nödvändig komponent i det nya avdragssystemet.

Enligt förslaget bestäms anskaffningsvärdet i anslutning till förvärvet av

skogsfastigheten. Värdet ändras vid tillskottsförvärv och delöverlåtelser. Det gällande ingångsvärdet ändras i första hand när avdrag medges men även vid

tillskottsförvärv och delöverlåtelser. Jag anser att det i och för sig ligger en klar fördel i att värdena fastställs i samband med förvärvet eller överlåtelsen. Annars kan det hända att det i efterhand inte går att rekonstruera de värden

som bör gälla. Det kan t. ex. vara svårt att lång tid efter ett gåvotillfälle

bestämma om och i vad mån anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet bort ändras med anledning av gåvan. Förvärvarens värden är ju här

beroende av den tidigare ägarens värden vid äganderättsövergången. Samtidigt måste man emellertid komma ihåg att tillräcklig omsorg kanske inte

alltid kommer att läggas ned på fastställandet av värdena om storleken av dessa bara har betydelse för den skattskyldiges framtida avdragsrätt. Som kammarrätten i Stockholm framhållit är det inte säkert att den skattskyldige

bevakar sina intressen vid fastställandet. Det kan därför finnas anledning att

överväga om felaktigt fastställda värden skall kunna rättas genom besvär i

särskild ordning även om inte alla de förutsättningar som normalt gäller för

sådana besvär är uppfyllda. Härifrån är emellertid steget inte långt till att helt frånkänna de fastställda värdena vitsord.

Jag har också förståelse för mycket av de övriga invändningar som har

riktats mot promemorieförslaget. I vissa delar anser jag dock att kritiken är överdriven. Det förhållandet att värdena skall fastställas årligen innebär

exempelvis inte att anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet varje år skall omprövas förutsättningslöst. Avsikten är i stället att de senast fastställda

värdena normalt utan vidare skall kunna läggas till grund för de nya fastställelsebesluten. Ett fastställelseförfarande kan vidare i början visserligen leda till ökat arbete för taxeringsmyndigheter och skattedomstolar men detta merarbete torde på sikt kompenseras av att prövningen av yrkade avdrag blir så mycket enklare. Jag instämmer emellertid i RSV:s påpekande

att det med tanke på den pågående omorganisationen av taxeringen i första

instans kan vara olämpligt att nu lägga vtterligare arbetsuppgifter på

taxeringsnämnderna m. fl. ua eo

RSV har också framhållit att bl. a. ändrad skattelagstiftninig kan göra att tid, arbete och pengar som lagts ned på att få till stånd bindande anskaffningsvärden m. m. kan visa sig vara till ingen nytta. Denna synpunkt har fått ökad betydelse genom mitt beslut att ta initiativ till en genomgripande utredning av skogsbeskattningen.

Vid en sammantagen bedömning anser jag att systemet med fastställande

av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde inte bör införas. Detta

innebär att värdenas storlek, liksom hittills, får bestämmas först i anslutning till prövningen av yrkade avdrag. Jag vill i sammanhanget understryka att denna prövning under alla omständigheter kommer att bli betydligt enklare att göra än f. n., eftersom skogens värde och volym vid beskattningsårets utgång saknar betydelse för avdragsberäkningen.

Mit förslag till nya skogsbeskattningsregler förutsätter i och för sig inga väsentliga ändringar i taxeringsförfarandet m. m. Det är dock lämpligt att undersöka om det går att förbättra möjligheten att få ull stånd ett riktigt beskattningsresultat och samtidigt underlätta prövningen av yrkade avdrag. Det är t. ex. lämpligt att gå igenom rutinerna kring registrering av medgivna avdrag på grund av avyttring av skog. En annan fråga som bör övervägas är om fastighetstaxeringsnämndernas sakkunskap kan utnyttjas i vissa fall. Beslut i denna och liknande frågor torde inte kräva riksdagens medverkan

och behöver i allt fall inte fattas i detta lagstiftningsärende.

22.11 Övergångsbestämmelserna

I promemorian föreslås att sambandsmetoden skall tillämpas första gången vid 1981 års taxering. Som den skatskyldiges ingångsvärde i det nya systemet skall anses det för honom gillande ingångsvärdet vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skewt år 1980 eller — om den skattskyldige inte taxerats detta år — år 1979. På deua sätt uppnås, framhålls det i promemorian, kontinuitet i beskattningen.

Vid remissbehandlingen har åtskilliga remissinstanser gjort gällande att den föreslagna övergångsregleringen inte ger den avsedda kontinuiteten i beskattningen. Det framhålls att ingångsvärdet i det nya systemet kan utnyttjas på ett helt annat sätt än i det nuvarande systemet och att många skogsägare efter övergången skulle ha anledning att göra stora skogsuttag för att utnyttja sina nyförvärvade möjligheter till avdrag. Andra remissinstanser anser däremot att det finns anledning att genom särskilda regler tillförsäkra skattskyldiga med äldre skogsinnehav reella avdragsmöjligheter i det nya systemet.

För egen del ansluter jag mig till de remissinstanser som anser att övergångsbestämmelserna är för generösa. Denna remisskritik har i och för sig inte riktigt samma tyngd efter de ändringar av övriga delar av promemorieförslaget som jag föreslagit i det föregående. I förhållande till promemo-

ricförslaget innebär ju mitt förslag väsentliga inskränkningar i avdragsrätten. främst i det avseendet att avdrag normalt begränsas till 50 "+ av rotpostvärdet. Övergångsbestämmelserna kan ändå ge många skogsägare möjligheter till avdrag som de inte skulle ha haft om det nuvarande skogsbeskattningssystemet alltjämt hade gällt. Jag syftar särskilt på skattskyldiga som för länge sedan förbrukat en betydande del av sitt ingångsvärde och som enligt nuvarande regler i praktiken inte skulle kunna få ytterligare avdrag. Efter övergången skulle en sådan skattskyldig kunna få avdrag med 50 2", av det

som var kvar av ingångsvärdet. Detta är otillfredsställande från rätt-

visesynpunkt. Det kan också leda till stora skogsuttag efter övergången som

inte är i linje med långsiktiga skogspolitiska och andra samhälleliga mål.

Enligt min mening bör därför övergångsbestämmelserna utformas på annat sätt än som föreslagits i promemorian.

Enligt promemorieförslaget minskar avdrag som medgetts före övergången avdragsutrymmet i det nya systemet. Detta anser jag i och för sig vara en

riktig utgångspunkt. I likhet med många remissinstanser anser jag dock att ett i det stora hela rättvisare beskattningsresultat uppnås om tidigare medgivna avdrag jämställs med avdrag enligt de nya reglerna. Närmare bestämt innebär detta att skogens ingångsvärde och gällande ingångsvärde enligt nuvarande regler i princip skall räknas som anskaffningsvärde resp. gällande ingångsvärde i det nya systemet.

Den antydda lösningen kan belysas med exempel. Om ingångsvärdet av

den skog som finns på fastigheten vid övergångstillfället är 100 000 kr. och det

gällande ingångsvärdet 70 000 kr. bör avdrag under den fortsatta innehavsti-

den kunna medges med (70 000 ./. 50 000 =) 20 000 kr. Som anskaffnings-

värde och gällande ingångsvärde enligt de nya reglerna bör således tas upp

100 000 kr. resp. 70 000 kr. Om det gällande ingångsvärdet vid övergången

uppgår till 50 000 kr. eller mindre — detta innebär att avdrag tidigare medgetts med 50 000 kr. eller mer — finns inte utrymme för avdrag i det nya

systemet.

En lösning av detta slag bör enligt min mening kompletteras med regler som tar sikte på skogsfastigheter som förvärvats för lång tid sedan. Som

tidigare framhållits har bl. a. inflationen och de med innehavstidens längd

tilltagande utredningsproblemen gjort att avdrag f. n. regelmässigt medges endast i början av innehavstiden. Jag anser därför att det finns skäl att i det nya systemet begränsa avdragsrätten för äldre fastighetsförvärv. Jag kan alltså inte ansluta mig till de önskemål om en schablonmässigt bestämd avdragsrätt för äldre förvärv som framförts vid remissbehandlingen. Jag

föreslår att en gräns sätts per den 1 januari 1952, dvs. den tidpunkt som används vid realisationsvinstbeskattningen av fastigheter. Ingångsvärden som hänför sig till förvärv före år 1952 bör inte beaktas vid övergången. Om

ett taxeringsvärde är avgörande för ingångsvärdets storlek bör ingångsvärdet få beaktas om det beräknas på 1952 års taxeringsvärde eller på taxeringsvärde

för senare år.

Det förekommer ofta att olika delar av en förvärvskiällas fastighetsinnehav förvärvats vid olika tillfällen. Den ursprungliga fastighetsdelen kan exempelvis ha förvärvats år 1945 varefter ett skogsskifte köpts år 1955 och ett annat skifte förvärvats genom arv år 1960. Av vad jag tidigare sagt följer att man iett sådant fall skall beakta endast de ingångsvärden som hänför sig till de två tillskottsförvärven. Summan av dessa två ingångsvärden utgör anskaffningsvärde I det nva systemet.

Beräkningen av anskaffningsvärdet torde knappast medföra några Särskilda svårigheter. Däremot kan beräkningen av det gällande ingångsvärdet i vissa fall vara förenad med problem. Givetvis skall hänsyn inte tas tll avdrag för värdeminskning av skog som uppenbarligen hänför sig till skogsuttag på en fastighet som förvärvats före ingången av år 1952, dvs. till förvärv som inte får beaktas vid beräkning av anskatfningsvärdet. Det kan emellertid inträffa att det är ovisst om ett avdrag hänför sig till mark som förvärvats före eller efter år 1952. Fn rimlig lösning i dessa fall är enligt min mening att anskaffningsvärdet inte skall minskas om den skattskyldige kan göra sannolikt att avdraget avser avverkning på mark som förvärvats år 1951 eller tidigare. Kan visst avdrag till en del anses hänförligt till ett äldre förvärv bör anskaffningsvärdet reduceras med endast den del av avdragsbeloppet som belöper på mark som förvärvats år 1952 eller senare.

Jag vill i det här sammanhanget ta upp frågan om beräkning av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde när fastighet förvärvats av make till skyldeman på sätt som anges i punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL (skyldemansregeln). I princip bör, enligt vanliga regler vid tillämpning av skyldemansregeln, skogens värde vid skyldemannens fång vara avgörande. Enligt skyldemansregeln skall dock i några fall inte detta värde vara avgörande utan i stället skogens värde enligt viss taxering (20-årsregeln). Denna regel bör inte få användas vid beräkning av anskaffningsvärde enligt det nya systemet. Vid tillämpning av skyldemansregeln bör vidare iakttas att avdrag, som skyldeman åtnjutit med stöd av anvisningarna till 22 § KL. skall behandlas som av den skattskyldige själv åtnjutna avdrag. Även här bör givetvis gälla att hänsyn inte skall tas till avdragsbelopp som belöper på äldre förvärv.

Jag har hittills talat om ingångsvärde enligt nuvarande regler och anskaffningsvärde enligt de föreslagna reglerna som synonyma begrepp. Som

jag uttalat i det föregående (avsnitt 2.2.1) avses emellertid med anskaffnings-

värdet den del av vederlaget som belöper på skog och skogsmark. Ingångsvärdet enligt nuvarande regler avser däremot bara vad som betalats för skogen. Som en följd av de övergångsregler jag beskrivit kommer i praktiken högst 50 ?', av värdet av skogen (ingångsvärdet) utnyttjas som avdrag i de fall

då fastigheten förvärvats omedelbart före övergången. Vid förvärv efter

övergången kan avdrag medges med högst 50 "5 av värdet av skog och skogsmark. Denna skillnad anser jag emellertid inte motivera några särskilda övergångsregler.

I ett speciellt fall torde dock de övergångsbestämmelser,. som jag här beskrivit, innebära minskade möjligheter till avdrag. Jag svftar på att begränsningen av avdraget till 50 ; av rotvärdet kan leda till svårigheter för en skogsägare som förvärvat skogsmark genom fastighetsreglering och som avsett att finansiera förvärvet genom skogsuttag. Det är rimligt att en skattskyldig som kan utnyttja den nuvarande avdragsregeln vid fastighetsfregicring medges avdrag på oförändrade villkor även efter övergången. Begränsningen av avdragsutrymmet och motsvarande begränsning på

intäktssidan bör därför inte gälla i fråga om skogsuttag som görs under den

förmånsbehandlade perioden, dvs. den period som avslutas tre år efter det att fastighetsbildningsförrättningen har vunnit laga kraft och registrerats. En

förutsättning för att avdrag även efter övergången skall kunna medges enligt

de förmånligare reglerna bör vara att fastighetsbildning sökts och övriga krav enligt specialregeln är uppfyllda senast vid övergångsuillfället.

En särskild övergångsbestämmelse synes också böra införas för fysiska

personers förvärv genom ”vanliga” köp och byten närmast före övergången. Även beträffande sådana förvärv kan de nya reglerna medföra en oväntad minskning av avdragsrätten och därigenom ge upphov till lik viditetsproblem. Begränsningen av avdragsrätten till 50 "; av skogsintäkten bör därför i ett

övergångsskede inte tillämpas i fråga om nyförvärvade fastigheter. Avdrag

bör i stället — i likhet med vad som allmänt är föreskrivet för rationaliseringsförvärv som genomförs vid tillämpning av det nya avdragssystemet — medges med belopp motsvarande hela rotvärdet. Vad jag nu föreslagit bör gälla i fråga om avverkningar som görs på fastigheter som förvärvats fr. o. m. år 1978 och till dess att de nya reglerna skall börja tillämpas. Den förhöjda avdragsnivån bör tillämpas sist vid 1983 års taxering.

Enligt min mening är det angeläget att det nya avdragssystemet kan börja tillämpas så snart som möjligt. Något hinder att tillämpa de nya reglerna redan fr. o. m. 1981 års taxering, dvs. för flertalet skogsägare fr. o. m. 1980 års inkomster, kan inte anses föreligga. Jag föreslår därför att de nya reglerna tillämpas första gången för beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981.

2.3¶Övriga frågor

Mina i det föregående redovisade förslag har tagit sikte främst på hur reglerna om avdrag på grund av skogsuttag bör utformas i framtiden. Jag avser i det följande att behandla ett antal frågor som inte har något direkt samband med avdragssystemets konstruktion. Den första frågan som diskuteras är den skattemässiga behandlingen av lantmäterikostnader och liknande kostnader. Därefter tar jag upp problem rörande beskattning av avverkningsrätter och förvärvskällebegreppets omfattning vid beräkning av

inkomst av jordbruksfastighet. Slutligen föreslår jag vissa ändringar i

skogskontosystemet.

221 Lantmäterikostnader

Kostnader för fastighetsbildning anses normalt utgöra kostnader för

förvärv av fastighet. Kostnaderna beaktas sålunda vid beräkning av realisa-

tionsvinst men däremot medges inte avdrag för kostnaderna vid den löpande inkomstberäkningen.

Frågan om avdragsrätt för lantmäterikostnader har behandlats i promemorian med anledning av framställningar i saken från statens lantmäteriverk och lantbruksstyrelsen. I promemorian avvisas tanken på en gencrell avdragsrätt. Även tanken på avdragsrätt i vissa fall avvisas. främst med hänsyn till avgränsningsproblem.

Ställningstagandet i promemorian har kritiserats ien del yttranden. Avdrag i någon form bör, framhålls det, medges för kostnader för förrättningar som är angelägna från rationaliseringssynpunkt. Ett alternativ är, framhålls det vidare, att räkna in förrättningskostnaderna i skogens ingångsvärde.

För egen del anser jag att det av principiella skäl inte bör komma i fråga att generellt medge avdrag för lantmäterikostnader. En begränsning av avdragsrätten till förrättningar som är betydelsefulla för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering är inte heller invändningsfri. Strukturrationalisering behöver inte bara innebära smärre ägojämkningar utan kan också avse mycket stora ändringar i fastighetsindelningen. I sådana fall har kostnaderna

utan tvivel karaktär av kostnader för förvärv av fastighet.

Jag har tidigare (avsnitt 2.2.4) föreslagit regler som innebär ökade

möjligheter att finansiera ett fastighetsförvärv genom skogsuttag om förvär-

vet medför en rationaliseringseffekt. Detta uppnås genom att avdrag på grund av avyttring av skog i rationaliseringsfallen medges med belopp motsvarande hela rotvärdet om intäkten uppges till beskattning inom viss tid efter förvärvet. Begränsningen till 50 "5; av rotvärdet gäller sålunda inte här. I det sammanhanget har jag också framhållit att som skogens anskaffningsvärde i princip skall anses den del av vederlaget för fastigheten som belöper på skog och skogsmark. Med vederlag avses vad säljaren teller motsvarande) erhåller för fastigheten. Till vederlaget hänförs däremot inte mäklararvoden, lagfartsoch lantmäterikostnader o. d.

Avdragsutrymmet vid såväl rationaliseringstörvärv som andra förvärv bör. som framgår av det föregående, uppgå till 50 ". av skogens anskaffningsvär-

de. Något ökat avdragsutrymme i rationaliseringsfallen bör således i princip

inte gälla. Önskemålet att underlätta rationaliseringsverksamheten gör det dock befogat att överväga om begreppet anskaffningsvärde kan ges en annan innebörd vid rationaliseringsförvärv. Om kostnader för t. ex. lagfart eller fastighetsbildning fick räknas in i skogens anskaffningsvärde i rationaliseringsfallen, skulle det totala avdragsutrymmet öka något. Annorlunda uttryckt skulle den som förvärvar skogsmark genom t.cx. köp eller fastighetsreglering — såvida förvärvet utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering — i princip kunna få avdrag vid avyttring av

skog med 50 "v av dessa övriga kostnader i samband med förvärvet.

Jag anser att denna lösning bör väljas. Förutsättningarna för att få räkna in Jantmäterikostnader o.d. i anskatfningsvärdet bör vara desamma som förutsättningarna för att få avdrag mot hela skogsintäkten. Detta innebär bl. a. att den ifrågavarande möjligheten bara gäller förvärv som görs av fysiska personer. Den föreslagna lösningen torde inte medföra några administrativa problem av någon betydelse.

Sammanfattningsvis innebär mitt förslag att den som genom intyg från lantbruksnämnd eller på annat sätt visar att ett fastighetsförvärv utgör ett led i

jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, skall som anskaffnings-

värde för skogen få räkna samtliga kostnader för förvärvet. Avser förvärvet

också annat än skog och skogsmark får de ifrågavarande kostnaderna proportioneras enligt vanliga regler.

23.2 Särskilda frågor rörande beskattningen av avverkningsrätter

Inkomstbeskaltningen

Avverkat virke som märkts enligt bestämmelserna i lagen (1944:302) om köpares rätt till märkt virke får räknas in i köparens varulager. I den mån avverkning och märkning inte har skett anses en förvärvad avverkningsrätt

inte ingå i lagret. Nedskrivning av värdet av avverkningsrätten får i sådant fall

ske bara om det visas att prisfall har inträffat eller att risk för prisfall föreligger.

I promemorian behandlas frågan om förvärvade avverkningsrätter skall få

räknas in i varulagret. Något ändringsförslag läggs dock inte fram.

Vid remissbehandlingen har Lantbrukarnas skattedelegation och SISU hemställt att en köpare av en avverkningsrätt redan med köpeavtalet skall få räkna in det ifrågavarande virket i lagret.

För egen det vill jag anföra följande. Jag avser inom kort att ta upp vissa i

företagsskatteberedningens slutbetänkande (SOU 1977:86) Beskattning av

företag behandlade frågor. Bl. a. kommer jag att lägga fram förslag om den

skattemässiga behandlingen av varulager m. m. Inkomstbeskattningen av

förvärvade avverkningsrätter bör lämpligen prövas i det sammanhanget. Jag

tar därför inte nu ställning till den aktualiserade frågan.

Förmögenhetsbeskattningen

En skattskyldig som har upplåtit avverkningsrätt till skog kan med visst fog

sägas bli föremål för en dubbelbeskattning vid förmögenhetstaxeringen. Dels

skall vederlaget på grund av upplåtelsen — ävs. fordran eller erhållen likvid -

tas upp som tillgång vid förmögenhetsredovisningen. Dels ingår värdet av

avyttrad men ännu inte avverkad skog i fastighetens taxeringsvärde. Fastigheten värderas alltså utan avseende på upplåtelsen.

Förmögenhetsbeskattningen vid upplåtelser av avverkningsrätter behand-

lades vid 19757/76 års riksmöte. Riksdagen beslöt, med bifall till en motion i

ämnet. att hos regeringen begära förstag till sådana ändringar av bestämmelserna om fastighetstaxering att dubbelbeskattning av värdet av avverkningsrätt undanröjs (SKU 1975/76:44. rskr 1975/76:21).

Frågan har tagits upp i promemorian. Där konstateras bl. a. att problemet bör ses i sammanhang med reglerna för förmögenhetsbeskattning av kapital som är nedlagt i bl. a. jordbruk och skogsbruk och med de ändringar i dessa regler som har genomförts under senare år.

De nuvarande reglerna för beskattning av kapital i bl.a. jordbruk och skogsbruk infördes år 1977 (prop. 1977/78:40 bilaga 3, SKkU 19, rskr 111. SFS 1977:1173) och gäller fr. o. m. 1979 års taxering. De ersatte 1974 års regler i samma ämne (prop. 1974:98, SKkU 38, rskr 259, SFS 1974:311). Som helhet

betraktat innebär 1977 års lagstiftning väsenthga lättnader i förmögenhetsbeskattningen. I princip skall numera bara 30 "+ av företagsförmögenheten

(substansvärdet) beskattas. Detta innebär att det skattepliktiga förmögen-

hetsvärdet har sänkts till hälften jämfört med 1974 års regler. Om en

förhållandevis stor del av företagsförmögenheten belöper på mark, skog och bostadsbyggnader m. m. träder dock en spärregel i funktion. Företagsförmögenheten får nämligen inte tas upp till lägre belopp än värdet av nämnda tillgångar minskat med de skulder som efter en proportionering belöper på tillgångarna.

I promemorian framhålls att de genomförda lättnaderna i förmögenhets-

beskattningen inte gör det lika påkallat som tidigare att ta särskild hänsyn till avyttrad skog som inte har avverkats. Något förslag till ändrade regler lades av bl. a. detta skäl inte fram i promemorian.

I några remissyttranden har anförts att problemet i första hand bör lösas genom ändrade regler vid fastighetstaxeringen.

För egen del vilt jag anföra följande. Som jag nyss framhållit har behovet av särskilda regler för de här avsedda upplåtelserna minskats genom 1977 års ändringar i förmögenhetsbeskattningen. Alltjämt gäller dock att beskattningen av värdet av upplåtna avverkningsrätter inte är anordnad på ett helt tillfredsställande sätt. Frågan berör emellertid inte bara skogsbeskattningen utan i hög grad också fastighetstaxeringen och familjeföretagens kapitalbeskattning. På fastighetstaxeringsområdet förbereds f.n. lagstiftning inför 1981 års allmänna fastighetstaxering. Vad gäller kapitalbeskattningen av familjeföretag har jag redan i samband med införandet av 1977 års regler om lättnader i beskattningen framhållit att det kan finnas skäl att ompröva dessa regler sedan vtterligare utredningsmaterial erhållits. Jag lägger därför inte nu fram förslag om ändrad förmögenhetsbeskattning av avverknings-

rätter utan återkommer till frågan i annat sammanhang.

233 Förvärvskällebegreppet inom skogsbruket m.m.

Enligt 18 § KL skall i fråga om jordbruksfastighet som särskild förvärvskälla anses varje fastighet, fastighetsdet eller komplex av fastigheter som är alt anse som förvaltningsenhet. I punkt I andra stycket av anvisningarna till samma paragraf sägs vidare att skogsfastigheter jämförelsevis ofta brukas tillsammans som en förvaltningsenhet och därför utgör en förvärvskälla för innehavaren. Som förutsättning för dewta gäller att fastigheterna står under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt att de ekonomiskt sett framträder som en naturlig enhet. I enlighet härmed, framgår det vidare av anvisningarna, kan exempelvis statens skogar, som tillhör olika revir, inte anses tillhöra en och samma förvärvskälta.

Skogsskattekommittén tog upp frågan vad som skulle anses som förvärvskälla i fråga om statens skogar. Kommittén framhöll att statens skogsbruk

efter riksdagsbeslut år 1968 skall bedrivas under förutsättningar och former

som 1 stort sett överensstämmer med dem under vilka andra skogsägarekategorier arbetar. Mot bakgrund av detta ansåg kommittén att någon särskild föreskrift för statens skogar inte behövdes. Enligt kommittén förelåg således inte något hinder mot att skogar tillhörande olika revir skulle anses ingå i en

enda förvärvskälla.

Domänverket har i sitt vttrande över departementspromemorian föreslagit att kommitténs ändringsförslag skall genomföras. Domänverket framhåller att en ändring är motiverad bl. a. med hänsyn till funktionell organisation, integrerad planering, förändrade försäljnings- och transportmetoder samt införande av maskinell utrustning som utnyttjas över revirgränserna.

För egen del ansluter jag mig till skogsskattekommitténs och domänverkets förslag. Någon exemplifiering av fall då skogar kan tänkas tillhöra olika förvärvskällor behövs inte. Punkt I andra stycket sista meningen av anvisningarna till 18 5 KL bör därför upphävas.

2.3.4 Skogskontosystemet

Som tidigare nämnts (avsnitt 1) innebar den av skogsskattekommittén föreslagna metoden för skogsbeskattningen, kontantmetoden, en skärpt beskattning vid avyttring av skog under innehavstiden. Kommittén ansåg

det därför nödvändigt att vidga möjligheterna till inkomstutjämning enligt

skogskontosystemet. Några av kommitténs förslag till ändringar i skogskon-

tosystemet skall ses mot denna bakgrund och dessa förslag har därför inte längre någon direkt aktualitet. I departementspromemorian föreslogs särskilda regler för insättning på

skogskonto vid avyttring av skog med anledning av skador på skogen. Denna

del av promemorieförslaget har redan lewt till lagstiftning (prop. 1978/79:81, SKU 28. rskr 156, SFS 1979:77).

I det följande lägger jag fram försläg om vissa ändringar i skogskontolagen.

Min framställning anknyter ull de paragrafer som ändrats i annat än rent redaktionellt hänseende. Aven dessa ändringar är dock till stor del av teknisk natur. Det får enligt min mening bli en uppgift i det utredningsarbete, som jag tidigare aviserat, att genomföra en mer principiellt inriktad översyn av skogskontosystemet.

28 I punkt 7 av anvisningarna till 228 KL finns f.n. en särskild avdragsregel som får tillämpas då den skattskyldige utökat sitt skogsinnehav på grund av fastighetsreglering ce. d. Regeln kompletteras av en bestämmelse i 28 tredje stycket skogskontolagen. Skall den skattskyldige betala en skogslikvid med anledning av fastighetsregleringen e. d. och har likviden ännu inte förfallit till betalning, får en större del av skogsintäkten sättas in på

skogskonto än annars. Enligt min mening föreligger det inte något behov av

en motsvarande uppskovsregel i det nya avdragssystemet. Jag föreslår därför att regeln slopas.

Jag har i ett tidigare sammanhang (avsnitt 2.2.7) redogjort för vad som skall gälla när skog avyttras i samband med en allframtidsupplåtelse. Mitt förslag innebär att den skattskyldige ibland kan välja mellan att beskatta ersättningen för den avyttrade skogen enligt realisationsvinstsystemet eller på vanligt sätt som intäkt av skogsbruk. I det senare fallet har den skattskyldige rätt till förhöjd insättning på skogskonto, nämligen med 80 5 av en rotpostlikvid och 50 "4 av ersättning för sålda skogsprodukter.

Det ankommer på den skattskyldige att visa att han är berättigad att tillämpa de förmånligare reglerna. Något långtgående beviskrav bör dock inte läggas på den skattskyldige i detta sammanhang.

Innebörden av det nuvarande fjärde stycket är att uppskov inte får avse så

stort belopp att underskott uppkommer i förvärvskällan (jfr SKU 1976/77:12

s. 29). Ändringen är således av redaktionell karaktär.

38 Minimibeloppet för insättning på skogskonto har så länge skogskontosystemet funnits till varit 2 000 kr. Med hänsyn till syftet med skogskontolagstiftningen och den prisutveckling som skett under de senaste 25 åren får en höjning av beloppet anses vara motiverad. Jag föreslår att beloppet höjs till 5 000 kr. Samma beloppsgräns kommer därmed att gälla både för rätt till uppskov enligt skogskontolagen och för rätt till avdrag på grund av avyttring av skog.

Den nuvarande lydelsen av första stycket har i praxis ansetts ge utrymme för uppskov med lägre belopp än minimibeloppet 2 000 kr., nämligen i det fallet att det insatta beloppet uppgår till minst 2 000 kr. och nettointäkten av förvärvskällan är lägre än detta belopp. Enligt min mening är det lämpligare om minimibeloppet knyts till det medgivna uppskovsbeloppet. Är nettointäkten lägre än det av mig föreslagna minimibeloppet, 5 000 kr., bör således uppskov inte medges. Jag föreslår att lagtexten ändras i enlighet med detta.

98 Enligt det nuvarande första stycket föranleder en överlåtelse av en fastighet, som utgör den väsentliga delen av förvärvskälla för vilken 6 Riksdagen 19781/79. I saml. Nr 204

insättning på skogskonto har skett, beskattning av innestående skogskontomedel. Vidare finns i tredje stycket bestämmelser om att beskattning också skall äga rum i det fall att en make vid bodelning har tillagts fasvighet som förut tillhört den andra maken. I det senare fallet gäller inte som förutsättning för beskattning att bodelningen avser den väsentliga delen av förvärvskällan

Gfr RSV Dt 1976:22).

Det finns enligt min mening skäl för att beskattning av skogskontomedel vid förvärv av fastighet bara skall ske i det fallet att det är den väsentliga delen

av förvärvskällan som omfattas av förvärvet. En bodelning varigenom del av

fastighet överförs från den ene maken till den andre bör alltså inte undantagslöst utlösa beskattning. Jag föreslår att särregeln för bodelnings-

fallen tas bort och att enhetliga regler tas in i första stycket.

Jag vill i sammanhanget nämna att ett dödsfall i sig inte utlöser beskattning av innestående skogskontomedel. Den omständigheten att dödsbo övertar förvaltningen av den dödes egendom och därigenom räknas som ägare till egendomen innebär således inte att en fastighet som ingår i egendomen kan anses ha ”övergått” till dödsboet (jfr punkt 5 sista stycket av anvisningarna

till 21§ KL).

Överlåtelse och pantsättning av skogskontomedel utlöser f. n. beskattning. Någon anledning att nu ändra på denna princip finns inte. Jag anser däremot att det bör skapas klarhet i frågan om utnyttjande av skogskontomedel som

säkerhet för återväxtåtgärder skall föranleda beskattning eller inte. F.n. förekommer delade meningar i denna fråga. Denna oklarhet bör undanröjas

genom en uttrycklig bestämmelse. Önskemålet att kunna reservera medel

som betalats in på skogskonto för angelägna återväxtåtgärder talar för att

beskattning av medlen bör undvikas. Jag förestår att det i andra stycket tas in en regel av innebörd att någon beskattning av skogskontomedel inte skall ske om den skattskyldige på skogsvårdsstyrelsens begäran förbundit sig att inte

utan styrelsens tillstånd förfoga över medel på skogskonto.

118 Regeringsformen ger regeringen rätt att besluta om föreskrifter om verkställighet av lag. Paragrafen är därför obehövlig.

2.4¶Avslutande synpunkter

Mina i det föregående redovisade förslag har till stor del karaktären av en

teknisk omläggning av reglerna för beskattning av skogsinkomster. Ambitionen har således inte varit att införa ett principiellt sett helt nytt skogsbeskattningssystem. Detta hindrar emellertid inte att de föreslagna reglerna enligt min uppfattning i högre grad än de nuvarande tillgodoser samhällsekonomiska och skogspolitiska önskemål. Uppgiften att undersöka om det finns förutsättningar för ett i grunden annorlunda beskattningssystem

bör emellertid, som jag framhållit tidigare, anförtros en särskild utred-

ning.

I detta sammanhang finns det anledning att erinra om att samtliga frågor,

som aktualiserats vid remissbehandlingen av departementspromemorian, inte har kunnat behandlas i detta lagstiftningsärende. Jag syftar bl. a. på det av Lantbrukarnas skattedelegation framförda önskemålet om rätt till avdrag för framtida kostnader för skogsvård m. m. och delegationens i tidigare sammanhang redovisade förslag till särskilda beskattningsregler när skador av katastrofkaraktär drabbar skog (jfr prop. 1978/79:81). Flera remissinstan-

ser har vidare anhållit om en översyn av beskattningsreglerna för gemensamhetsskogar och andra marksamfälligheter. Kritik har också i olika

hänseenden riktats mot reglerna för beskattning av realisationsvinst på grund

av avyttring av skogsfastigheter. Enligt min mening bör bl. a. de nämnda frågorna övervägas inom ramen

för det utredningsarbete som nu bör komma till stånd. Jag avser att föreslå

regeringen att utredningens direktiv utformas i enlighet med detta.

3¶Kommentar till ändringarna i kommunalskattelagen

Anvisningar

till 18 §

Punkt I. I andra stycket har den särskilda föreskriften om vad som i fråga om statens skogsinnehav skall anses utgöra en förvärvskälla uteslutits. Det förvärvskällebegrepp som gäller för t. ex. bruksbolagens innehav av skogs-

fastigheter skall alltså i fortsättningen tillämpas även för staten. Övriga

ändringar är av språklig natur.

till 21 §

Punkt 3. I denna anvisningspunkt anges vad som är att anse som skogsbruk. Anvisningspunkten överensstämmer, bortsett från redaktionella

justeringar, med de nuvarande bestämmelserna i första, andra och fjärde

styckena. Bestämmelserna i det nuvarande tredje stycket om benefika överlåtelser m. m. av avverkningsrätt till skog har flyttats till punkt 5 sista stycket av anvisningarna till 21 8.

Punkt 5. Bestämmelserna i första stycket om vilka ersättningar m. m. som

utgör intäkt av skogsbruk har ändrats i endast redaktionellt hänseende.

I andra stycket slås fast att ersättning för en avyttrad fastighet aldrig utgör intäkt av skogsbruk. De skattemässiga konsekvenserna av en fastighetsavyttring bedöms — såvida avyttringen inte undantagsvis ingår i tomtrörelse

e. d. — enligt realisationsvinstreglerna. Som avyttring av fastighet bedöms vidare vissa marköverföringar och allframtidsupplåtelser. Även i dessa fall

skall således även den del av ersättningen som kan anses belöpa på skog beskattas inom ramen för realisationsvinstsystemet.

Bestämmelserna i tredje stycket tar sikte på de fall då en upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av skogsprodukter har samband med en

allframtidsupplåtelse. Som framgår av punkt 4 tredje stycket av anvisning-

arna till 35 § kan den skattskyldige under vissa förutsättningar själv

bestämma om ersättningen för den sålda skogen skall beskattas som intäkt av skogsbruk eller läggas till grund för beräkning av eventuell realisationsvinst. Väljer den skattskyldige det sistnämnda alternativet skall ersättningen självfallet inte tas upp som intäkt av skogsbruk.

Bestämmelserna i sista stycket har med några redaktionella ändringar

överförts från punki 3 av anvisningarna till 21 §. Med stöd av bestämmelsen

beskattas alltså den, som skänkt bort en avverkningsrätt som förbehållits i

samband med försäljningen av en skogsfastighet, omedelbart för avverk-

ningsrättens marknadspris. Bestämmelsen är tillämplig även om en avverkningsrätt tillfaller delägare i dödsbo i samband med skifte av boet. Ett dödsfall

som sådant utlöser emellertid inte någon beskattning av värdet av avverk-

ningsrätten lika litet som innestående medel på skogskonto beskattas i motsvarande situation (jfr den allmänna motiveringen s. 82).

till 22§

Punkt 1. Enligt punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 § kan, som nyss

påpekats, den skattskyldige ibland behandla ersättning för sålda skogspro-

dukter antingen som intäkt av skogsbruk eller enligt realisationsvinstreglerna. Väljer han det sistnämnda alternativet uppkommer frågan om kostnaderna för avverkningen (huggning, tillredning, transport m. m.) skall dras av vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastighet eller vid beräkning av realisationsvinsten. För att undvika tillämpningsproblem har i första stycket av den kommenterade anvisningspunkten föreskrivits att samtliga kostnader för avverkningen skall dras av vid beräkning av inkomsten av jordbruksfas-

tighet utan hinder av att ersättningen för den avverkade skogen skall

beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Första stycket innehåller också den nya regeln att kostnad för anläggning av ny skog alltid skall behandlas som

driftkostnad, dvs. oavsett om det tidigare funnits skog på den ifrågavarande

marken eller inte. Som en konsekvens av ändringen har kostnader för

skogskultur tagits bort från uppräkningen av avdragsgilla kostnader.

Övriga ändringar i anvisningspunkten är av språklig natur.

Punkt 7. I första stycket definieras de viktiga begreppen anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Av andra stycket framgår vilka avdragsmöjligheter en fysisk person normalt har under innehavstiden. Tredje stycket

innehåller bestämmelserna om fördubblad avdragsnivå - dock inom ramen

för 50 26 av anskaffningsvärdet — när en fysisk person gjort ett rationaliseringsförvärv. De nu nämnda bestämmelserna har utförligt kommenterats i den allmänna motiveringen. Det kan emellertid understrykas att den omständigheten att en fysisk person under viss period har rätt till avdrag enligt den dubbla nivån aldrig kan medföra att den sammanlagda avdrags-

rätten under innehavstiden får överstiga 50 96 av förvärvskällans anskaff-

ningsvärde.

Fjärde stycket innebär att ett dödsbo övertar den avlidnes avdragsrätt så vitt gäller fastighet som ägdes av den avlidne vid dödsfallet. Hade exempelvis den skattskyldige, om han levat, kunnat få avdrag enligt den dubbla avdragsnivån under viss period, kommer alltså dödsboet ha samma rätt under denna period.

I femte stycket anges vilka avdragsregler som skall gälla för juridiska

personer. Reglerna är tillämpliga på alla fastigheter som ägs av juridiska

personer utom sådana av dödsbo innehavda fastigheter som ägdes av den avlidne vid tidpunkten för dödsfallet. Som framgår av lagtexten är juridiska personers avdragsutrymme under innehavstiden begränsat till 25 92 av anskaffningsvärdet. Vad gäller avdragets storlek i förhållande till intäkterna är dock — om hänsyn inte tas till rationaliseringsförvärven — avdragsnivån densamma för fysiska och juridiska personer.

Regeln i sjätte stycket om att avdragen på grund av skogsuttag skall beräknas för handelsbolaget resp. dödsboet får till följd bl. a. att det inte är möjligt för en delägare i ett handelsbolag eller dödsbo att yrka avdrag samtidigt som andra delägare avstår från avdragsrätt. Regein har betydelse också vid tillämpning av beloppsspärren i sista stycket.

Det främsta syftet med bestämmelserna i sjunde stycket är att förhindra att en skogsägare, som har sålt sin fastighet men förbehållit sig rätt till

avverkning, får avdrag när avverkningsrätten sedermera utnyttjas. Sådana avdrag skulle nämligen avsevärt komplicera beräkningen av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttringen.

Beloppsspärren i sista stycket har utförligt kommenterats i den allmänna motiveringen. För ett handelsbolag eller dödsbo, som skattemässigt behandlas som handelsbolag, är beloppsgränsen kopplad till bolaget resp. boet och inte till de enskilda delägarna trots att dessa beskattas för bolagets resp. boets inkomster. Såvitt gäller beloppsgränsen saknar alltså delägarantalet här betydelse. Även vid samäganderätt och enkelt bolag skall hänsyn tas till hur

stort ett för hela den gemensamt bedrivna verksamheten beräknat avdrag

skulle ha blivit. Skulle ett sådant gemensamt avdrag ha överstigit 5 000 kr. kan varje delägare få avdrag på grund av sina egna skogsuttag. Ett villkor är emellertid att delägarens avdragsgrundande skogsintäkter är så stora att avdrag kan medges med lägst 1 000 kr.

Punkt 8. Denna anvisningspunkt innehåller regler om hur anskaffningsvärdet skall beräknas och hur detta förändras när en del av fastighetens skogsmark tillfaller ny ägare. Reglerna bygger på principen att skog och skogsmark ekonomiskt sett utgör en enhet.

I första stycket finns regler om hur anskaffningsvärdet skall beräknas när

en person förvärvat en skogsfastighet genom köp, byte eiler liknande fång.

Som framgår av den allmänna motiveringen bestäms anskaffningsvärdet för den nye ägaren antingen med hjälp av skogsbruksvärdet och taxeringsvärdet (schablonregeln) eller efter en skälighetsbedömning (jämkningsregeln).

Jämkningsregeln är obligatorisk bl. a. vid förvärv av del av taxeringsenhet och i fastighetsregleringsfallen.

Regeln i andra stycket gör det möjligt för den skattskyldige att få avdrag för

förrättningskostnader o. d. i form av avdrag på grund av avyttring av skog. Vid beräkning av realisationsvinst när fastigheten sedermera avyttras skall

omkostnadsbeloppet givetvis minskas även med den del av medgivna avdrag på grund av skogsuttag som kan anses belöpa på förrättningskostnaderna.

Tredje stycket innehåller regler om hur anskaffningsvärdet skall beräknas för den som förvärvat en skogsfastighet genom arv, gåva eller annat benefikt fång. Bestämmelsen att den nye ägaren övertar den föregående ägarens hela

anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde om förvärvet avser all skogs-

mark korresponderar med bestämmelsen i näst sista stycket av punkt 7 att

rätten till avdrag går förlorad om all skogsmark i förvärvskällan tillfallit ny ägare. Vid benefikt förvärv av del av förvärvskällans skogsmark föreligger

kontinuitet mellan minskningen av föregående ägarens avdragsutrymme och avdragsutrymmet för den nya ägaren. Samma kontinuitet gäller om en

skogsfastighet elter en del av en sådan fastighet överförs mellan företag som

tillhör samma koncern.

Bestämmelserna i fjärde stycket hänger samman med reglerna i punkt 7 om att avdragsbeloppen under innehavstiden får uppgå till högst 50 2, — för juridiska personer högst 25 95 — av anskaffningsvärdet. Antag exempelvis att en person ärvt en skogsfastighet och i samband därmed övertagit den

avlidnes anskaffningsvärde, 100 000 kr., och gällande ingångsvärde, 70 000

kr. Arvingen kan i denna situation inte få avdrag på grund av avyttring av skog under sin innehavstid med hälften av anskaffningsvärdet, (50 ?> av 100 000=) 50 000 kr. Detta belopp måste minskas med de avdrag som den avlidne fått under sin innehavstid. Arvingens avdragsutrymme blir således i exemplet (50 000 ./. 30 000=) 20 000 kr.

I femte stycket ges föreskrifter om i vad mån onerösa och bencfika delöverlåtelser m. m. skall påverka överlåtarens avdragsrätt på återstoden av fastigheten. Även i dessa situationer föreligger i princip kontinuitet mellan

minskningen av överlåtarens avdragsutrymme och den nye ägarens möjlig-

heter till avdrag. Omfattar en avyttring mindre än 2095 av värdet av

förvärvskällans skog och skogsmark — och är inte fråga om överlåtelse av en ideell andel av förvärvskällan — får dock den nye ägaren ett eget anskaff-

ningsvärde utan hinder av att den föregående ägaren får behålla sitt

anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde ograverat.

Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna till 35 § har den

skattskyldige ibland rätt att behandla ersättning för avverkningsrätt eller

skogsprodukter som ersättning för avyttrad mark, dvs. inom ramen för realisationsvinstreglerna. Utnyttjar den skattskyldige denna möjlighet skall ersättningen - som framgår av sjätte stycket av den nu kommenterade anvisningspunkten — även i övrigt behandlas som ersättning för en avyttrad

fastighet.

Bestämmelserna i sista stycket innebär för det första att något anskaff-

ningsvärde eller gällande ingångsvärde inte skall fastställas för en skogsfas-

tighet som i och med förvärvet blir att anse som omsättningstillgång i rörelse

som den skattskyldige bedriver. Avdrag på grund av avyttring av skog från

fastigheten kan således inte komma i fråga beträffande sådan fastighet. Av

bestämmelserna följer vidare att avdragsrätten också klipps av om och när en fastighet utan ägarbyte växlar karaktär från anläggningstillgång till omsätt-

ningstillgång. I och med att fastigheten blivit att anse som omsättningstill-

gång i exempelvis tomtrörelse kan avdrag på grund av avyttring av skog inte medges.

Det kan förekomma att endast en del av den eller de fastigheter, som ingår i den skattskyldiges förvärvskälla, blir att anse som omsättningstillgång. I detta fall skall, vad gäller utrymmet för avdrag på återstoden av fastighetsinnehavet, omsättningsfastigheterna anses förvärvade av ny ägare. Detta innebär bl. a. att avdragsutrymmet inte påverkas så länge värdet av skog och

skogsmark på lagerfastigheterna understiger 20 26 av värdet av förvärvskällans skog och skogsmark vid den tidpunkt då tomtrörelsen påbörjades (jfr

punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 27 §).

till 28 §

Punkt 5. Reglerna i denna anvisningspunkt korresponderar med reglerna i

punkt 3 andra stycket och punkt 5 fjärde stycket av anvisningarna till

218.

till 35 §

Punkt 4. Ändringen i denna anvisningspunkt hänger samman med innehållet i övergångsbestämmelserna till 1976 års lagstiftning om ändrad

realisationsvinstbeskattning (SFS 1976:343). I samband med övergången till det nya realisationsvinstsystemet upphävdes i princip bestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till 223 om avdrag vid avyttring av skog tillsammans med marken. I punkt 10 av övergångsbestämmelserna föreskrevs dock att de äldre bestämmelserna i punkt 8 alltjämt fick tillämpas i de fall då skogsägaren upplåtit en avverkningsrätt eller avyttrat skogsprodukter i samband med eller med anledning av att servitut m. m. upplåtits mot engångsersättning.

Som framgår av den allmänna motiveringen har den särskilda avdragsregeln i punkt 10 av övergångsbestämmelserna i princip samma tillämpningsområde som den nya regeln i punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 §.

Båda reglerna tar således sikte på skattskyldiga som i samband med

allframtidsupplåtelse upplåtit avverkningsrätt eller avyttrat skogsprodukter. Tekniskt sett är emellertid den nya regeln kopplad till realisationsvinstsystemet medan avdragsberäkningen enligt den äldre regeln i första hand grundades på den s. k. förrådsmetoden. För att en ersättning på grund av

upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter skall få behandlas som fastighetsavyttring krävs vidare enligt den nya regeln att skatteplikten för ersättningen inträder under samma beskattningsår som

ersättningen på grund av allframtidsupplåtelsen. Skatteplikt för realisations-

vinst anses enligt praxis inträda under det år då den skattskyldige uppbär betalning för den avyttrade egendomen eller —- om betalningen är uppdelad på

flera år — under det år då första dellikvid betalas. Detta innebär att en

skogsägare, som vill utnyttja möjligheten att beskatta ersättning för avyttrad skog enligt realisationsvinstreglerna, måste se till att första betalning på grund

av allframtidsupplåtelsen görs under samma kalenderår som en betalning på

grund av skogsuttaget.

till 36 §

Punkt 2. a. Vid avyttring av del av fastighet gäller reglerna i trettonde

stycket av anvisningspunkten. I tredje meningen av nämnda stycke har förts

in bestämmelser som innebär att den skattskyldige inte behöver minska omkostnadsbeloppet med avdrag på grund av avyttring av skog. Denna möjlighet — som enligt fjortonde och femtonde styckena också finns vid marköverföringar och allframtidsupplåtelser — gäller bara om värdet av den skog och skogsmark som finns på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 25 av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark. Det kan framhållas

att det inte i alla situationer är fördelaktigt för den skattskyldige att låta bli att

återföra avdragen. Om någon realisationsvinst i vart fall inte behöver redovisas — dvs. oavsett om avdragen beaktas vid vinstberäkningen eller inte — finns naturligtvis ingen anledning att utnyttja den möjlighet som tredje meningen ger. Detsamma kan gälla även om vinstberäkningen på grund av de återförda avdragen skulle ge ett mindre överskott.

Med avdrag på grund av avyttring av skog förstås i förekommande fall också avdrag på grund av minskning av virkesförråd eller minskning i skogs ingångsvärde.

I sammanhanget kan nämnas att det av allmänna regler följer att en tidigare

inte avdragsgill kostnad för nyplantering får räknas som förbättringskostnad även efter övergången. Nyplantering efter övergångstillfället räknas dock vid vinstberäkningen inte som förbättring av fastigheten eftersom kostnad för all plantering behandlas som driftkostnad enligt de nya reglerna (punkt 1 av

anvisningarna till 22 §).

till 41 §

Punkt 1. Sista meningen i fjortonde stycket av denna anvisningspunkt

fyller inte någon funktion i det nya avdragssystemet eftersom detta bygger på de för varje beskattningsår redovisade intäkterna.

Övergångsbestämmelserna

Punkt I. Som framgår av den allmänna motiveringen skall de nya bestämmelserna tillämpas fr. o. m. det beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981.

Punkr 2. Bestämmelsen har behandlats i anslutning till kommentaren av punkt 4 av anvisningarna till 35 §.

Punkt 3. Utgångspunkten är att den skattskyldiges ingångsvärde och gällande ingångsvärde enligt nuvarande regler blir anskaffningsvärde resp. gällande ingångsvärde vid tillämpning av de nya reglerna. Har en fastighet

förvärvats genom arv får t. ex. arvingens anskaffningsvärde beräknas på

grundval av taxeringsvärdet året före arvlåtarens dödsfall. Är den s.k. skyldemansregeln tillämplig blir i regel senaste ”vanliga” förvärv avgörande för beräkning av anskaffningsvärdet. Vid bestämmande av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde i det nya systemet skall som princip bortses från förvärv som ägt rum före år 1952 och till avdrag som med säkerhet eller sannolikt hänför sig till fastigheter som förvärvats före denna tidpunkt. Har en skattskyldig, som köpt en fastighet år 1950 och en grannfasughet år 1960, fått avdrag vid 1. ex. 1959 års taxering skall hänsyn givetvis inte tas till dessa avdrag.

Punkt 4. Enligt bestämmelserna i denna punkt får skogsägare, som före övergånestillfället tillträtt ny mark med anledning av fastighetsreglering e. d., behålla sin rätt till avdrag enligt de nuvarande förmånliga bestämmelser-

na.

Punkt 5. Bestämmelserna i denna punkt medför att en skogsägare som köpt

sin fastighet eller gjort ett tillskottsköp efter ingången av år 1978 får möjlighet

att finansiera sitt förvärv genom att utnyttja den förhöjda avdragsrätten, dvs. avdrag med belopp motsvarande hela rotvärdet, under en tid efter övergångstillfället. Avdrag enligt de nya reglerna för rationaliseringsförvärv i punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 22 § medges vid 1981-1983 års taxeringar. Bestämmelserna tar inte bara sikte på redan fullbordade köp utan de syftar också till att tillskottsköp av rationaliseringskaraktär inte skall upphöra i avvaktan på att de nya reglerna skall börja tillämpas. Anmärkas kan dock att det föreligger cn marginell skillnad i avdragsutrymmet mellan rationalise-

ringsförvärv som görs före övergångstillfället och rationaliseringsförvärv som

görs efter övergångstillfället. Endast i sistnämnda fall får värdet av skogsmark och förrättningskostnader räknas in i anskaffningsvärdet.

4 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att anta inom budgetdepartementet upprättade förslag vill

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i skogskontolagen (1954:142).

5 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.

BESKATTNING AV SKOGSBRUK Ds B 1978:2

7.2.1 — Matcriella regler sosossoossssrsssss see ess nea

7.2.2 — Processuella regler 7.3. Kostnad för skogsplanteriNng ssssosssssssssssse ss sina

7.4 — Avdrag på grund av avyttring av skog under innehavsti-

[$ [4 181 7.5 Minskning av ingångsvärde på grund av delavyttring. .. 184 7.6 —- Förbehåll av averkningsrätt M.M. o.sssossssssssoo.osa 189 7.7 Avdragsbeloppens storlek 194

7.8 —- TOomltrörelse M.M. sosssossseessesessrrresrss ser sena 194

7.8.1 —- Nuvarande regler s.sosssooesrsserssse rs orsa 194

7.8.2 — Behovet av nya regler sosssssssssssss rosor sa 195

10.3.2 Rationaliseringsförvärv s.sssoosesssssssss srt

10.3.3 Lantmäterikostnader oossssssssrersrsess sera 10.4 Särskilda frågor rörande beskattningen av avverkningsrät-

[2 234

10.4.1¶Inkomstbeskattningen sosssossssssssssssrsrs 234

SAMMANFATTNING

I promemorian presenteras två skilda principlösningar för beskattning av skogsinkomster. De föreslagna metoderna kallas sambandsmetoden och klyvmetoden.

Sambandsmetoden överensstämmer 1 väsentliga hänseenden med nuvarande skogsbeskattningsregler. Intäkter på grund av avyttring av skog under innehavstiden, dvs. upplåtelse av avverk ningsrätt (rot försäljning) och försäljning eller uttag av skogsprodukter (leveranstimmer), beskattas sålunda som intäkt av skogsbruk. Vidare gäller enligt såväl nuvarande system som den föreslagna sambandsmetoden att samtliga beskattningskonsekvenser på grund av avyttring av skogbärande mark prövas inom ramen för realisations-

vinstreglerna. Beräkning av realisationsvinst baseras alltså på både värdet av

själva marken (och eventuella byggnader) och den växande skogen. Någon

egentlig skogsbeskattning förekommer inte vid försäljning av skogsfastigheter.

Skillnaden mellan de nuvarande reglerna och sambandsmetoden hänför sig främst till beräkningen av avdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden (värdeminskningsavdrag). Skogsägare har f. n. rätt till sådana avdrag om han kan visa att det verkliga värdet på fastighetens skog efter uttaget understiger skogens skattemässiga restvärde. Värdeminskningsavdrag medges också om den skattskyldige kan visa att uttaget medfört en

minskning av fastighetens virkesförråd. För att utrymmet för värdeminsk-

ningsavdrag skall kunna beräknas krävs därför enligt nuvarande regler att värdet eller volymen på fastighetens skog efter uttaget fastställs. Att uppskatta skogens värde eller volym är emellertid ofta ytterst svårt.

Vid tillämpning av sambandsmetoden undviks värderingsproblem av nu angivet slag genom att beräkningen av :värdeminskningsavdrag direkt kopplas till beskattningsårets intäkter på grund av avyttring av skog. Avdrag medges sålunda med belopp motsvarande summan av beskattningsårets intäkter till följd av rotförsäljning och 65 96 av intäkter till följd av försäljning eller uttag av leveranstimmer. Den viktiga begränsningen gäller dock att det

sammanlagda avdraget under innehavstiden får uppgå till högst 60 96 av skogens anskaffningsvärde.

Anskaffningsvärdet av växande skog utgör summan av skogens ursprung-

liga ingångsvärde och sådana kostnader för skogsplantering som inte

behandlats som driftkostnader. Med skogens ursprungliga ingångsvärde avses, såvida skogsfastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed

jämförligt fång, den del av köpeskillingen som kan anses belöpa på växande

skog. Vid förvärv genom arv, gåva eller annat benefikt fång blir den

föregående ägarens skattemässiga restvärde ursprungligt ingångsvärde för

den nye ägaren.

Klyvmetoden överensstämmer så gott som helt med sambandsmetoden vad

gäller beskattningen av skogsuttag under innehavstiden. Enligt båda meto-

derna skall sålunda ersättningar på grund av försäljning av rotposter och

leveranstimmer m. m. redovisas som intäkt av skogsbruk. Avdragsrätten är

vidare — oavsett vilken metod som tillämpas — kopplad till intäktssidan och begränsad till högst 60 96 av skogens anskaffningsvärde.

Enligt klyvmetoden skall — till skillnad mot vad som gäller om sambands-

metoden tillämpas — vid avyttring av fastighet skogen behandlas för sig och

mark och eventuella byggnader för sig. Den del av försäljningspriset som belöper på skogen skall sålunda tas upp som intäkt av skogsbruk. Beräkningen av realisationsvinst baseras i konsekvens med detta endast på den del

av fastighetens anskaffningskostnad och försäljningspris som hänför sig till

mark och eventuella byggnader. Huruvida realisationsvinst uppkommer eller inte saknar betydelse för skogsbeskattningen.

Vid tillämpning av klyvmetoden grundas avdragsberäkningen i fastighetsavyttringsfallen på det vid avyttringstillfället gällande ingångsvärdet, dvs. skogens anskaffningsvärde minskat med tidigare medgivna värdeminsk-

ningsavdrag. För att motverka en alltför kraftig beskattning tillåts emellertid

en viss indexuppräkning. Sålunda föreslås att den del av anskaffningsvärdet

som inte får utnyttjas som avdrag under innehavstiden, dvs. 40 2 av

anskaffningsvärdet, får räknas upp på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst. Det sagda belyses enklast med ett exempel. Den skattskyldige säljer en jordbruksfastighet för 550 000 kr. Av köpeskillingen hänför sig 400 000 kr. till växande skog, vilket belopp alltså skall redovisas som intäkt av

skogsbruk. Skogens anskaffningsvärde antas vara 200 000 kr. Den del av anskaffningsvärdet som inte fått utnyttjas under innehavstiden uppgår då till (40 26 av 200 000 =) 80 000 kr. Vid försäljningstillfället antas vidare att det

gällande ingångsvärdet är 150 000 kr. (avdrag under innehavstiden har alltså medgivits med 50 000 kr.) och att indexmultipeln är 3. Avdraget på grund av

försäljningen blir i detta fall (3 x 80 =) 240 + (150 ./. 80=) 70 =310 000 kr. Till

beskattning skall alltså tas upp (400 000 ./. 310 000 =) 90 000 kr. —- Det kan förekomma att indexuppräkning medför att avdragsposten kommer att Överstiga intäktsbeloppet. Sådant underskott är dock inte avdragsgillt.

Sambandsmetoden kan enligt förslaget tillämpas första gången på beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981. Vid en övergång till

klyvmetoden föreslås att de vid 1981 års allmänna fastighetstaxering

fastställda värdena på växande skog skall kunna utnyttjas som ingångsvärden i det nya systemet. Av främst denna anledning har klyvmetoden inte ansetts kunna tillämpas förrän tidigast vid 1982 års taxering, dvs. ett år senare än sambandsmetoden.

7 Riksdagen 19781/79. I saml. Nr 204

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

1¶FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

I Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)!

dels att punkt 11 av anvisningarna till 213 skall upphöra att gälla,

dels aut punkterna 3 och 5 av anvisningarna till 21 §, punkterna 1 och 7 av anvisningarna till 22§, punkt 5 av anvisningarna till 288, punkt 4 av

anvisningarna till 35 §, punkt 2 b av anvisningarna till 36 § samt punkt I av anvisningarna till 41 § skall ha nedan angivna lydelse,

dels att nuvarande punkterna 2 b och 2 c av anvisningarna till 36 § skall betecknas 2 c respektive 2 d.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 21 §

3.2 Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad fastighets utnyttjande

för skogshantering, anses såsom ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och

räknas förty icke såsom binäring till jordbruk.

Under skogsbruk inbegripes skogs- Avverkning av skog på annans mark avverkning på grund av avverknings- på grund av särskild förvärvad avverkrätt, som skattskyldig vid avyttring ningsrätt eller på grund av att avverkeller annan överlåtelse av fastighet ningsrätt förbehållits vid överlåtelse av förbehåll sig på fastigheten, och mark hänföres icke till skogsbruk utan

avyttring av sålunda förbehållen till rörelse (jfr punkt 5 av anvisningarna

skogsavverkningsrätt. — Skogsavverk- - till 28 §). ning på annans mark på grund av Vinst genom avyttring av växande särskild upplåtelse av avverkningsrätt skog i samband med avyttring av och avyttring av skogsavverkningsrätt marken skall, om icke vinsten i dess

när skogsavverkningen eller avvttring- helhet skall beskattas enligt 27 § som

en icke ingår i skogsbruk är att hänföra inkomst av rörelse, beskattas som till rörelse. realisationsvinst (jfr punkterna 2 a och

2 b av anvisningarna till 36 §). Vad nu

sagts äger motsvarande tillämpning i

falldå skogbärande mark överförs från

!Senaste lydelse av punkt 11 av anvisningarna till 21 § 1972:741 punkt 2 b av anvisningarna till 36 § 1977:1090 punkt 2c av anvisningarna till 36 § 1976:343. 2Senaste lydelse 1972:741.

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den skattskvldige till annan genom

marköverföring som avses i punkt 4

första stycket av anvisningarna till

35§.

Övergår — skogsavverkninesrätt = till Ersättning för växande skog, som annan genom bodelning eller eljest på enligt punkt 4 andra eller tredje stycket erund av giftorätt eller genom arv, av anvisningarna till 35 § skall upptatestamente, fördel av oskift bo eller vas — som intäkt av tillfällig gåva, skall anses som om avverknings- Jförvärvsverksamhet, utgör icke intäkt rätten avyttrats mot vederlag motsva- av skogsbruk. rande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget erlagts kontant.

Har den, som idkat skogsbruk, tillika drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl., anses denna verksamhet som skogsbruk, där den varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov. Har dylik verksamhet däremot varit av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art, t.ex. fasta kolugnar, fasta tjärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.

53 Till intäkt av skogsbruk 5. Till intäkt av skogsbruk

hänföres intäkt genom avyttring av hänföres intäkt genom avyttring av

skogsprodukter, därunder inbegrip- skogsprodukter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlings- na produkter av sådan förädlingsverksamhet, som ingår i skogsbru- verksamhet, som ingår i skogsbruket, samt intäkt genom upplåtelse av ket, samt intäkt genom upplåtelse av

avverkningsrätt till skog. Likaledes avverkningsrätt till skog. Likaledes

hänföres till intäkt av skogsbruk hänföres till intäkt av skogsbruk värdet av skogsprodukter, som den värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny- skattskyldige tillgodogjort sig för ny- . till- eller ombyggnad eller för repa- .till- eller ombyggnad eller för repa-

ration och underhåll av byggnader, ration och underhåll av byggnader, markanläggningar och inventarier på markanläggningar och inventarier på fastigheten eller för sitt hushåll eller fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina eljest för sin, sin familjs och sina

personliga tjänares räkning, dock ej personliga tjänares räkning, dock ej

vedbriänsle, eller för arbetspersona- vedbränsle, eller för arbetspersonalens behov eller på annan av den lens behov eller i; annan av den

skattskyldige innehavd fastighet eller skattskyldige bedriven verksamhet. i rörelse. som av honom drivits.

3Senaste lydelse 1977:80.

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande tvdelse Föreslagen Ivdelse

Vinst genom avvitring av växande Övergår — skogsavverkningsrätt = till skog i samband med avvttring av annan genom bodelning eller eljest på marken skall, om icke vinsten i dess grund av giftorätt eller genom arv, helhet skall beskattas enligt 27 § som testamente, fördel av oskift bo eller inkomst av rörelse, beskattas som gåva, skall anses som om avverkningsrealisationsvinst (jfr punkt 2.a. av rätten avyttrats mot vederlag motsvaanvisningarna till 36 §). rande dess marknadspris vid över-

gången och som om vederlaget erlagts

kontant.

till 22§

1.5 Till driftkostnader hänföres tön eller liknande vederlag liksom underhåll åt personal, som använts för jordbruket eller dess binäringar: undantagsförmåner, pensioner, periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastigheten; arrendeavgift; avgäld, som skolat utgå av fastigheten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess

drift; kostnader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikt;

kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader, markanläggningar

och inventarier; kostnader för vård och underhåll av skog, såsom förvaltning,

bevakning, väg- och byggnadsunderhåll, skogskultur, skyddsdikning, skogsindelning m. m., samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning m. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, m. m.

Till reparation och underhåll hänföras vid tillämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som äro normalt påräkneliga i jordbruksdrift, såsom upptagande av nya fönster- eller dörröppningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad, exempelvis i samband med omläggning

av driften från animalieproduktion till en annan. Åtgärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall ombygges för att i stället användas för helt annat ändamål, hänföres dock ej till reparation och

underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana

utrustningsdetaljer i skyddsrum som ha värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begräns-

ningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Senaste lydelse 1976:1094. :

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt-

eller bärodling får efter den skauskyldiges eget val dragas av antingen i sin

helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid planenlig avskrivning fördelas kostnaderna på ett antal år i följd så att de

kunna i sin helhet dragas av under den tidrymd odlingen beräknas vara

ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte stycket äga motsva-

rande tillämpning.

Kostnad för skogsplantering får

dragas av som driftkostnad. Fastig-

hetsägare, som under innehavstiden

bestritt kostnad av detta slag, får dock,

i den mån avdrag såsom för drift-

kostnad icke sker, hänföra plante-

ringskostnaden till anskaffningsvärde

av växande skog. Till anskaffnings-

värdet av växande skog får icke

hänföras belopp understigande 10 000

kronor. Vad som avses med anskaffj-

ningsvärde av växande skog anges i

punkt 7. Värdet av fastighetens egna produkter, som användas för fastighetens

fortsatta drift, får avföras som driftkostnad men skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av

anvisningarna till 29 &.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. i sin balansräkning en post A vsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 §& motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.

Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller

annat, dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Motsvarande belopp får dragas av som driftkostnad. För lön och underhåll till den skattskyldiges barn, som ej fyllt 16 år, får avdrag

icke göras. Lönen och underhållet skall då ej heller upptagas som inkomst för barnet.

Punkt 18 av anvisningarna till 29 8 äger motsvarande tillämpning beträf-

fande inkomst av jordbruksfastighet.

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse

15 Har skog avverkats eller avvtt- 7. Avdrag för kostnad för anskafrats utan samband med av- fande av växande skog får dtnjutas yvitring av marken, får ägaren med högst summan av efter eget val njuta avdrag antingen för beskattningsårets intäkt till följd av minskning av skogens för honom upplåtelse av avverkningsrätt, och

gällande ingående virkesförråd eller 65 procent av beskattningsårets

Jör minskning i skogens för honom intäkt till följd av avvttrade skogsprogällande ingångsvärde. dukter eller till följd av att den skatt-

skyldige tillxodogjort sig skogsproduk-

ter i förvärvskällan eller för eget bruk

eller i annan av honom bedriven verk-

samhet.

Med skogs ingångsvärde förstås det Avdrag enligt föregående stycke får

värde, varmed växande skog kan under den skattskyldiges innehavstid

anses hava ingått i fastighetens värde uppgå till sammanlagt högst 60 vid den tidpunkt, då ägaren förvärvade procent av anskaffningsvärdet av växfastigheten. Har egendom, som skatt- ande skog. Avdrag medges icke med

skyldig erhållit såsom gåva av make lägre belopp än 1000 kronor. Av-

eller skyldeman, av givaren förvärvats dragsbeloppet skall avrundas nedåt till genom köp, byte eller därmed jämför- helt tusental kronor.

ligt fång, skall i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande.

Motsvarande skall gälla, om make vid bodelning i anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets

ingående eller under äktenskapet

förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make

vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom,

som någondera maken före äktenskapets ingående eller under äktenskapet

förvärvat genom köp, byte eller

därmed jämförligt fång. Har även den

skattskyldiges fångesman erhållit

egendomen såsom gåva av make eller

SSenaste lydelse 1972:741.

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bedömningen

av skogens ingångsvärde ske, som om

avverkningen eller avvttringen av skogen verkställts av den som närmast före den skattskyldiges fångesman

förvärvat egendomen på annat sätt än

genom sådan gåva eller bodelning. Dock får ingångsvärdet härigenom icke bestämmas till lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen.

Såsom fastighetens värde är att Vid tillämpning av denna anvis-

anse vid köp den för fastigheten ningspunkt avses med erlagda köpeskillingen och vid annat ursprungligt ingångsvärförvärv det belopp, efter vilket stäm- de det värde, beräknat enligt bestämpelplikten med avseende å fastighets- melserna i fjärde-sjätte styckena, som

förvärvet beräknats, eller, därest belöper på växande skog då skogbä-

stämpelplikt för förvärvet icke förele- rande mark tillfallit den skattskylgat, det belopp, efter vilket stämpel- dige, plikt skulle enligt eljest gällande anskaffningsvärde summan grunder beräknats, om stämpelplikt av ursprungligt ingångsvärde och ägaförelegat. Skogens för ägaren rens kostnader under innehavstiden gällande ingångsvärde utgör för plantering av skog, i den mån

det sålunda beräknade ingångsvärdet sådan kostnad ej omedelbart dragits

med avdrag för vad han må hava fått av enligt bestämmelserna i punkt 5, avdraga vid tidigare taxeringar. Har gällande ingångsvärde anefter avverkning av skog eller upplå- skaffningsvärdet minskat med avdrag

telse av avverkningsrätt den återstå- enligt första stycket.

ende skogens värde nedgått under det

för ägaren gällande ingångsvärdet, får

avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats. Har ägare av fastighet vid fastighetsbildningsförrättning blivit ålagd att gälda likvid, som avses i punkt I1 av anvisningarna till 21§, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse efter tillträdet av mark där den skog växer, som likviden avser, dock ej senare än tre år efter det lagakrafiägande beslut om fastställelse å förättningen föreligger, skall, i den mån den

skattskyldige så yrkar, skogens ingångs-

värde antagas hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Med ingdende virkesförråd förstås Har fastighet förvärvats genom köp, den växande skogens kubikmassa i fast byte eller därmed jämförligt fång skall mått på bark vid den tidpunkt, då såsom ursprungligt ingångsvärde uppfastigheten förvärvades. Med det för tagas så stor del av den totala förvärvsägaren gällande ingående kostnaden som fastighetens skogsvirkesförrådet förstås virkesför- bruksvärde, minskat med skogsmarksrådet vid ägarens förvärv av fastig- värdet, utgör av fastighetens hela

heten med avdrag för det virkesförråd, taxeringsvärde vid förvärvstillfället. Är

för vilket ägaren må hava njutit avdrag det uppenbart att den verkliga för-

vid tidigare taxeringar. Har avdrag värvskostnaden för skogen avsevärt tidigare skett för minskning i ingångs- avviker från ett ingångsvärde, som

värde, skall ingående virkesförrådet beräknats på angivet sätt. skall dock

anses därigenom hava nedgått i som ursprungligt ingångsvärde upptasamma proportion som ingångsvärdet. gas ett belopp som kan anses svara mot Har efter avverkning eller upplåtelse nyssnämnda kostnad. av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under det för

ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ske med den på minskningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Föreskriften i andra

stycket äger motsvarande tillämpning.

Vare sig avdrag sker enligt den ena Har skogbärande mark tillfallit eller andra metoden märkes, att det skattskyldig genom marköverföring sammanlagda avdraget för en och enligt 5, 8 eller II kap. fastighetsbildsamme ägare ej må överstiga det ningslagen (1970:988) skall såsom ursprungliga ingångsvärdet. ursprungligt ingångsvärde upptagas

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

summan av ursprungligt ingångsvärde

före marköverföringen och det belopp

varmed värdet på fastighetens skog

kan beräknas ha ökat genom överför-

ingen.

Är det vid tiden för den skattskyl- Har den skattskyldige förvärvat

diges förvärv av fastigheten förefintliga skogbärande mark på annat sätt än virkesförrådet icke känt, må detsam- som avses i fjärde och femte styckena ma beräknas med utgångspunkt från gäller följande. Omfattar förvärvet nuvarande virkesförråd samt med minst två tredjedelar av värdet av den ledning dels av den beräknade unge- skog, som ingått i den förvärvskälla

färliga tillväxten under den skattskyl- från vilken marken härrör, skall den

diges innehav av fastigheten, dels av skattskyldige såsom ursprungligt inavverkningen eller försäljningen av gångsvärde upptaga ett belopp motskog under samma tid. svarande det för föregående ägare vid

äganderättsövergången gällande in-

gångsvärdet. Avser förvärvet mindre

än två tredjedelar men minst en tred-

jedel av värdet av förvärvskällans skog,

skall den skattskyldige såsom ur-

sprungligt ingångsvärde upptaga ett

belopp motsvarande hälften av det för

föregående ägare vid äganderätts-

övergången gällande ingångsvärdet.

År värdet av den förvärvade skogen

mindre än vad nu sagts, får den skatt-

skyldige icke något ursprungligt in-

gångsvärde på grund av förvärvet.

Om avdrag för minskning av ingå- Har den skattskyldiges skogsmark

ende virkesförråd uppgått till högre tillfallit nv ägare skall, såvida ägandebelopp än bruttointäkten av skogen rättsövergången omfattat minst två

och förlust alltså uppstått, får denna tredjedelar av värdet av den skox som

förlust avdragas i vanlig ordning. ingått i den förvärvskälla från vilken Avdrag för minskning i skogens marken härrör, den skattskyldiges ingångsvärde får ej ske med högre anskaffningsvärde och vid ägandebelopp än bruttointäkten av skogen. rättsövergången gällande ingångsvär-

de anses ha minskat med hela sitt

belopp. Har mindre än två tredjedelar

men minst en tredjedel av värdet av

förvärvskällans skog tillfallit ny ägare,

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse skall den skattskyldiges anskaffningsvärde och vid äganderättsövergången gällande ingångsvärde minskas till hälften. Är värdet av den skog som tillfallit ny ägare mindre än vad nu sagts, skall den skattskyldiges anskaflningsvärde och gällande ingångsvärde icke minskas.

Har den skattskyldige i samband

med överlåtelse av fastighet förbehållit

sig avverkningsrätt till skog eller skall ersättning för avverkad eller avyttrad skog med stöd av punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 35 §

upptagas såsom intäkt av tillfällig

Jörvärvsverksamhet, skall, såvitt gäller

tillämpningen av föregående stycke, ifrågavarande skog anses ha tillfallit ny

ägare tillsammans med marken.

Bestämmelserna i sjunde stycket

skall tillämpas även i de fall då skogbärande mark på grund av bestäm-

melserna i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 278 kommit att utgöra omsättningstillgång i tomtrörelse, som bedrivs av den skattskyldige. Därvid skall den del av den skattskyldiges mark, som kommit att

ingd i tomtrörelsen, anses ha tillfallit

ny ägare.

Om moderbolag eller övertagande Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i förening genom sådan fusion, som i

28 83 mom. första eller andra stycket 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog från dotter- avses, Öövertager skog från dotterbolag eller överlåtande förening, bolag eller överlåtande förening, skall det för dotterbolaget eller den skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusions- överlåtande föreningen vid fusionstillfället gällande ingångsvärdet och tillfället gällande ingångsvärdet upp-

ingående virkesförrådet anses som lagas som ursprungligt ingångsvärde

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande Ivdelse Föreslaxen Iydelse ingångsvärde och ingående virkes- för moderbolaget eller den övertaförrdd för moderbolaget eller den gande föreningen.

övertagande föreningen.

Exempel ad avdrag för Rätt till avdrag enligt första stvcket minskning av ingdende vir- föreligger icke såvitt gäller intäkt som kesförråd: den skattskyldige upptager till beskatt-

ÅA. försäljer från sin fastighet I 000 ning efier det att all mark, som ingår i kubikmeter skog på rot för en köpe- förvärvskällan, tillfallit nv ägare. skilling av 8 000 kronor. Vid taxeringen påföljande år visar han, att virkes-

förråder å fastigheten före avverk-

ningen utgjorde 4 400 kubikmeter och alltså efter avverkningen 3 400 kubikmeter. Då skogsmarkens areal vid senaste fastighetstaxering utgjorde 80 hektar, därå med hänsyn till markens

godhetsgrad och skogens tillstånd den

årliga tillväxten kan beräknas till 2 kubikmeter per hektar, är det sannolikt, att nämnda tillväxt utgjort sammanlagt 2 x 80=160 kubikmeter.

Under den tid av 15 år, som A. innehaft fastigheten, har således till-

växten utgjort 2400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt, att han under samma tid uttagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter om året eller tillhopa 600 kubikmeter samt att han för försäljning avverkat I 200

kubikmeter. VWVirkestillväxten uppgår

således till 600 kubikmeter mer än vad han tidigare avverkat å fastigheten. Virkesförrådet vid hans förvärv av

fastigheten kan alltså antagas hava utgjort 4 400 — 600 = 3 800 kubikme-

ter, vilket är det ingående virkesförrådet. Då efier den under beskattningsåret. gjorda försäljningen virkesförrådet utgjort 3 400 kubikmeter, har minskningen i det för honom gällande ingdende virkesförrådet utgjort 400

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande tvdelse Föreslagen lydelse kubikmeter. A. gör vidare genom köpehandling rörande fastigheten troligt, att den av honom erlagda köpeskillingen å skogen belöpi ett belopp av H.400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minskningen av ingdende virkesförrådet med 400) kubikmeter är han således berättigad åtnjuta avdrag med 3 x 400 = 1200 kronor. Detta avdrag får åtnjutas även om värdet å det efter avverkningen kvarvarande = virkesförrådet icke understiger den av honom för skogen erlagda köpeskillingen.

Det för ägaren gällande ingående I fråga om fastighet, som utgör virkesförrådet utgör härefter 3 400 omsättningstillgång i rörelse, skall icke kubikmeter och det för honom gällan- upptagas ursprungligt ingångsvärde elde ingångsvärdet 10 200 kronor. ler anskaffningsvärde av växande

skog.

Exempel åå avdrag för minskning iingångsvärde:

B. försäljer från sin fastighet skog på rot för en köpeskilling av 15 000 kronor. Vid taxering påföljande år gör han genom köpehandling eller på annat sätt trovärdigt, att av köpeskillingen för fastigheten, utgörande 100 000 kronor, ett belopp av 40 000 kronor belöpt å den växande skogen och alltså utgör dennas ingångsvärde samt visar därjämte, att skogen efter

upplåtelse av avverkningsrätten har ett

värde av allenast 30 000 kronor. B. är således berättigad göra avdrag för

skillnaden mellan sistnämnda två

belopp eller 10 000 kronor.

Ingångsvärdet har alltså i detta fall amorterats med 10000 kronor och skogens för ägaren gällande ingångsvärde utgör härefter 30 000 kronor och

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse det för honom gällande ingående virkesförrådet tre fjärdedelar av det ursprungliga.

vill 28 §

S."Till intäkt av rörelse hänföres 5. Till intäkt av rörelse hänföres all intäkt genom skogsavverkning på intäkt genom wtwnwvitjande av särskilt

annans mark på grund av särskild förvärvad avverkningsrätt och intäkt upplåtelse av avverkningsrätt eller genom utnyttjande av avverkningsrätt, cenom avyttring av sådan rätt när som förbehållits i samband med att skogsavverkningen eller avyttringen skogbärande mark övergått från den icke ingår i skogsbruk. Bestämmelsen i skattskyldige till nv ägare. Har avverkpunkt 3 tredje stycket av anvisningarna ningsrätt förbehållits i samband med till 21 § äger motsvarande tillämpning att den skattskyldige avviurat skogbänär rätt till avverkning på annans mark rande mark. anses såsom avverkningsöverlåtes genom fång som avses där. rättens anskaffningsvärde i rörelsen

det värde på avverkningsrätten som

legat till grund för beräkningen av

realisationsvinst (jfr punkt 2 b andra

stycket av anvisningarna till 36 §). Har

avverkningsrätt förbehållits i samband

med att skogbärande mark tillfallit ny

ägare genom gdva eller därmed

Jjämförligt fång, får något anskaff-

ningsvärde icke upptagas för avverk-

ningsrätten.

Bestämmelserna i punkt 5 andra

stycket av anvisningarna till 21 § äger

motsvarande tillämpning när rätt till

avverkning på annans mark överlåtes

genom fång som avses där.

till 35 §

4.7¶Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom

fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt II kap. fastighetsbildningstlagen (1970:988) som sker mot ersättning helt e!ler delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har

6 Senaste lydelse 1972:741. ? Senaste lydelse 1976:343.

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande Ivydelse Föreslagen lydelse skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. nämnda lag, skall såsom skattepliktig inkomst upptagas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för fastigheten, minskat med 35 000 kronor.

Avyttring av fastighet anses vida- Avyttring av fastighet anses vida-

re föreligga när ägare av fastighet fått re föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av sådan engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till inskränkning i förfoganderätt tll fastigheten som skett enligt natur- fastigheten som skett enligt natur-

vårdslagen (1964:822) eller på grund vårdslagen (1964:822) eller på grund

av motsvarande inskräkningar enligt av motsvarande inskränkningar enandra författningar eller när han fått ligt andra författningar eller när han sådan ersättning på grund av upplå- fått sådan ersättning på grund av telse av nyttjanderätt eller servituts- upplåtelse av nyttjanderätt eller ser-

rätt till fastigheten för obegränsad tid vitutsrätt till fastigheten för obegrän- (jfr punkt 8 andra meningen av anvis- sad tid (jfr punkt 8 av anvisningarna ningarna till 218) Engångsersätt- till 21 §). Engångsersättningen är i

ningen är i dessa fall att betrakta som dessa fall att betrakta som köpeskil-

köpeskilling, varvid så stor del av ling, varvid så stor del av fastigheten

fastigheten anses avyttrad som er- anses avyttrad som ersättningsbesättningsbeloppet utgör av fastighe- loppet utgör av fastighetens hela

tens hela värde vid tiden för beslutet värde vid tiden för beslutet om om inskränkningen i förfoganderät- inskränkningen i förfoganderätten

ten eller för upplåtelsen av nytt- eller för upplåtelsen av nyttjandejanderätten eller servitutsrätten. Vid rätten eller servitutsrätten. vinstberäkningen får den skattskyldige Jtrån sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår, om han icke visar att han haft avdragsgilla omkostnader enligt 36 § tull samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2000 kronor. Detta avdrag får dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.

Är intäkt på grund av avverkning

eller avvttring av skog i samband med

eller med anledning av upplåtelse som

nu sagts att hänföra till samma

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande Iydelse Föreslagen Ivdelse beskattningsår som det för vilket beräkning av realisationsvinst skall ske, skall, om den skattskyldige framställer yrkande därom, intäkten behandlas som engångsersättning på erund av upplåtelsen.

Vid vinstberäkning enligt andra och tredje styckena får den skattskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de ersättningar han erhållit under beskattningsåret, om han icke visar att han haft avdragsgilla omkostnader enligt 36 § till samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2000 kronor. Detta avdrax får dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.

till 36 §

2.b. Vid beräkning av realisationsvinst på grund av avvitring av jordbruksfastighet som är eller har varit skogbärande skall — i förekommande fall med avvikelse från bestämmelserna i punkterna I och 2 a — bestämmelserna i denna anvisningspunkt gälla.

Har den skattskyldige i samband med avyttring av fastighet förbehållit sig avverkningsrätt till skog skall såsom intäkt upptagas —- förutom avtalad köpeskilling e. d. — avverkningsrättens marknadspris vid avvttringstillfället. Vid bestämmande av avdragsbeloppet skall i följd härav anses som om avvttringen omfattat även den förbehållna skogen.

Kostnad för plantering av skog räknas, i den mån kostnaden ej omedelbart dragits av enligt bestäm-

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse.

melserna i punkt I av anvisningarna till

22§, som förbättringskostnad.

Vid avyttring av del av fastighet skall

gälla följande. Utgör värdet av den

skog som finns på den avyttrade delen

minst två tWedjedelar av värdet av

förvärvskällans skog omedelbart före

avyttringen, skall omkostnadsbeloppet

minskas med summan av tidigare

medsgivna avdrag avseende kostnad för

anskaffande av växande skog. Utgör

värdet av skogen på fastighetsdelen

mindre än två tredjedelar men minst

en tredjedel av värdet av förvärvs-

källans skog, skall omkostnadsbe-

loppet minskas med belopp motsva-

rande hälften av medgivna avdrag. Är

skogens värde på fasuighetsdelen

mindre än vad nu sagts, skall ingen

minskning av omkostnadsbeloppet

ske.

till 41 § J. 8 lo

Har avverkningsrätt till skog upp- Har avverkningsrätt till skog upp-

låtits mot betalning, som skall låtits mot betalning, som skall

erläggas under loppet av flera år, må erläggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för under samma år influtit. minskning i ingdende virkesförråd

m. m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de

särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas

&Scnaste Ivdelse 1977:1172.

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker

år 1981. Därvid skall, såvitt gäller fastighet som förvärvats under beskattningsår för vilket taxering i första instans skett år 1980 eller tidigare, iakttagas att såsom ursprungligt ingångsvärde på växande skog vid tillämpning av de nya reglerna skall upptagas det för den skattskyldige gällande ingångsvärdet

på växande skog vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering i första instans senast skett före år 1981.

8 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 204

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

2 Förslag till Lag om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog, m. m.

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Skattskyldig, som vid utgången av beskattningsåret äger jordbruksfastighet, skall till sin självdeklaration för beskattningsåret foga utredning till ledning för beräkning av sitt anskaffningsvärde av växande skog och sitt

gällande ingångsvärde av växande skog. Utredningen skall lämnas på formulär som fastställs av riksskatteverket.

Har jordbruksfastighet tillfallit den skattskyldige genom arv, gåva eller därmed jämförligt fång är den föregående ägaren efter anmaning skyldig att meddela upplysningar till ledning för beräkning av den skattskyldiges ursprungliga ingångsvärde. Beträffande sådan anmaning äger bestämmel-

serna i 31 8 2 mom. taxeringslagen (1956:623) motsvarande tillämpning.

Vad som avses med anskaffningsvärde, ursprungligt ingångsvärde och gällande ingångsvärde anges i punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 22 &

kommunalskattelagen (1928:370).

28 Taxeringsnämnd skall i samband med taxeringen av skattskyldig, som

vid beskattningsårets utgång äger jordbruksfastighet, pröva storleken av den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande

skog.

Föreligger anledning att avvika från det i självdeklarationen angivna anskaffningsvärdet eller gällande ingångsvärdet skall, där hinder ej möter, tillfälle beredas den skattskyldige att yttra sig i frågan.

Har taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av växande skog med avvikelse från den skattskyldiges deklaration, skall deklarationen förses med uppgift om avvikelsen och skälen därför. Tillika skall till den skattskyldige sändas underrättelse om avvikelsen och

skälen för denna. Beträffande sådan underrättelse äger bestämmelserna i 69 §

4 mom. taxeringslagen (1956:623) motsvarande tillämpning.

Som avvikelse enligt andra och tredje styckena anses jämväl det fallet att taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde för

skattskyldig, som i sin deklaration icke angivit sådant värde.

3 § Taxeringsnämndens ordförande skall till skattechefen översända

förteckning upptagande skattskyldiga inom taxeringsdistriktet, vilka under

det beskattningsår taxeringen avser förvärvat eller överlåtit jordbruksfas-

tighet med skogsmark eller vilkas anskaffningsvärde eller gällande ingångs-

värde av växande skog ändrats vid denna taxering. Ingår sådan fastighet i förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län,

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

skall förteckningen dock sändas till skattechefen i det län vari fastighetsägaren har sin hemortskommun.

4 8 Besvär får anföras över taxeringsnämnds beslut angående anskaffnings-

värde och ingångsvärde av växande skog utan hinder av att beslutet inte påverkar nettointäkten av jordbruksfastigheten. Om sådana besvär gäller vad

som är föreskrivet i fråga om besvär över beslut om taxering.

5 §& Länsstyrelsen skall, såvitt gäller fastigheter inom länet, föra liggare över skattskyldiga för vilka har fastställts anskaffningsvärde och ingångsvärde av växande skog. Ingår den skattskyldiges fastighet i förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län, skall dock länsstyrelsen i det län vari den skattskyldige har sin hemortskommun, föra liggare över samtliga

fastigheter i förvärvskällan.

I liggaren skall antecknas tidpunkten för fastighetsförvärvet, anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog samt uppgifter i övrigt som

är erforderliga för tillämpning av punkt 7 av anvisningarna till 22§

kommunalskattelagen (1928:370). I liggaren införda uppgifter om ingångsvärde och anskaffningsvärde skall anses innefatta taxeringsnämndens beslut.

Framkommer vid förandet av liggaren att anmälan enligt 3 § kan vara behäftad med felaktighet, skall skattechefen ofördröjligen uppmärksammas

härpå.

6 § Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, angiven till ledning för beräkning av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av växande

skog, lämnat oriktigt meddelande och har meddelandet följts eller har meddelandet eljest föranlett att hans anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde blivit för högt beräknat, skall nytt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde fastställas. Bestämmelserna i 114-116 §§ taxeringslagen (1956:623) gäller i tillämpliga delar vid sådan rättelse.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på

den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas

första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981. I fråga om fastighet, som den skattskyldige förvärvat under beskattningsår för vilket taxering i första instans skett år 1980 eller tidigare, gäller dock bestämmelserna i 2 § endast om anledning förekommer att ändra skogens anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

3 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattielagen (1928:370)!

dels att punkterna 3 och 5 av anvisningarna till 21 §, punkterna 1 och 7 av anvisningarna till 22 §, punkt 5 av anvisningarna till 288, punkt I av

anvisningarna till 35 §, punkt 2 a av anvisningarna till 36 § samt punkt I av

anvisningarna till 41 § skall ha nedan angivna lydelse,

dels avt till anvisningarna till 22 § skall fogas en ny punkt, 8, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 21§

3." Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad fastighets utnyttjande

för skogshantering, anses såsom ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och

räknas förty icke såsom binäring till jordbruk.

Under skogsbruk inbegripes skogsavverkning på grund av avverkningsrätt, som skattskyldig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastighet

förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbehållen skogsavverkningsrätt. Skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsavverkningsrätt när

skogsavverkningen eller avyttringen icke ingår i skogsbruk är att hänföra till rörelse.

Övergår skogsawvverkningsrätt = till

annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva, skall anses som om avverkningsrätten avyttrats mot vederlag motsvarande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget erlagts kontant.

Har den, som idkat skogsbruk, tillika drivit virkesförädling eHer utvinning

av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dvl., anses denna verksamhet

som skogsbruk, där den varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett

husbehov. Har dylik verksamhet däremot varit av större omfauning och

ISenaste lydelse av punkt 2 b av anvisningarna till 36 § 1977:1090. punkt 2 c av anvisningarna till 36 § 1976:343. 2Senaste lydelse 1972:741.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande ar, t.ex. fasta

kolugnar, fasta tjärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.

53 Till intäkt av skogsbruk 5. Till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegrip- skogsprodukter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlings- na produkter av sådan förädlingsverksamhet, som ingår i skogsbru- verksamhet, som ingår i skogsbruket, samt intäkt genom upplåtelse av ket, samt intäkt genom upplåtelse av

avverkningsrätt till skog. Likaledes avverkningsrätt till skog eller genom hänföres till intäkt av skogsbruk avyttring av växande skog i samband värdet av skogsprodukter, som den med avyttring av marken, därest icke skattskyldige tillgodogjort sig för vinst på grund av avyttring av fastigheny-, till- eller ombyggnad eller för ten i dess helhet skall beskattas som reparation och underhåll av byggna- inkomst av rörelse. Likaledes hänfö-

der, markanläggningar och inventa- res till intäkt av skogsbruk värdet av

rier på fastigheten eller för sitt skogsprodukter, som den skattskylhushåll eller eljest för sin, sin familjs dige tillgodogjon sig för ny-, tll- eller och sina personliga tjänares räkning, ombyggnad eller för reparation och

dock ej vedbränsle, eller för arbets- underhåll av byggnader, markan-

personalens behov eller på annan av läggningar och inventarier på fastigden skattskyldige innehavd fastighet heten eller för sitt hushåll eller eljest

eller i rörelse, som av honom drivits. för sin, sin familjs och sina personli-

ga tjänares räkning, dock ej ved-

bränsle, eller för arbetspersonalens

behov eller i annan av den skauskyl-

dige bedriven verksamhet.

Vinst genom avvttring av växande Övergår Skogsavverkningsrätt till skog i samband med avyttring av annan genom bodelning eller eljst på marken skall, om icke vinsten i dess grund av giftorätn eller genom arv, helhet skall beskattas enligt 27 § som testamente, fördel av oskilt bo eller inkomst av rörelse, beskattas som gåva, skall anses som om avverkningsrealisationsvinst (jfr punkt 2.a. av rätten avyttrats mot vederlag. motsva-

anvisningarna till 36 §). rande dess marknadspris vid över-

gången och som om vederlaget erlagts

kontant.

3 Senaste lydetse 1977:80.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lvdelse Föreslagen Ivdelse

till 22§

1.3 Till driftkostnader hänföres lön eller liknande vederlag liksom underhåll åt personal, som använts för jordbruket eller dess binäringar; undantagsförmåner, pensioner, periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastigheten: arrendeavgift; avgäld, som skolat utgå av fastig-

heten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess

drift; kostnader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikt;

kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader, markanläggningar

och inventarier; kostnader för vård och underhåll av skog, såsom förvaltning, bevakning, väg- och byggnadsunderhåll, skogskultur, skyddsdikning, skogs-

indelning m. m., samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning, uillredning, utdrivning, flottning m. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som ej äro att hänföra till

personlig lösegendom, m. m.

Till reparation och underhåll hänföras vid ullämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som äro normalt påräkneliga i jordbruksdrifi, såsom upptagande av nya fönster- eller dörröppningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad, exempelvis i samband med omläggning av driften från animalieproduktion till en annan. Åtgärd som innebär en

väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall ombygges för att i

stället användas för helt annat ändamål, hänföres dock ej till reparation och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som ha värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare

och tillhörande fördelningstedningar.

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukteller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dragas av antingen i sin

helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid

planenlig avskrivning fördelas kostnaderna på ett antal år i följd så aw de kunna i sin helhet dragas av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte stycket äga motsva-

rande tillämpning. Kostnad Jför skogsplantering får

dragas av som driftkostnad. Fastig-

hetsägare, som under innehavstiden

bestritt kostnad av detta slag, får dock,

i den mån avdrag såsom för drift-

åSenaste lydelse 1976:1094.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kostnad icke sker, hänföra plante-

ringskostnaden till anskaffningsvärde

av växande skog. Till anskaffnings-

värde av växande skog får icke

hänföras belopp understigande 10 000

kronor. Vad som avses med anskaff-

ningsvärde av växande skog anges i

punkt 7.

Värdet av fastighetens egna produkter, som användas för fastighetens

fortsatta drift, får avföras som driftkostnad med skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna

till 29.8. Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions-

utfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsett till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfas-

tighet.

Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, taxeras självt för den inkomst av arbete

på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat, dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för

barnets arbetsinsats. Motsvarande belopp får dragas av som driftkostnad. För lön och underhåll till den skattskyldiges barn, som ej fyllt 16 år, får avdrag icke göras. Lönen och underhållet skall då ej heller upptagas som inkomst för

barnet.

Punkt 18 av anvisningarna till 29 § äger motsvarande tillämpning beträffande inkomst av jordbruksfastighet.

15 Har skog avverkats eller avytt- 1. Avdrag för kostnad för anskafrats utan samband med av- Jande av växande skog, får. såvitt yttring av marken, får ägaren gäller avverkning eller avvitring av efter eget val njuta avdrag antingen för skog under innehavstiden, aåtnjutas minskning av skogens för honom med högst summan av gällande ingående virkesförråd eller beskattningsårets intäkt till följd av för minskning i skogens för honom upplåtelse av avverkningsrätt, och gällande ingångsvärde. 65 procent av beskattningsårets

intäkt till följd av avyttrade skogspro-

dukter eller till följd av att den skatt-

skyldige tillgodogjort sig skogsproduk-

ter i förvärvskällan eller för eget bruk 5Senaste lydelse 1972:741.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

eller i annan av den skattskyldige

bedriven verksamhet.

Med skogs ingångsvärde förstås det Åvdrag enligt föregående stycke får

värde, varmed växande skog kan under hela innehavstiden uppgå till anses hava ingått i fastighetens värde sammanlagt högst 60 procent av

vid den tidpunkt, då ägaren förvärvade anskaffningsvärdet av växande skog. fastigheten. Har egendom, som skatt- Avdrag medges icke med lägre belopp skyldig erhållit såsom gåva av make än 1000 kronor. Avdragsbeloppet eller skyldeman, av givaren förvärvats skall avrundas nedåt till helt tusental

genom köp, bvte eller därmed jämför- kronor.

ligt fång, skall i berörda hänseende

sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall gälla, om make vid

bodelning i anledning av andra

makens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets

ingående eller under äktenskapet

förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än

andra makens död erhållit egendom. som någondera maken före äktenska-

pets ingdende eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den

skattskvldiges — fångesman = erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning

som nyss nämnts, skall bedömningen

av skogens ingångsvärde ske, som om avverkningen eller avvitringen av sko-

gen verkställts av den som närmast

före den skattskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning.

Dock får ingångsvärdet härigenom icke bestämmas till lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan

anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före

avyttringen.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Såsom fastighetens värde är att Vid tillämpningen av denna anvisanse vid köp den för fastigheten ningspunkt och punkt & avses med erlagda köpeskillingen och vid annat ursprungligt ingångsvärförvärv det belopp, efter vilket stäm- de det värde, beräknat enligt bestämpelplikten med avseende å fastighets- melserna i fjärde-sjätte styckena, som

förvärvet beräknats, eller, därest belöper på växande skog då skogbä-

stämpelplikt för förvärvet icke förele- rande mark tillfallit den skattskylgat, det belopp, efter vilket stämpel- dige, plikt skulle enligt eljest gällande anskaffningsvärde summan grunder beräknats, om stämpelplikt äv ursprungligt ingångsvärde och ägaförelegat. Skogens för ägaren rens kostnader under innehavstiden gällande ingångsvärde utgör för plantering av skog, i den mån

det sålunda beräknade ingångsvärdet sådan kostnad ej omedelbart dragits

med avdrag för vad han må hava fått av enligt bestämmelserna i punkt 5, avdraga vid tidigare taxeringar. Har gällande ingångsvärde anefter avverkning av skog eller upplå- skaffningsvärdet minskat med avdrag telse av avverkningsrätt den återstå- enligt första stycket. ende skogens värde nedgått under det indexvärde den del av anskaff-

för ägaren gällande ingångsvärdet, får ningsvärdet för vilket avdrag icke kan

avdrag ske med det belopp. varmed medges under innehavstiden. värdet sålunda minskats. Har ägare av fastighet vid fastighetsbildningsförrättning blivit ålagd att gälda likvid, som avses i punkt 11 av anvisningarna till 215§, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett efter tillträdet av mark där den skog växer, som likviden avser, dock ej senare än tre år efter det lagakraftägande beslut om fastställelse å förrättningen föreligger, skall, i den mån den

skattskyldige så yrkar, skogens ingångsvärde antagas hava nedgått med

belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda

likvid. Med ingående virkesförråd förstås Har skogbärande mark förvärvats

den växande skogens kubikmassa i fast genom köp, byte eller därmed jämför-

Promemoriceförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

mått på bark vid den tidpunkt, då ligt fång skall såsom ursprungligt

fastigheten förvärvades. Med det för ingångsvärde upptagas den del av den ägaren gällande ingående totala förvärvskostnaden som belöper virkesförrådet förstås virkesför- på växande skog.

rådet vid ägarens förvärv av fastigheten med avdrag för det virkesförråd,

för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångs-

värde, skall ingående virkesförrådet

änses därigenom hava nedgått i samma proportion som ingångsvärdet.

Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det dådterstående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingdende virkesförrådet, får avdrag ske med den på minsk-

ningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Föreskriften i andra

stycket äger motsvarande tillämp-

Ning.

Vare sig avdrag sker enligt den ena Har skogbärande mark tillfallit eller andra metoden märkes, att det skattskyldig genom marköverföring sammanlagda avdraget för en och enligt 5, 8 eller I1 kap. fastighetsbild-

samme ägare ej må överstiga det ningslagen (1970:988) skall såsom

ursprungliga ingångsvärdet. ursprungligt ingångsvärde upptagas

summan av ursprungligt ingångsvärde

före marköverföringen och det belopp

varmed värdet på fastighetens skog

kan beräknas ha ökat genom överför-

ingen.

Är det vid tiden för den skattskyl- Har den skattskyldige förvärvat

diges förvärv av fastigheten förefintliga skogbärande mark på annat sätt än virkesförrådet icke känt, må detsam- som avses i fjärde och femte styckena ma beräknas med utgångspunkt från gäller följande. Omfattar förvärvet

nuvarande virkesförråd samt med minst två tredjedelar av värdet av den ledning dels av den beräknade unge- skog, som ingått i den förvärvskälla färliga tillväxten under den skattskyl- från vilken marken härrör, skall den

diges innehav av fastigheten, dels av skattskyldige såsom ursprungligt inavverkningen eller försäljningen av gångsvärde upptaga ett belopp motskog under samma tid. svarande det för föregående ägare vid

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Förestagen lydelse

äganderättsövergången gällande in-

gångsvärdet. Avser förvärvet mindre

än två tredjedelar men minst en tred-

jedel av värdet av förvärvskällans skog,

skall den skattskyldige såsom ur-

sprungligt ingångsvärde upptaga ett

belopp motsvarande hälften av det för

föregående ägare vid äganderätts-

övergången gällande ingångsvärdet.

Är värdet av den förvärvade skogen

mindre än vad nu sagts. får den skatt-

skyldige icke något ursprungligt in-

gångsvärde på grund av förvärvet.

Om avdrag för minskning av ingdende virkesförråd uppgått till högre

belopp än bruttointäkten av skogen

och förlust alltså uppstått, får denna

förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för minskning i skogens

ingångsvärde får ej ske med högre belopp än bruttointäkten av skogen. Om moderbolag eller övertagande Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i förening genom sådan fusion, som i

28 § 3 mom. första eller andra stycket 28 5 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog från dotter- avses, övertager skog från dotterbolag eller överlåtande förening, bolag eller överlåtande förening, skal! det för dotterbolaget eller den skall det för dotterbolaget eller den

överlåtande föreningen vid fusions- överlåtande föreningen vid fusionstillfället gällande ingångsvärdet och tillfället gällande ingångsvärdet uppingående virkesförrådet anses som tagas som ursprungligt ingångsvärde ingångsvärde och ingående virkes- för moderbolaget eller den övertaförråd för moderbolaget eller den gande föreningen.

övertagande föreningen. Exempel å avdrag för Har avdrag för skogens anskaffminskning av ingående vir- ningsvärde beräknats med stöd av

kesförråd: punkt 8 andra stycket första mening-

ÅA. försäljer från sin fastighet I 000 en, skall föregående ägares anskaff-

kubikmeter skog på rot för en köpe- ningsvärde, gällande ingångsvärde och

skilling av 8 000 kronor. Vid taxering- indexvärde anses ha i sin helhet en påföljande år visar han, att virkes- förbrukats. Har avdrag för anskaff-

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse

förrådet å fastigheten före avverkning- ningsvärdet beräknats med stöd av

en utgjorde 4 400 kubikmeter och allt- andra meningen nämnda stycke, skall så efter avverkningen 3 400 kubikme- anskaffningsvärdet, gällande ingångster. Då skousmarkens areal vid senaste värdet och indexvärdet anses ha fJastighetstaxering utgjorde 80 hektar, minskat till hälften. därdå med hänsvn till markens godhets-

grad och skogens tillstånd den årliga

tillväxten kan beräknas till 2 kubikmeter per hektar, är det sannolikt, att nämnda tillväxt utgjort sammanlagt 2

Xx 80 = 160 kubikmeter. Under den tid

av 15 år, som Å. innehaft fastigheten, har således tillväxten utgjort 2400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt, att han under samma tid uttagit för

husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter

om året eller tillhopa 600 kubikmeter samt att han för försäljning avverkat

1200 kubikmeter. Virkestillväxte”

uppgår således till 600 kubikmeter mer än vad han tidigare avverkat å fastigheten. Virkesförrådet vid hans förvärv av fastigheten kan alltså antagas hava utgjort 4 400 — 600 = 3 800 kubikmeter, vilket är det ingående virkesförrå-

det. Då efter den under beskattnings-

året gjorda försäljningen virkesförrådet utgjort 3 400 kubikmeter, har minskningen i det för honom gällande ingdende virkesförrådet utgjort 400

kubikmeter. A. gör vidare genom köpehandling rörande fastigheten troligt, att av den av honom erlagda köpeskillingen å skogen belöpt ett belopp av 11 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minskningen av ingdende virkes-

förrådet med 400 kubikmeter är han

således berättigad åtnjuta avdrag med

3 x 400 = I 200 kronor. Detta avdrag

får dtnjutas även om värdet å det efter

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avverkningen kvarvarande virkesförrådet icke understiger den av honom

för skogen erlagda köpeskillingen.

Det för ägaren gällande ingående Har den skattskyldiges skogsmark virkesförrådet utgör härefter 3400 tillfallit ny ägare genom arv, gåva eller kubikmeter och det för honom gällan- därmed jämförligt fång skall, såde ingångsvärdet 10 200 kronor. vida ävanderättsövergången omfattat

minst två tredjedelar av värdet av den

skou som ingått i den förvärvskälla från

vilken marken härrör, den skattskyldi-

ges anskaffningsvärde, gällande in-

gångsvärde och indexvärde anses ha i

sin helhet förbrukats. Har mindre än

två tredjedelar men minst en tredjedel

av värdet av förvärvskällans skog till-

fallit nv ägare, skall föregående ägares

anskafttningsvärde, gällande ingångs-

värde och indexvärde anses ha

minskar till hälften. Är värdet av den

skog som tillfallit ny ägare mindre än

vad nu sagts, skall föregående ägares

anskaffningskostnad, gällande in-

gångsvärde och indexvärde icke

minskas.

Exempel å avdrag för

minskning i ingångsvärde:

B. försäljer från sin fastighet skog på

rot för en köpeskilling av 15 000 kronor. Vid taxering påföljande år gör han genom köpehandling eller på annat sätt trovärdigt, att av köpeskillingen för fastigheten, utgörande

100 000 kronor, ett belopp av 40 000 kronor belöpt å den växande skogen och alltså utgör dennas ingångsvärde,

samt visar därjämte, att skogen efter upplåtelse av avverkningsrätten har ett värde av allenast 30 000 kronor. B. är således berättigad göra avdrag för skillnaden mellan sistnämnda två belopp eller 10 000 kronor.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Ingångsvärdet har alltså i detta fall I fråga om fastighet, som utgör amorterats med 10000 kronor och omsättningstillgång i rörelse, skall icke skogens för ägaren gällande ingångs- upptagas ursprungligt ingångsvärde el-

värde utgör härefter 30 000 kronor och ler anskaffningsvärde för växande

det för honom gällande ingående skog.

virkesförrådet tre fjärdedelar av det

ursprungliga.

8.9 Avdrag på grund av avyttring av

växande skog i samband med avyttring

av mark beräknas enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt.

Omfattar fastighetsavyttring minst två tredjedelar av värdet av all växande skog i förvärvskällan omedelbart före avvttringen, medges avdrag med belopp motsvarande summan av indexvärdet — omräknat enligt fjärde

stycket — och återstående del av det

gällande ingångsvärdet. Avser avyttringen mindre än två tredjedelar men minst en tredjedel av värdet av all skog i förvärvskällan omedelbart före avyttringen, medges avdrag med högst hälften av nyssnämnda belopp.

Utan hinder av vad som anförts i

andra stycket får skattskyldig, som

avyttrat del av fastighet, beräkna avdraget för skogens anskaffningsvärde enligt bestämmelserna i punkt 7. Därvid skall den del av vederlaget för

den avyttrade fastigheten som belöper

på växande skog anses som ersättning för upplåten avverkningsrätt. Har Jfastighetsavyttring omfattat minst två

tredjedelar av värdet av all skog i

förvärvskällan omedelbart före avytt-

ringen, får skattskyldig vidare beräkna

avdraget som om avyttringen omfattat

SFörutvarande punkt 8 av anvisningarna till 22 § upphävd genom 1976:343.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse F öreslagen lydelse

mindre än två tredjedelar men minst en tredjedel av förvärvskällans skog.

Vid omräkningen av indexvärdet

skall hänsyn tagas till den förändring i det allmänna prisläget som inträffat från det är då marken senast förvär-

vades genom köp, byte eller därmed

jämförligt fång eller, om kostnad för

skogsplantering ingår i anskaffnings-

värdet, från det år då planteringen ägde rum, till det år då avvttringen

skedde. Omräkningen sker med ledning av indexserie, grundad på konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen. Har

ifrågavarande förvärv ägt rum före år

1952 skall, vid bestämmande av tillämpligt omräkningstal, förvärvet anses ha ägt rum år 1952.

Har skattskyldig vid elika tillfällen förvärvat den skogsmark som ingar i förvärvskällan skall, om del av marken tillfaller annan, såväl denna del som kvarvarande skogsmark i fråga om innehavstid anses utgöra ett genomsnitt av all skogsmark i förvärvskältan.

Ersättning för växande skog som

skattskyldig erhåller i samband med marköverföring enligt fastighetsbild-

ningslagen (1970:988) skall vid tilllämpning av denna anvisningspunkt anses som ersättning för växande skog som avyttras i samband med avyttring av mark. Detsamma gäller i fråga om

ersättning som skattskyldig erhåller då

nyttjanderätt eller servitut upplåtits för obegränsad tid mot engångsersättning

och skog avverkats på marken eller

växande skog avyttrats i samband med

Promemorieförstlaget (klyvmetoden)

Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse

eller med anledning av upplåtelsen.

Rätt till avdrag enligt denna anvisningspunkt föreligger icke i fråga om fastighet som avses i punkt 7 sista stycket. Avdrag med större belopp än vad den skattskyldige skall upptaga som

intäkt äv skogsbruk på grund av avytt-

ringen medges endast om och i den

mån det gällande ingångsvärdet över-

stiger nämnda intäkt. Avdrag enligt denna anvisningspunkt medges icke med lägre belopp än 1000 kronor. Avdragsbeloppet skall avrundas nedåt till helt tusental

kronor. Vad nu sagts gäller icke i de fall då avdraget beräknas med stöd av

andra stycket första meningen.

till 28 § 5. "Till intäkt av rörelse hänföres 5. Till intäkt av rörelse hänföres all intäkt genom skogsavverkning på intäkt genom avverkning och avvttring

annans mark på grund av särskild av skog på grund av särskilt förvärvad upplåtelse av avverkningsrätt eller avverkningsrätt. Bestämmelsen i genom avyttring av sådan rätt när punkt 5 andra stycket av anvisning-

skogsavverkningen eller avvttringen arna till 218 äger motsvarande icke ingår i skogsbruk. Bestämmelsen tillämpning när rätt till avverkning

i punkt 3 tredje stycket av anvisning- på annans mark överlåtes genom arna till 218 äger motsvarande fång som avses där.

tillämpning när rätt till avverkning på annans mark överlåtes genom fång som avses där.

till 35 §

1. fAvyttras jordbruksfastighet 1. Avyttras jordbruksfastighet el-

eller fastighet, som ingått i den skatt- ler fastighet, som ingått i den skatt-

skyldiges rörelse, skall, såvida viss skyidiges rörelse, skall, såvida viss

del av vederlaget enligt punkt 4 av del av vederlaget enligt punkterna 4

?Senaste lydelse 1972:741. 8Senaste lydelse 1976:343.

Promemorieförslaget (klvvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse anvisningarna till 21 § eller punkt I eller 5 av anvisningarna till 21 § eller

av anvisningarna till 285 utgör punkt I av anvisningarna till 285

intäkt av jordbruksfastighet eler utgör intäkt av jordbruksfastighet rörelse, denna del av vederlaget icke eller rörelse, denna del av vederlaget medräknas vid beräkning av realisa- icke medräknas vid beräkning av

tionsvinst. realisationsvinst.

till 36 §

2.a. ”Skall vid beräkning av rcali- 2.a. Skall vid beräkning av realisasationsvinst på grund av avyttring av tionsvinst på grund av avyttring av

fastighet vederlaget för viss del av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse Gfr jordbruksfastighet eHer rörelse (jfr

punkt Il av anvisningarna till 35 §) får punkt lav anvisningarna till 35 §) får i omkostnadsbeioppet icke inräknas i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten och som vid inkomst- av fastigheten. Vad nu sagts gäller taxeringen behandlats enligt reglerna dock icke kostnad för maskiner och Jör maskiner och andra inventarier. andra inventarier som vid inkomsttax-

eringen icke behandlats enligt reglerna

för sådana tillgångar.

Som förbättringskostnad enligt punkt I räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom. , har nedlagts på reparation och underhåll

av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på

grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhåliskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits,

varav framgår vilket arbete som utförts. Omkostnadsbeloppet skall min- Omkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsavdrag, skas med värdeminskningsavdrag, som belöper på tid före avyttringen som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag för av fastigheten, såsom avdrag för

SSenaste lydelse 1976:343.

9 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse värdeminskning av skog eller annan värdeminskning av annan naturtillnaturtillgång eller för värdeminsk- gång än skog eller för värdeminskning av täckdiken eller andra mark- ning av täckdiken eller andra mark-

anläggningar (jfr punkt 4 fjärde-sjät- anläggningar (jfr punkt 4 fjärde-sjät-

te styckena av anvisningarna till 22 § 1e styckena av anvisningarna till 22 §

samt punkt 16 femte och sjätte samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 §). styckena av anvisningarna till 29 8).

På samma sätt skall omkostnadsbe- På samma sätt skall omkostnadsbe-

loppet minskas med avdrag för loppet minskas med avdrag för

värdeminskning av byggnad m. m. värdeminskning av byggnad m. m.

Gfr punkt 3 tredje stycket och punkt Gfr punkt 3 tredje stycket och punkt

4 tredje stycket av anvisningarna till 4 tredje stycket av anvisningarna till

225, punkt 2 och punkt 3 andra 225, punkt 2 och punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 25 § och stycket av anvisningarna till 25 § och

punkt I6 fjärde stycket av anvisning- punkt 16 fjärde stycket av anvisning-

arna till 29 5), dock icke för år då arna till 29 8), dock icke för år då

avdraget understigit 3000 kronor. avdraget understigit 3 000 kronor. Omkostnadsbeloppet skall minskas Omkostnadsbeloppet skall minskas

även med belopp varmed fastigheten även med belopp varmed fastigheten

avskrivits i samband med ianspråk- = avskrivits i samband med ianspråktagande av investeringsfond e. d. tagande av investeringsfond ce. d.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses

utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall

vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid

före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten

upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen

överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej

åsatt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.

Har fastighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyl-

dige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före

avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen, får

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse motsvarande värde uppskattas på sätt unpgives i femte stycket sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för

köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregående köp. byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av

föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eher

motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet

ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som

ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt Som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året

före dödsåret. Beräknas ingångsvärdet med led- Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida ning av taxeringsvärde skall tax-

viss del av taxeringsvärdet avser eringsvärdet reduceras med den del egendom som i kostnadshänseende därav som belöper på växande skog hänförts till maskiner och andra inven- eller på egendom som i kostnadshäntarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt seende hänförts till maskiner och I av anvisningarna till 35 §), tax- inventarier Qfr punkt I av anvisningeringsvärdet reduceras med den del arna till 35 §). Reducering av ingångsdärav som kan anses belöpa på värdet till följd av att del av vederlaget egendom av nyss angivet slag. Sådan belöper på egendom, som vid beräkreducering skall dock icke göras om ning av värdeminskningsavdrag hänfömindre än 25 procent av hela veder- res till maskiner och andra inventarier, laget för den avyttrade fastigheten skall göras endast om minst 25 belöper på egendom, som vid beräk- procent av vederlaget belöper på ning av värdeminskningsavdrag hänfö- sådana tillgångar. res till maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras Skall taxeringsvärdet reduceras till enligt föregdende stycke iakttages följd av att del av vederlaget belöper på

följande. Har taxeringsvärdet åsatts maskiner och andra inventarier iakttidigare än vid 1975 års fastighetstax- tages följande. Har taxeringsvärdet ering, skall taxeringsvärdet redu- åsatts tidigare än vid 1975 års fastig-

ceras med så stor del därav som hetstaxering, skall taxeringsvärdet

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse vederlaget för egendom, som vid reduceras med så stor del därav som beräkning av värdeminskningsav- vederlaget för cgendom, som vid

drag hänföres till maskiner och andra beräkning av värdeminskningsav-

inventarier, utgör av hela vederlaget drag hänföres vill maskiner och andra för den avyttrade fastigheten. Vad inventarier, utgör av hela vederlaget

nu sagts gäller även om taxerings- för den avyttrade fastigheten. Vad värdet åsatts år 1975 eller senare, nu sagts gäller även om taxeringsdock att vid beräkningen skall värdet åsatts år 1975 eller senare,

bortses från den det av vederlaget vid dock att vid beräkningen skall avyttringen som belöper på egendom bortses från den del av vederlaget vid som enligt 5 § 5 mom. är undantagen avyttringen som belöper på egendom från skatteplikt. Kan den skattskyl- som enligt 5 § 5 mom. är undantagen dige visa att den andel av taxerings- från skatteplikt. Kan den skattskylvärdet som kan anses belöpa på dige visa att den andel av taxeringsegendom, som vid beräkning av värdet som kan anses belöpa på

värdeminskningsavdrag hänföres till egendom, som vid beräkning av

maskiner och andra inventarier, är värdeminskningsavdrag hänföres till mindre än den andet av hela veder- maskiner och andra inventarier, är laget för den avyttrade fastigheten mindre än den andel av hela vedersom kan anses belöpa på egendom av laget för den avyttrade fastigheten nu angivet slag, får dock taxerings- som kan anses belöpa på egendom av värdet reduceras på grundval av nu angivet slag, får dock taxeringsförhållandena vid — fastighetstax- värdet reduceras på grundval av eringen. förhållandena = vid fastighetstax-

eringen.

Det för fastigheten gällande in- Det för fastigheten gällande in-

gångsvärdet antingen detta utgör gångsvärdet — antingen detta beräk-

köpeskillingen vid förvärvet, tax- nats med ledning av köpeskillingen

eringsvärdet tjugo år före avytt- vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo

ringen, taxeringsvärdet för år 1952 år före avyttringen, taxeringsvärdet eller taxeringsvärdet året före döds- för år 1952 eller taxeringsvärdet året fallet eller motsvarande värde -—- före dödsfallet eller motsvarande liksom de förbättrings- eller därmed värde — liksom de förbättrings- eller jämförliga reparations- och under- därmed jämförliga reparations- och hållskostnader, för vilka avdrag får underhållskostnader, för vilka av-

ske och de värdeminskningsavdrag drag får ske och de värdeminsk-

m. m., vilka skola minska omkost- ningsavdrag m. m., vilka skola min-

nadsbeloppet, skola omräknas till de ska omkostnadsbeloppet. skola om-

belopp. vartill de skulle ha uppgått räknas till de belopp, vartill de skulle

Promemorieförslaget (klvvmetoden)

Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse efter det allmänna prisläget under — ha uppgått efter det allmänna prislidet år då avyttringen skedde. get under det är då avyttringen

skedde.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsument-

prisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.

Har avvyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att

användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kronor, avdrages

viterligare ew belopp av 3000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Om det taxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå till

10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under

innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag

medgives icke för tidigare år än år 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvud-

byggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet

året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får

avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medgivas även för tid då denna byggnad funnits på fastigheten, om den skattskyldige inom ett år igångsatt arbete med att uppföra ersättningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under

mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än

bostadsändamål medgives avdrag enligt detta stycke endast för tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyttring av del av tastighet skall grundas på

förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldige så

önskar skall dock så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. —- anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. Om den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxerings-

värde, får vidare ingångsvärdet på den avvttrade fastighetsdelen utan särskild

utredning beräknas till I krona per kvadratmeter, dock cj till högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de två första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i

tillämpliga delar även vid marköverföring enligt fasuighetsbildningslagen (1970:988).

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Har den skattskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna tull 35 §, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — anses belöpa på den det av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela

värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten.

Har den skattskyvidige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet — i

förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — för

fastigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel

anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet — i

förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — för hela fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillimpning om den

skattskyldige under innehavstiden erhållit engångsersättning som avses i

punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under

innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten

anses ha minskat med så stor det av omkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget

för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppet vid den slutliga avyttringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått,

beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden

överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av skadeförsäkring uppburits

med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligt tionde stycket till tiden för skadetillfället, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden

för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoden av det

uppräknade ingångsvärdet till grund för uppräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet

till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller

Promemorieförslaget (klvvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfie stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra

synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

till 41 §

1 Moan ]. —-—-- Har avverkningsritt till skog upp- Har avverkningsrätt till skog upp-

låtits mot betalning, som skall låtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, må erläggas under Joppet av flera år, må

såsom intäkt för varje år upptagas såsom intäkt för varje år upptagas

den del av köpeskillingen, som den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för under samma år influtit. minskning i ingående virkesförråd --m.m., vartill upplåtaren kan vara

berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den

under varje år influtna likviden.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och skall

tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1982. Därvid iakttages följande.

Har skogsmark förvärvats under beskattningsår för vilket taxering i första instans skett år 1981 eller tidigare, skall, vid tillämpning av bestämmelserna i punkterna 7 och 8 av anvisningarna till 22 § kommu nalskattelagen enligt dess nya lydelse, såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas ett värde som beräknas antingen enligt bestämmelserna i tredje och fjärde styckena

(utredningsmetoden) eller enligt bestämmelserna i femte och sjätte styckena (schablonmetoden). För en och samma förvärvskälla får endast en av metoderna användas.

Vid tillämpning av utredningsmetoden skall såsom ursprungligt ingångsvärde för skogen anses det för den skattskyldige enligt punkt 7 av anvisningarna till 22§ kommunalskattelagen enligt dess äldre lydelse

gällande ingångsvärdet på skogen vid ingången av det beskattningsår, för vilket de nya bestämmelserna första gången skall tillämpas. Är enligt punkt 7

Senaste lydelse 1977:1172.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse andra stycket av anvisningarna till 22§ kommunalskattelagen enligt dess äldre lydelse makes eller skyldemans förvärv avgörande för beräkningen av skogens ingångsvärde vid förvärvet, skall dock iakttagas dels att ingångsvärdet I intet fall får beräknas med stöd av bestämmelserna i sista meningen av nämnda stycke, dels att avdrag, som maken eller skyldemannen åtnjutit

med stöd av punkterna 7 eller 8 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen enligt tidigare lydelse, skall anses såsom avdrag som den skattskyl-

dige själv åtnjutit.

Utredningsmetoden får inte tillämpas med mindre skogens värde vid förvärvet och medgivna avdrag enligt punkterna 7 eller 8 av anvisningarna till 228 kommunalskattelagen enligt tidigare lydelse tillförlitligen kan utredas.

Vid tillämpning av schablonmetoden får såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas värdet av förvärvskällans skog enligt 1981 års allmänna fastighets-

taxering. Har den skattskyldige förvärvat skogbärande mark före den I januari 1981 men under beskattningsår för vilket de nya reglerna är tillämpliga, skall dock såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas skillnaden mellan det för förvärvskätlan vid 1981 års fastighetstaxering åsatta skogsvärdet och den del av detta värde som kan anses belöpa på den sålunda förvärvade marken. Har den skattskyldiges skogbärande mark under tid, som nu sagts, tillfallit annan, skall vidare såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas det värde som vid 1981 års fastighetstaxering kan antagas skulle ha åsatts förvärvskällans skog såvida den ifrågavarande skogsmarken icke

tillfallit annan.

Uppskattas det ursprungliga ingångsvärdet med stöd av schablonmetoden får avdrag enligt punkt 7 av anvisningarna iill 22 § kommunalskattelagen enligt dess nya lydelse icke åtnjutas. Vidare gäller att fastigheten vid tillämpning av punkt 8 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen enligt dess nya lydelse skall anses förvärvad år 1981.

Promemoricförslaget (klyvmetoden)

4¶Förslag till Lag om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog, m. m.

Härigenom föreskrivs följande.

1 & Skattskyldig. som vid utgången av beskattningsåret äger jordbruksfas-

tighet, skall till sin självdeklaration för beskattningsåret foga utredning till

ledning för beräkning av sitt anskaffningsvärde av växande skog och sitt

gällande ingångsvärde av växande skog. Utredningen skall lämnas på

formulär som fastställs av riksskatteverket.

Har jordbruksfastighet tillfallit ny ägare är den föregående ägaren efter anmaning skyldig att meddela upplysningar till ledning för beräkning av den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde. Den nye ägaren är efter anmaning skyldig att meddela upplysningar till ledning för beräkning av den föregående ägarens intäkt av skogsbruk på grund av äganderättsövergången eller för beräkning av den minskning av anskaffningsvärde och ingångsvärde som kan ha föranletts av äganderättsövergången. Beträffande anmaningar som nu sagts äger bestämmelserna i 31 § 2 mom. taxeringslagen (1956:623) motsvarande tillämpning.

Vad som avses med ursprungligt ingångsvärde, anskaffningsvärde och

gällande ingångsvärde anges i punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 22 8 kommunalskattelagen (1928:370).

28 Taxeringsnämnd skall i samband med taxering av skattskyldig, som vid beskattningsårets utgång äger jordbruksfastighet, pröva storleken av den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog.

Föreligger anledning att avvika från det i självdeklarationen angivna anskaffningsvärdet eller gällande ingångsvärdet skall, där hinder ej möter, tillfälle beredas den skattskyldige att yttra sig i frågan.

Har taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångs-

värde av växande skog med avvikelse från den skattskyldiges deklaration, skall deklarationen förses med uppgift om avvikelsen och skälen därför. Tillika skall till den skattskyldige sändas underrättelse om avvikelsen och

skälen för denna. Beträffande sådan underrättelse äger bestämmelserna i 69 §

4 mom. taxeringslagen (1956:623) motsvarande tillämpning.

Som avvikelse enligt andra och tredje styckena anses jämväl det fallet att

taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde för

skattskyldig, som i sin deklaration icke angivit sådant värde.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

3§ Taxeringsnämndens ordförande skall till skattechefen översända förteckning upptagande skattskyldiga inom taxeringsdistriktet, vilka under det beskattningsår taxeringen avser förvärvat eller överlåtit jordbruksfastighet med skogsmark eller vilkas anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av växande skog ändrats vid denna taxering. Ingår sådan fastighet i förvärvskälla, som i; fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län, skall förteckningen dock sändas till skattechefen i det län vari fastighetsägaren har sin hemoriskommun.

48 Besvär får anföras över taxeringsnämnds beslut angående anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog utan hinder av att beslutet icke påverkar nettointäkten av jordbruksfastigheten. Om sådana besvär gäller vad som är föreskrivet i fråga om besvär över beslut om taxering.

5§ Länsstyrelsen skall, såvitt gäller fastigheter inom länet, föra liggare över skattskyldiga för vilka fastställts anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog. Ingår den skattskyldiges fastighet i förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län, skall dock länsstyrelsen i det län vari den skattskyldige har sin hemortskommun föra liggare över samtliga fastigheter i förvärvskällan.

I liggaren skall antecknas bl. a. tidpunkten för fastighetsförvärvet, anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog samt uppgifter i övrigt som är erforderliga för tillämpning av punkterna 7 och 8 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). I liggaren införda uppgifter om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall anses innefatta taxeringsnämndens beslut.

Framkommer vid förandet av liggaren att anmälan enligt 3 § kan vara behäftad med felaktighet, skall skattechefen ofördröjligen uppmärksammas härpå.

6§ Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, angiven till ledning för beräkning av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av växande skog, lämnat oriktigt meddelande och har meddelandet följts eller har meddelandet eljest föranlett att hans anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde blivit för högt beräknat, skall nytt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde fastställas. Bestämmelserna i 114-116 §§ taxeringslagen (1956:623) gäller i tillämpliga delar vid sådan rättelse.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxeringen i första instans sker år 1982. I fråga om fastighet. som den skattskyldige förvärvat under

Promemorieförslager (klyvmetoden)

beskattningsår tör vilket taxering skett år 1981 eller tidigare, gäller dock bestämmelserna i 2 § endast om det ursprungliga ingångsvärdet skall, med stöd av övergångsbestämmelserna till lagen ( ) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), bestämmas med tullämpning av utredningsmetoden eller om anledning förekommer att ändra anskaffningsvärdet eller det gällande ingångsvärdet av skogen.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

5¶Förslag till Lag om uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk

Härigenom föreskrivs följande.

1§ Har skattskyldig såsom led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering avyttrat joördbruksfastighet kan han, om han så yrkar och i den omfattning som anges i denna lag, erhålla uppskov med beskattningen av intäkt av skogsbruk som erhållits genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken.

Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag.

28 Uppskov får åtnjutas endast om fastigheten avyttrats i samband med förvärv av sådan egendom av jämförlig art (ersättningsfastighet). Avtal om förvärv av ersättningsfastigheten skall ha träffats inom två år efter avytlringen.

38 Uppskov får åtnjutas för intäkt. som i I $ sägs, minskad med avdrag enligt punkt 8 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), dock högst för ett belopp motsvarande den del av förvärvskostnaden för ersättningsfastigheten som belöper på växande skog.

Medges uppskov, skall som ursprungligt ingångsvärde på ersättningsfastighetens växande skog upptagas skillnaden mellan den på skogen belöpande andelen av förvärvskostnaden och uppskovsbeloppet.

48 Fråga om uppskov handläggs av skatterätten i det län, där den avyttrade fastigheten är belägen.

Ansökningshandlingen inges eller insänds till skatterättens kansli och skall vara inkommen till kansliet före utgången av året efter det år då ersättningsfastigheten förvärvats. Har ansökan gjorts hos annan skatterätt än Som avses i

första stycket, skall handlingarna omedelbart översändas till kansliet hos den

skatterätt som har att pröva ansökningen.

Det åligger skattskyldig som erhållit uppskov att, när ersättningsfastigheten anskaffats. utan dröjsmål anmäla detta tör skatterätten.

58 För utredning i fråga huruvida avyttring av fast egendom utgjort led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering får vttrande inhämtas av vederbörande lantbruksnämnd.

Promemorieförslaget (klvvmetoden)

68 Om handläggning av ansökan om uppskov enligt denna lag samt om talan mot beslut rörande tillämpningen av tagen gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i taxeringslagen (1956:623) om handläggning av besvär över taxeringsniämnds beslut och om talan mot skatterätts beslut rörande

taxering.

78 Berör beslut om uppskov åsatt taxering, skall sådan ändring vidtagas i taxeringen som betingas av beslutet. Ändringen ankommer på den skatterätt, som har att taga befattning med taxeringen, eller, om besvär rörande taxeringen är föremål för prövning i högre instans, på denna.

Underrättelse angående beslut om uppskov skall, när så behövs, tillställas den myndighet som har att vidtaga ändringen i taxeringen.

885 Om taxeringen för det år, då fastigheten avyttrats, i anledning av anförda besvär eller av annan anledning ändras efter det att beslut om uppskov meddelats, får besvär med yrkande om därav betingad ändring i uppskovsbeslutet anföras i särskild ordning. Besvären skall vara inkomna inom sex månader från den dag då beslutet om ändring i taxeringen meddelades men får ej företagas till avgörande förrän beslutet rörande taxeringen vunnit laga kraft.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på

den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1982.

Promemorieförslaget (sambands- och klyvmetoden)

6¶Förslag till Lag om ändring i skogskontolagen (1954:142)

Härigenom föreskrivs att 2 § skogskontolagen (1954:142)! skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

282 Beträffande viss förvärvskälla må uppskovet för et och samma beskattningsår avse högst ett belopp, motsvarande summan av

a) sextio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för

skog, som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt, b) fyrtio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter, samt ce) fyrtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskatt-

ningsåret uttagits för förädling i egen rörelse. Har såsom intäkt upptagits likvid,

som avses i punkt 11 av anvisningarna till 21§.- kommunalskattelagen. må uppskov jämväl erhållas för sådan

intäkt i dess helhet. Skattskyldig, som vid jorddelnings- Medför stormfällning, brand, in-

förrättning tillträtt ny mark och efter sektsangrepp eller likhande skada att tillträdet uttagit skog för att erhålla en bervdande del av fastighetens skog

,medel till framtida betalning av sådan måste avverkas tidigare än vad som

likvid som anges i andra stycket, må eljest skulle ha varit fallet, får skatt-

för beskattningsår, under vilket likvi- skyldig, om och i den mån han med den ännu ej förfallit till betalning, intvg från skogsvårdsstyrelsen i länet

erhålla uppskov med högst ett belopp, visar att intäkt hänför sig till avverkmotsvarande köpeskillingen för skog ning som nu sagts, uppskov med högst som avyvitrats genom upplåtelse av ett belopp motsvarande åttio procent avverkningsrätt eller sjuttio procent av av köpeskillingen för skog som avyttköpeskillingen för avvttrade skogspro- rats genom upplåtelse av avverknings-

dukter. rätt och femtio procent av köpeskil-

lingen för avyttrade skogsprodukter. Uppskov må dock ej åtnjutas för högre belopp än som motsvarar den

beräknade nettointäkten av den förvärvskälla, varifrån intäkten av skogsbruk

härrör.

Har i förvärvskällan redovisats utdelning från samfällighet, som avses i

! Senaste lydelse av lagens rubrik 1975:263. ? Senaste lydelse 1976:1096.

Promemorieförslaget (sambands- och klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lIvdelse

533 I mom. första stycket f) kommunalskattelagen (1928:370), får uppskov åtnjutas till den del utdelningen härrör från intäkt av skogsbruk i samfälligheten under det beskattningsår vartill utdelningen hänför sig på samma sätt som om denna del utgjort intäkt av skogsbruk, som den skattskyldige drivit själv.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dap, då lagen enligt uppgift på

den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker

år 1981.

2 Inledning

De nuvarande reglerna för beskattning av intäkter av skogsbruk har i huvudsak varit oförändrade sedan år 1928. Reglerna har emellertid visat sig

svåra att tillämpa. År 1964 tillkallades sakkunniga med uppdrag att se över skogsbeskattningen.

I utredningsdirektiven anfördes att de sakkunniga i första hana borde söka förenkla reglerna och anpassa dem till de faktiska möjligheterna att erhålla ett

riktigt taxeringsresultat.

De sakkunniga!, som antog benämningen skogsskattekommittén, föreslår i betänkandet Skogsbeskattningen (SOU 1969:30) en omläggning av skogsbeskattningen. Omläggningen innebär i huvudsak att systemer med avdrag

för minskning av skogens ingångsvärde och ingående virkesförråd slopas.

Vid inkomstberäkningen på grund av avverkningar under innehavstiden

medges avdrag endast för löpande driftkostnader såsom kostnader för

skogens vård och underhåll. När skog avyttras i samband med marken skall

någon beskattning av skogen över huvud taget inte förekomma. Den del av vederlaget för fastigheten som hänför sig till den växande skogen föreslås

sålunda bli undantagen från såväl beskattning i inkomststaget jordbruksfastighet som realisationsvinstbeskattning.

Som ett komplement till en beskattning enligt dessa linjer föreslår de sakkunniga utvidgade möjligheter att utnyttja skogskontosystemet för inkomstutjämning. Kontot avses i vissa sammanhang få användas även som

säkerhet vid lån. Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av kammarrätten?,

riksskattenämnden?, domänverket, lantbruksstyrelsen, lantmäteristyrelsen?, skogsstyrelsen, skogspolitiska utredningen, kapitalskatteberedningen, länsstyrelserna i Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Älvsborgs, Värmlands, Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs, Västernorrlands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbottens län, allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, skogshögskolan, Sveriges industriförbund, Skogsindustriernas samarbetsutskott, Sveriges lantbruksförbund, Sveriges jordä-

gareförbund, Sveriges skogsägareföreningars riksförbund, Riksförbundet landsbygdens folk, Landsorganisationen i Sverige (LO), Industritjänstemännens riksförbund, Sveriges Akademikers centralorganisation, Svenska kommunförbundet och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund.

Yttranden över betänkandet har dessutom överlämnats av lantbrukssty-

relsen från luntbruksnämnderna i Stockholms, Uppsala, Södermanlands,

I FH. Björne, ordförande, S. V. Svensson och E. P.G. Eklund. 2 Remissyttrandet avgavs innan kanmarrättsorganisationen uppdelades på flera kummauarritter och innan riksskatteverket inrättades. Flera myndigheter och organisationer har vidare bytt namn sedan remissyttrandena avgavs, bl. a. tantmiiteristyrelsen som numera heter statens lantmiteriverk.

Östergötlands, Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Blekinge, Kristianstads, Älvsborgs, Kopparbergs, Gävleborgs, Västernorrlands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbottens län samt av lantmäteristyrelsen från överlantmätarna i Stockholms, Värmlands, Kopparbergs och Gävleborgs län. Skogsstyrelsen har vid sitt yttrande fogat en sammanställning av yttranden över betänkandet från skogsvårdsstyrelserna i samtliga län.

Sveriges industriförbund har som eget yttrande åberopat vad Skogsindustriernas samarbetsutskott anfört i sitt yttrande. Sveriges lantbruksförbund och Riksförbundet landsbygdens folk har som eget yttrande överlämnat ett av Lantbrukets skattedelegation avgivet utlåtande över betänkandet. LO har i sitt yttrande hänvisat till och överlämnat ett av Samverkande träfacken

avgivet utlåtande över betänkandet.

I remissyttrandena intar man allmänt en positiv inställning till skogsskattekommitténs förslag för beskattning av skogsinkomster. Man anser förslaget väl motiverat främst med hänsyn till önskvärdheten av enklare bestämmelser på området. Flera remissinstanser understryker emellertid att den förordade omläggningen av beskattningen också medför nackdelar, däribland risken för ökad benägenhet att skjuta upp skogsavverkningarna för att undgå beskatt-

ning. Vidare hänvisar man till att den yttre rationaliseringen kan hämmas

genom förslaget att värdeminskningsavdrag inte skall medges vid beräkning

av inkomst på grund av avverkning av nyförvärvad skog. Man påpekar också

att slopandet av värdeminskningsavdrag kan leda till en snedvridning av

konkurrensen vid försäljning av fastigheter med avverkningsmogen skog.

Köpare som endast i begränsad utsträckning är skattskyldiga, t. ex. stat och

kommun, och företag med outnyttjade nedskrivningsmöjligheter befaras

nämligen i långt högre grad än exempelvis fysiska personer kunna bortse från den latenta skatteskuld som enligt förslaget kommer att belasta skogen.

Utvecklingen under 1970-talet — inte minst de betydande skatte- och avgiftshöjningarna — har i hög grad förstärkt nackdelarna hos kommitténs förslag. Det av kommittén förordade systemet synes därför inte kunna genomföras. Mot denna bakgrund redovisas i denna promemoria två alternativa principlösningar för beskattning av skogsinkomster. Till grund för framställningen ligger i första hand skogsskattekommitténs betänkande och

remissyttrandena över detta. Hänsyn tas vidare till lagändringar som genomförts sedan kommittén lade fram sitt förslag samt till ett antal till regeringen inkomna skrivelser i skogsbeskattningsfrågor. Det kan framhållas att promemorian inte innehåller någon fullständig

redogörelse för nuvarande regler rörande beskattning av skogsinkomster. Motsvarande gäller i fråga om de två föreslagna metoderna för skogsbeskatt-

ningen. Åtskilliga frågor som saknar direkt samband med valet av beskattningsmetod har sålunda behandlats mycket sumariskt.

10 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 204

3¶Nuvarande regler

3.1 Allmänna principer

Huvudreglerna för beskattning av skogsinkomster finns intagna i 21-23 §§ kommunalskattelagen (1928:370, KL). Dessa bestämmelser tillämpas även vid den statliga inkomstbeskattningen på grund av direkt hänvisning i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Dessutom finns ett antal fristående författningar som är av betydelse vid skogsbeskattningen. Den viktigaste är skogskontolagen (1954:142).

I fråga om jordbruksfastighet anses som särskild förvärvskiälla varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter som i ägarens eller brukarens hand utgör en förvaltningsenhet (18 § KL). Det är att märka att taxeringsenheter i olika kommuner, spridda över landet, sålunda tillsammans kan utgöra en och samma förvärvskälla. Förvärvskälla kan alltså vara ett betydligt mera vidsträckt begrepp än taxeringsenhet. Statens skogar anses emellertid inte tillhöra en och samma förvärvskälla om skogarna tillhör olika

revir (punkt 1 av anvisningarna till 18 §). |

Enligt KL betraktas allt vad som från en jordbruksfastighet kommer dess ägare eller brukare till godo som intäkt av jordbruksfastighet. Hit hänförs intäkter av skogsbruk, vilka enligt 21 5 KL upptas som en huvudgrupp av de skattepliktiga intäkterna av jordbruksfastighet. Med uttrycket skogsbruk avses främst att den som äger eller arrenderar jordbruksfastighet utnyttjar

fastigheten eller viss del av den för skogshantering. Under skogsbruk faller

vidare skogsavverkning på grund av avverkningsrätt som skattskyldig vid överlåtelse av jordbruksfastighet har förbehållit sig på fastigheten liksom avyttring av sådan förbehållen avverkningsrätt.

Från bruttointäkt av jordbruksfastighet får avdrag göras för omkostnader som är hänförliga vill driftkostnader. Avdragsreglerna för ägare överensstämmer inte helt med avdragsreglerna för brukare. Rätt till avdrag på grund av avyttring av skog tillkommer 1. ex. endast ägare av jordbruksfastighet. I den fortsatta framställningen förutsätts att den skattskyldige äger fastigheten.

Inkomst av jordbruksfastighet skall vid beskattningen i princip redovisas

enligt bokföringsmässiga grunder. Redovisning enligt den s. k. kontantprincipen kan emellertid med stöd av särskilda övergångsbestämmelser före-

komma t. o. m. 1980 års taxering.

Vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder skall hänsyn tas inte bara till kontanta transaktioner utan dessutom till s. k. balansposter, 1. ex. lager, fordringar och skulder vid beskattningsårets början och slut. Avskrivning på inventarier, som används i skogsbruk, får ske med hänsyn till årlig värdeminskning enligt samma regler som tillämpas i inkomstslaget rörelse eller enligt restvärdemetoden.

Om inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder kommer värdet av lager av avverkat virke vid beskattningsårets in- och utgång att

påverka årets resultat. Däremot får virke på rot, dvs. den växande skogen, inte betraktas som lagertillgång. Skogen anses i stället som tillbehör till

fastighet och får skrivas ned endast enligt särskilda regler i KL om avdrag för

minskning av den växande skogens ingångsvärde eller minskning i dess ingående virkesförråd. Dessa avdragsregler är oberoende av skattemässig

redovisningsmetod. Eftersom den växande skogen sålunda inte räknas som lagertillgång blir värdet av årlig skogstillväxt inte inkomstbeskattat varje år

för sig.

Tillimpar den skattskyldige kontantprincipen skall som bruttointäkt för visst beskattningsår tas upp under året erhållna kontanta likvider och värdet av gjorda uttag av andra skogsprodukter än vedbränsle. Endast intäkter, som har varit tillgängliga för lyftning under beskattningsåret. och värdet av förmåner, som utnyttjats under samma år, beaktas i inkomstredovisningen. Har den skattskyldige exempelvis upplåtit avverkningsrätt eller sålt avverkat virke mot likvid, som är uppdelad på flera år, inkomstredovisas endast den under beskattningsåret influtna delen av likviden. På samma sätt får avdrag för driftkostnader i skogsbruket göras endast med belopp som betalats kontant under beskattningsåret. Kostnader för anskaffning av inventarier i skogsbruket får vid kontantmässig redovisning dras av till den del kostnaden

avser anskaffning för att ersätta inventarier som sålts eller utrangerats.

Avdrag får däremot inte göras för kostnad för nyuppsättning av inventa-

rier.

3.2 Intäkter och kostnader i skogsbruk

Som intäkt av skogsbruk anses först och främst intäkt genom avyttring av skogsprodukter (leveransvirke) och genom upplåtelse av avverkningsrätt till

skog (rotförsäljning). Även benefika upplåtelser av avverkningsrätt föranleder beskattning. Avverkningsrätten betraktas i detta fall som avyttrad genom kontantförsäljning för ett pris motsvarande rättighetens allmänna saluvärde. Värdet av skogsprodukter (utom vedbränsle), som den skattskyl-

dige tillgodogör sig för underhåll eller förbättringsarbeten på fastigheten eller

för egen eller sin familjs räkning, anses också som skogsintäkt. Som sådan intäkt räknas även värde av skogsprodukter som tas ut för att användas i någon annan av den skattskyldige bedriven verksamhet.

Tidigare kunde avyttring av en skogbärande fastighet ge upphov till skogsbeskattning. Efter 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskatt-

ningen kan emellertid någon beskattning i inkomstslaget jordbruksfastighet aldrig förekomma på grund av avyttring av skogbärande mark.

Enligt 22 § KL får från bruttointäkt av jordbruksfastighet göras avdrag för omkostnader som är att anse som driftkostnader. Till driftkostnader hänförs bl. a. lön till anställd personal, ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift, kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader, markanläggningar och inventarier, kostnader för vård och

underhåll av skog samt kostnader för virkets huggning, tillredning, utdriv-

ning, flottning m. m. Kostnad för skogsplantering anses utgöra en drift-

kostnad om planteringen görs på mark som tidigare varit skogbärande. Kostnad för nyplantering är däremot inte avdragsgill. Har den skattskyldige avyttrat skog, kan avdrag medges för minskning av skogens ingångsvärde eller av skogens ingående virkesförråd. Dessa avdragsregler behandlas närmare i det följande. Kostnader för anskaffning av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. byggnader och markanläggningar får normalt inte dras av omedelbart utan genom årliga värdeminskningsavdrag. Vid tillämpning av kontantprincipen är emellertid, som tidigare

nämnts, avdragsrätten för inventarier begränsad till kostnader för ersättningsanskaftningar.

3.3 Avdrag för värdeminskning av skog

Avdragen på grund av avyttring av skog (avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt), vanligen kallade värdeminskningsavdrag, bygger på en jämförelse mellan å ena sidan skogens verkliga värde eller volym efter en avyttring och å andra sidan skogens för ägarens gällande ingående värde eller volym. Avdrag medges endast om och i den mån skogens värde eller volym efter avyttringen understiger det för ägaren gällande ingående värdet eller volymen.

Den avdragsmetod som utgår från minskningen av skogens värde kallas värdemetoden och den metod som utgår från minskningen av volymen kallas

virkesförrådsmetoden.

För tillämpning av värdemetoden är det nödvändigt att känna till skogens för ägaren gällande ingångsvärde, vilket utgör skillnaden mellan ägarens ursprungliga ingångsvärde och summan av de värdeminskningsavdrag som ägaren åtnjutit vid tidigare taxeringar. För en skogsägare, som inte fått något värdeminskningsavdrag, sammanfaller alltså det ursprungliga ingångsvärdet med det för honom gällande ingångsvärdet.

Skogens ursprungliga ingångsvärde utgör i allmänhet det värde varmed växande skog kan anses ha ingått i fastighetens värde, när ägaren förvärvade

fastigheten (punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 22§ KL). Med fastighetens värde förstås vid köp, byte eller därmed jämförligt fång det vederlag som erlagts för fastigheten. Vid annat förvärv anses fastighetens värde i princip motsvara taxeringsvärdet.

Avdrag enligt värdemetoden medges då den växande skogens återstående

värde efter skogsuttaget understiger det för ägaren gällande ingångsvärdet.

Avdrag får då ske med belopp som svarar mot skillnaden mellan det för

ägaren gällande ingångsvärdet och det återstående värdet. Avdraget får dock

inte överstiga vedertaget för den avyttrade skogen. Utredning måste här göras

om såväl ingångsvärdet som värdet på den skog som finns kvar. För

fastighetsägare, som blivit ålagd att betala likvid enligt 5 kap. 10 § fastighets-

bildningslagen (1970:988, FBL) och som säljer skog för att finansiera lik viden, gäller dock särskilda avdragsregler. Fastighetsägaren kan i ett sådant fall få avdrag med belopp motsvarande rotvärdet av den sålda skogen utan att behöva förebringa utredning om skogens återstående värde. Avdraget får inte överstiga nämnda likvid.

Värdemetoden kan belysas med följande exempel. A köper en jordbruksfastighet och avyttrar samma år skog för 50 000 kr. Vid taxering året därpå

bedöms att 70 000 kr. av köpeskillingen belöpte på växande skog och att återstående skog vid beskattningsårets utgång hade ett värde av 30 000 kr.

Avdrag medges med (70 000 ./. 30 000 =) 40 000 kr. och av beloppet 50 000 kr.

blir alltså endast ett nettobelopp av 10 000 kr. beskattat. Resterande 40 000 kr.

anses som omplacering av viss del av det ingående skogskapitalet och

beskattas således inte. Det ursprungliga ingångsvärdet, som från början var

70 000 kr., har därmed skattemässigt gått ned till 30 000 kr. Sistnämnda

belopp utgör det för ägaren gällande ingångsvärdet.

Som nyss nämnts utgår man vid beräkning av det ursprungliga ingångs-

värdet normalt från fastighetens värde — erlagd köpeskilling eller taxerings-

värdet — vid den tidpunkt då den skattskyldige förvärvade fastigheten. I fyra fall beräknas emellertid ingångsvärdet på annat sätt (skyldemansregeln). Det första är då den skattskyldige fått fastigheten i gåva av make eller skyldenian, som förvärvat fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. I

detta fall är makens eller skyldemannens fång avgörande för den skattskyl-

diges ingångsvärde på skogen. Det andra fallet är då bodelning skett i anledning av makes död och den efterlevande maken därvid tillskiftats fastighet, som han själv före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Ingångsvärdet beräknas härvid på grundval av den efterlevandes förvärv genom köpet etc.

och inte på grund val av bodelningen. Det tredje undantaget från huvudregeln

är då bodelning skett av annan anledning än makens död och endera maken tillskiftats fastighet, som någon av makarna före eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Ingångsvärdet beräknas på grundval av förvärvet genom köpet etc. och inte på grundval av

bodelningen. Det fjärde fallet är då den skattskyldige fått fastighet genom

sådan gåva eller sådan bodelning, som enligt vad nyss anförts utlöser tillämpning av skyldemansregeln, och även den skattskyldiges fångesman fått fastigheten i gåva av make eller skyldeman eller vid bodelning, som föranleder tillämpning av skyldemansregeln. Beräkning av ingångsvärdet skalli detta fall ske som om avverkningen eller avyttringen gjorts av den som närmast före den skattskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Vid tillämpning av skyldemans-

regeln får ingångsvärdet emellertid inte bestämmas till! lägre belopp än det värde varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som

gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen av skogen.

Vid tillämpning av virkesförrådsmetoden måste man känna till skogens fört

ägaren gällande ingående virkesförråd och virkesförrådets storlek efter avyttringen av skog. Vid avyttringen medges avdrag med så stor del av ingångsvärdet som svarar mot den procentuella minskningen av det ingående

virkesförrådet. Det för ägaren gällande virkesförrådet avser vad som återstår av virkesförrådet sedan avdrag skett för det virkesförråd för vilket ägaren

tidigare fått avdrag. Har avdrag tidigare gjorts för minskning i ingångsvärde, skall det ingående virkesförrådet anses ha nedgått i samma proportion som ingångsvärdet (punkt 7 fjärde stycket av anvisningarna till 223). För skogsägare, som inte fått något avdrag för minskning av ingångsvärde eller

ingående virkesförråd, är alltså det ursprungliga ingående virkesförrådet att

anse som det för honom gällande ingående virkesförrådet.

Det ursprungliga ingående virkesförrådet utgörs i allmänhet av den

växande skogens volym i fast mått på bark när fastigheten förvärvades (punkt 7 fjärde stycket av anvisningarna till 22 §). Då skogens ingångsvärde beräknas

enligt skyldemansregeln, utgörs det ingående virkesförrådet av den växande skogens volym i fast mått på bark vid den tidpunkt som är avgörande för bedömande av skogens ingångsvärde. Som ingående virkesförråd skall alltså i sådana fall inte tas upp det verkliga förrådet vid förvärvet utan förrådet vid

den längre tillbaka liggande tidpunkt som är avgörande för bedömningen av ingångsvärdet.

Enligt förrådsmetoden saknar skogsägarens inkomst av skogsuttag betydelse för avdragsberäkningen. Avdraget kan sålunda överstiga bruttointäkten. Det sammanlagda avdraget under innehavet får emellertid inte överstiga

det ursprungliga ingångsvärdet.

Förrådsmetoden kan belysas med följande exempel. A köper en jordbruksfastighet och säljer samma år skog på rot för 50 000 kr. Vid taxeringsåret därpå bedöms att den växande skogens volym var 4 000 m? vid förvärvet och att 6 000 kr. av köpeskillingen belöpte på skogen. Betalning för växande skog har alltså erlagts med 15 kr. per m? Volymen på den växande skogen vid beskattningsårets utgång antas uppgå till 3 000 m?. Minskningen av förrådet

utgör 1 000 m? och A är därför berättigad till avdrag efter 15 kr. per m? eller

med sammanlagt 15 000 kr. A beskattas för (50 000 ./. 15 000 =) 35 000 kr. och

det för honom gällande ingående virkesförrådet utgör därefter 3 000 m?.

Den som fått avdrag på grund av avyttring av skog kan medges ytterligare avdrag om han vid ett senare tillfälle återigen avyttrar skog. För avdrag krävs

då att skogens värde resp. virkesförråd efter den nya avyttringen är lägre än det för honom gällande ingångsvärdet resp. ingående virkesförrådet.

3.4 Avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken

3.4.1¶Äldre regler

Enligt de bestämmelser som gällde före 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen kunde, som tidigare påpekats, intäkt av skogsbruk

uppkomma inte bara vid avyttring av skog under innehavstiden utan också när skog avyttrades i samband med avyttring av marken. Därvid gällde som

princip att den del av köpeskillingén för skogsfastigheten som belöpte på

växande skog skulle tas upp som intäkt av skogsbruk. Avdrag för värdeminskning av skog fick i detta fall ske enligt värdemetoden, förrådsmetoden eller den s.k. schablonmetoden. Avdraget fick inte enligt någon av metoderna överstiga den del av vederlaget som belöpte på skogen.

Vid tillämpning av värdemetoden fick den skattskyldige avdrag med belopp motsvarande det för honom gällande ingående värdet på skogen. Tillämpades förrådsmetoden medgavs avdrag med den del av vederlaget för skogen som kunde anses belöpa på det för ägaren gällande ingående virkesförrådet. Avdragsbeloppet beräknades alltså här på grundval av det pris per kubikmeter växande skog som gällde vid avyttringen. Härigenom beskattades endast skogstillväxten och inte en eventuell värdeökning av det för ägaren gällande virkesförrådet. Enligt schablonmetoden, som sällan kom till användning, fick avdrag från vederlaget för den växande skogen göras med ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Detta värde utgjordes av en multipel av fastighetens skogsmarksvärde enligt senaste allmänna fastighetstaxering.

Den lagstiftning som gällde före 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen kan sägas ha byggt på principen att skattskyldig, som avyttrade skogbärande mark, skulle ta upp skillnaden mellan vederlaget för skogen och skogens skattemässiga restvärde som intäkt av skogsbruk. Principen hade emellertid betydande undantag. För det första skulle hela köpeskillingen redovisas som intäkt av rörelse om avyttringen ingick i en av den skattskyldige bedriven tomtrörelse. För det andra var skogsbeskattningsreglerna sammankopplade med bestämmelserna om beskattning av realisationsvinst. Uppkom realisationsvinst vid fastighetsförsäljningen gällde nämligen följande. Var hela vinsten skattepliktig skedde ingen beskattning i inkomstslaget jordbruksfastighet. Var däremot realisationsvinsten skattepliktig endast till 75 2, — något som alltid var fallet när fastigheten innehafts minst två år — kunde viss del av vederlaget beskattas som intäkt av skogsbruk. Den skogsinkomst som i så fall skulle beskattas fick emellertid tillsammans med den skattepliktiga realisationsvinsten inte överstiga hela realisationsvinsten. Detta innebar att ett belopp motsvarande högst 25 ”o av realisationsvinsten kunde träffas av skogsbeskattning. Vidare gällde den begränsningen att endast den del av inkomsten av skogsbruk som översteg den skattepliktiga realisationsvinsten togs upp till beskattning. Den som avyttrade jordbruksfastighet eller del därav såsom ett led i åtgärder för jordbrukets eller

skogsbrukets yttre rationalisering kunde dessutom få uppskov med beskattningen av skogsinkomsten enligt förordningen (1959:129) om uppskov i vissa

fall med beskattning av intäkt av skogsbruk.

Osäkerhet rådde länge om i vad mån skogsbeskattning kunde förekomma om avyttring av skogbärande fastighet inte medförde någon realisationsvinst.

I en år 1974 meddelad dom (RÅ 1974 ref. 26) förklarade emehertid regeringsrätten att en sådan avyttring över huvud taget inte skulle föranleda någon inkomstbeskattning.

3.4.2 Nuvarande regler

Som framhållits i det föregående innebär 1976 års bestämmelser för beskattning av realisationsvinster att kopplingen mellan skogsbeskattningen

och realisationsvinstbeskattningen brutits. Vid avyttring av fastighet kan numera endast beskattning av realisationsvinst komma i fråga. Som en fötjd

härav har också förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk upphävts.

Fett undantagsfall kan den som avyttrar skog alltjämt få avdrag enligt någon av de alternativa metoder som tidigare fått tillämpas vid avyttring av

skog i samband med avyttring av marken. Detta gäller om skog avyttrats i samband med eller med anledning av att nyttjanderätt eller servitut till mark upplåtits för obegränsad tid [punkt 10 av övergångsbestämmelserna till lagen

(1976:343) om ändring i KL].

Avvttring av jordbruksfastighet med skog gav tidigare jämförelsevis sällan upphov till realisationsvinst. 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen innebar i detta avseende en klar skärpning för skogsägarna. Skärpningen beror främst på den skattemässiga behandlingen av medgivna värdeminskningsavdrag. Enligt de äldre reglerna skulle avdrag, som åtnjutits

vid avyttring av skog, vid realisationsvinstberäkningen återföras med de

nominella beloppen, dvs. utan indexomräkning. Enligt de nya reglerna skall vid återföring avdragen omräknas med index ur samma indexserie som används vid omräkning av anskaffningskostnaden för fastigheten. Detta medför att avyttring av skogsfastighet ger upphov till realisationsvinst betydligt oftare än vad som var fallet tidigare. Den eventuella vinsten är skattepliktig till hela sitt belopp.

I den proposition som låg till grund för 1976 års lagstiftning om realisationsvinster betonade föredraganden (prop. 1975/76:180 s. 150) att

övergången till fullständig realisationsvinstbeskattning vid avyttring av

skogsfastigheter fick ses som en provisorisk lösning intill dess beskattningen av skogsinkomster hade blivit föremål för en mer genomgripande över-

syn.

3.5 Reglerna om skogskonto

Bestämmelser om uppskov med beskattningen av skogsinkomst finns, som inledningsvis påpekats, i skogskontolagen. Tekniskt är förfarandet utformat så att skogsinkomsterna alltid skall tas upp som inkomst i sedvanlig

ordning enligt reglerna i KL. Avdrag får därefter vid inkomstberäkningen ske för belopp som sätts in på ett särskilt konto i bank; skogskonto, i enlighet med

vad som föreskrivs i lagen. Kontot är räntebärande. Kontoinnehavaren får göra uttag från kontot tidigast fyra månader efter insättningen och beskattas då för uttaget belopp. Även ränta på kontot beskattas såsom inkomst av jordbruksfastighet, dock först i samband med att beloppet tas ut. Uttag får

avse hela innestående beloppet eller del därav. Deluttag får dock inte

understiga 1 000 kr.

Endast fysisk person, oskiftat dödsbo och familjestiftelse har rätt att utnyttja skogskontolagens uppskovsbestämmelser (1 §). Sådan rätt till-

kommer emellertid inte delägare i handelsbolag eller kommanditbolag för någon del av hans bolagsinkomst. Inte heller föreligger uppskovsrätt för delägare i oskiftat dödsbo när dödsboet enligt 53 § 3 mom. fjärde stycket KL skall beskattas enligt bestämmelserna om handelsbolag.

Uppskovsrätten är beloppsmässigt begränsad uppåt till vad som svarar mot

den beräknade nettointäkten av den jordbruksfastighet från vilken intäkten

av skogsbruket härrör (2 §). Nedåt gäller spärregeln att insättning som avser viss förvärvskälla för ett och samma beskattningsår inte får understiga 2 000

kr. (3 §).

I fråga om varje förvärvskälla är uppskovet för ett och samma beskattningsår begränsat till 60 26 av den på beskattningsåret belöpande köpeskil-

lingen för upplåten avverkningsrätt och 40 26 av den på beskattningsåret

belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och saluvärdet av uttag till egen rörelse. Uppskovsrätten gäller också för den del av utdelning

från samfälligheten som härrör från intäkt av skogsbruk i samfälligheten.

Vid uttag av skog i samband med fastighetsreglering m. m. gäller ett undantag från begränsningen till viss andel av köpeskillingens storlek (2 §). När skattskyldig vid fastighetsreglering tillträtt ny mark och efter tillträdet tagit ut skog för att få medel till framtida betalning av skogslikvid, dvs. den del av likvid enligt 5 kap. 10 § FBL som belöper på växande skog, medges för beskattningsår under vilket likviden ännu inte förfallit till betalning uppskov med hela köpeskillingen vid rotförsäljning och med högst 70 96 av köpeskillingen vid avyttring av skogsprodukter.

Sedan tio år förflutit från ingången av det år inbetalning skett, skall banken återbetala innestående medel (6 §). Oavsett om uttag gjorts skall dock medlen tas upp till beskattning om den skattskyldige överlåter fastighet, som utgör den väsentliga delen av förvärvskälla för vilken insättning skett. Detsamma gäller om avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av skogskontomedel. Taxeringen sker för det beskattningsår då fastighetsöverlåtelsen ägt rum eller avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av

kontomedlen. Beskattning oavsett uttag skall också komma till stånd bl. a.

vid skifte av dödsbo och vissa bodelningar 9 §).

3.6 Övriga bestämmelser om skogsbeskattningen

Genom att avsätta medel till investeringsfond för skogsbruk enligt lagen

(1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning kan aktiebolag,

ekonomisk förening och sparbank i viss utsträckning åstadkomma utjämning

av skogsinkomsterna mellan olika beskattningsår. Fysisk person, oskift dödsbo och familjestiftelse kan under vissa omständigheter med stöd av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst få inkomst av skogsbruk fördelad på flera år. Den särskilda

skatteberäkningen kan bl. a. komma i fråga om den skattskyldige drabbats av skador på skogen.

Enligt taxeringskungörelsen (1957:513) skall liggare föras hos länsstyrelsen

över skattskyldiga som har fått avdrag för minskning av skogs ingående värde eller av ingående virkesförråd (57 & I mom.). Liggaren upprättas enligt

formulär, som fastställs av riksskatteverket, och skall innehålla uppgift om den skattskyldiges namn, fastighetens beteckning, tidpunkt för förvärvet och

fångets art, minskningen av skogens ingångsvärde och av ingående virkesförråd m. m.

4¶Skogsskattekommitténs betänkande

4.1¶Inledande anmärkning

När kommittén lämnade sitt betänkande kunde beskattning för inkomst av

skogsbruk äga rum inte bara vid avyttring av skog under innehavet utan också i samband med avyttring av skogsfastighet. Vid den följande redogö-

relsen för kommitténs betänkande har dock i stor utsträckning de avsnitt som

efter 1976 års ändringar i realisationsvinstbeskattningen saknar aktualitet uteslutits. Motsvarande begränsning har gjorts vid redovisningen av remiss-

yttranden över kommitténs betänkande.

4.2 Kommitténs analys av skogsbeskattningssystemet

Av en enkät som kommittén låtit utföra framgår bl. a. att reglerna för

skogsbeskattningen framstår som krångliga, svårtillgängliga och kostnadskrävande att tillämpa. En huvudorsak till svårigheterna är enligt kommittén

att reglerna i avgörande hänseenden bygger på faktorer som i praktiken inte

kan bestämmas med den noggrannhet som normalt förutsätts för att en inkomsttaxering skall bli riktig. Kommittén framhåller att flertalet poster vid beräkning av inkomst av skogsbruk grundas på faktiska belopp. Dessa kan deklareras exakt och deras riktighet kan i allmänhet kontrolleras. Däremot är sådana till beloppet stora och för slutresultatet viktiga poster som avdrag för värde- och förrådsminskning i realiteten av mer eller mindre skönsmässig

karaktär. Detta gäller trots att dessa viktiga poster ofta är resultatet av

utförliga beräkningar. Till grund för beräkningarna måste nämligen alltid

ligga vissa skönsmässiga bedömanden, även om den ofrånkomliga osäker-

heten om resultatets riktighet kan vara större eller mindre beroende på det underlag som stått till buds för bedömandena. Olägenheterna av denna skönsmässighet har, framhåller kommittén vidare, ökat betydligt sedan tiden för den dåvarande ordningens tillkomst. Skatteuttaget var nämligen då väsentligt lägre.

Kommittén anser vidare att det är otillfredsställande att avdrag för värdeminskning ibland kan få ske även på grund av skogsuttag som i verkligheten är att betrakta som löpande avkastning. Som exempel nämns att

två personer förvärvar var sin skogsfastighet av lika beskaffenhet. Med

hänsyn till omständigheterna är det lämpligt att skogsuttag på vardera fastigheten sker ungefär vart femte år. Den fastighetsägare som omedelbart efter förvärvet avverkar skog motsvarande fem års tillväxt blir berättigad till

avdrag medan den som gör samma skogsuttag fem år senare inte får något

avdrag. Den förstnämnda fastighetsägaren har visserligen fått sitt ingångsvärde och sitt ingående virkesförråd reducerat men om detta kommer att påverka hans taxering i framtiden är enligt kommittén ovisst.

Enligt kommitténs uppfattning kan systemet med värdeminskningsavdrag sägas gynna de skogsägare som är juridiska personer. Avdrag för minskning

av ingångsvärde eller ingående virkesförråd i anledning av skogsuttag

medges varje ägare av jordbruksfastighet med skog men beskattning av återväxt sker endast vid avyttring av fastigheten. Eftersom de skogsfastigheter som förvärvas av juridiska personer i allmänhet inte kommer att avyttras uppkommer en lucka i beskattningen.

Kommittén pekar även på den lucka i inkomstbeskattningen som förehigger vid arvfall. Om tillväxt sparats under avliden skogsägares livstid sker f.n. ingen beskattning vid dödsfallet. Inte heller arvingarna behöver skatta för den sparade tillväxten. De har rätt till värdeminskningsavdrag med

utgångspunkt i det virkesförråd som fanns vid dödsfaltet. De får alltså avdrag

även till den del! de tar ut den sparade tillväxten.

Också den s. k. skyldemansregeln kan verka olika, fortsätter kommittén. För den som erhållit en fastighet på något av de sätt som aktualiserar en tillämpning av skyldemansregeln skall ingående virkesförråd beräknas med

hänsyn till förhållandena vid fångesmannens eller en tidigare fångesman förvärv. Ägaren kan då komma att få tillgodoräkna sig ett högre virkesförråd än det som fanns vid hans eget förvärv och därmed få eu högre avdragsun-

derlag än som är motiverat.

Ett inslag i gällande skogsbeskattning är enligt kommitténs mening särskilt betänkligt. Det är att skogsbeskattningen så ofta förutsätter spekulativa bedömanden från den skattskyldiges sida. I varje fall de mindre skogsägarna har inte möjlighet att överblicka reglernas innebörd och göra erforderliga bedömningar. Därutöver kan skogsbeskattningen föranleda manipulationer som endast syftar till opåkallade skattelättnader och som kan vara till skada för ett ändamålsenligt utnyttjande av fastigheten i enlighet med grunderna för en god skogshushållning.

4.3 Valet av skogsbeskattningsmetod 4.3.1 Allmänna synpunkter

Kommittén framhåller att det främsta syftet med utredningen enligt

direktiven varit att söka åstadkomma en förenkling av skogsbeskattningen. Reglerna för denna bör utformas så att en riktig och avsedd lagtillämpning

kan erhållas i praktiken. Med hänsyn härtill behandlar kommittén inte

närmare sådana konstruktioner som visserligen går att utforma rent teore-

tiskt men som skulle medföra tillämpningssvårigheter och vara praktiskt olämpliga.

Ett av de spörsmål som diskuterats vid tidigare överväganden rörande skogsbeskattningen är om den växande skogen bör betraktas som produktionsmedel eller avkastning. Kommittén framhåller att denna fråga i vissa sammanhang tillmätts sådan betydelse att det ansetts nödvändigt med en gränsdragning för att kunna bestämma vad som är att anse som avkastning,

dvs. inkomst av skogsbruk. Enligt kommitténs mening kunde en sådan

uppfattning vara motiverad under en ud då en skarp gräns gick mellan å ena

sidan varor och produkter i rörelse och å andra sidan maskiner och andra för

stadigvarande bruk i rörelsen anskaffade tillgångar. Numera behandlas vad som inflyter vid avyttring av exempelvis maskiner och andra inventarier vid inkomstberäkningen på samma Sätt som intäkter som inflyter för varor och produkter i rörelsen. Också nuvarande avverkningsmetoder med längre tidsintervaller mellan avverkningarna är, anser kommitten, ägnade att förringa betydelsen av en gränsdragning mellan avkastning och produktionsmedel.

Frågan om och i vilken utsträckning värdestegring på skog skall beskattas är ett annat spörsmål som ingående diskuterats vid olika tillfällen i det förgångna. Kommittén understryker att orealiserad värdestegring i och för sig aldrig beskattas enligt gällande beskattningsregler. Det är först när en skogsägare säljer skog eller på annat sätt utnyttjar den och därigenom får en

intäkt från skogen som beskattning blir aktuell. Fråga är därför i själva verket om del av skogsintäkt i vissa fall bör frikallas från beskattning därför att den

motsvarar prisstegring. Kommittén erinrar - med utgångspunkt i då gällande regler - om att skogsägare som säljer sin fastighet inte beskattas för

prisstegring på det för honom gällande ingående virkesförrådet. Detta gäller

även om han genom försäljningen tillgodogör sig denna prisstegring. Däremot beskattas intäkter genom skogsuttag i övrigt och därmed även prisstegring som eventuell ingår i dessa. En skattekonsekvens av det senare

slaget innebär emellertid inte någon avvikelse från de allmänna regler som

gäller vid inkomstbeskattningen i övrigt. Både löne- och rörelseinkomster beskattas i sin helhet och alltså även till den del de utgör kompensation för

prisstegringar. Utvecklingen inom skogsbruket medför enligt kommitténs

mening att den växande skogen alltmer kan jämföras med vara i ett närngsföretag.

Kommittén kommer fram ull att en enklare utformning än den nuvarande av reglerna för beräkning av inkomst av skogsbruk kan sökas enligt någon av

tre huvudlinjer, nämligen för det första en metod för schablonmissig

uppskattning av skogsinkomster (schablonmetoden), för det andra en metod

enligt vilken den växande skogen behandlas som lagertillgång (lagermeto-

den), och för det tredje en metod som bygger på avskaffande av värdeminskningsavdragen och på skauefrihet för skog som avyttras i samband med fastighetsavyttring (kontantmetoden).

4.3.2 Schablonmetoden

Schablonmetoden innebär att man vid beräkning av den skattskyldiges

nettointäkt av skogsbruk inte som nu utgår från den bruttoinkomst som i verkligheten åtnjutits under beskattningsåret. I stället läggs en uppskattad nettoimtäkt av skogsbruk till grund för inkomstberäkningen. Nettointäkten

skall motsvara det uppskattade värdet av skogsarcalens genomsnittliga virkesavkastning.

Kommittén framhåller att en sådan schablontaxering i extrem form kan

tänkas ske genom att man bryter ut beskattningen av skogsinkomsterna från den allmänna direkta inkomstbeskattningen. Man inför i stället någon form av accisbeskattning på skogen. Som underlag för en sådan kan användas en

fastighets skogsbruksvärde eller fastighetens uppskattade årliga virkesav-

kastning. Kommittén finner emellertid att en sådan konstruktion av skogsbeskattningen avviker alltför mycket från grunderna för vår direkta beskattning för att vara acceptabel och förenlig med vårt skattesystem i

övrigt. Det är med ett sådant system inte möjligt att på ett någorlunda enkelt sätt ta hänsyn till den individuella skatteförmågan. Skopgsbeskattningen kan

vidare inte underkastas de progressivitet som nu gäller vid den statliga inkomstbeskattningen.

Vid en schablonberäkning av inkomsten av skogsbruk är, understryker

kommittén, tre faktorer av grundtäggande betydelse. Dessa är arealen skogsmark, den uppskattade årliga genomsnittliga virkesavkastningen per hektar och priset per kubikmeter av den genomsnittliga virkesavkastningen. Det möter emellertid synnerligen stora svårigheter att göra sådana uppskattningar på ett rättvist och acceptabelt sätt. Kommittén pekar i sammanhanget

på att de erfarenheter som gjorts av uppskattningar vid fastighetstaxeringar och av värderingar av naturaförmåner m. m. inte berättigar till antagande att

en schablontaxering av skogsinkomsterna skulle ge ett tillfredsställande utfall. Med all sannolikhet skulle taxeringarna ganska genomgående bli för

låga. En del skattskyldiga skulle å andra sidan också bli högre taxcerade än som

är förenligt med principen om skatt efter förmåga. Detta skulle uppfattas som orättvist. Att med hänsyn härtill söka avväga schablonbeskattningen efter den enskilde skattskyldiges förhållanden är ogörligt. Inkomstberäkningen

skulle då inte bli enklare än den nuvarande. Den skulle däremot bli än mer

beroende av osäkra och delvis subjektiva uppskattningar.

Kommittén anför i detta sammanhang att den metod för arecalbeskattning som tillämpas i Finland inte ansetts fungera väl. Metoden har betecknats som primitiv och ledande till tämligen godtyckliga resultat. Särskilda svårigheter uppkommer vidare om skogsinkomsten skall schablonberäknas men inkomsten av det egentliga jordbruket beräknas på sätt nu sker. |

Skogsskattekommitténs överväganden resulterar i uppfattningen att det inte är möjligt att konstruera ett system för schablonberäkning av skogsinkomst, som fyller rimliga anspråk på en modern inkomstbeskattning.

Antagandet att schablonberäkning av skogsinkomster inte skulle visa: sig tillfredsställande styrks enligt kommittén också av det förhållandet att ett sådant system i Norge övergavs för några år sedan, emedan det visade sig att

de verkliga inkomsterna alltför mycket avvek från de schablonberäknade.

4.3.3 Lagermetoden

Lagermetoden innebär att den växande skogen behandläs som varulager. Efter förvärv av skogbärande fastighet skulle avdrag sålunda få göras för den del av köpeskillingen för fastigheten som belöpte på den växande skogen. Värdet på växande skog vid beskattningsårets utgång skulle å andra sidan tas upp som utgående värde. Inkomstberäkningen skulle grundas på förändringar under beskattningsåret av den växande skogens värde. För varje år under ägotiden skulle in- och utgående värden på den växande skogen ingå i inkomstberäkningen och påverka denna genom skogstillväxt och skogsuttag. Som ingående värde skulle redovisas det utgående värde som angetts i föregående års deklaration. Vid värderingen måste alltså hänsyn tas till skogsuttag och tillväxt och för värderingen måste finnas vissa regler motsvarande dem för rörelse. Intäkter och avdrag i övrigt skulle emellertid kunna redovisas på samma sätt som nu. Vid avyttring av fastigheten skulle

värdet på växande skog behandlas som intäkt och avdrag få ske med föregående beskattningsårs utgående värde på växande skog.

Kommittén pekar på att skogen inte är en tillgång som kan inventeras och

värderas på samma tillfredsställande sätt som ett varulager i rörelse. För

inventering av lagret av växande skog skulle det vara nödvändigt att årligen

låta utföra värderingar av just det slag som medför svårigheter vid den

nuvarande skogsbeskattningen. De tillämpningssvårigheter som nu föreligger skulle snarare öka än minska, eftersom inventeringarna blir årliga. Vidare måste beskattning av skogsinkomst genom fastighetsförsäljning ske. Denna beskattning anser kommittén utgöra en av de största olägenheterna med det dåvarande systemet och bör därför undvikas. De enskilda skogsägarna skulle enligt kommitténs uppfattning få samma svårigheter som nu att bemästra systemet. Detsamma skulle gälla taxeringsmyndigheterna och deras sakkunniga.

4.3.4 Kontantmetoden

Det ligger enligt kommitténs mening nära till hands att fråga sig om inte

förenkling av skogsbeskattningen kan ske genom att avskaffa värdeminskningsavdragen och beskattningen av skogsinkomst vid fastighetsavyttring. Det är nämligen just dessa båda beskattningsfaktorer som komplicerar skogsbeskattningen. Beräkningen av inkomst av skogsbruk skulle i stället ske enligt de regler som gäller för övriga jordbruksinkomster i de fall då inkomsterna redovisas enligt kontantprincipen.

En omständighet, som enligt kommitténs mening talar för möjligheten att slopa värdeminskningsavdragen, är att uppskattningsvis endast omkring en femtedel av skogsägarna utnyttjar det nuvarande avdragssystemet. Många deklarerar nämligen som om den s. k. kontantmetoden gällde, trots att de skulle kunna göra anspråk på avdrag.

Kontantmetoden vid beskattning av inkomst av skogsbruk innebär enligt kommittén att den som förvärvar en skopgsfastighet får skatta för inte bara uttag av tillväxten under sin egen ägotid utan även uttag av skog som följer

med fastigheten vid förvärvet. Å andra sidan skall skogsbeskattningen inte

förekomma vid avyttring av växande skog i samband med marken.

Visserligen skulle, anför kommittén, vid beräkning av realisationsvinst få

bortses från vad som av bruttointäkt och kostnader för förvärvet belöper på växande skog. Denna beräkning skulle emellertid bli nödvändig endast i de fall då skattepliktig realisationsvinst uppkommer. Sådana fall skulle enligt kommitténs uppfattning bli relativt fåtaliga, eftersom reglerna om beräkning av realisationsvinst är utformade så att skattepliktig intäkt inte uppkommer vid normala fastighetsförsäljningar utan endast då en mera markant markvärdestegring inträffat.

Beskattning enligt den nu skisserade kontantmetoden skulle enligt

kommittén komma att på verka prissättningen på fastigheter. Den som köper en fastighet med sparad skog måste räkna med beskattningen vid uttag och bör rätta det pris han vill betala därefter. Säljaren kan sälja fastigheten till lägre pris, eftersom han inte behöver räkna med någon beskattning för den del av köpeskillingen som belöper på skogen. Metoden skulle ge både säljare och köpare bättre möjligheter än nu att överblicka de skattemässiga konsekvenserna av en fastighetsavyttring.

Progressionen i den statliga inkomstskatten kan vid tillämpning av

kontantmetoden medföra vissa problem för den som förvärvar en fastighet

med sparad skog. Ett sådant fastighetsförvärv medför nämligen ofta att köparen har anledning att göra stora skogsuttag. Progressionen kan emellertid enligt kommitténs mening motverkas genom en liberal utsträckning av möjligheterna att utnyttja sSkogskontosystemet.

Kommittén pekar vidare på den avsevärda förenkling av deklarations- och taxeringsförfarandet som står att vinna inom ramen för kontantmetoden. Beskattningen av skogsinkomster blir. anför kommittén, oberoende av fastighetstaxeringen. Vidare elimineras den lucka som nu finns i beskattningen av skogsinkomster från fastigheter som byter ägare genom arv. En ytterligare fördel är, anser kommittén slutligen, att skogsbrukets yttre rationalisering effektivt främjas genom att ägarbyten inte föranleder beskatt-

ning för skogsinkomst.

4.3.3 Kommitténs förslag

Kommittén framhåller att dess uppgift varit av skatteteknisk art. Dess förslag är utformade under förutsättningen att vara neutrala från närings- och

skogspolitisk synpunkt. Mot denna bakgrund och med hänsyn tagen till de övriga överväganden som redovisats i det föregående finner kommittén att

det enklaste sättet att åstadkomma en rationell beskattning av skogsinkomsterna är att införa kontantmetoden. Systemet med avdrag för ingångs-

värde och ingående virkesförråd bör sålunda enligt kommitténs mening

slopas. Någon beskattning för inkomst av skogsbruk vid avyttring av skogbärande fastighet föreslås inte böra äga rum.

4.4¶Övergångsbestämmelser

Kommittén behandlar behovet av övergångsbestämmelser med utgångspunkt i fem olika fall. Det första avser skogsägare, som inte åtnjutit avdrag för

värdeminskning på skog och som under sitt innehav tagit ut tillväxten.

Denna kategori av skogsägare är redan i praktiken beskattade enligt kontantmetoden. Sedan de nya bestämmelserna trätt i kraft, kommer dessa skogsägare att vid avyttring av fastigheten undgå beskattning för då ännu inte uttagen tillväxt. Med hänsyn härtill kan det enligt kommitténs mening knappast betraktas som någon nackdel av betydelse, om de efter övergången inte får åtnjuta värdeminskningsavdrag för uttag av skog som överstiger

tillväxten. På grund härav föreslås inte några särskilda övergångsregler för

denna kategori skogsägare. Hänsyn bör dock enligt kommittén möjligen tas till skogsägare som köpt fastigheter med avsevärt mer än normal tillgång på

avverkningsbar skog. För uttag, som sker efter det att förslaget genomförts,

bör avdrag skäligen medges med den del av ingångsvärdet som motsvarar

skillnaden mellan det för ägaren gällande virkesförrådet (= virkesförrådet vid

förvärvet) och det förråd som är normalt vid uthålligt skogsbruk. Kommittén anser dock att rätten till avdrag bör begränsas till att gälla under en övergångstid av tre år.

Det andra av kommittén behandlade fallet avser skogsägare, som inte

åtnjutit avdrag för värdeminskning av skog och som under innehavet tagit ut

mer än tillväxten. Skogsägaren har i detta fall avstått från att utnyttja

värdeminskningsavdrag som han i och för sig varit berättigad till. Kommittén anser det böra kunna komma i fråga att medge sådan skogsägare rätt till särskilt avdrag med belopp, som motsvarar tidigare outnyttjade avdrag. Avdraget skulle efter särskilt yrkande få tillgodoräknas vid det första beskattningsåret varunder de nya bestämmelserna gällde eller vid något av de därpå följande två beskattningsåren.

Som ett tredje fall tar kommittén upp skogsägare, som inte åtnjutit avdrag

för värdeminskning och som under innehavet tagit ut mindre än tillväxten. Enligt kommittén medför en övergång till kontantmetoden i detta fall inte någon försämring i läget. Särskilda övergångsbestämmelser föreslås inte. Det fjärde fallet avser skogsägare som åtnjutit avdrag för värdeminskning

och därefter avverkat motsvarande den löpande tillväxten. Det befintliga

virkesförrådet överstiger således inte det gällande ingående förrådet och det verkliga värdet överstiger inte det för ägaren gällande ingångsvärdet. Denna kategori skogsägare kan enligt kommitténs mening anses komma i en gynnsammare situation än de som inte gjort avdrag fastän de varit berättigade därtill. Tillräckliga skäl att införa övergångsbestämmelser i detta fall före-

HH Riksdagen 1978179. I saml. Nr 204

ligger dock enligt kommitténs mening inte.

Det femte och sista fallet gäller skogsägare som åtnjutit avdrag för värdeminskning och därefter tagit ut mindre än tillväxten så att befintligt virkesförråd överstiger det gällande ingående förrådet eller motsvarande föreligger beträffande ingångsvärdet. I dessa fall föreligger en latent skatteskuld, vilken bl. a. av rätt viseskäl borde beskattas i samband med övergången till kontantmetoden. Kommittén anser dock att det är tänkbart att underlåta

införande av övergångsbestämmelser.

En eventuell övergångsbestimmelse för sist angivna fall kan emellertid enligt kommittén utformas på det sättet att skogsägare, som åtnjutit värdeminskningsavdrag, under en övergångstid av femton år vid avyttring av

fastigheten eller område därav beskattas för inkomst genom avyttring av

växande skog i samband med avyttring av marken. Det är lämpligt om övergångsbestämmelsen tillämpas endast om tidigare medgivna avdrag överstiger vissa gränsbelopp. Kommittén anvisar också möjligheten att vid beskattning av realisationsvinst beakta avdrag för värdeminskning av skog som åtnjulits före ikraftträdandet av de föreslagna reglerna. Vid beräkningen av realisationsvinst skulle då omkostnadsbeloppet kunna minskas med tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag.

4.5 Reglerna om skogskonto

Kommittén framhåller att skogskontolagstiftningen har tillkommit för att

utjämna ojämnheterna mellan olika beskattningsår i inkomsterna från

skogsbruket. Även vid tillimpning av kontantmetoden bör enligt kommittén skogskontolagstiftningen användas i inkomstutjämnande syfte. Genom ett antal ändringar i nämnda lagstiftning avses dessutom skogskontot bli användbarare och gynnsammare för de skattskyldiga. Vid sin genomgång av skogskontolagstiftningen har kommittén dessutom föreslagit vissa ändringar och moderniseringar bl. a. för att förbättra kontrollen.

Enligt nuvarande bestämmelser kan en skattskyldig i regel inte få uppskov med beskattning enligt skogskontolagen med hela intäkten av skogsbruk.

Uppskovsrätten är i princip begränsad till 60 ", av den uttagna skogens

rotvärde. Kommittén anser, som nyss framhållits, det naturligt att vid en övergång till kontantmetoden vidga möjligheterna till utjämning genom

skogskontosystemet. Enligt kommitténs mening synes inget hinder möta mot att uppskovsrätten får omfatta hela rotvärdet av beskattningsårets uttag. Som en följd härav föreslår kommittén att uppskov skall kunna medges med

65 5 av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och samma procentsats anser kommittén bör tillämpas vid uttag av skogsprodukter för förädling i egen rörelse.

Den nu gällande längsta löptiden för skogskonto, tio år, torde — framhåller kommittén — vara tillräcklig för det helt övervägande antalet skogsägare. De

belopp som sätts in på skogskonto är nämligen enligt vad kommittén

inhämtat i allmänhet inte större än att tio år kan antas vara ullräckligt lång vid

för behövlig inkomstutjämning. Kommittén föreslår dock att prövnings-

nämnd (numera länsskatterätt) efter ansökan skall, om särskilda skäl föreligger, kunna förlänga skogskontots tioåriga löptid med ytterligare fem

år. Enligt gällande bestämmelser om skogskonto skall medel, som står inne på

sådant konto, ibland tas upp som skattepliktig inkomst även om den tioåriga löptiden inte gått till ända. Så är fallet bl. a. då fastighet, som kontot avser, övergår till ny ägare genom överlåtelse eller bodelning och då skifte sker av dödsbo, som har medel på skogskonto.

Kommittén föreslår att föreskriften om omedelbar beskattning av skogskontomedel vid övergång av fastighet genom överlåtelse eller bodelning utgår. Överlåtaren skall med andra ord sedan han avhänt sig fastigheten beskattas först när han tar ut medel från skogskontot. Kommittén motiverar

detta med att en omedelbar beskattning i samband med överlåtelsen eller bodelningen i vissa lägen verkar jämförelsevis hårt. Kommittén föreslår också lättnader av liknande slag vid avveckling av dödsbon som innehar skogskontomedel.

En annan principfråga, som kommittén tar upp, sammanhänger med de nuvarande bestämmelserna om verkan av överlåtelse och pantsättning av medel på skogskonto. Kommittén erinrar om att uppskov med beskattning av medel, som insatts på skogskonto, inte längre får åtnjutas om medlen överlåts eller pantsätts. Avsikten med skogskontosystemet är att beskattning skall ske så snart insatta medel tas i anspråk på något sätt. Pantsättning eller överlåtelse är en disposition som kan likställas med uttag.

En övergång till kontantmetoden minskar möjligheten för köpare av

skogsfastighet att finansiera köpet genom skogsuttag strax efter förvärvet. Ett sätt att ge de skattskyldiga kompensation för denna olägenhet av kontantmetoden är att tillåta pantsättning av medel som står inne på skogskonto, då skogsägare efter nyförvärv av fastighet eller tillköp av skogsmark gjort skogsuttag för att få medel för finansiering av köpet.

Mot denna bakgrund föreslår kommittén att prövningsnämnd på ansökan

av den skattskyldige skall kunna medge undantag från huvudprincipen om

återföring till beskattning av skogskontomedel som pantsätts eller överlåtes. Undantaget skall gälla i de fall då den skattskyldige förvärvat skogbärande

fastighet eller del av sådan och inom tre år efter förvärvet gör skogsuttag på fastigheten eller fastighetsdelen för att få medel till betalning av kostnaderna för förvärvet. Som sådan kostnad skall enligt förslaget också räknas skatt som

nye ägaren måste betala när fastigheten förvärvats genom arv eller gåva.

4.6¶Återbetalning av skatt i visst fall

Vid sin behandling av kontantmetodens för- och nackdelar tar kommittén upp en speciell situation i vilken det enligt kommitténs mening kan sättas i fråga om inte viss del av skatten avseende skogslikvid bör återbetalas. Beskattning enligt kontantmetoden kan medföra att en skogsägare, som gör ett större skogsuttag och beskattas för detta, inte får kompensation, om han därefter avyttrar den skogbärande fastigheten med förlust, som beror på att fastighetens värde minskat genom skogsuttaget. Skogsägaren kan, anför

kommittén, inte få avdrag för en sådan förlust om han inte haft en

realisationsvinst som förlusten kan avräknas mot.

Kommitnén framhåller att en skogsägare i allmänhet förvärvar en fastighet för att behålla den under så många år att ett större skogsuttag i början av

innehavet hinner kompenscras genom tillväxt. Det är därför vanligen inte

aktuellt att sälja fastigheten till lägre pris än den kostat. Sker en sådan försäljning i form av släktköp eller liknande, synes enligt kommituéns mening anledning inte föreligga att ta hänsyn till den i verkligheten blott nominella förlust som kan räknas fram vid försäljningen. Utgör förvärvet av fastigheten,

skogsuttaget och försäljningen led i en spekulationsaffär, torde någon

inadvertens i beskattningen inte heller kunna anses uppkomma.

Kommittén anser emellertid förhållandet kunna bedömas annorlunda om en skogsägare förvärvat en fastighet i avsikt att behålla den under normal tid. 'Han eller hans rättsinnehavare kan av någon anledning ha blivit nödsakad att sälja den efter ett större skogsuttag men innan fastigheten på grund av skogens tillväxt åter kommit upp i värde motsvarande inköpspriset. Anledningen till försäljningen kan vara dödsfall, sjukdom, avyttring i tvångsläge eller medverkan vid rationalisering.

För sådana fall anser kommittén specialbestäm melser tänkbara. Dessa kan

utformas så att skattskyldig, som taxerats för intäkt av skogsbruk, får göra

ansökan om återbetalning av skatt under vissa förutsättningar. Enligt kommitténs mening bör återbetalningen avse skatt belöpande på skillnaden

mellan inköps- och försäljningspris för fastigheten i den mån denna skillnad

kan antas bero på sådana skogsuttag av den skattskyldige som han beskattats för. Avyttringen skall, anser kommittén, för att medföra rätt till återbetalning

ha skett inom tio år från fastighetsförvärvet och den skattskyldige skall i anledning av uttalet ha taxerats för intäkt av skogsbruk till visst minimibe-

lopp, exempelvis 10 000 kr. Enligt kommitténs mening bör ansökan göras före utgången av kalenderåret efter avyttringen. Avlider den skattskyldige, bör dödsboet ha den rätt den skattskyldige skulle haft om han levat. Ansökningar av denna art bör göras hos prövningsnämnd.

5¶Remissyttrandena

5.1¶Valet av skogsbeskattningsmetod '

Flertalet remissinstanser delar kommitténs negativa inställning till s cha -

blionmetoden. Man kommer i allmänhet fram till att en sådan metod, dvs. en lagstiftning enligt s. k. finsk modell, kan få konsekvenser som inte är

godtagbara.

Även i fråga om lagermetoden delar remissinstanserna i stort sett

kommitténs uppfattning. Man anser sålunda att principiella skäl kan anses

tala för en sådan metod, men att praktiska skäl gör att den måste avvisas. I

likhet med kommittén hänvisar man till att det inte är möjligt att inventera och värdera skog på ett lika enkelt sätt som varulager i rörelse. En uppskattning av värdet av den växande skogen vid varje beskattningsårs utgång blir med nödvändighet ungefärlig och schablonmässig.

Den av kommittén föreslagna k ontantmetoden för beskattning av

skogsinkomster tillstyrks i princip av flertalet remissinstanser, bland dem kammarrätten, riksskatterämnden, samtliga länsstyrelser, domänverket, lantmäteristyrelsen, skogsstyrelsen, skogshögskolan, skogspolitiska utredningen, Lantbrukets skattedelegation, Skogsindustriernas samarbetsutskott och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund. Kontantmetoden anses överlägsen andra

föreslagna lösningar på detta område av beskattningen. Liksom kommittén

fäster man största avseende vid den förenkling av skattereglerna och den praktiska tillämpning därav som innefattas i metoden. De flesta svårigheter

som ligger i ett system med värdeminskningsavdrag anses bortfalla om man

slopar dessa avdrag vid beräkning av skogsinkomst under innehavstiden och

i konsekvens därmed inte beskattar den växande skog som överlåts i

samband med avyttring av den skogbärande marken. Man understryker de

fördelar en sådan ordning ger de skattskyldiga i fråga om möjligheter att

överblicka sin skattemässiga situation och skatteeffekten av skogsuttag.

Även om flertalet remissinstanser sålunda tillstyrker i princip, anför man betänkligheter på vissa punkter mot befarade verkningarav kontantmetoden. För det första gäller kritiken att kontantmetoden kan medföra ökad benägenhet att skjuta upp skogsavverkningarna. För det andra menar man att metoden hämmar skogsbrukets yttre rationalisering och för det tredje att den skapar finansiella svårigheter för skogsägarna. Dessutom bör nämnas att kritiska synpunkter framförs i fråga om förslaget att inte beskatta växande

skog vid fastighetsöverlåtelse.

Lantbrukets skattedelegation anför i sitt yttrande att nuvarande system för

skogsbeskattning är så komplicerat och svåröverskådligt att en förenkling är

ofrånkomlig. Denna får emellertid inte drivas så långt att beskattningen av

skogsinkomster förlorar sin anknytning till grunderna för inkomstbeskatt-

ningen i övrigt. Allvarliga återverkningar på det skogspolitiska området måste också undvikas. Det är enligt delegationens mening tvärtom angeläget att en reform, som innefattar nya regler om beskattning av skogsinkomst,

utformas så att reglerna får en positiv effekt i fråga om åtgärder som är

önskvärda ur närings- och skogspolitisk synvinkel. Delegationen anser att den föreslagna kontantmetoden visserligen i sina huvuddrag kan läggas till grund för beskattningen men att metoden måste kompletteras så att de nyss anförda synpunkterna kan beaktas. Detta bör ske genom att ökade möjligheter till resultatutjämning tillskapas vad gäller skogsinkomster. Vidare bör åstadkommas att hänsyn tas till att kapitaluttag i enlighet med de allmänna grunderna för inkomstbeskattningen inte beskattas. Slutligen bör kontantmetoden kompletteras i syfte att neutralisera viss besvärande effekt på konkurrensen mellan olika kategorier av köpare av skogsfastighet.

Delegationen framhåller vidare att den av kommittén förestagna kontant-

metoden inte innefattar något skydd vid katastrofer, t. ex. skogsbrand eller

stormfällningar. Vid lån mot säkerhet i fastighetsinteckning krävs efter sådana händelser vanligen en extraordinär amortering eller inlösen av lånet.

En omedelbar beskattning av hela den i samband med skadan erhållna skogsintäkten (virkeslikvider och eventueila försäkringsersättningar) kan därför sätta skogsägaren i en besvärlig likviditetssituation.

Delegationen framhålter vidare att man inte delar kommitténs uppfattning

om kontantmetodens inverkan på prisnivån för skogbärande jordbruksfas-

tigheter. Skilda köparkategorier har sinsemellan en väsentligt olikartad skattesituation. Detsamma gäller mellan olika fysiska personer. Skatten på uttaget skogskapital skulle alltså komma att variera betydligt köparna

emellan. Vid sin bedömning av priset måste en köpare ta hänsyn till den

latenta skatteskuld som i just hans fall belastar den växande skogen. Detta

kan i sin tur snedvrida konkurrensförhållandena bland köparna. Säljarna av

skogsfastigheter kan å sin sida i många fall sakna anledning att ändra sin syn

på prisfrågan på grund av ändrat skattesystem. Förhållandena kanske är

sådana att fastighetsförsäljning redan enligt gällande rätt kan ske utan att någon skattepliktig skogsinkomst framkommer. En omedelbar beskattning i enlighet med kontantmetoden av de uttag av skogskapital som köparna gör skulle enligt delegationens mening försvåra eller omöjliggöra finansieringen av fastighetsförvärv.

Enligt delegationens mening kan en tillfredsställande lösning av dessa

problem åstadkommas genom att man vid beräkning av inkomst av skogsbruk får rätt till avdrag för avsättning till en särskild s. k. skogsfinansieringsfond. Förutsättning för avsättning till fonden skall vara att avverk-

ning ägt rum inom viss tid efter förvärvet. Rätt till avsättning bör såtunda

föreligga om avverkning skett under det år fastigheten i fråga förvärvats eller

under närmast följande tre beskattningsår. Avsättningsrätt bör föreligga vid såväl nyetablering som tillskottsförvärv. Någon mot avsättningen svarande insättning på bankkonto skall inte behöva ske utan avsättningen skall bestå i en ren räkenskapsåtgärd. Avsättningsbeloppet bör bestämmas till högst rotvärdet av de under perioden utförda avverkningarna och till högst 50 26 av köpeskillingen för fastigheten eller däremot svarande värde. Om ägare till

jordbruksfastighet i samband med fastighetsbildning ålagts att gälda skogslikvid, bör avsättning emellertid få ske upp till hela likvidens storlek. Avsättningen bör uppgå till visst minimibelopp, förslagsvis 10 000 kr., dock inte mindre än en tjugondel av förvärvskostnaden. Gäller det avverkning för utgivande av skogslikvid, som fastställts i samband med fastighetsbildning, bör endast den fasta och inte den relativa beloppsgränsen gälla. Rätt att göra

avsättning till skogsfinansieringsfond bör jämväl föreligga om fastigheten

drabbats av skogsbrand, stormfällning eller liknande katastrofer.

Belopp, som avsatts till skogsfinansieringsfond, bör enligt delegationen

återföras till beskattning efter en ordning som ansluter till normal innehavstid

och normala amorteringsregler för jordförvärslån med statlig lånegaranti.

Med denna utgångspunkt bör återföring ske fr. o. m. femte beskattningsåret

efter förvärvsåret med en tjugondel årligen av det avsatta beloppet. Det bör dock stå den skattskyldige fritt att ett eller flera år återföra större belopp. Övergår fastigheten till ny ägare genom köp, byte eller därmed jäm förligt fång, återförs kvarstående belopp för det beskattningsår då överlåtelsen sker. Sker övergången genom bodelning, gåva, arv, testamente eller motsvarande skall den nye ägaren återföra kvarstående belopp på det sätt som skulle gällt . om den förre ägaren fortfarande innehaft fastigheten. Avdragsrätten bör tillkomma fysisk person, oskift dödsbo, familjestiftelse, handelsbolag och kommanditbolag. Den som vill utnyttja rätten till avdrag för avsättning har

att redovisa sina inkomster och utgifter enligt bokföringsmässiga grunder.

Delegationen understryker att dess tillstyrkan av den föreslagna kontantmetoden bygger bl. a. på förutsättningen att denna kompletteras med en skogsfinansieringsfond av det slag delegationen angett. Delegationen utgår i sammanhanget vidare från att skogsinkomsterna kommer att redovisas till

beskattning enligt bokföringsmässiga grunder.

Lantbruksstyrelsen ställer sig kritisk till den föreslagna kontantmetoden. En sådan metod skapar finansiella svårigheter för skogsägarna och motverkar skogsbrukets rationalisering. Styrelsen befarar att metoden kommer att hämma benägenheten hos skogsägarna att avverka. Metoden strider vidare mot den vedertagna grundprincipen om inkomstbeskattning endast av produktionen i egentlig mening under innehavstiden, dvs. av skogstillväxten under denna tid. Kapitaluttag bör således inte beskattas. Enligt styrelsens mening bör nuvarande system i princip kvarstå men förenklas.

Flera remissinstanser tar i samband med systemvalet upp spörsmålet om behandlingen i beskattningshänseende av vederlag för växande skog som uppbärs i samband med fastighetsavyttring. Man pekar på att kommittén inte föreslagit någon lösning tekniskt sett på frågan hur detta vederlag skall bestämmas och brytas ut vid realisationsvinstberäkningen. Flertalet av de

remissinstanser som vttrat sig i frågan godtar emellertid den föreslagna

principen om skattefrihet för den del av vederlaget som belöper på växande skog. Hit hör kammarrätten, som emellertid anser det uteslutet att låta

innehållet i köpehandling vara avgörande för fördelningen av köpeskillingen

mellan skog och fastigheten i övrigt. En proportionering av köpeskillingen i förhållande till de olika objektens taxeringsvärden är inte heller lämplig. Jordbruksvärdet är nämligen ett saluvärde och skogsvärdet ett avkastningsvärde. Enligt kammarrättens mening talar praktiska skäl för att så stor del av köpeskillingen genomgående skall anses belöpa på skogen som motsvarar

skogens taxeringsvärde vid förvärv och överlåtelse. Riksskattenämnden anser att frågan om köpeskillingens fördelning måste lösas enligt en tämligen grov

schablon och pekar också på skogens taxeringsvärde som ett användbart mått.

Vissa andra remissinstanser ställer sig emellertid kritiska mot tanken att avyttring av växande skog i samband med avyttring av skogbärande fastighet

inte skall medföra beskattning i vad avser vederlaget för skogen. Länsstyrelsen i Värmlands län framhåller att kommittéförslaget innebär en fördel för de skattskyldiga i jämförelse med vad som nu gäller. Enligt länsstyrelsen i Jönköpings län föreligger stor risk för att de i förslaget utformade bestämmel-

serna kommer att utnyttjas till skatteflykt och till inte önskvärda spekula-

tionsaffärer med skogsfastigheter. Dessa kan nämligen komma att bli

eftertraktade kepitalplaceringsobjekt för kapitalstarka personer eller höginkomsttagare. En sådan skattskyldig är, anför länsstyrelsen, inte direkt beroende av att kontinuerligt ta ut avkastningen av skogen. I stället kan han under en lång följd av år underlåta att ta ut skogsprodukter. Fastigheten kan

på grund därav komma att lämna avdragsgilla underskott vid taxeringen. När

fastigheten sedermera säljs med den sparade tillväxten kan säljaren erhålla en betydande skattefri vinst på den växande skogen. Länsstyrelsen i Västernorrlands län framför liknande synpunkter och menar att en beskattning av skogstillväxt i samband med fastighetsförsäljning inte är oförenlig med kontantmetoden. Även vissa skogsvårdsstyrelser ger uttryck åt liknande

uppfattning. LO anser det mindre lämpligt att komplicera skattebestämmel-

serna genom att föreskriva skattefrihet för den växande skogen i enlighet med kommittéförslaget. Frågan bör lösas i ett större sammanhang vid en översyn av hela realisationsvinstkomplexet.

5.2¶Övergångsbestämmelser

De flesta remissinstanser som tagit upp frågan om övergångsbestämmelser är av den uppfattningen att dessa bör utformas mer förmånligt för de skattskyldiga än kommittén föreslagit. Länsstyrelsen i Norrbottens län och lantbruksnämnden i Västerbottens län anför att generösare bestämmelser

behövs för skogsägare som köpt fastigheter med betydande kvantiteter

avverkningsmogen skog. Förbättrade övergångsbestämmelser efterlyses

också av Skogsindustriernas samarbetsutskott och Sveriges Jordägares Riksförbund.

5.3 Reglerna om skogskonto

Remissinstanserna ansluter sig allmänt till kommitténs tanke att kontantmetoden vid skogsbeskattningen bör kompletteras genom en utvidgning av möjligheterna till uppskov enligt 'skogskontosystemet. Från olika håll

betonas risken för att kontantmetoden utan en sådan komplettering leder till

svårigheter vid omsättningen av skogsfastigheter. Den ofrånkomliga utvecklingen mot allt mer koncentrerade skogsuttag kräver, anser man, också

förbättrade möjligheter till inkomstutjämning. Lantbruksstyrelsen framhåller

emellertid att en skatteutjämning genom skogskontosystemet inte kompen-

serar nuvarande möjligheter till skattebefrielse genom skogsvärdeminskningsavdrag. Detta gäller för de stora delar av avverkningslikviden som

endast utgör kapitalomflyttning. Endast på längre sikt medför nuvarande system minskade möjligheter till värdeminskningsavdrag vid avverkningar.

Då har å andra sidan flertalet tillskottsförvärvare kommit förbi de känsligaste

tröskelproblemen med kapitalförsörjningen.

Lantbrukets skattedelegation anser det inte nödvändigt med insättning på bankkonto av hela uppskovsbeloppet. Det är enligt delegationens mening i och för sig tillräckligt att den del som motsvarar inkomstskatten på uppskovsbeloppet insättes på bank. Av praktiska skäl måste en schablonberäkning av insättningsdelen emellertid göras. Enligt delegationens mening kan 50 26 av uppskovsbeloppet anses utgöra ett från skilda synpunkter väl avvägt insättningsbelopp. Delegationen pekar på att kravet på tillgång för skogsinnehavaren på likvida medel för olika legitima behov genom en sådan

ordning tillgodoses i viss omfattning också efter en övergång till kontantme-

toden.

Kommitténs förslag till förlängning i vissa fall av skogskontots tioåriga löptid möter ett tämligen blandat mottagande hos remissinstanserna. Skattemyndigheterna ställer sig sålunda praktiskt taget enhälligt tveksamma eller avvisande till förslaget. De skogliga myndigheterna och företrädare för de enskilda skogsägarna ser å andra sidan mera positivt på detta.

Kommitténs förslag att skogskontomedel inte ovillkorligen skall behöva tas upp till beskattning, när den fastighet som skogskontot avser byter ägare genom överlåtelse eller bodelning eller vid skifte av dödsbo, kommenteras av flera remissinstanser. Också i dessa frågor är meningarna delade. De skattemyndigheter som tar upp hithörande problem till behandling avstyrker

med något undantag kommitténs förslag. Kammarrätten och riksskatte-

nämnden anser sålunda de nuvarande bestämmelserna på området vara

tillfredsstätlande. Vad som föreslagits utgör en onödig tillkrångling av

förfarandet. De skogliga myndigheterna bland remissinstanserna tillstyrker däremot kommittéförslaget i den mån ämnet tas upp till behandling. Skogsstyrelsen anser liberalare regler än de nuvarande utgöra en absolut

förutsättning för genomförandet av kontantmetoden. Skogsvårdsstyrelserna i

flera län anför liknande synpunkter.

Som tidigare redovisats föreslår kommittén att innehavare av skogskonto i vissa fall skall ha rätt att belåna elter överlåta kontomedel utan att dessa behöver tas till beskattning. Också i denna fråga ger remissinstanserna uttryck åt olika meningar. Några remissinstanser bland skattemyndigheterna avstyrker en ändring i nuvarande regler på denna punkt. Man anser att problemet med finansiering av förvärv av skogsfastigheter om möjligt bör lösas genom åtgärder som inte ingår i skattesystemet, exempelvis genom långivning. Övriga remissinstanser som yttrar sig i frågan ställer sig däremot positiva till förslaget men har olika uppfattning om hur långt belåningsrätten bör sträcka sig.

5.4¶Återbetalning av skatt i visst fall

Kommitténs förslag om skydd mot skatteförluster i vissa fall mottas negativt av flertalet remissinstanser. Riksskattenämnden erinrar om att återbetalningen enligt förslaget skall avse skillnaden mellan inköps- och

försäljningspris för fastigheten i den mån denna skillnad kan antas bero på sådana skogsuttag av den skattskyldige som han beskattats för. Enligt

riksskattenämndens mening kan en specialbestämmelse av sådan innebörd

inte tillämpas på ett tillfredsställande sätt. För den händelse den skatteskyl-

diges intresse anses böra tillgodoses i här aktuellt hänseende bör en annan

lösning väljas. Under alla förhållanden bör en skatteåterbetalning begränsas till att avse statlig inkomstskatt. Kommunerna bör inte tvingas att återbetala kanske betydande skattebelopp som uppburits i enlighet med gällande

bestämmelser och därefter förbrukats. Vidare anser riksskattenämnden att restriktivitet bör iakttas vid utformningen av en återbetalningsbestämmelse.

6¶Allmänna principer för beskattning av skogsinkomster

6.1 Invändningar mot skogsskattékominitténs förslag

Ett skogsbeskattningssystem av den modell som kommittén föreslagit har

betydande förtjänster. Många av de problem som är förknippade med nuvarande regler — exempelvis nödvändigheten att uppskatta värde och

volym på skogen vid olika tidpunkter — skulle försvinna. Det skulle vidare bli betydligt lättare för de skattskyldiga att på förhand beräkna de skattemässiga

konsekvenserna av olika handlingsalternativ.

På olika punkter har emellertid kritik riktats mot förslaget. Kritiken gäller i första hand de skattemässiga konsekvenserna vid köp och försäljning av

skogsfastigheter. Det påpekas att förslaget medför svårigheter att finansiera ett fastighetsförvärv genom avverkningar kort tid efter tillträdet. Denna

synpunkt, som framförts redan vid remissbehandlingen, har fått ökad tyngd genom de höjningar av skattesatser och avgiftsuttag som förekommit under

senare tid. Vidare befaras att skattefriheten för skog som säljs i samband med avyttring av marken leder till underavverkning under innehavstiden och till inköp av skogsfastighet i kapitalplacerings- eller spekulationssyfte. Kommittén har beträffande möjligheten att finansiera inköp av skogsmark med hjälp av avverkningar i anslutning till förvärvet anfört att de skattskyldiga utnyttjar rätten till värdeminskningsavdrag på skog i förhållandevis ringa omfattning: Att avdragen avskaffas medför därför enligt

kommittén inte att finansieringsvillkoren för skogsnäringen blir försämrade i nämnvärd grad. Enligt kommitténs uppfattning kommer vidare den slopade

rätten till värdeminskningsavdrag att få nedpressande verkan på prisnivån för

skogbärande fastigheter, vilket i sin tur underlättar finansieringen. Den som köper en skogsfastighet har sålunda att räkna med en latent skatteskuld på den växande skogen medan säljaren kan ta hänsyn till att fastighetsavyttringen inte föranleder någon beskattning av skogen. Härjämte föreslår kommittén, i syfte att motverka de ökade finansieringssvårigheter som likväl kan uppstå, ett väsentligt ökat utrymme för användningen av skogskonto. Avsättning bör enligt kommittén medges med större del av skogsintäkten än vad som är fallet i dag. Dessutom föreslås att skogsägare vid avverkningar i samband med fastighetsförvärv skall kunna disponera över skogskontomedel -t. ex. genom pantsättning — utan att medlen skall behöva tas upp till beskattning.

Kommitténs ståndpunkt i dessa hänseenden har emellertid inte helt och

hållet accepterats av remissinstanserna. Man framhåller att skilda kategorier av fastighetsköpare befinner sig i olika skattesituationer. Den latenta skatteskulden, som med tillämpning av kommittéförslaget vältras över på nye ägaren, kan vara till stor nackdel för vissa köpare medan andra mer eller

mindre kan bortse från den. Man vågar därför inte räkna med att kommittéförslaget kommer att medföra den prissänkningseffekt som i och för sig är

önskvärd för att underlätta finansieringen. Det anförs vidare att de olikartade

skattesituationerna skilda köpare emellan och deras varierande bedömning av den skattemässiga effekten av framtida avverkningar kan leda till snedvridning av konkurrensen. I remissyttrandena hänvisas till de stora skogsbolagens möjligheter att utnyttja lagervärderingsreglerna m. m, i resultatutjämnande syfte och till att domänverket och vissa andra offentliga

inrättningar är befriade från statlig inkomstskatt. Kommittéförslaget sägs därför böra kompletteras på sådant sätt att beskattningen inte medför

skadeverkningar av angivet slag.

Det kan vidare framhållas att kommitténs påstående att värdeminskningsavdragen utnyttjas i relativt liten utsträckning kan vara riktigt, om summan av varje skogsägares avdragsbelopp sätts i relation till hela innehavstiden. Det

bör emellertid beaktas att huvudparten av avdragsyrkandena hänför sig till innehavstidens början. Med tillämpning av tidigare gällande regler har det

nämligen ofta varit klart ofördelaktigt att yrka avdrag för värdeminskning på skog om fastigheten innehafts under längre tid. Till detta bidrar att utredningssvårigheterna ökar med innehavstidens längd. Det finns, vilket också framhålls i flera remissyttranden, därför anledning att utgå från att

medgivna värdeminskningsavdrag till övervägande del hänför sig till första

innehavsåren och att de då är av väsentlig betydelse för den skattskyldige.

Enligt Lantbrukets skattedelegation bör de finansieringsproblem som med

tillämpning av kommittéförslaget uppkommer vid förvärv av skogsfastighet

lösas genom införande av en rätt till avdrag för avsättning till s.k.

skogsfinansieringsfond. Som tidigare redovisats bör enligt delegationen

sådan rätt föreligga om avverkning sker i samband med förvärv av skogsfastighet eller under något av de närmast därpå följande tre åren. Avsatt

belopp skall återföras till beskattning från och med femte året efter förvärvet

och tjugo år framåt.

Den av delegationen föreslagna lösningen förefaller dock vara behäftad

med vissa nackdelar. I ett system som inte medger avdrag för värdeminskning av skog kommer fonden att fungera som en renodlad skattekredit, beviljad för lång tid och utan någon säkerhet. Den ökade skattebelastningen under den tid då skogsfinansieringsfonden skall återföras till beskattning

motsvaras inte av några verkliga inkomster. Någon som helst garanti för att den skattskyldige förmår infria den av fondavsättningen föranledda skatteskulden föreligger inte. Att införa kreditvärdighetsprövning vid bedöm-

ningen av om avdrag får åtnjutas för det belopp som avsätts till fonden snulle

inte heller vara principiellt önskvärt eller praktiskt genomförbart. Oförmåga

att svara för skatten under återföringsperioden kan därför i sista hand medföra att den skattskyldige tvingas sälja sin fastighet.

Den årliga återföringen av fondbelopp skulle vidare innebära en inte obetydlig administrativ belastning för skattskyldiga och taxeringsmyndighe-

ter. Svårlösta problem skulle uppkomma bl. a. vid överlåtelse av del av förvärvskälla och tillskottsförvärv. Systemet med skogsfinansieringsfond

löser inte heller skattefrågan vid fastighetsavyttring. Som påpekats av flera remissinstanser kan kommittéförslaget i detta avseende bl.a. leda till underavverkning och spekulationsförvärv.

Ett väsentligt problem vid utformning av ett nytt system för skogsbeskatt-

ningen är samordningen mellan skogsbeskattningen i inkomstslaget jordbruksfastighet och realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av skogsfastighet.

Skogsskattekommitténs förslag innebär att vederlaget för skogen inte skall

träffas av någon beskattning. I konsekvens härmed skall vid beräkning av

realisationsvinst avscende mark och byggnader bortses från vad som av

försäljningslikviden liksom av kostnaderna för fastighetsförvärvet belöper på växande skog. Kommittén anger inte hur en sådan uppdelning av försälj-

ningslikviden tekniskt skall genomföras. Det framhålls emellertid att uppdelningen kommer att aktualiseras endast undantagsvis eftersom realisationsvinst vid avyttring av jordbruksfastighet är ovanlig.

Åtskilliga remissinstanser har framhållit att en bedömning av värdet på

den växande skogen ofta blir ofrånkomlig vid fastighetsförsäljningar. Att en

realisationsvinstberäkning avseende hela fastigheten utvisar förlust utesluter nämligen inte vinst såvitt gäller mark och byggnader. Skattefriheten för skog vid fastighetsavyttring befaras således ge upphov till värderingstekniska

problem. Dessutom kan — som tidigare framhållits - kommittéförslaget enligt

några remissinstanser leda till underavverkning under innehavstiden, eftersom sparad tillväxt undgår beskattning vid avyttring av fastigheten. Av samma skäl befaras att de föreslagna reglerna uppmuntrar till inköp av skogsfastigheter i kapitalplaceringssyfte snarare än för aktivt skogsbruk.

Även de av kommittén förordade övergdngsbestämmelserna ger upphov till

vissa problem. Enligt nuvarande regler har varje skogsägare ett för honom gällande ingångsvärde på skogen och ett för honom gällande virkesförråd. Vid avverkning under innehavet kan ägaren åtnjuta värdeminskningsavdrag i den mån han visar att återstående värde eller virkesförråd understiger det tidigare för honom gällande värdet eller förrådet.

Kommitténs förslag innebär att alla avdrag för värdeminskning på skog bortfaller. Om inte särskilda övergångsbestämmelser tillskapas, kan ett genomförande av förslaget vara till betydande nackdel för skogsägare som förvärvat sina fastigheter före ikraftträdandet. För det första kommer ersättningar på grund av avverkning under innehavstiden att beskattas i sin helhet även om avverkningen får till följd au värdet eller volymen på resterande skog understiger gällande ingångsvärde respektive gällande

virkesförråd. Vid försäljning av fastigheten sedan det föreslagna systemet trätt I kraft kan köparen vidare behöva ta hänsyn till den latenta skatteskuld som belastar den växande skogen. Detta är ägnat att sätta ned priset på fastigheten. Storleken av denna nedsättning kommer — delvis beroende på köparens skattesituation — att variera från fall ull fall. Om säljaren redan vid

ullämpning av nuvarande regler helt undgår beskattning på grund av fastighetsavyttringen blir fördelen av den generella skattefriheten enligt

kommitténs förslag skenbar. |

Ett genomförande av kommittéförslaget kan alltså leda till ekonomiska

förluster för skogsägare såvida de inte kompenseras för den mistade rätten till skogsvärdeminskningsavdrag. Kommittén har mot bakgrund härav föreslagit att Skogsägare under särskilda förutsättningar skall ges möjlighet till

sådana avdrag även sedan det nya beskattningssystemet twrävt i kraft.

Dei föreslagna utrymmet för sådana avdrag är emellertid, som några

remissinstanser påpekat, mycket begränsat. Någon särskild övergångsbe-

stämmelse är exempelvis inte tänkt för skogsägare, som köpt fastigheter med

normalt virkesförråd, såvida gällande virkesförrådet tingångsvärdet) ungefär överensstämmer med verkliga förrådet (värdet) vid tidpunkten för ikraftträ-

dandet.

6.2 Utgångspunkter för alternativa lösningar

En väsentlig svaghet i skogsskattekommitténs förslag är att en skogsägare

kommer att beskattas för värdeökning på skogen som hänför sig till

föregående ägares innehavstid. En sådan ordning är betänklig från flera

synpunkter. En näringsidkare som säljer ett lager eler en maskin för ett pris,

som svarar mot anskaffningskostnaden, träffas inte av beskattning. Det

framstår därför som oriktigt att beskatta en person, som köper en skogsfastighet och kort därefter säljer skog på rot utan vinst, för hela försäljningslikviden för rotposten. För att komma till rätta med denna konsekvens av den

föreslagna kontantprincipen har kommittén föreslagit att skogsägarna skulle få ökade möjligheter att utnyttja skogskontosystemet. Insättning på SKkogskonto ger emellertid endast en tidsbegränsad lindring i beskattningen. En

utvidgning av rätten till resultatutjämning via skogskontoavsältningar skulle troligen inte heller minska kontantmetodens avverkningshämmande karaktär. Många skogsägare skulle ha anledning att spara tillväxt och i stället realisera den skattefritt vid avyttring av fastigheten. En sådan utveckling är inte önskvärd.

Mot bakgrund av det anförda får övervägande skäl anses tala för att kontantmetoden inte läggs till grund för det framtida skogsbeskattningssystemet. I stället bör rätten till avdrag vid uttag av skog under innehavstiden bestå i någon form och detwa oavsett hur beskattningen anordnas vid avyttring av fastigheten. Det är dock angeläget att avdragsreglerna blir

enklare att tillämpa än vad som f. n. är fallet.

Ett nytt system för skogsbeskattning bör bygga på principen att avverkning

under innehavstiden, som endast innefattar ett uttag av skogskapital, inte skall träffas av beskattning. I fråga om beskattning av vederlag för växande

skog som avyttras tillsammans med marken är det emellertid svårare att ha en bestämd uppfattning. Skäl kan å ena sidan anföras för att värdet av växande skog i beskattningshänseende skall behandlas enligt de regler som allmänt gäller för fast egendom, dvs. enligt realisationsvinstbestämmelserna.

Å andra sidan kan det hävdas att det saknas anledning att beskatta skog som

avyttras tillsammans med marken på annat sätt än annan avyttring av skog.

I denna promemoria redovisas två olika metoder för beskattning av skogsinkomster. Skillnaden mellan metoderna hänför sig till beskattnings-

effekterna vid fastighetsavyttring. Enligt den första metoden, som kan kallas sambandsmetoden, skall någon skogsbeskattning inte förekomma när skog

avyttras tillsammans med marken. All beskattning skall i detta fall ske inom

ramen för realisationsvinstreglerna.

Vid tillämpning av den andra metoden, som betecknas klvvmetoden, hålls realisationsvinstbeskattningen åtskild från skogsbeskattningen. Vid beräk-

ning av realisationsvinst tas således hänsyn endast till värdet av mark och

byggnader medan skogsbeskattningen grundas uteslutande på värdet av växande skog.

I det följande redogörs först för utformningen av sambandsmetoden (kap. 7). Därefter beskrivs hur ett på klyvmetoden byggt system kan konstrueras (kap. 8). Därpå följande kapitel innehåller en redovisning av sambandsmetodens och klyvmetodens beskattningskonsekvenser i ett antal konkreta fall (kap. 9). I det näst sista kapitlet behandlas vissa frågor rörande skogsbeskattningen vilka inte har något direkt samband med valet av beskattningsmetod (kap. 10). Promemorian avslutas med en kommenuar till författningsförslagen

(kap. 11).

7¶Sambandsmetoden

7.1 Inledning

Som framgår av det föregående baseras sambandmetoden på två huvudprinciper. För det första skall avverkningar under innehavstiden träffas av

beskattning endast i den mån de kan anses utgöra ett uttag av fastighetens avkastning. För det andra skall avyttring av skog tillsammans med marken beskattas helt inom ramen för realisationsvinstsystemet. Sambandmetoden

företer därmed betydande likheter med de regler för beskattning av skogsinkomster som gäller efter 1976 års omläggning av beskattningen av

realisationsvinster.

För att hindra att kapitaluttag medför beskattning måste ett ingångsvärde

för växande skog fastställas för varje skattskyldig som förvärvar en skogsfastighet. Detta ingångsvärde, som i princip bör motsvara anskaffningskost-

naden för skogen, får utnyttjas som avdragspost vid avverkningar under innehavstiden. Av väsentlig betydelse vid utformningen av sambandsmetoden är hur ingångsvärdet skall fastställas och på vilket sätt detta får avräknas mot skogsintäkter under innehavstiden.

7.2 Fastställande av ingångsvärde på växande skog

7.2.1 Materiella regler

Skogens ingångsvärde vid förvärvet (det ursprungliga ingångsvärdet) bör, som nyss nämnts, vara avgörande för skogsägarens möjlighet till avdrag

under innehavstiden. Från denna regel bör dock gälla ett undantag. "Undantaget hänför sig till kostnader för skogsplantering. Av skäl som närmare kommer att anges senare (avsnitt 7.3), bör skogsägaren själv få avgöra om sådana kostnader skall dras av det år de uppkommit eller senare under innehavet. Avstår ägaren från rätten till omedelbart avdrag för skogsplanteringskostnader, bör ingångsvärdet på skogen ökas med summan av dessa kostnader. Summan av det ursprungliga ingångsvärdet och inte avdragna kostnader för skogsplantering utgör skogens anskaffningsvärde.

Har fastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång utgör ursprungliga ingångsvärdet den del av kostnaden för förvärvet som kan

anses belöpa på växande skog. I ingångsvärdet kan förutom avtalad

köpeskilling ingå den del av mäklararvode och lagfartskostnader som kan

anses hänförlig till skogen. Vid förvärv av en skogbärande fastighet är det

således — liksom f. n. — nödvändigt att fastställa hur stor del av vederlaget för fastigheten som belöper på å ena sidan mark och byggnader och å andra sidan

växande skog.

För den som säljer en skogsfastighet är det vid tillämpning av sambandsmetoden likgiltigt hur stor del av köpeskillingen som skall anses belöpa på

skogen. Någon avskild skogsbeskattning skall ju inte förekomma utan hela

köpeskillingen skall tas upp som intäkt vid beräkning av eventuell realisationsvinst. Köparen kommer däremot i regel ha intresse av att hänföra största

möjliga del av köpeskillingen till skogen eftersom detta ökar utrymmet för

värdeminskningsavdrag under innehavstiden. Det föreligger således inte någon direkt kontinuitet mellan säljarens beskattning och den nye ägarens

ingångsvärde. Mot bakgrund av det anförda kan det knappast komma i fråga att under alla förhållanden låta säljarens eller köparens uppfattning om hur stor del av

köpeskillingen som avser växande skog ligga till grund för beräkningen av

ingångsvärdet. Det synes å andra sidan inte heller lämpligt att införa ett

system som förutsätter att varje fastighetsavyttring följs av en ingående prövning av värdet på fastighetens växande skog. Starka praktiska skäl talar för att fördelningen av köpeskillingen på växande skog och övriga delar av fastigheten görs schablonmässigt. Ett ytterligare skäl för detta är att de på

grundval av ingångsvärdet medgivna värdeminskningsavdragen inte

behöver medföra någon definitiv skattebefrielse. Om den nye ägaren i sin tur avyttrar fastigheten skall nämligen summan av medgivna avdrag - omräknade med hänsyn till förändringar i penningvärdet — beaktas vid realisationsvinstberäkningen.

En schablonmässig fördelning av köpeskillingen bör grundas på den

förvärvade fastighetens taxeringsvärde. Så stor del av köpeskillingen bör anses belöpa på växande skog som skogsbruksvärdet minskat med skogs-

marksvärdet utgör av taxeringsvärdet för hela fastigheten. Det anförda kan belysas med följande exempel. En fastighets taxeringsvärde uppgår till

100 000 kr. Skogsbruksvärdet är 20 000 kr. och skogsmarksvärdet 5 000 kr.

Med utgångspunkt i fastighetstaxeringen kan då (20000-/50900 =) 15 96 av

fastighetens taxeringsvärde anses belöpa på växande skog. Denna relation skall användas vid beräkning av ingångsvärde för nye ägaren. Säljs fastigheten exempelvis för 180 000 kr. skall (15 96 av 180 000 =) 27 000 kr. anses belöpa på växande skog. Den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde blir således 27 000 kr.

Den nu beskrivna schablonregeln bör regelmässigt tillämpas vid ingångsvärdeberäkningen när skogsfastigheter förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. I enstaka fall kan det emellertid inträffa att den verkliga fördelningen mellan å ena sidan växande skog och å andra sidan mark och byggnader avsevärt avviker från de i taxeringsvärdet angivna

delbeloppen. Så kan vara fallet t. ex. om en väsentlig förskjutning i prisnivån

inträffat från den tidpunkt då taxeringsvärdet bestämdes till avyttringstillfället eller om betydande avverkningar ägt rum omedelbart före försälj-

ningen. Vid försäljning av en del av en taxeringsenhet kan vidare en på grundval av hela taxeringsvärdet gjord fördelning ge missvisande resultat. I

situationer av nu angivet slag bör ingångsvärdet fastställas efter en allmän bedömning av hur stor del av vederlaget som kan anses belöpa på den växande skogen. Denna undantagsregel bör dock få tillämpas endast om det 12 Riksdagen 19781/79. I saml. Nr 104

är uppenbart att schablonregeln ger eu ingångsvärde som avsevärt avviker från ett ingångsvärde som baseras direkt på den avtalade köpeskillingen.

Vid förvärv genom arv, gåva eller liknande fång bör den nye ägaren få överta den föregående ägarens vid förvärvstillfället gällande ingångsvärde.

Till skillnad mot vad som f. n. är fallet förhindras därigenom att bencfika förvärv får till följd att värdeökning på skogen undgår beskattning celler

beskattas mer än en gång. Motsvarande kontinuitet föreligger f.ö. när

varulager eller inventarier tillfaller ny ägare i samband med arv eller gåva av hel rörelse. Liksom enligt nuvarande regler menas med det för ägaren gällande ingångsvärdet i princip skillnaden mellan ursprungligt ingångsvärde på skogen och belopp varmed avdrag för minskning av ingångsvärdet medpgivits vid tidigare taxeringar. Huruvida ett fång, som har både onerösa

och benefika inslag, skall anses som oneröst eller benefikt får liksom hittills

bedömas med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet.

Vissa problem uppstår vid beräkningen av nye ägarens ingångsvärde om denne förvärvar ett område av en skogbärande fastighet genom arv, gåva eller annat benefikt fång. I dessa fall bör logiskt sett föregående ägarens gällande ingångsvärde minskas med belopp som svarar mot den av äganderättsövergången föranledda procentuella minskningen av skogens värde på hela förvärvskällan.

Motsvarande belopp bör av nye ägaren tas upp som ursprungligt ingångs-

värde på skogen. Ofta är det emellertid svårt att fastställa värdet på den skog som omfattas av äganderättsövergången och värdet på kvarvarande skog. Av

praktiska skäl bör därför fördelningen av gällande ingångsvärdet i nu avsedda och tämligen sällsynta fall göras schablonmässigt. Lämpligen synes kunna föreskrivas att den tidigare ägaren får behålla sitt gällande ingångsvärde såvida mindre än en tredjedel av förvärvskällans skog tillfaller den nye ägaren. Nyc ägaren får då inte ta upp något ingångsvärde på skogen. Om minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på förvärvskällans skog finns på det aktuella markområdet, bör föregående ägarens gällande ingångsvärde halveras. Nyc ägaren får i konsekvens härmed som ursprungligt ingångsvärde ta upp hälften av föregående ägarens gällande ingångsvärde. Omfattar slutligen förvärvet minst två tredjedelar av förvärvskällans skog bör föregående ägarens hela gällande ingångsvärde övergå till nye ägaren.

De nu redovisade schablonreglerna skall, som nyss nämnas, tillämpas

endast när ett på marken bestämt område övergår till ny ägare. Om ideell

andel av förvärvskälla tillfaller någon genom arv, gåva eller annat benefikt

fång bör däremot nye ägarens ursprungliga ingångsvärde motsvara så stor del av föregående ägarens gällande ingångsvärde som den genom det benefika förvärvet erhållna andelen utgör av hela förvärvskällan. Vid gåva av en

fjärdedel av en skogbärande jordbruksfastighet bör således givarens gällande

ingångsvärde minskas med 25 "> och mottagaren som ursprungligt ingångs-

värde ta upp 25 ". av givarens vid gåvotillfället gällande ingångsvärde.

7.2.2 Processuella regler

En av nackdelarna med de nuvarande skogsbeskattningsreglerna är att det

inte föreligger någon samordning mellan säljarens beskattning på grund av en

fastighetsförsäljning och fastställande av ingångsvärde för köparen. Eftersom fastighetsavyttring inte kan ge upphov till annan beskattning än realisationsvinstbeskattning saknar fördelningen av köpeskillingen mellan å ena sidan mark och byggnader och å andra sidan växande skog helt betydelse för säljarens vidkommande. Köparen har emellertid ofta ett starkt intresse av att hänföra största möjliga del av köpeskillingen till växande skog för att

därigenom öka storleken av det ursprungliga ingångsvirdet.

Det ursprungliga ingångsvärdets storlek spelar vid tillämpning av sambandsmetoden en avgörande roll såvitt gäller utrymmet för värdeminskningsavdrag under innehavstiden. Värdet skall, såvida fastigheten förvärvats genom köp ce. d., normalt beräknas enligt en schablonmetod. Såväl fastighetsägaren själv Som taxeringsintendenten kan dock begära att värdet skall fastställas på grundval av de verkliga förhållandena på den förvärvade fastigheten. En sådan utredning är av lätt insedda skäl ofta betydligt svårare att göra sedan lång tid förflutit från förvärvstillfället. Med hänsyn bl. a. till

detta bör det ursprungliga ingångsvärdet fastställas redan vid taxeringen för

första innehavsåret. Dewua bör gälla även i de fall då beräkningen sker med stöd av schablon eller då fastigheten förvärvats genom arv, gåva eller liknande fång. I sistnämnda fall, dvs. vid benefika förvärv, baseras beräkningen av den nyc ägarens ursprungliga ingångsvärde på förhållandena på

den föregående ägarens fastighet. Taxeringsnämnden bör därför ha rätt att i

nu angivna situationer anmana den föregående ägaren att meddela upplysningar till ledning för fastställande av den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde.

För att underlätta taxeringsnämndens prövning av det ursprungliga ingångsvärdets storlek bör den som förvärvar en jordbruksfastighet i sin deklaration för första innehavsåret ange hur stort det ursprungliga ingångsvärdet enligt hans uppfattning bör vara. Sådan uppgift skall lämnas oavsett om den nye ägaren yrkar avdrag på grund av avyttring av skog från den nyförvärvade fastigheten eller inte. Av praktiska skäl bör behövliga uppgifter om fastighetsförvärvet lämnas på en särskild blankett. Denna bör utarbetas av riksskatteverket i samråd med skogliga myndigheter och organisatio-

ner. Det bör åligga taxeringsnämnd att årligen pröva storleken av skogens

anskaffningsvärde, dvs. summan av det ursprungliga ingångsvärdet och sådana skogsplanteringskostnader som inte behandlats som driftkostnader, och det gällande ingångsvärdet på skogen. Denna prövning skall äga rum oavsett om resultatet påverkar den aktuella taxeringen eller inte. Föreligger anledning att avvika från det värde som den skattskyldige angivit i deklarationen bör, om hinder inte möter, denne ha rätt att yttra sig i frågan. Fastställer taxeringsnämnden ingångsvärdet med avvikelse från deklara-

tionen skall den skattskyldige, liksom är fallet med avvikelsebeslut i allmänhet, skriftligen underrättas om avvikelsen och skälen för denna.

Den skattskyldige bör ha en motsvarande rätt att föra talan mot taxeringsnämndens beslut om beräkning av anskaffningsvärde och gällande ingånpsvärde på skog. Det kan alltså här bli fråga om en ren fastställtelsetalan. I sådana besvärsmål bör reglerna i taxeringslagen om besvär över vanliga taxerings-

beslut tillämpas. Besvär bör också kunna anföras av taxeringsintendenten

och - såvitt gäller taxeringen ull kommunal inkomstskatt — den berörda kommunen.

Ordförande i den taxeringsnämnd, som ombesörjer den skattskyldiges taxering till kommunal inkomstskatt, bör till länsstyrelsen anmäla samtliga

under beskattningsåret inträffade överlåtelser m. m. avseende skogbärande

mark inom taxeringsdistriktet. Samtidigt bör uppgift lämnas om skattskyldiga som har fått avdrag för minskning av skogens anskaffningsvärde eller som yrkat att planteringskostnader skall täggs till anskaffningsvärdet. Ingår

fastigheten i förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort är att hänföra till

skilda län, bör dock anmälan sändas ull länsstyrelsen i det län vari fastighetsägaren har sin hemortskommun. Anmälningen bör göras på särskilt formulär och innehålla uppgift om ägarens namn, framställda yrkanden, nämndens beslut m. m. Om de skattskyldiga blir taxerade även av annan taxeringsnämnd, bör detta antecknas i formuläret.

Som tidigare antytts bör länsstyrelsen föra särskilda liggare med ledning av

anmälningar från taxeringsnämnderna. I liggaren bör för varje förvärvskälla antecknas bl. a. tidpunkten för fastighetsförvärvet, ursprungligt ingångsvärde på skogen samt medgivna värdeminskningsavdrag. Framkommer vid förandet av liggaren att anmälan kan vara felaktig —t. ex. att avdraget vid kommunala taxeringen skiljer sig från avdraget vid statliga taxeringen — bör skattechefen ofördröjligen uppmärksammas på detta. De i liggaren införda uppgifterna bör anses innefatta taxeringsnämndens beslut (jfr 63 § sista stycket taxeringslagen).

Om den som förvärvat en jordbruksfastighet lämnar oriktiga uppgifter för beräkning av skogens anskaffningsvärde eller det gällande ingångsvärdet bör

rättelse kunna ske genom eftertaxering. Rättelsen behöver visserligen inte

medföra någon ändring av den taxerade inkomsten, men en nedsättning av värdena innebär minskade framtida avdragsmöjligheter.

7.3 Kostnad för skogsplantering

Kostnad för plantering av skog på mark, som varit skogbärande, hänförs f.n, till vård och underhåll av skog och är därför avdragsgill driftkostnad.

Skogsplantering på mark som under en längre tid inte varit skogbärande (nyplantering) anses däremot utgöra s. k. grundförbättring. Avdrag för sådan

kostnad medges enligt nuvarande regler varken omedelbart eller i form av årliga värdeminskningsavdrag.

Förbudet mot avdrag för kostnad för nyplantering kunde tidigare till en del

motiveras med att skogsägare vid fastighetsavyttring hade möjlighet att få

avdrag med belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Vid försäljning av fastighet med nyplanterad skog kunde alltså säljaren få visst avdrag även om fastigheten helt saknade skog vid förvärvstillfället. Vid tillämpning av sambandsmetoden föreligger inte rätt till avdrag för minsta producerande skogskapitalet. Metoden bör bl. a. av denna anledning kompletteras med regler om avdragsrätt för kostnad

för nyplantering av skog.

Kostnad för inköp och plantering av fruktträd får enligt punkt I fjärde stycket av anvisningarna till 22 8 KL efter den skattskyldiges eget val dras av antingen i sin helhet omedelbart eller enligt avskrivningsplan. Skillnad görs alltså inte mellan kostnad för nyplantering av fruktträd och kostnad för utbyte av fruktträd på samma brukningsenhet. Flera skäl talar för att en

valfrihet mellan omedelbar avdragsrätt och aktivering av kostnaderna bör gälla även beträftande skogsplantering. En sådan lösning innebär att

problemet att dra en gräns mellan nyplantering och återplantering försvinner. Den valda lösningen i fråga om avdragsrätt gör det vidare lättare för skogsägarna att förlägga planteringsarbete o. d. till den från skoglig synpunkt lämpligaste tidsperioden. Kostnad för skogsplantering bör alltså behandlas

antingen som driftkostnad eller tilläggas skogens ursprungliga ingångs-

värde.

Det finns inte någon anledning att förhindra att en skattskyldig behandlar viss del av beskattningsårets planteringskostnader som driftkostnader och inräknar återstoden av kostnaderna i skogens anskaffningsvärde. Av praktiska skäl bör dock det aktiverade beloppet icke få vara alltför lågt. Till

anskaffningsvärdet av växande skog bör därför inte få hänföras belopp understigande 10 000 kr.

7.4 Avdrag på grund av avyttring av skog under innehavstiden

Den grundläggande tanken bakom rätten till avdrag på grund av avyttring

av skog under innehavstiden är att avverkningen kan innefatta ett kapitaluttag. Den del av avverkningen som utgör ett kapitaluttag tillför inte den skattskyldige någon skatteförmåga och bör därför i princip vara skattefri. En

förutsättning för att den önskade skattefriheten skall kunna uppnås är —

eftersom vederlaget för den avyttrade skogen i sin helhet skall tas upp som intäkt av skogsbruk — att skogsägaren tillerkänns ett avdrag som motsvarar värdet av kapitaluttaget.

Den del av likviden för avverkad skog som kan betraktas som kapitaluttag minskar av naturliga skäl fortlöpande med innehavstidens längd. Om en

skogsägare upplåter avverkningsrätt på en nyligen inköpt fastighet kan så gott som hela avverkningen betraktas som ett kapitaluttag. Vad skogsägaren

uppbär på grund av upplåtelsen bör i sådant fall vid ett oförändrat prisläge

ungefärligen överensstämma med den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som belöpte på den avyttrade skogen. Om däremot skog avyttras efter flera års innehav avser — likaledes under förutsättning av eu oförändrat prisläge — viss del av likviden tillväxt som inträffat under innehavstiden. Denna del — avkastningsdelen - ökar med innehavstidens längd. Principiellt sett borde sålunda avdrag för minskning av ingångsvärdet medges med belopp motsvarande hela rotvärdet om avverkningen äger rum omedelbart efter fastighetsförvärvet. Därefter borde avdrag medges med successivt sjunkande andel av den avyttrade skogens rotvärde.

Vid fördelningen av en avverkningslikvid på en kapitaluttagsdel och en avkastningsdel är det inte tillräckligt att ta hänsyn till innehavstidens längd. Andra faktorer, främst avverkningens storlek, måste också beaktas. En

avverkning som sker eftert. ex. tioårs innehav kan i sin helhet betecknas som

avkastning, om den avverkade volymen inte överstiger tillväxten under de tio innehavsåren. Först om avverkningen omfattar en väsentlig del av skogens virkesförråd kan ett kapitaluttag anses föreligga. Andra faktorer som

kan inverka på bedömningen om en avverkning skall anses utgöra kapital-

uttag eller inte är omloppstidens längd och prisutvecklingen på skogsproduk-

ter.

Det anförda visar att innehavstidens längd visserligen är den viktigaste faktorn när man skall söka bedöma i vad mån viss avverkning innefattar ett kapitaluttag. Någon säker uppdelning på en kapitaluttagsdel och en avkast-

ningsdel kan dock inte göras med mindre åtskilliga andra faktorer tas med i

bilden. Dessa andra faktorer — avverkningens relativa storlek, omloppstidens längd, prisutvecklingen m. m. — är emellertid ofta synnerligen svåra att fastställa med någorlunda exakthet. Någon praktisk möjlighet att grunda fördelningen mellan kapitaluttag och avkastning - och därmed avdragsberäkningen — på dessa faktorer föreligger inte. Det torde därmed inte återstå annat än att antingen grunda avdragsberäkningen på innehavstidens längd — trots de brister som är förenade med ett sådant system — eller att helt avstå från försöket att skilja mellan kapitaluttag och avkastning. Det senare alternativet skulle innebära att samma avdragsregler blir tillämpliga oavsett

den tid som har förflutit mellan fastighetsförvärvet och avverkningstillfäl-

let.

Behandlas alla avverkningar under innehavstiden på samma sätt blir

avdragsreglerna enkla att förstå och tillämpa. Om avdragens storlek skail

variera med innehavstidens längd uppkommer däremot besvärliga gräns-

dragningsproblem. Svårlösta frågor skulle också uppkomma bl.a. vid

tillskottsförvärv och vid överlåtelse av skogbärande markområden. Med

hänsyn till detta och då de materiella vinster som följer av en koppling mellan

avdragsberäkningen och innehavstidens längd synes vara ganska begränsade, talar övervägande skäl för att i detta sammanhang helt bortse från

tidsfaktorn.

Det förhållandet att beräkningen av avdrag under innehavstiden skall ske

på ett enhetligt sätt behöver givetvis inte innebära att den skattskyldige får full frihet att disponera över det ursprungliga ingångsvärdet. Avdraget på grund av en skogsavverkning kan exempelvis begränsas till viss del av den avverkade skogens värde. En annan möjlighet är att föreskriva att endast en del av ursprungliga ingångsvärdet får utnyttjas under innehavstiden medan återstoden får tillgodogöras först när fastigheten avyttras.

En regel av innehåll att avdraget på grund av en upplåtelse av avverkningsrätt skall begränsas till viss del av intäktsbeloppet — t.ex. 50 ”. av rotvärdet — innebär teoretiskt sett att avdragsbeloppet blir för lågt vid avverkningar i omedelbar anslutning till förvärvet och för högt om avverkningen äger rum efter mycket lång tids innehav. En sådan regel är emellertid förenad med flera nackdelar. En skogsägare bör därför i och för sig ha möjlighet att få avdrag med belopp motsvarande hela rotvärdet av avyttrad skog. Däremot kan det finnas anledning att begränsa avdragsrätten under innehavstiden till viss del av det ursprungliga ingångsvärdet. En sådan spärregel förhindrar bl. a. att skogsägare konsumerar hela sitt ursprungliga ingångsvärde trots att virkesförrådet hålls i stort sett konstant under innehavstiden. Den avdragsgilla delen synes lämpligen kunna bestämmas till 60 25 av skogens anskaffningsvärde, dvs. till 60 ?, av summan av det ursprungliga ingångsvärdet och sådana kostnader för skogsplantering som inte behandlats som driftkostnader.

En spärregel av sistnämnda slag kommer knappast att försvåra en skattskyldigs möjligheter att finansiera inköp av skogbärande mark genom avverkningar i nära anslutning till förvärvet. Avverkningar av normal storlek blir skattefria om avdragsrätten utnyttjas. Först om skog avverkas i sådan omfattning att skogens värde efter avverkningen understiger 40 7, av anskaffningsvärdet får spärregeln till konsekvens att kapitaluttag blir effek-

tivt beskattat. Så omfattande avverkningar torde dock höra till undantagen.

Den fortlöpande tillväxten torde f. ö. medföra att den tid under vilken det för skogsägaren gällande ingångsvärdet överstiger det verkliga värdet på skogen

blir relativt kort. Regeln att högst 60 ?; av anskaffningsvärdet får utnyttjas

under innehavstiden är också ägnad att skattemässigt likställa skogsägare, som är juridiska personer, med skogsägare som är fysiska personer. Eftersom de juridiska personernas fastighetsinnehav normalt är av permanent karaktär skulle dessa, om regeln inte fanns, i praktiken ha större möjligheter att utnyttja hela anskaffningsvärdet vid beräkningen av värdeminskningsavdrag under innehavstiden. De juridiska personerna skulle således ha långt större utrymme att erhålla skattekrediter på grund av skogsinnehav än fvsiska

pesoner. En regel av innehåll att högst 60 "5 av anskaffningsvärdet får utnyttjas vid

avdragsberäkningen under innehavstiden är lätt att tillämpa om den skattskyldiges skogsmarksinnehav inte ändras. Den omständigheten att den i förvärvskällan ingående skogsmarken utökas genom tillskottsförvärv vållar inte heller några problem. I dessa fall får den procentuella beräkningen ske

med utgångspunkt i summan av anskaffningsvärdet på den först förvärvade marken och skogens värde på tillskottsmarken. Spärregeln blir däremot något mer komplicerad att tillämpa om en det av förvärvskällans skogsmark övergår till nv ägare. Denna fråga kommer emellertid att behandlas i avsnittet om minskning av ingående värde på grund av delavyttring (avsnitt 7.5).

Beräkningen av värdeminskningsavdrag på grund av avverkningar under innehavstiden bör ske på samma sätt oavsett hur den skattskyldige förvärvat skogsfastigheten. En skattskyldig som förvärvat fastigheten genom arv, gåva eller annat benefikt fång bör således få avdrag under den egna innehavstiden med 60 4 av sitt anskaffningsvärde även om den föregående ägaren

maximalt utnyttjat sin avdragsrätt. Det förhållandet att en givare utnyttjat

60 5 av sitt anskaffningsvärde och därmed reducerat ingångsvärdet från

100 000 kr. till 40 000 kr., bör alltså inte hindra gåvotagaren att under sin innehavstid få tillgodogöra sig avdrag med sammanlagt (60 "i av 40 000=)

24 000 kr.

Det nu anförda gälter avdragsberäkningen vid upplåtelse av avverkningsrätt (rotförsäljning). Avdrag bör naturligtvis medges även vid avyttring av skogsprodukter och vid uttag av sådana produkter till annan av den skattskyldige bedriven verksamhet. I dessa fall bör dock avdraget inte få motsvara hela köpeskillingen resp. skogens marknadsvärde, eftersom dessa belopp innefattar även avverknings- och transportkostnader o. d. Genomsnittligt sett torde dessa kostnader motsvara ungefär hälften av skogens värde

på rot. Vid försäljning eller uttag av skogsprodukter bör därför avdraget

bestämmas till högst 65 24 av köpeskillingen resp. allmänna saluvärdet. Även

i dessa fall bör givetvis högst 60 95 av anskaffningsvärdet få utnyttjas under den tid den skattskyldige innehar fastigheten.

7.5¶Minskning av ingångsvärde på grund av delavyttring

Vid tillämpning av sambandsmetoden föranleder, som påpekats flera gånger i det föregående, avyttring av en skogsfastighet inte någon beskattning för intäkt av skogsbruk. Den skattemässiga bedömningen av avyttringen sker uteslutande inom ramen för realisationsvinstsystemet. Beräkningen av

realisationsvinst sker på grundval av en jämförelse mellan anskaffningskostnaden för fastigheten (inkl. växande skog) och det vid avyttringen bestämda vederlaget för fastigheten (inkl. växande skog). Av detta följer att storleken av skogens anskaffningsvärde och det vid avyttringstillfället gällande ingångsvärdet i och för sig saknar betydelse vid fastställande av eventuell realisa-

tionsvinst. En annan sak är att omkostnadsbeloppet skall minskas med summan av de avdrag för värdeminskning av skog — liksom andra värdeminskningsavdrag avseende fastigheten — som medgivits under inne-

havstiden.

Några samordningsproblem mellan de under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdragen och realisationsvinStbeskattningen torde inte

uppkomma vid avyttring av förvärvskällans hela fastighetsinnehav. Avyttrar den skattskyldige en del av en skogbärande fastighet uppkommer dock fråga

om i vad mån hänsyn skall tas till värdeminskningsavdrag, som medgivits

under innehavstiden, och i vad mån avyttringen skall påverka utrymmet för värdeminskningsavdrag på grund av avverkningar efter delavyttringen.

Det antydda problemet kan belysas med följande exempel. Antag att A

förvärvat en jordbruksfastighet, vars taxeringsvärde uppgår till 90 000 kr., för

150 000 kr. Av taxeringsvärdet belöper 60 000 kr. på växande skog. A:s

ursprungliga ingångsvärde på skogen blir därför (60 000 x 150 000=) 100 000 kr. Ett år efter förvärvet säljer A en rotpost för 25 000 kr. och får avdrag för

värdeminskning med samma belopp. Ett antal år senare säljer A ett område av fastigheten, omfattande omkring hälften av fastighetens skog, för 200 000 kr.

Försäljningen skall prövas uteslutande enligt realisationsvinstreglerna. Som intäkt skall tas upp 200 000 kr. medan avdrag medges för den del av hela

anskaffningskostnaden som kan anses belöpa på den avyttrade fastighetsde-

len. Anskaffningskostnaden kan uppskattas med ledning av värdenivån vid

antingen förvärvstillfället eller försäljningstillfätet (punkt 2a trettonde

stycket av anvisningarna till 36 & KL). Antag att båda dessa metoder ger vid handen att 80 000 kr. av anskaffningskostnaden för hela fastigheten kan anses belöpa på den sålda fastighetsdelen. Vid vinstberäkningen får således

avdrag ske med 80000 kr. omräknat med hänsyn till förändringar i det

allmänna prisläget. Om omräkningstalet är 2 medges alltså avdrag med

160 000 kr. Hänsyn måste emellertid också tas till det under innehavstiden medgivna

värdeminskningsavdraget, 25 000 kr. Vid en strikt tillämpning av nuvarande regler torde det vara nödvändigt att fastställa hur stor del av värdeminskningsavdraget som kan anses hänförligt till avverkningar på den avyttrade fastighetsdelen. Endast denna del av värdeminskningsavdraget torde behöva

beaktas. Kan den skattskyldige visa att endast 10000 kr. av värdeminsk-

ningsavdraget belöper på avverkningar på den avyttrade marken skall omkostnadsbeloppet minskas med 10 000 kr. omräknat till prisnivån vid försäljningstillfället. Är omräkningstalet 1,9 får avdrag åtnjutas med (160 000 ./..19 000 =) 141 000 kr. Med tillämpning av nuvarande regler blir realisationsvinsten således (200 000 ./. 141 000 = 59 000 kr.

Vid beräkning av realisationsvinsten är det i och för sig betydelselöst hur stor del av vederlaget för den avyttrade marken som belöper på skog och hur stor del som belöper på mark och byggnader. Denna fördelning synes emellertid böra påverka rätten till värdeminskningsavdrag på grund av

avverkning senare under innehavstiden. Omfattade delavyttringen all eller

praktiskt taget all skogbärande mark bör den skattskyldige inte ha rätt till

framtida värdeminskningsavdrag. Avyttringen bör därför medföra att hela

ingångsvärdet anses förbrukat. Fanns däremot inte någon växande skog på det avyttrade området bör avyttringen rimligen inte minska den skattskyl-

diges möjligheter till värdeminskningsavdrag under den fortsatta innehavstiden. Vad nu har sagts bör äga motsvarande tillämpning då skogsinnehavet undergår förändringar genom fastighetsreglering m. m.

Några egentliga tillämpningsproblem behöver således inte uppkomma om en delavyttring avser all eller ingen del av den skogbärande marken. Fråga uppkommer emellertid hur det framtida utrymmet för värdeminskningsavdrag skall påverkas av en delavyttring som omfattar viss del av förvärvskällans växande skog. Den från teoretisk synpunkt riktigaste lösningen torde vara att anse att såväl skogens anskaffningsvärde som det vid avyttringstill-

fället gällande ingångsvärdet gått ned med samma procenttal som skogens verkliga värde på förvärvskällan minskat på grund av avyttringen. Med

anknytning till det nyss angivna exemplet kan antas att skogens värde på fastigheten omedelbart före avyttringen uppgick till 160 000 kr. och att värdet av skogen på det avyttrade området uppgick till 72 000 kr. Avyttringen medförde således en minskning av värdet av förvärvskällans skog med

(Tso00— 00 =) 45 4. I följd av detta borde, teoretiskt sett, såväl det

ursprungliga ingångsvärdet som det för den skattskyldige gällande ingångs-

värdet anses förbrukat till 45 926. Avdrag på grund av avverkningar under den

fortsatta innehavstiden borde således beräknas med utgångspunkt i ett ursprungligt ingångsvärde av (100 000 ./. 45 96 av 100 000 kr. =) 55 000 kr.

och ett för ägaren gällande ingångsvärde av (75 000 ./. 45 96 av 75 000 =)

41 250 kr. För att åstadkomma en ur teoretisk synvinkel riktig beräkning av de belopp, varmed gällande ingångsvärdet skall minskas på grund av avyttring av ett skogbärande markområde, krävs således att det går att fastställa den av

avyttringen föranledda minskningen av skogens värde uttryckt i procent av skogens värde före avyttringen. Detta förutsätter kännedom om det faktiska värdet både på den del av skogen som omfattas och den del av skogen som

inte omfattas av försäljningen.

Det är inte säkert att överlåtelsehandlingarna ger något exakt besked om hur stor det av vederlaget för den skogbärande marken som avser växande skog. Än mindre kan ur dessa handlingar utläsas vilket värdet är på den skog som inte omfattas av avyttringen. En obligatorisk utredning i dessa

hänseenden skulle ofta kräva en arbetsinsats som inte står i rimlig proportion till sakens betydelse. Det skulle därför innebära en påtaglig fördel om

reduceringen av säljarens ingångsvärde kunde göras enligt en metod som inte

förutsätter kännedom om värderelationen mellan såld skog och skogen på förvärvskällan före försäljningen.

I det föregående (avsnitt 7.2) har redogjorts för den skattemässiga behandlingen av benefika förvärv av skogbärande markområden. I dessa fall

görs inte någon exakt beräkning av hur stor del av fastighetens skog som

tillfallit ny ägare utan det räcker med att uppskatta om värdet av den förvärvade skogen uppgått till minst en tredjedel eller till minst två tredjedelar av fastighetens skog omedelbart före ägarbytet. Avser det

benefika förvärvet mindre än en tredjedel av värdet på fastighetens skog före äganderättsövergången, får den föregående igaren behålla sitt gällande ingångsvärde ograverat och den nye ägaren får i konsekvens härmed inte ta upp något ingångsvärde på skogen. Har minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på skogen uillfallit den nye ägaren, skall den föregående ägarens gällande ingångsvärde reduceras till hälften. Det ursprungliga ingångsvärdet för den nye ägaren kommer då också att motsvara hälften av

den föregående ägarens ingångsvärde. Förvärvar slutligen den nye ägaren två tredjedelar eller mer av värdet av fastighetens skog, övergår hela det för den föregående ägaren vid övergångstillfället gällande ingångsvärdet ull den nye

ägaren.

De nu återgivna principerna synes kunna läggs till grund för bedömningen av de skattemässiga konsekvenserna vid avyttring av det av en skogbärande fastighet. Omfattar delavyttringen mindre än en tredjedel av värdet på den växande skogen bör hänsyn — vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttringen — inte tas till under innehavstiden medgivna värdeminsknings-

avdrag avseende skog. Avvyttringen bör inte heller föranleda någon minskning av skogens anskaffningsvärde eller av det för ägaren gällande ingångs-

värdet. Avser avyttringen minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar

av skogen bör hälften av tidigare medgivna avdrag för värdeminskning av

skog anses ha belöpt på det avyttrade området. Vidare synes det för ägaren

gällande ingångsvärdet böra begränsas till hälften. Även skogens anskaff-

ningsvärde bör anses ha halverats. Minskningen av anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet medför att utrymmet för värdeminskningsavdrag

under den fortsatta innehavstiden reduceras med 50 26. Vid realisationsvinstberäkningen på grund av avyttring av ett markområde, som omfattar

minst två tredjedelar av förvärvskällans skog, bör slutligen alla värdeminskningsavdrag avseende skog anses ha belöpt på den avyttrade marken. Avyttringen bör vidare anses helt konsumera den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde på skogen. Avdrag på grund av avverkning under den fortsatta innehavstiden kan därför inte komma i fråga.

I de allra flesta fall torde det inte vara svårt att avgöra huruvida en avyttring av skogbärande mark omfattat mer eller mindre än en tredjedel resp. två tredjedelar av skogens värde på hela fastigheten före avyttringen. Bedömningen skall givetvis grundas på de verkliga förhållandena vid avyttringstill-

fället. Det värde som skogen åsatts vid senaste fastighetstaxering saknar

därför regelmässigt betydelse i sammanhanget.

Vad som i det föregående sagts om skattekonsekvenserna vid delavyttring av skogbärande mark bör också gälla om värdet på fastighetens skog minskat till följd av fastighetsreglering, inlösen eller klyvning (5, 8 och 11 kap. FBL).

Om 1. ex. skogens värde genom fastighetsbildningen minskat med 40 25 bör

såväl anskaffningsvärdet som det gällande ingångsvärdet minskas med hälften. Vidare bör hälften av medgivna skogsvärdeminskningsvdrag anses

belöpa på den skog som avståtts.

Upplåtelse av nyttjanderätt eller servitut till skogbärande mark för

obegränsad tid mot engångsersättning behandlas f. n. på samma sätt som avyttring av mark. Någon anledning att ändra på detta förhållande föreligger inte. En skattskyldig, som för all framtid upplåter t. ex. vägrätt på sin skogsmark, bör således beskattas enligt de regler som gäller för markavyttring, dvs. enligt realisationsvinstreglerna.

Reglerna om att upplåtelse av nyttjanderätt e. d. för obegränsad tid mot engångsersättning skall behandlas som markavyttring tar sikte på det fallet

att nyttjanderättshavaren (eller motsvarande) får förfoganderätt över såväl

själva marken som eventuell växande skog på det upplåtna området. Om fastighetsägaren däremot avyttrar skog före upplåtelsetillfället, skall intäkten tas upp som intäkt av skogsbruk. Detsamma gäller i fråga om avverkningar som inte utförs på den upplåtna marken men ändå har ett direkt samband med upplåtelsen. För skogsintäkter av nu nämnt slag gäller emellertid

förmånligare regler om beräkning av värdeminskningsavdrag. I övergångs-

bestämmelserna till 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen

föreskrivs nämligen att de tidigare gällande reglerna om värdeminskningsavdrag vid avyttring av skog tillsammans med marken skall gälla även

fortsättningsvis när skog avyttras i samband med eller med anledning av att mark upplåtits på obegränsad tid mot engångsersättning.

Starka skäl talar för att skogsavverkning som direkt eller indirekt föranleds av här avsedda markupplåtelser på obegränsad tid bör behandlas förmånligt i skattehänseende. Annars löper man risken att från allmän synpunkt önskvärda väg- och kraftledningsupplåtelser o. d. försvåras. Det synes dock olämpligt att belasta sambandsmetoden med särskilda avdragsregler för dessa fall. I stället bör den skattskyldige ha rätt att tillämpa realisationsvinstreglerna inte bara på ersättningen för själva markupplåtelsen utan också på ersättning för skog som avverkas eller avyttras i samband med eller med anledning av upplåtelsen. För att undvika samordningsproblem mellan realisationsvinstberäkningen och skogsbeskattningsreglerna bör denna möjlighet att

behandla en skogsavyttring som en markförsäljning omfatta endast skogs-

intäkt som hänför sig till det beskattningsår för vilket beräkningen av

realisationsvinst skall ske på grund av markupplåtelsen.

Väljer den skattskyldige att behandla ersättning för växande skog enligt realisationsvinstreglerna bör givetvis bedömningen av om medgivna värde-

minskningsavdrag skall återföras och om utrymmet för värdeminskningsav-

drag under den fortsatta innehavstiden skall begränsas, baseras på en

jämförelse mellan värdet på förvärvskällans skog före upplåtelsen och värdet

av den skog som skall beaktas vid beräkningen av realisationsvinst. Redovisar den skattskyldige däremot ersättningen för skogen som intäkt av skogsbruk sker avdragsberäkningen enligt sambandsmetodens allmänna regler för skogsavyttring under innehavstiden.

7.6¶Förbehåll av avverkningsrätt m. m.

Enligt punkt 3 av anvisningarna till 21 & KL är skogsavverkning på grund av avverkningsrätt, som skattskyldig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastighet har förbehållit sig på fastigheten, att hänföra till skogsbruk. Till skogsbruk räknas även avyttring av en på detta sätt förbehållen avverkningsrätt. Avverkning på annans mark och avyttring av avverkningsrätt som inte ingår i skogsbruk är däremot att hänföra tull rörelse.

Om den som säljer en skogsfastighet förbehåller sig rätt till avverkning på

den sålda marken skall således det vederlag, som inflyter på grund av utnyttjande av avverkningsrätten, I princip beskattas som intäkt av skogsbruk. I praxis har sådant vederlag normalt behandlats enligt de regler som gäller för avyttring av växande skog tillsammans med marken. I något fall har ernellertid vederlag för förbehållen avverkningsrätt, som en tid efter fastighetsförsäljningen avyttrats till annan än den nye fastighetsägaren, beskattats på samma sätt som upplåtelse av avverkningsrätt under innehavstiden.

Frågan om vederlag i samband med utnyttjande av förbehållen avverkningsrätt skall beskattas enligt reglerna för avverkningar under innehavstiden eller inte är mycket betydelsefull. Efter 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen förekommer nämligen inte någon beskattning såsom för intäkt av skogsbruk när en avyttring anses ha skett i samband

med avyttring av marken (punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 21§

KL). Frågan var emellertid viktig även enligt tidigare gällande regler, eftersom virkesförrådsmetoden normalt gav väsentligt högre avdragsbelopp om skogsavyttring skedde i samband med avyttring av mark än om skog avyttrades under innehavstiden.

Den antydda gränsdragningsfrågan är bara ett av flera problem som kan uppkomma vid förbehåll av avverkningsrätter. Antag exempelvis att en skattskyldig, A, säljer sin skogbärande fastighet för 200000 kr. Han förbehåller sig avverkningsrätt till 500 kbm skog. Avverkningsrättens marknadsvärde kan uppskattas till 60 000 kr. Vid tillämpning av nu gällande beskattningsregler är det nödvändigt att först ta ställning till om utnyttjandet av den förbehållna avverkningsrätten skall beskattas enligt reglerna för markavyttring, dvs. enligt realisationsvinstreglerna, eller om vederlaget skall beskattas på samma sätt som om A upplåtit avverkningsrätt under innehavstiden. Skall realisationsvinstreglerna tillämpas synes det riktigast att behandla den egentliga fastighetsavyttringen som en avyttring och utnyttjandet av avverkningsrätten som en annan fastighetsavyttring. Vid realisa-

tionsvinstberäkningen på grund av den egentliga avyttringen torde i följd av

detta som intäkt tas upp beloppet 200 000 kr. Avdrag synes böra medges för den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som kan anses belöpa på annat än den skog som förbehållits vid fastighetsavyttringen. Om A avyttrar avverkningsrätten för 60 000 kr. skall även detta belopp redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Vid vinstberäkningen torde avdrag medges

för den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som kan anses belöpa på den ”förbehållna” skogen. Det är givet att denna uppdelning av anskaffningskostnaden för hela fastigheten kan medföra åtskilliga praktiska problem.

Skall vederlaget för den förbehållna avverkningsrätten däremot behandlas enligt de regler som gäller för skogsavverkning under innehavstiden torde någon reducering av fastighetens anskaffningsvärde f. n. inte äga rum vid realisationsvinstberäkningen. Vid denna beräkning torde avdrag alltså

medges för anskaffningskostnaden för hela fastigheten. Om A säljer den

förbehållna avverkningsrätten för 60 000 kr. skall detta betopp tas upp som intäkt av skogsbruk. Fråga uppkommer då om A har möjlighet att få värdeminskningsavdrag och — om så anses vara fallet — i vad mån sådana avdrag kan anses inverka på realistionsvinstberäkningen på grund av fastighetsförsäljningen.

Antag att A har förvärvat fastigheten för 180 000 kr., varav 150 000 kr. belöpte på växande skog och 30 000 kr. på mark. Vid försäljningstillfället kan

fastighetens marknadspris uppskattas till 260000 kr.. varav 175 000 kr. belöper på skogen (av detta belopp avser 60 000 kr. den förbehållna avverkningsrätten) och 85 000 kr. på marken. Några värdeminskningsavdrag har inte medgivits under innehavstiden. Omräkningstalet antas vara 1,25. Fastigheten skulle således ha kunnat säljas för (180 000 x 1.25 =) 225 000 kr. utan att realisationsvinst hade uppkommit.

Om A hade upplåtit avverkningsrätten omedelbart före fastighetsförsälj-

ningen hade han med tillimpning av värdemetoden varit berättigad till

värdeminskningsavdrag med 35 000 kr., dvs. med skillnaden mellan skogens

ursprungliga ingångsvärde (150 000 kr.) och värdet på skogen efter det att avverkningsrätten upplåtits (115 000 kr.). A hade då beskattats på grund av upplåtelsen med (60 000 ./. 35 000 =) 25 000 kr. Det medgivna värdeminskningsavdraget skulle emellertid ha beaktats vid realisationsvinstberäkningen. Såsom intäkt skulle oförändrat ha redovisats 200 000 kr. (försälj-

ningspriset) men avdraget skulle ha reducerats till (225 000 ./. 35 000 =)

190 000 kr. Försäljningen skulle således medfört en realisationsvinst på 10 000 kr. Den sammanlagda inkomsten på grund av upplåtelsen och

fastighetsförsäljningen hade alltså blivit (25 000 + 10 000 =) 35 000 kr.

Den omständigheten att A har förbehållit sig avverkningsrätten synes —

såvida utnyttjandet inte följer realisationsvinstreglerna — principiellt sett inte

medföra andra beskattningskonsekvenser än om avverkningsrätt upplåtits

under innehavstiden. Även i detta fall synes A böra beskattas för sammanlagt

35 000 kr. Detta förutsätter emellertid — eftersom avverkningsrättens värde

uppgår till 60 000 kr. — att A medges värdeminskningsavdrag i samband med utnyttjande av avverkningsrätten. Sådana avdrag ger emellertid upphov till åtskilliga svårigheter. Det är t. ex. ingalunda säkert att A utnyttjar den förbehållna avverkningsrätten under det år då fastigheten sålts. Ställning

måste därför tas till hur värdeminskningsavdrag, som kan komma att medges

i samband med utnyttjunde av avverkningsrätten, skall beaktas vid realisationsvinstberäkningen. Några särskilda regler om detta finns f. n. inte.

Av den lämnade redogörelsen framgår att det enligt nuvararide regler kan vara svårt att avgöra om utnyttjande av en avverkningsrätt, som förbehållits vid fastighetsavyttring, skall behandlas enligt reglerna för skogsavverkning under innehavstiden eller enligt realisationsvinstreglerna. Förbehåll av detta slag ger — oavsett vilken lösning som väljs — även i övrigt upphov till svårlösta tillämpningsproblem. Med tanke bl. a. på detta synes det angeläget att införa

uttryckliga föreskrifter om den skattemässiga behandlingen av förbehållna

avverkningsrätter.

En skattskyldig som vid fastighetsavyttring förbehåller sig rätt till avverkning av viss skog kan med visst fog sägas sälja fastigheten mot vederlag i form

av dels pengar, dels natura (avverkningsrätten). Åtskilligt synes därför tala för

att de skattemässiga konsekvenserna av en fastighetsförsäljning med förbehållen avverkningsrätt bör bli desamma som en försäljning utan förbehåll för avverkningsrätt vilken omedelbart följs av ett förvärv av avverkningsrätt på fastigheten i fråga.

Med anknytning till det tidigare använda exemplet synes således A:s försäljning av fastigheten för 200 000 kr. (med förbehåll för avverkningsrätten) böra behandlas på samma sätt som om fastigheten säljs för 260 000 kr. utan förbehåll varefter A omedelbart förvärvar en avverkningsrätt på fastigheten för 60 000 kr. Vid realisationsvinstberäkningen på grund av fastighetsförsäljningen bör A i båda fallen å ena sidan ta upp 260 000 kr. som intäkt och å andra sidan få avdrag för den uppräknade anskaffningskostnaden avseende hela fastigheten.

En lösning av nu antytt slag medför avsevärda praktiska fördelar. För det

första kan samtliga skattefrågor i anledning av fastighetsförsäljningen klaras av vid taxeringen för det beskattningsår då avyttringen skett. Någon realisationsvinstbeskattning eller skogsbeskattning på grund av utnyttjande av den förbehållna avverkningsrätten kommer inte i fråga. För det andra kan beräkningen av realisationsvinst baseras på anskaffningskostnaden för hela

fastigheten. Anskaffningskostnaden behöver således inte reduceras med den

del av kostnaden som kan anses belöpa på den skog som omfattas av den

förbehållna avverkningsrätten. Genom en omedelbar realisationsvinstbe-

skattning undgås slutligen problemen med en samordning mellan realisationsvinstbeskattning och skogsbeskattning.

En omedelbar realisationsvinstbeskattning av vederlaget för den sålda fastigheten inkl. den förbehållna avverkningsrätten förutsätter att det går att fastställa värdet på denna rätt. I de flesta fall torde en sådan värdering vara lätt att utföra. Av överlåtelsehandlingarna torde nämligen normalt framgå vilka kvantiteter och kvaliteter som förbehållits säljaren. Ledning kan också hämtas från de intäkter som säljaren uppbär på grund av utnyttjande av avverkningsrätten.

Avverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverk-

ningsrätt och avyttring av sådan rätt är, som tidigare påpekats, att hänföra till inkomst av rörelse. Detta synes böra gälla även i fråga om avverkningsrätt som förbehållits i samband med fastighetsavyttring. Som ingångsvärde i rörelsen bör få tas upp det värde som avverkningsrätten åsatts vid realisationsvinstberäkningen på grund av fastighetsavyttringen. Om värdet på

avverkningsrätten beräknats till 60 000 kr. blir således ingångsvärdet i

rörelsen också 60 000 kr. Avvttrar den skattskyldige senare avverkningsrätten för exempelvis 80 000 kr. kommer skillnadsbeloppet, 20 000 kr., att beskattas såsom inkomst av rörelse.

Den angivna kontinuiteten mellan realisationsvinstbeskattningen och

ingångsvärdet i rörelsen är ägnad att minska risken för medvetet felaktiga uppskattningar av avverkningsrättens värde. Kontinuiteten gör emellertid inte att taxeringsmyndigheternas prövning av värderingen blir obehövlig. Uppkommer inte någon realisationsvinst på grund av fastighetsavyttringen kan säljaren ha intresse av att övervärdera avverkningsrätten för att därigenom få ett högre ingångsvärde i rörelsen. Föranleder å andra sidan avyttringen av fastigheten realisationsvinstbeskattning, kan säljaren vilja undervärdera avverkningsrätten. Undervärderingen ger visserligen inte upphov till någon definitiv skattevinst men förfaringssättet kan, om utnyttjandet av avverkningsrätten sker under senare beskattningsår. medföra skattekredit för säljaren.

Vad nu föreslagits bör gälla även när avverkningsrätt förbehållits vid försäljning av del av en skogbärande fastighet. Realisationsvinsten bör således i detta fall baseras på värdet av såväl den avyttrade marken som den förbehållna skogen. Bedömningen av om före delavyttringen medgivna värdeminskningsavdrag skall återföras och om anskaffningsvärde och

gällande ingångsvärde skall reduceras bör därför göras med bortseende från

den förbehållna avverkningsrätten. Finns exempelvis minst en tredjedel men

mindre än två tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog på det avyttrade markområdet skall — oavsett värdet av den förbehållna avverkningsrätten —

hälften av medgivna värdeminskningsavdrag återföras. Likaså skall anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses ha minskat till hälften.

Det anförda ger sammanfattningsvis vid handen att värdet av en

avverkningsrätt, som förbehålls i samband med försäljning av en skogsfas-

tighet, skattemässigt bör behandlas som en del av vederlaget för den sålda fastigheten. Realisationsvinstberäkningen på grund av fastighetsförsäljningen bör således grundas på en jämförelse mellan å ena sidan summan av avverkningsrättens värde och det i pengar bestämda vederlaget och å andra sidan hela fastighetens uppräknade anskaffningskostnad. Efter fastighetsavyttringen anses avverkningsrätten utgöra omsättningstillgång i rörelse. Som ingångsvärde i rörelsen får säljaren ta upp det vid realisationsvinstberäkningen uppskattade värdet på avverkningsrätten, dvs. avverkningsrättens marknadsvärde vid avyttringstillfället.

Det bör understrykas att den här föreslagna behandlingen av avverknings-

rätter tar sikte endast på det fallet att förbehåll gjorts i omedelbar anslutning till avyttring av fastigheten. Förslaget berör alltså inte avverkningsrätter som

upplåtits före avyttringen. Vederlaget för en sådan avverkningsrätt skall

givetvis beskattas enligt de regler som gäller för avyttring av skog under

innehavstiden. I en speciell situation, nämligen om vederlag på grund av en

under innehavstiden upplåten avverkningsrätt inflyter efter det att fastigheten avyttrats, kan det emellertid finnas skäl att införa särskilda bestämmelser. För att undvika samordningsproblem mellan skogsbeskattning och realisationsvinstbeskattning bör det i dessa fall uttryckligen föreskrivas att

rätt till avdrag för värdeminskning på skog inte föreligger i fråga om intäkter

som hänför sig till tiden efter avyttringstillfället. Sådana intäkter bör alltså i sin helhet träffas av beskattning. Avsaknaden av rätt till värdeminskningsavdrg medför att några avdrag av detta slag inte behöver beaktas vid realisationsvinstberäkningen på grund av fastighetsavyttringen. Det slutliga resultatet blir därför detsamma som om skog avverkats under innehavstiden utan att ägaren utnyttjat möjligheten till värdeminskningsavdrag.

Den som äger en skogsfastighet kan förbehålla sig avverkningsrätt även i

det fallet att fastigheten tillfaller ny ägare genom gåva eller annat benefikt fång. Som framgår av det föregående (avsnitt 7.2) får nye ägaren i dessa fall

såsom ursprungligt ingångsvärde på skogen överta det för tidigare ägaren vid överlåtelsetillfället gällande ingångsvärdet. Den nye ägaren får således under innehavstiden och när han sedermera avyttrar fastigheten avdrag för hela det skattemässiga restvärdet på skogen vid förvärvstillfället. Att dessutom medge föregående ägaren värdeminskningsavdrag i samband med att denne

utnyttjar den förbehållna avverkningsrätten skulle därför ge ett materiellt sett

felaktigt resultat. Om den föregående ägaren utnyttjar den förbehållna

avverkningsrätten bör alltså hela vederlaget träffas av beskattning. I likhet

med vad som föreslagits beträffande avverkningsrätter som förbehållits vid avyttring av fastighet bör avverkningsrätten anses utgöra omsättningstill-

gång i rörelse. En vid benefik fastighetsöverlåtelse förbehållen avverkningsrätt skall således tas upp till noll i rörelsens första ingående balansräk-

ning.

Förbehålles avverkningsrätt i samband med avyttring av del av skogsfas-

tighet skall, som framgår av det föregående, vid prövningen av om

anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall reduceras, hänsyn också tas till värdet av den skog som förbehållet avser. Motsvarande bör gälla när förbehåll görs i samband med att del av skogsfastighet tillfaller ny ägare

genom gåva eller liknande fång. Vid tillämpning av en tredjedels- och

tvåtredjedelsschablonerna vid exempelvis gåva av ett skogbärande område

bör således överlåtelsen anses omfatta värdet av såväl den förbehållna skogen som den bortgivna skogen.

13 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 204

7.7 Avdragsbeloppens storlek

I gällande rätt finns inte några begränsningar nedåt såvitt gäller avdrag på grund av avverkning av skog. Den skattskyldige är till följd härav oförhindrad alt yrka avdrag med helt obetydliga belopp om han så önskar.

Något hinder mot att behålla denna beloppsmässiga frihet vid tillämpning av sambandsmetoden föreligger i och för sig inte. Det är emellertid uppenbart att en avdragsprövning beträffande småbelopp kan kräva en alltför stor arbetsinsats i förhållande till avdragets ekonomiska betydelse. Varje medgivet avdrag skall ju antecknas i skogsliggaren och föranleda reducering av det gällande ingångsvärdet på skogen. Ett stort antal avdrag avseende ringa belopp komplicerar således förfarandet. Åtskilligt tatar därför för att avdrag under innehavstiden inte bör medges med hur lågt belopp som helst. I

förenklingssyfte bör därjämte föreskrivas att avdrag endast får medges med

avrundade belopp.

Avdrag bör i enlighet med det sagda inte medges för belopp understigande 1 000 kr. och i övrigt begränsas till belopp som är jämnt delbara med 1 000 kr.

Likviden för en rotförsäljning måste alltså uppgå till minst 1 000 kr. och

likviden på grund av försäljningen av skogsprodukter till drygt 1 500 kr. för att avdrag skall kunna komma i fråga.

7.8¶Tomtrörelse m. m.

7.8.1 Nuvaranae regler

Enligt punkt 2 första stycket av anvisningarna till 275 KL anses tomtrörelse föreligga, när någon bedriver verksamhet som huvudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) från fastighet, som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning. Den mark som ingår i tomtrörelsen utgör i detta fall redan från förvärvstillfället

lagertillgång i rörelse och förekomsten av skog på tomtmarken påverkar inte

sättet för beräkningen av rörelseinkomsten.

Av punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 27§ KL framgår att tomtrörelse även anses föreligga om den skattskyldige under en tioårsperiod avyttrat minst femton byggnadstomter. Tomtrörelse anses ta sin början i och med avyttringen av den femtonde tomten. Vid avyttringen av de fjorton

första tomterna från en jordbruksfastighet beskattas alltså köpeskillingen

enligt de regler som gäller vid avyttring av jordbruksfastighet. Fr. o. m.

avyttringen av den femtonde tomten skall emellertid hela vederlaget tas upp

som intäkt av rörelse. Samtidigt skall de tomter som ännu finns kvar på

fastigheten behandlas som varulager i tomtrörelsen. Beräkning av inkomst av rörelse skall som bekant ske enligt bokförings-

mässiga grunder och hänsyn måste därför tas till lagrets storlek vid beskattningsårets ingång och utgång. För att beräkna rörelseinkomsten för

det år då den femtonde tomten avyttras fordras alltså att man kan beräkna

ingående värdet på denna och andra tomter i rörelsen. I punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 28 § KL föreskrivs att ingångsvärdeberäkningen skall, såvitt gäller tomter som förvärvats innan rörelsen påbörjades, ske på samma sätt som vid beräkningen av realisationsvinst enligt punkterna I och 2 av

anvisningarna till 36 & KL. Enligt dessa anvisningspunkter skall ingångs-

värdet antingen baseras på den faktiska förvärvskostnaden för tomterna eller på tomternas taxeringsvärden vid vissa tidpunkter. Förvärvskostnaden eller

taxeringsvärdet får sedan räknas upp med hänsyn till förändringar i allmänna

prisnivån under tiden mellan förvärvstillfället eller ifrågavarande taxeringsår och avyttringsåret. Fanns växande skog på tomtmarken vid den tidpunkt som ligger till grund för beräkningen av ingångsvärdet kommer alltså — oavsett om man utgår från förvärvskostnaden eller från visst taxeringsvärde — skogens uppräknade värde att utgöra en del av tomternas ingångsvärde i tomtrörelsen.

7.8.2 Behovet av nva regler

Vid tillämpning av sambandsmetoden medges avdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden med höst 60 ?ö av skogens anskaffningsvärde. Som påpekats i det föregående kan emellertid utrymmet för sådana avdrag reduceras om den skattskyldige avyttrar en del av den skogbärande marken. Avdragsmöjligheten minskar till hälften om värdet av skogen på det avyttrade området uppgår till minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på all skog omedelbart före avyttringen. Omfattar delavyttringen minst två tredjedelar av värdet på all skog går all rätt till avdrag för värdeminskning på skogen under den fortsatta innehavstiden förlorad.

Fråga uppkommer nu om behov föreligger att inordna reglerna om avdrag för värdeminskning på skog med reglerna för beskattning av tomtrörelse. Saken gäller i första hand i vad mån anskaffningsvärdet och det för ägaren gällande ingångsvärdet på skogen skall påverkas av att en del av förvärvskällans mark skiftar skattemässig karaktär och får ställning som omsättningstillgång i en tomtrörelse som den skattskyldige bedriver. Vid beräkning av tomternas ingångsvärden i rörelsen får nämligen hänsyn tas till anskaffningskostnaden för såväl mark som växande skog. Om större delen av förvärvskällans skog finns på den ”rörelsesmittade” marken kan det förefalla oriktigt att skogsägare — vid avverkningar på den mark som inte ingår i rörelse — får basera avdragsberäkningen på de ingångsvärden som avser hela fastigheten. Övervägande skäl synes tala för att den del av förvärvskällans mark, som på grund av avyttringen av den femtonde tomten blir att anse som omsättnings-

tillgång i rörelse, såvitt gäller beräkningen av värdeminskningsavdrag anses ha blivit avyttrad från stamfastigheten. Det anförda kan belysas med följande exempel. A har avyttrat ett stort

antaltomter från sin skogsfastighet. Vid avyttringen av den femtonde tomten finns på stamfastigheten tjugo utlagda tomter som får karaktären av

omsättningstillgångar i tomtrörelse. Värdet av skogen på dessa tjugo tomter motsvarar omkring 45 26 av värdet på all skog på fastigheten (efter avyttringen av den femtonde tomten). Skogens anskaffningsvärde uppgår till 200 000 kr. och det för A gällande ingångsvärdet till 150 000 kr. Avyttringen av den femtonde tomten —- och den därav föranledda nedsmittningen av de tjugo tomterna — reducerar dessa värden på samma sätt som om de tjugo tomterna hade avyttrats. Eftersom värdet av skogen på de tjugo tomterna uppgår till minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av skogens värde

på hela fastigheten, bör anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet

reduceras till hälften. Påbörjandet av tomtrörelsen medför alltså att A:s

anskaffningsvärde skall anses utgöra 100000 kr. och att det för honom gällande ingångsvärdet skall anses utgöra 75 000 kr. Den omständigheten att mark, som är taxerad som jordbruksfastighet,

skattemässigt anses utgöra omsättningstillgång i rörelse hindrar inte att

avkastning från marken skall redovisas som intäkt av jordbruksfastighet. Detta gäller oavsett om marken utgör lagertillgång i kvalificerad eller okvalificerad tomtrörelse eller rörelse avseende handel med fastigheter e. d.

Vad ägaren uppbär på grund av upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av skogsprodukter skall tas upp som intäkt av skogsbruk och inte som intäkt av rörelse. Det är givetvis inte rimligt att vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastigheten tillåta avdrag för värdeminskning av skog samtidigt som hela anskaffningskostnaden för skogen utgör avdragspost vid beräk-

ningen av rörelseinkomsten. För att motverka dubbelavdrag är det därför

nödvändigt att slopa avdragsrätten i endera av inkomstslagen jordbruksfas-

tighet eller rörelse. Med hänsyn bl. a. till att förvärvarens intresse i dessa

situationer normalt är knutet främst till marken, får det anses motiverat att låta hela anskaffningskostnaden påverka rörelseresultatet. Mot den bakgrunden bör alltså avdrag för värdeminskning på skog inte medges i inkomstslaget jordbruksfastighet såvitt gäller fastighet eller del av fastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse. Avsaknaden av sådan avdragsrätt kompenseras dock av att resultatet av rörelsen blir i motsvarande mån lägre.

7.9 Övergångsbestämmelser

Den här föreslagna sambandsmetoden synes böra tillämpas så snart som

möjligt. Med tanke på önskemålet att undvika retroaktivitet — även för dem

som har brutna räkenskapsår - synes emellertid tidigare ikraftträdande än vid

1981 års taxering inte kunna komma i fråga. För skattskyldiga vars räkenskapsår sammanfaller med kalenderår bör således de nya reglerna vara tillämpliga fr. o. m. 1980 års inkomster. Omfattar räkenskapsåret tiden den 1 maj — den 30 april blir sambandsmetoden —- om förslaget genomförs — tillämplig fr.o.m. den 1 maj 1979. Sambandsmetoden skiljer sig från

nuvarande regler främst vad gäller beräkningen av värdeminskningsavdrag

under innehavstiden. Vid tillämpning av sambandsmetoden kopplas avdragsrätten till intäktssidan medan avdragsrätt enligt nuvarande regler förutsätter att skogen faktiskt minskat i värde eller volym. Med hänsyn bl. a. till de utredningssvårigheter som är förenade med det regelsystem som f. n. gäller torde sambandsmetoden praktiskt taget alltid öka utrymmet för avdrag under innehavstiden.

Varje skogsägare har enligt nuvarande skogsbeskattningsregler ewt för honom gällande ingångsvärde på skogen. Detta värde utgör skillnaden mellan ingångsvärdet vid förvärvet och summan av under innehavstiden

medgivna värdeminskningsavdrag. Vid övergången till sambandsmetoden ligger det nära till hands att låta detta värde bli ursprungligt ingångsvärde och

därmed utgångspunkt för avdragsberäkningen i det nya systemet. Härigenom uppnås automatiskt kontinuitet mellan nu gällande och de föreslagna

beskattningsreglerna. Vidare får en skogsägare, som förvärvat sin fastighet

för ett högt pris men inte utnyttjat rätten till värdeminskningsavdrag, högre ingångsvärden än andra kategorier av skogsägare, vilket från rättvisesynpunkt synes klart befogat. Mot denna bakgrund bör föreskrivas att det för ägaren vid övergångstillfället gällande ingångsvärdet på skogen får utgöra ursprungligt ingångsvärde i det nya skogsbeskattningssystemet. Detta värde bör — oavsett i vad mån värdeminskningsavdrag medgivits tidigare — få

utnyttjas till 60 96 under den fortsatta innehavstiden. Det i samband med

övergången fastställda ursprungliga ingångsvärdet bör således få användas vid avdragsberäkningen på samma sätt som ett ingångsvärde avseende ett förvärv som skett sedan de nya reglerna trätt i kraft. Uppgår exempelvis det för ägaren vid övergången gällande ingångsvärdet till 100 000 kr., kan

värdeminskningsavdrag enligt sambandsmetoden medges med högst 60 000

kr.

I många fall kan det vara mycket svårt att fastställa storleken av det ursprungliga ingångsvärdet och summan av de värdeminskningsavdrag som medgivits under innehavstiden. Detta torde i synnerhet gälla om förvärvskällans omfattning ändrats på grund av delavyttringar eller tillskottsförvärv. Fråga uppkommer då om det finns anledning att införa någon form av schablonmässig avdragsrätt i dessa fall. Övervägande skäl får emellertid anses tala mot en sådan ordning. En förutsättning för avdragsrätt enligt sambandsmetoden bör vara att såväl ursprungligt som gällande ingångsvärde går att

fastställa med tillfredsställande noggrannhet. Detta innebär inte någon försämring jämfört med vad som f. n. gäller. Även enligt nuvarande regler

måste i princip ingångsvärdena vara kända för att värdeminskningsavdrag skall kunna komma i fråga.

En annan konsekvens av svårigheterna att beräkna det vid övergången gällande ingångsvärdet på skogen berör de processuella reglerna för fastställande av anskaffningsvärde m. m. Som framgår av det föregående (avsnitt 7.2.2) ankommer det i princip på taxeringsnämnden att årligen pröva storleken av skogens anskaffningsvärde — varav det urpsrungliga ingångs-

värdet utgör en delpost —- och skogens för ägaren gällande ingångsvärde. Denna prövning skall göras oavsett om någon ändring av värdena kan

komma i fråga eller inte.

För fastigheter som förvärvats för lång tid sedan torde ofta det för ägaren gällande ingångsvärdet uppgå till ett retativt obetydligt belopp. Utrymmet för

avdrag under den fortsatta innehavstiden blir därför under alla förhållanden mycket begränsat. Med hänsyn till detta och under beaktande av de

svårigheter som kan vara förenade med att fastställa det gällande ingångsvärdet, bör taxeringsnämndens prövning av ingångsvärdet — såvitt gäller fastigheter som förvärvats innan de nya reglerna börjat tillämpas — inte vara obligatorisk. Framställer den skattskyldige yrkande om avdrag för kostnad för anskaffande av skog eller uppkommer av annan anledning fråga att ändra

anskaffningsvärde eller ingångsvärde, måste däremot nämnden fastställa ett ursprungligt ingångsvärde i det nya systemet. Regler av nu angiven innebörd bör tas in i övergångsbestämmetlserna.

8¶Klyvmetoden

8.1 Inledning

I fråga om rätt till avdrag på grund av avyttring av skog under

innehavstiden överensstämmer, som tidigare nämnts, klyvmetoden med den tidigare redovisade sambandsmetoden. Skillnaden mellan metoderna gäller

den skattemässiga bedömningen av avyttring av skogbärande mark. Till

skillnad mot sambandsmetoden bygger klyvmetoden på att realisationsvinstbeskattningen frikopplas från beskattning av skogsinkomst. Den del av

köpeskillingen som vid en fastighetsförsäljning belöper på mark och

byggnader skall således beskattas uteslutande enligt realisationsvinstreglerna medan den det av köpeskillingen som belöper på växande skog skall tas upp som intäkt av skogsbruk. Resultatet av realisationsvinstberäkningen inverkar inte till någon del på skogsbeskattningen.

En fundamental fråga vid utformning av varje system för beskattning av skogsinkomst är om ersättning på grund av avverkningar under innehavs-

tiden skall beskattas på samma sätt som ersättning för skog som säljs tillsammans med marken. För att värdeökning på skog skall beskattas lika

oavsett om den realiseras under innehavstiden eller i samband med

fastighetsavyttring talar åtskilliga skäl. Endast därigenom kan skattemässig

neutralitet uppnås mellan avverkningar under innehavstiden och avyttring

av skog tillsammans med mark. Förmånligare avdragsberäkning vid fastighetsavyttring torde oundvikligen få avverkningshämmande effekter. Vad gäller frågan om värdestegringsvinster kan, som skogsskattekommittén

anfört, skattelagstiftningens hittillsvarande utveckling sägas ha medfön att argumenten för skattefrihet för värdestegringsvinster förlorat i bärkraft.

Försäljningslikvider för maskiner och andra inventarier som är avsedda för

stadigvarande bruk i rörelse utgör numera skattepliktig intäkt. Tidigare var

sådana ersättningar skattefria såvida inte realisationsvinstbestämmelserna

var tillämpliga. Även principen om skatt efter förmåga kan anföras som ett

motiv för likabehandling av värdestegringsvinster på skog oavsett vid vilken tidpunkt vinsten realiseras.

Det finns emellertid faktorer som talar för att värdestegring på skog. som avyttras först i samband med avyttring av den skogbärande marken, bör

beskattas lindrigare än uttag som sker under innehavstiden. Som stöd för

denna uppfattning kan anföras bl, a. att prisstegringsvinster på växande skog

enligt samtliga hittillsvarande system för skogsbeskattning träffats av lägre

skatt om vinsten realiserats vid fastighetsavyttring än om avyttring skett under innehavstiden. Det har vidare hävdats att den del av prisstegringen på skog som så att säga hänför sig till skogskapitalet inte bör beskattas hårdare än vad som sker genom realisationsvinstbeskattning av fastigheter. Till detta kan fogas att en beskattning, som träffar hela den vid fastighetsavyttringen sparade värdeökningen på skogen, kan medföra likviditetsproblem för säljare

som erhåller blott en mindre del av försäljningslikviden kontant.

En sammanvägning av de nu redovisade synpunkterna synes motivera att

ersättning för växande skog, som avyttras i samband med avyttring av

marken, beskattas något lindrigare än om ersättningen avser skogsavyttring under innehavstiden. Detta kan lämpligast uppnås genom att skogens ingångsvärde får indexuppräknas när skog avyttras tillsammans med marken. Hur denna indexuppräkning skall utformas beskrivs närmare i det följande.

8.2 Fastställande av ingångsvärde av växande skog

8.2.1¶Materiella regler

Ett genomförande av klyvmetoden innebär att all ersättning, som en skogsägare erhåller på grund av avyttring av skog, skall beskattas såsom intäkt av skogsbruk. Vid inkomstberäkningen under innehavstiden medges —

liksom vid tillämpning av sambandsmetoden — avdrag för värdeminskning

med sammanlagt högst 60 4 av skogens anskaffningsvärde. Även vid

avyttring av den skogbärande marken kommer anskaffningsvärdet att ligga till grund för avdragsberäkningen.

Anskaffningsvärdet av skogen kommer normait att överensstämma med skogens ursprungliga ingångsvärde. I likhet med vad som föreslagits beträffande sambandsmetoden bör dock undantag göras för kostnader för skogsplantering. Skogsägaren bör själv få avgöra om sådana kostnader skall dras av det år de uppkommit eller senare under innehavet. Avstår ägaren från

rätten till omedelbart avdrag, bör såsom anskaffningsvärde av skogen tas upp

summan av det ursprungliga ingångsvärdet och skogsplanteringskostnaderna.

Har fastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång utgör ursprungliga ingångsvärdet den del av kostnaden för förvärvet som belöper på växande skog. Någon schablonberäkning med ledning av fastighetens taxeringsvärde bör dock inte införas i klyvmetoden. Den som genom arv eller annat benefikt fång förvärvar jordbruksfastighet med växande skog bör som sitt ursprungliga ingångsvärde få räkna det ingångs-

värde som vid äganderättsövergången gällde för föregående ägare. Med det

för ägaren gällande ingångsvärdet menas skillnaden mellan skogens anskaff-

ningsvärde och belopp varmed avdrag för minskning av detta värde medgivits under innehavstiden.

Som framgår av det föregående (avsnitt 7.2.1) skall vid tillämpning av

sambandsmetoden ingångsvärdet beräknas schablonmässigt om del av en skogbärande fastighet förvärvas genom arv, gåva eller annat benefikt fång. Dessa schablonregler bör gälla även vid tillämpning av klyvmetoden. Den nye ägaren bör alltså inte få något ingångsvärde på skogen om det benefika förvärvet inte omfattar minst en tredjedel av förvärvskällans skog. Finns

minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av förvärvskällans skog på

det aktuella markområdet, bör den nye ägaren få överta hälften av den föregående ägarens gällande ingångsvärde. Omfattar slutligen förvärvet

minst två tredjedelar av förvärvskällans skog bör föregående ägarens hela

gällande ingångsvärde övergå till den nye ägaren.

Vad nu anförts avser endast det fallet att ett på marken bestämt område övergått till ny ägare. Om ideell andet av förvärvskätla tillfaller någon genom arv, gåva eller annat benefikt fång bör däremot —- liksom är fallet vid tillämpning av sambandsmetoden — nye ägarens ursprungliga ingångsvärde motsvara så stor de! av föregående ägarens gällande ingångsvärde som den

genom det benefika förvärvet erhållna andelen utgör av hela förvärvskäl-

lan.

8.2.2 Processuella regler

En av nackdelarna med de nuvarande skogsbeskattningsreglerna är, som tidigare påpekats (avsnitt 7.2.2), att det inte föreligger någon samordning

mellan säljarens beskattning på grund av en fastighetsförsäljning och

fastställande av ingångsvärde för köparen. Eftersom fastighetsavyttring inte kan ge upphov till annan beskattning än realisationsvinstbeskattning saknar fördelningen av köpeskillingen mellan å ena sidan mark och byggnader och å andra sidan växande skog helt betydelse för säljarens vidkommande. Köparen har emellertid ofta ett starkt intresse av att hänföra största möjliga

del av köpeskillingen till växande skog eftersom detta ökar storleken av det

ursprungliga ingångsvärdet.

Denna bristande kontinuitet mellan säljarens och köparens taxeringar får

ökad betydelse vid tillämpning av klyvmetoden. 1 detta fall skall ju säljaren redovisa den del av vederlaget för den sålda fastigheten som belöper på

växande skog som intäkt av skogsbruk. Köparens ingångsvärde — som i princip skall motsvara nämnda intäkt — prövas emellertid f. n. först när köparen yrkar avdrag för värdeminskning på skogen. Sådant yrkande

framställs inte sällan först sedan säljarens taxering vunnit laga kraft. Om det

belopp som säljaren tagit upp som intäkt av skogsbruk väsentligt understiger det ingångsvärde som sedermera — och kanske delvis på grundval av andra uppgifter — fastställs för köparen, uppstår en omotiverad lucka i beskattningen.

Motsvarande problem uppkommer inte vid överlåtelse av rörelse. Den del

av köpeskillingen som avser varor och inventarier i rörelsen utgör intäkt av rörelse för säljaren och motsvarande belopp utgör köparens ingående värde

för tillgångarna i fråga. Ingångsvärdet utgör en avgående post vid beräk-

ningen av rörelseinkomsten och kommer därför att påverka köparens taxering för det beskattningsår då överlåtelsen ägde rum. Till skillnad mot vad som gäller vid beskattning av skog kan således de skattemässiga konsekvenserna av överlåtelsen normalt prövas vid taxeringarna för samma

år vilket är ägnat att begränsa risken för bristande kontinuitet mellan

parternas taxeringar.

För att kontinuitetsprincipen skall kunna upprätthållas vid tillämpning av klyvmetoden torde det vara nödvändigt att avyttringens skattemässiga konsekvenser för såväl säljare som köpare bedöms i ett sammanhang. För köparen innebär detta att det ursprungliga ingående värdet på skogen bör fastställas vid taxeringen för anskaffningsåret, oavsett om han vid taxeringen för detta år yrkar avdrag på grund av skogsuttag eller inte. En omedelbar prövning medför också att ingångsvärdeberäkningen kan grundas på aktuella uppgifter.

Eftersom klyvmetoden förutsätter att säljarens intäkt av skogsbruk på grund av en fastighetsförsäljning beloppsmässigt sammanfaller med det ursprungliga ingångsvärdet för nye ägaren, kan det ifrågasättas om inte en fuliständig koppling borde komma till stånd mellan säljarens taxering och köparens ingångsvärde. Det kunde t. ex. föreskrivas att det ursprungliga ingångsvärdet fick prövas endast i samband med säljarens taxering och att den därvid gjorda bedömningen skulle vara bindande för köparen. En ovillkorlig sammankoppling av detta slag medför emellertid komplikationer beträffande rätten till besvär m. m. Tilräckliga skäl för en ovillkorlig sammankoppling kan inte anses vara för handen. Säljarens taxering på grund av försäljning av skogbärande fastighet bör alltså inte handläggas i samma mål som det som rör beräkningen av ursprungligt ingångsvärde för köpa-

ren. Vissa processuella föreskrifter synes emellertid behövliga för att kontinui-

tetsprincipen skall kunna fungera på ett tillfredsställande sätt. Den som avyttrar skogsfastighet bör vara skyldig att i sin deklaration för sista innehavsåret ange hur stor del av köpeskillingen för den avyttrade fastigheten som belöper på växande skog. Säljaren skall alltså i förekommande fall redovisa löpande skogsintäkter åtskilda från intäkt på grund av fastighetsav-

yttringen. Vidare bör köparen i sin deklaration för första innehavsåret ange

hur stort det ursprungliga ingångsvärdet enligt hans uppfattning bör vara.

Sådan uppgift skall lämnas oavsett om köparen yrkar avdrag på grund av

avyttring av skog från den förvärvade fastigheten eller inte. Av praktiska skäl

bör såväl säljaren som köparen lämna behövliga uppgifter om fastighetsöverlåtelsen på en särskild blankett. Denna bör utarbetas av riksskatteverket i

samråd med skogliga myndigheter och organisationer.

Säljare av skogbärande fastighet kommer normalt att ha intresse av att

hänföra så stor del av köpeskillingen som möjligt till mark och byggnader. Vad som belöper på skogen kommer nämligen ofta att utgöra skattepliktig intäkt. medan mark och byggnader beskattas enligt de förmånligare realisationsvinstbestämmelserna. Köparen önskar däremot få ett högt ursprungligt

ingångsvärde eftersom detta utgör grunden för hans framtida rätt till

värdeminskningsavdrag. Vid normala fastighetsöverlåtelser har alltså säljare och köpare mot varandra stående intressen såvitt gäller köpeskillingens fördelning på mark m. m. och växande skog. Parternas beloppsmässiga

uppfattningar kan därför ge god vägledning för taxeringsmyndigheternas beslut. . |

Såvitt gäller taxeringen till kommunal inkomstskatt kområer säljare och köpare i regel att taxeras av samma taxeringsnämnd för det beskattningsår då avyttringen av skogsfastigheten ägt rum. Denna taxeringsnämnd kan därvid

bedöma de skattemässiga konsekvenserna av avyttringen i ett sammanhang. Om säljarens och köparens uppfattningar om vad som av köpeskillingen hänför sig till växande skog sammanfaller, bör nämnden kunna godta den

gjorda fördelningen såvida det inte är uppenbart att den är oriktig. Särskild

uppmärksamhet kan vara befogad vid överlåtelser mellan anhöriga eller om någon av parternas skattesituation är sådan att fördelningen för denne saknar egentlig betydelse, vilket exempelvis kan vara fallet om säljaren eller köparen är ett förlustbolag eller tomtbolag. Skiljer sig den av säljaren deklarerade intäkten på grund av avyttringen från det av köparen angivna ursprungliga ingångsvärdet, bör taxeringsnämnden lämna säljaren tillfälle att yttra sig över köparens uppgifter och vice versa. Vid sitt slutliga ställningstagande bör taxeringsnämnden självfallet se till att säljarens intäkt av skogsbruk på grund av avyttringen beloppsmässigt överensstämmer med det av nämnden fastställda ursprungliga ingångsvärdet för köparen.

Det kan emellertid inträffa att flera taxeringsnämnder har att pröva frågan om hur stor del av köpeskillingen som faller på växande skog. Både säljaren och köparen kan taxeras till statlig inkomstskatt av en taxeringsnämnd och till kommunal inkomstskatt av en annan nämnd. Det är inte heller säker att säljaren och köparen taxeras kommunalt av samma taxeringsnämnd — säljaren kanske taxeras av lokal taxeringsnämnd och köparen av s. k. särskild taxeringsnämnd. Ytterligare komplikationer kan inträda om säljaren eller köparen har brutet räkenskapsår och på grund av detta kommer att taxeras olika taxeringsår. För att taxeringsnämnderna skall kunna få ett godtagbart underlag för sitt beslut bör därför säljaren efter anmaning vara skyldig att lämna upplysningar till ledning för beräkning av köparens ursprungliga ingångsvärde och köparen skyldig att lämna upplysningar till ledning för beräkning av säljarens intäkt på grund av avyttringen. Anmaningar av nu

angivet stag bör behandlas som anmaningar enligt 31 § 2 mom. första stycket

taxeringslagen (1956:623, TL).

Behovet av ett godtagbart beslutsunderlag för beräkning av ingående värde på växande skog föreligger inte endast vid överlåtelse av skogbärande mark genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Motsvarande uppgifter behövs också när del av fastighet tillfallit någon genom arv, gåva eller på liknande sätt. Den föregående ägaren bör i dessa fall sålunda vara skyldig att i sin deklaration ange hur hans gällande ingångsvärde påverkats av äganderättsövergången. Den nye ägaren bör i sin deklaration ange hur stort ursprungliga ingångsvärdet enligt hans uppfattning bör vara. Efter anmaning bör så vil den föregående som den nye ägaren vara skyldig att lämna uppgift till ledning för beräkningen av ingångsvärden.

Som tidigare antytts bör det åligga taxeringsnämnd att pröva storleken av ingående värde på växande skog i samband med taxering av den som vid beskattningsårets utgång ägde skogbärande jordbruksfastighet. Denna prövning skall äga rum oavsett om resultatet påverkar den aktuella taxeringen eller inte. Föreligger anledning att avvika från det anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde som den skattskyldige angivit i deklarationen bör, om hinder inte möter, denne ha rätt att yttra sig i frågan. Fastställer taxeringsnämnden ingångsvärdet med avvikelse från deklarationen skall den skattskyldige, liksom är fallet med avvikelsebeslut i allmänhet, skriftligen underrättas om avvikelsen och skälen för denna.

Den skattskyldige bör få rätt att föra talan mot taxeringsnämnds beslut om

beräkning av ingångsvärde på skog, oavsett om beslutet påverkar nettointäkten av jordbruksfastigheten för det aktuella beskattningsåret eller inte. Det kan alltså här bli fråga om en ren fastställelsetalan. I sådana besvärsmål bör reglerna i TL om besvär över vanliga taxeringsbeslut tillämpas.

De allmännas representanter bör naturligtvis också ha rätt att föra talan mot taxeringsmyndighets beslut om ingångsvärdet. Taxeringsintendentens strävan bör därvid vara att kontinuitetsprinctpen upprätthålls och att ingångsvärdena blir materiellt sett riktiga. Taxeringsintendenten bör exempelvis normalt anföra besvär om det belopp som säljaren tar upp som intäkt av skogsbruk på grund av fastighetsavyttringen skiljer sig från det för köparen

fastställda ursprungliga ingångsvärdet. Om den föregående eller den nye

ägaren besvärar sig över den skattemässiga bedömningen av äganderätts-

övergången, bör taxeringsintendenten vidare i regel genom egna reservationsbesvär hålla sin talan beträffande andre parten öppen.

För att det allmännas representanter på ett tillfredsställande sätt skall kunna kontrollera att kontinuitetsprincipen iakttas, bör taxeringsnämndsordföranden till länsstyrelsen anmäla samtliga under beskattningsåret inträffade överlåtelser m. m. avseende skogbärande mark inom taxeringsdistriktet. Samtidigt bör uppgift lämnas om skattskyldig som har fått avdrag för minskning av ingående värde av växande skog. Ingår fastigheten i förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län, bör anmälan

dock sändas till länsstyrelsen i det län där fastighetsägaren har sin hemorts-

kommun. Anmälan bör kunna göras på särskilt formulär och innehålla

uppgift om den föregående och den nye ägarens namn, framställda yrkanden,

nämndens beslut m. m. Om de skattskyldiga blir taxerade även av annan taxeringsnämnd, bör detta antecknas i formuläret.

Länsstyrelsen bör föra särskilda liggare med ledning av anmälningar från

taxeringsnämnderna. I liggaren bör för varje förvärvskälla antecknas bl. a.

tidpunkten för fastighetsförvärvet, ursprungligt ingångsvärde av skogen samt medgivna värdeminskningsavdrag. Framkommer vid förandet av liggaren att anmälan kan vara felaktig — t. ex. att avdraget vid kommunala taxeringen skiljer sig från avdraget vid statliga taxeringen — bör skattechefen genast uppmärksammas på detta. De i liggaren införda uppgifterna bör anses

innefatta taxeringsnämndens beslut (jfr 68 § sista stycket TL).

Om säljaren av skogsfastighet lämnat oriktiga uppgifter om skogens värde och på grund därav blivit för lågt taxerad, kan rättelse i vanlig ordning ske genom eftertaxering. Reglerna om eftertaxering bör vidare i tillämpliga delar gälla om förvärvare av skogsfastighet på grund av oriktiga uppgifter fått för högt ingående värde på skogen. I detta fall behöver rättelsen visserligen inte medföra någon ändring av den taxerade inkomsten, men nedsättningen av ingångsvärdet innebär minskade framtida avdragsmöjligheter.

Hos länsskatterätt bör mål, som rör en och samma avyttring av skogbä-

rande fastighet, om möjligt prövas vid samma sammanträde. Om taxeringarna undantagsvis skall behandlas av olika skatterätter, bör de samråda

liksom de i målet agerande taxeringsintendenterna. Enligt 4 § första stycket kungörelsen (1971:1200) om kammarrätternas domkretsar m. m. skall, såvida i mer än en kammarrätt förekommer mål om beskattning som gäller samma förvärvskälla eller som på annat sätt har nära samband med varandra, målen handläggas vid en av kammarrätterna, om inte särskilda skäl är däremot. Denna föreskrift bör beaktas i mål som gäller överlåtelse m. m. av skogbärande fastighet. Sålunda bör t. ex. mål, som gäller beräkningen av säljarens

intäkt och köparens ursprungliga ingångsvärde på grund av en fastighetsför-

säljning, handläggas av en och samma kammarrätt, även om säljaren och köparen anfört besvär hos olika kammarrätter.

8.3 Kostnad för skogsplantering

Vad som vid redogörelsen för sambandsmetoden sagts om kostnader för skogsplantering bör gälla även vid tillämpning av klyvmetoden. Kostnad för planteringen bör alltså antingen få dras av som driftkostnad eller aktiveras

och därigenom öka skogens anskaffningsvärde. Det saknar betydelse om det

är fråga om nyplantering eller inte.

8.4 Avdrag på grund av avyttring av skog under innehavstiden

Som framhållits tidigare överensstämmer klyvmetoden och sambandsmetoden såvitt gäller rätt till värdeminskningsavdrag på grund av avverkning av skog under innehavstiden. Vid tillämpning av klyvmetoden får således högst

60 ?5 av anskaffningsvärdet utnyttjas vid avyttring av skog utan samband

med avyttring av mark. Avdragsberäkningen är kopplad till den skattskyl-

diges intäkter på grund av avyttring av skog. Avser intäkten rotposter kan

avdrag medges med belopp motsvarande hela intäkten. Vid avyttring av skogsprodukter (leveranstimmer) kan avdrag medges med högst 65 24 av den bestämda köpeskillingen eller — vid uttag till annan av den skattskyldige

bedriven verksamhet — till högst 65 26 av skogsprodukternas allmänna

saluvärde.

8.5 Avdrag på grund av avyttring av skog tillsammans med marken

Vid avvyttring av skogbärande fastighet skall vid tillimpning av klyvmetoden den del av köpeskillingen som belöper på skogen redovisas som intäkt av skogsbruk. Det vid avyttringen för ägaren gällande ingångsvärdet (det skattemässiga restvärdet) på skogen bildar utgångspunkt för avdragsberäkningen. Med hänsyn bl. a. till de förmånliga beskattningsregler som f. n. gäller vid avyttring av skog tillsammans med marken får det, som tidigare påpekats, anses vara motiverat att tillåta viss indexuppriäkning av anskaffningsvärdet.

Avdragsrätten enligt klyvmetoden är utformad så att 60 26 av anskaff-

ningsvärdet får utnyttjas under innehavstiden medan 40 26 av detta värde får utnyttjas först i samband med avyttring av marken. Det synes mot denna bakgrund lämpligt att begränsa indexuppräkningen vid fastighetsavyttring till den det av ingångsvärdet som under alla omständigheter måste sparas till

avyttringstillfället, dvs. till 40 24 av anskaffningsvärdet. Den del av anskaff-

ningsvärdet som kan bli föremål för indexuppräk ning kallas i det följande för indexvärdet. Begränsningen av uppräkningen av indexvärdet bör gälla även om den skattskyldige under innehavstiden åtnjutit avdrag med mindre än 60 94 av anskaffningsvärdet. Den skattskyldige bör således inte kunna öka den sammanlagda avdragsrätten på grund av fastighetsinnehavet genom att

frivilligt avstå från avdrag under innehavstiden.

Uppräkningen av indexvärdet bör ske på samma sätt som vid realisationsvinstbeskattningen. Uppräkningen bör alltså ske med ledning av förändring-

arna i konsumentprisindex under tiden från förvärvsåret till avyttringsåret.

Är ett tidigare fång än den skattskyldiges eget avgörande för beräkningen av anskaffningsvärdets storlek — detta gäller bl. a. vid förvärv genom arv eller

gåva — bör indexuppräkningen omfatta tiden från senaste förvärv genom köp,

byte eller därmed jämförligt fång. Däremot bör av praktiska skäl den senaste innehavarens förvärv alltid vara avgörande för det belopp som kan bli föremål för indexuppräkning. Den som t. ex. ärvt en skogsfastighet bör alltså vid en framtida avyttring av fastigheten få räkna upp högst 40 96 av sitt eget ursprungliga ingångsvärde på skogen, dvs. högst 40 96 av arvlåtarens vid

dödsfallet gällande ingångsvärde. Vid beräkning av realisationsvinst på grund av försäljning av mark och

byggnader kan den skattskyldige ofta välja mellan olika ingångsvärden. Som ingångsvärde kan, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet,

användas bl. a. köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen eller taxeringsvärdet året före det år då föregående ägaren avled

(punkt 2 a tionde stycket av anvisningarna ull 36 §& KL). Det kan mot denna bakgrund diskuteras om även det anskaffningsvärde, som skall ligga till grund för skogsbeskattningen, bör kunna fastställas med ledning av taxeringsvärdet visst år. En annan fråga är om det bör vara tillåtet att basera

exempelvis skogsbeskattningen på det faktiska anskaffningsvärdet för

skogen medan realisationsvinstbeskattningen av mark och byggnader

baseras på ett taxeringsvärde. a Vad först gäller skogens anskaffningsvärde synes anledning saknas att

tillåta att beräkningen sker på grundval av annat värde än den faktiska anskaffningskostnaden. Utnyttjande av exempelvis taxeringsvärdet vid olika tidpunkter skulle innebära brott i kontinuiteten. Det skulle vidare vara svårt att bedöma i vad mån medgivna värdeminskningsavdrag borde beaktas. Skogsbeskattningen synes med hänsyn bl. a. till detta böra grundas på de faktiska kostnaderna för anskaffandet av skogen. Detta synes dock inte böra hindra att realisationsvinsten beräknas med utgångspunkt i ett taxeringsvärde. Något krav på att skogsbeskattningen och rfealisationsvinstbeskattningen grundas på ett och samma fastighetsvärde bör således inte uppställas.

Principen att skogsbeskattningen skall baseras på den verkliga kostnaden på skogen bör gälla utan undantag i fråga om fastigheter som förvärvats

genom köp, byte eller därmed jämförligt fång sedan de nya reglerna trätt i

kraft. I andra fall synes anskaffningsvärdet av skogen övergångsvis kunna uppskattas med ledning av de vid fastighetstaxering uppskattade skogsvärdena. Denna problematik tas dock upp närmare i samband med diskussionen om behovet av övergångsbestämmelser (avsnitt 8.9).

Den prisomräkning som tidigare var tillåten inom skogsbeskattningen

(virkesförrådsmetoden) liksom den som f. n. gäller vid realisationsvinstbe-

skattningen syftar till att eliminera eller begränsa beskattningsbart överskott på grund av en fastighetsavyttring. Ett av prisomräkningen föranlett underskott kan däremot inte kvittas mot andra inkomster. Denna princip bör gälla även vid tillämpning av klyvmetoden. Det belopp som skall få dras av från försäljningslikviden får alltså inte genom indexuppräkningen beräknas till högre belopp än försäljningslikviden. Avdrag med högre belopp än försäljningslikviden bör godtas endast i den mån det gällande ingångsvärdet överstiger vederlaget för fastighetens skog.

Den nu lämnade redogörelsen avser i första hand avyttring av fastighet,

som ensam bildar en förvärvskälla, eller avyttring av sådana fastigheter eller

fastighetsdelar som tillsammans bildar en förvärvskälla. Vid avyttring av ett markområde, som utgör del av en förvärvskälla, uppkommer emellertid frågan hur stor del av anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet som kan anses belöpa på det sålda området. För att en ur teoretisk synvinkel riktig avdragsberäkning skall kunna komma till stånd i dessa fall krävs att man kan fastställa den av avyttringen föranledda minskningen av skogens värde uttryckt i procent av skogens värde före avyttringen. Detta förutsätter

kännedom om det faktiska värdet både på den del av skogen som omfattas

och den del av skogen som inte omfattats av försäljningen.

Värdet av skogen på det sålda området måste fastställas i samband med

säljarens inkomsttaxering och vid beräkningen av ursprungligt ingångsvärde

för köparen. Detta delvärde vållar alltså inte något problem vid avdragsbe-

räkningen. Däremot ger köpehandlingarna normalt inte någon upplysning om hur den skog som inte omfattats av avyttringen skall värderas. I synnerhet om endast ett litet markområde avyttrats skulle en särskild värdering av kvarvarande skog kräva en arbetsinsats som inte står i rimlig proportion till den skattelättnad som kan vinnas genom avdraget. Det skulle därför innebära en påtaglig fördel om avdraget på grund av avyttring av skogbärande markområden kunde beräknas enligt en metod som inte

förutsätter kännedom om värdet på kvarvarande skog.

I det föregående (avsnitt 8.2.1) har redogjorts för den skattemässiga

behandlingen av benefika förvärv av skogbärande markområden. I dessa fall

görs inte någon exakt beräkning av hur stor del av fastighetens skog som tillfallit ny ägare utan det räcker med att uppskatta om värdet av den förvärvade skogen uppgått till minst en tredjedel eller till minst två tredjedelar av hela fastighetens skog. Avser det benefika förvärvet mindre än en tredjedel av värdet på fastighetens skog före äganderättsövergången, får den föregående ägaren behålla sitt anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde ograverat och den nye ägaren får i konsekvens härmed inte ta upp något

ursprungligt ingångsvärde på skogen. Har minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på skogen tillfallit den nye ägaren, skall den

föregående ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde reduceras till hälften. Det ursprungliga ingångsvärdet för den nye ägaren kommer då också att motsvara hälften av den föregående ägarens gällande ingångsvärde. Förvärvar slutligen den nye ägaren två tredjedelar eller mer av värdet av fastighetens skog, får den nye ägaren som ursprungligt ingångsvärde överta

den föregående ägarens vid övergångstillfället gällande ingångsvärde. Den

föregående ägarens gällande ingångsvärde anses då i sin helhet ha konsume-

rats.

De nu återgivna bestämmelserna synes kunna läggas till grund för beräkning av avdrag på grund av avyttring av skogbärande markområden. Den som avyttrar ett markområde bör i enlighet med detta inte tillerkännas något avdrag såvida avyttringen omfattar mindre än en tredjedel av marknadsvärdet på förvärvskällans skog före avyttringen. Avser avyttringen minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av förvärvskällans skog, bör

den skattskyldige få avdrag med dels hälften av det uppräknade indexvärdet,

dels hälften av eventuell återstående del av det vid avyttringstillfället

gällande ingångsvärdet. Vid avyttring av markområden som omfattar minst två tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog, bör den skattskyldige

slutligen ha rätt till avdrag med samma belopp som om han avyttrat hela fastigheten. De här föreslagna reglerna bör ha motsvarande tillämpning om värdet av fastighetens skog minskats till följd av fastighetsreglering e. d.

Enligt den nu beskrivna metoden får skattskyldig, som avyttrat ett markområde omfattande mindre än en tredjedel av värdet på förvärvskällans skog, inte något avdrag. Hade han däremot före markavyttringen upplåtit rätt till avverkning av skogen på området i fråga, skulle han varit berättigad till

avdrag med belopp motsvarande hela likviden för avverkningsrätten såvida likviden rymts inom det gällande ingångsvärdet och tillika inom 60 96 av

skogens anskaffningsvärde. Med hänsyn till angelägenheten av att reglerna

för avdrag på grund av avyttring av skogbärande markområden inte i alltför hög grad avviker från reglerna för avdrag under innehavstiden, bör den som avyttrar skogbärande markområden alternativt kunna få avdrag i enlighet med de regler som gäller för avverkningar under innehavstiden. Den

skattskyldige bör alltså — i den mån den del av anskaffningsvärdet som får

utnyttjas under innehavstiden därtill förslår — kunna få avdrag med belopp svarande mot den avyttrade skogens rotvärde. Vid en och samma markav-

yttring bör dock endast en av de två avdragsmetoderna få användas. Det sagda innebär att rätten till avdrag på grund av avyttring av ett

markområde, som omfattar mindre än en tredjedel av värdet på förvärvskäl-

lans skog före avyttringen, blir exakt densamma som vid upplåtelse av

avverkningsrätt. Avser avyttringen minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på förvärvskällans skog, kan den skattskyldige efter eget val få avdrag antingen enligt de regler som gäller för avyttring under innehavstiden eller med hälften av det avdrag som kommit i fråga om hela förvärvskällan avyttrats. Vilken metod som är förmånligast beror främst på hur stor del av anskaffningsvärdet som tidigare utnyttjats vid avdragsberäkningen. Omfattar slutligen markavyttringen minst två tredjedelar av värdet på förvärvskällans skog får avdragsberäkningen ske som om hela förvärvskällan avyttrats, vilket givetvis alltid ger det högsta avdraget. Inget hindrar dock att den skattskyldige i detta fall beräknar avdraget som om halva fastigheten avyttrats eller tillämpar de avdragsregler som gäller för skogsavyttring under innehavstiden.

Vid avyttring av skog under innehavstiden kan den skattskyldige fritt bestimma i vad mån han önskar utnyttja rätten till värdeminskningsavdrag. En skogsägare som upplåtit en avverkningsrätt för 20 000 kr. kan --om den det av anskaffningsvärdet som får utnyttjas för avdrag under innehavstiden är tillräckligt stort — själv välja om han skall yrka maximalt avdrag eller om han

helt eller delvis skall avstå från avdragsrätten. Motsvarande valfrihet bör,

såvida avdragsberäkningen sker enligt de regler som gäller för skogsavyttring under innehavstiden, föreligga även vid avyttring av skogbärande mark. Väljer den skattskyldige att beräkna avdraget med stöd av reglerna för skogsavyttring i samband med avyttring av mark bör den skattskyldige däremot inte ha möjlighet att delvis avstå från avdragsrätten. Av bl.a. praktiska skäl bör avdrag i dessa fall medges antingen med belopp motsvarande summan av hela det uppräknade index värdet och eventuell återstående del av det gällande ingångsvärdet eller med hälften av nyssnämnda belopp.

Som tidigare framhållits är dock ett av indexuppräkningen föranlett under-

skott inte avdragsgillt.

Ett särskilt problem kan uppkomma vid indexuppräkningen om en skogsägare, som förvärvat den i förvärvskällan ingående skogsmarken vid 14 Riksdagen 19781/79. I saml. Nr 204

olika tillfällen, avyttrar en del av förvärvskällans mark. Antag att en person köpt fastigheten A år 1 och fastigheten B år 10. Fastigheterna bildar tillsammans en förvärvskälla. Skogsägaren säljer år 15 ett markområde på vilket finns omkring hälften av förvärvskällans skog och yrkar avdrag enligt de regler som gäller för avyttring av skog tillsammans med marken. En materiellt sett riktig indexomräkning förutsätter i detta fall att det går att fastställa hur stor del av den sålda skogen som förvärvats år 1 och hur stor del som förvärvats år 10. En sådan uppdelning är emellertid ofta svår att utföra.

Vid omräkningen av indexvärdet bör därför presumeras att den sålda skogen fördelar sig på olika förvärvstidpunkter i samma proportion som hela

förvärvskällans skog före markavyttringen. Har exempelvis 25 25 av skogen förvärvats vid ett tillfälle och återstoden vid ett senare tillfälle skall alltså, om ett skogbärande markområde avyttras, 25 94 av den sålda skogen förutsättas

ha förvärvats vid det tidigare tillfället och återstående 75 26 vid det senare tillfället. Vilken del av den skogbärande inarken som faktiskt sålts bör således

sakna betydelse vid avdragsberäkningen.

I de allra flesta fall torde det inte vara svårt att avgöra om en avyttring av skogbärande mark omfattat mer eller mindre än en tredjedel resp. två

tredjedelar av skogens värde på hela fastigheten före avyttringen. Bedömningen skall givetvis grundas på de verkliga förhållandena vid avyttringstill-

fället. Det värde som skogen åsatts vid exempelvis den senaste fastighets-

taxeringen saknar därför regelmässigt betydelse i sammanhanget.

8.6¶Förbehåll av avverkningsrätt m. m.

Vid tillämpning av klyvmetoden beskattas ersättning för avyttrad skog

som intäkt av skogsbruk oavsett om ersättningen avser skog som sålts

tillsammans med marken eller inte. Detta bör också gälla ersättning som inflyter på grund av utnyttjande av avverkningsrätt som den skattskyldige

förbehållit sig vid försäljning av skogsfastighet. Vad gäller rätt beskattningsår för ersättningen bör de principer som gäller i fråga om skogsavyttring under

innehavstiden äga tillämpning.

Under innehavstiden kan med stöd av klyvmetoden avdrag för värdeminskning av skog erhållas med högst 60 4 av anskaffningsvärdet. Vid

försäljning av fastigheten får den skattskyldige avdrag med dels 40 96 av anskaffningsvärdet uppräknat med index, dets eventuell outnyttjad del av det belopp varmed avdrag hade kunnat medges under innehavstiden. Fråga uppkommer då om det går att kombinera denna avdragsrätt med rätt till avdrag på grund av utnyttjande av en förbehållen avverkningsrätt.

Enligt sambandsmetoden har den skattskyldige, som framgått av det

föregående, över huvud taget inte någon rätt till värdeminskningsavdrag i fråga om intäkter som hänför sig till tiden efter det att fastigheten avyttras. Motsvarande synes böra gälla även vid tillämpning av klyvmetoden. Endast

därigenom undviks besvärliga samordningsproblem mellan avdragsberäk-

ningen när fastigheten avyttras och avdragsberäkning i samband med utnyttjande av den förbehållna avverkningsrätten. Detta innebär å ena sidan att en förbehållen avverkningsrätt inte reducerar utrymmet för värdeminsk-

ningsavdrag vid en fastighetsförsäljning. Å andra sidan kommer vederlag som inflyter för den förbehållna avverkningsrätten i sin helhet att träffas av beskattning (intäkt av skogsbruk).

Vad nu föreslagits bör äga motsvarande tillämpning då skogsfastighet övergår till ny ägare genom gåva eller annat benefikt fång. Den nye ägaren bör

således få överta den föregående ägarens gällande ingångsvärde i ograverat

skick. Vederlag som inflyter på grund av utnyttjande av den förbehållna

avverkningsrätten bör beskattas som intäkt av skogsbruk. Någon rätt till värdeminskningsavdrag bör inte föreligga.

8.7 Avdragsbeloppens storlek

Som framhållits i samband med redogörelsen för sambandsmetoden bör

avdrag för värdeminskning av skog inte medges med hur lågt belopp som

helst. För att underlätta den praktiska tillämpningen av klyvmetoden bör avdrag inte medges för belopp understigande 1 000 kr. och i övrigt begränsas

till belopp som är jämnt delbara med 1 000 kr. Likviden för en rotförsäljning

måste alltså uppgå till minst 1 000 kr. och likviden på grund av försäljningen av skogsprodukter till drygt 1 500 kr. för att avdrag skall kunna komma i fråga.

Det enda undantaget från dessa beloppsgränser bör gälla det fallet att avdrag yrkas med det skattemässiga restvärdet på skogen. Ett sådant avdragsyrkande kan komma i fråga endast vid avyttring av den skogbärande

fastigheten.

8.8 Tomtrörelse m. m.

Klyvmetoden bygger på att all värdeökning på skog skall beskattas som inkomst av skogsbruk och att realisationsvinstbeskattningen skall omfatta endast mark och byggnader. Vid beräkning av realisationsvinst på grund av

avyttring av en skogbärande fastighet skall alltså bortses från den del av

förvärvskostnaden och uppburet vederlag som belöper på växande skog.

Eftersom beräkningen av ingående värde på tomter i tomtrörelse f.n.

hänvisar till realisationsvinstbestämmelserna, kan klyvmetoden komma att

påverka tomtrörelsebeskattningen. Det är därför nödvändigt att ta ställning

till frågan hur anskaffningsvärdet på växande skog skall beräknas vid bestämmandet av ingångsvärdet i tomtrörelsen. Om värdet av skogen inte får räknas upp på samma sätt som den övriga delen av den fasta egendomen, höjs

nämligen rörelseresultatet i motsvarande utsträckning.

Ett exempel kan belysa det sagda. Antag att A, som köpt en skogsfastighet

år 1978, under åren 1980-1983 säljer 14 byggnadstomter. År 1984 säljer han

den femtonde tomten för 8 000 kr. På fastigheten återstår härefter endast mark som är avsedd för uthålligt skogsbruk. Anskaffningskostnaden för den femtonde tomten beräknas till 4 000 kr., varav 3 000 kr. belöper på växande skog och 1 000 kr. på mark. Om omräkningstalet är 1,20, blir tomtens ingångsvärde i rörelsen med tillämpning av nuvarande bestämmelser 4 800 kr. Vinsten på grund av försäljningen blir alltså (8 000 ./.4 800=) 3 200 kr. Får däremot endast markkostnaden ligga till grund för ingångsvärdeberäkningen blir tomtens ingångsvärde 1 200 kr. och vinsten 6 800 kr.

Om klyvmetoden genomförs synes ingångsvärdet på skogbärande tomtmark, som förvärvats innan tomtrörelse påbörjats, kunna beräknas på två olika sätt. En lösning är att föreskriva att endast värdet på mark och byggnader — men inte växande skog — får tas med vid ingångsvärdeberäkningen. En annan möjlighet är att tillämpa nuvarande regler oförändrade. Då behövs emellertid det tillägget i fråga om skogsbeskattningen att det för ägaren gällande värdet på skogen reduceras med ett belopp som svarar mot den del av tomternas ingångsvärde som belöper på växande skog. Det gäller nämligen här att på något sätt se till att den skattskyldige inte får dubbelt avdrag, således i både rörelsen och skogsbruket.

Från materiell synpunkt kan dessa två metoder anses vara likvärdiga. Den sist nämnda metoden skulle dock sannolikt bli svår att tillämpa i praktiken. Vid försäljningen av den femtonde tomten är det nämligen ofta inte möjligt att exakt beräkna hur stor del av återstoden av fastighetsinnehavet som ingår i tomtrörelsen. Av detta följer att man inte omedelbart kan fastställa det belopp varmed vid skogsbeskattningen skogens för ägaren gällande värde bör minskas på grund av den påbörjade tomtrörelsen. Beräkningen av ingående värden för tomterna torde i stället utföras först när dessa avyttrats. Det för ägaren gällande värdet på skogen skulle härigenom få reduceras i takt med tomtrörelsens utveckling, vilket från teknisk synpunkt är olämpligt. Till detta kommer att rätten att grunda ingångsvärdeberäkningen i tomtrörelsen på värdet av växande skog uppenbarligen måste upphöra, om hela det för ägaren gällande värdet på skogen förbrukats. I detta läge blir den skattskyldige under alla omständigheter tvungen att bortse från värdet av växande skog vid beräkning av tomternas ingångsvärden. Ingångsvärdet för de först avyttrade tomterna skulle alltså bli högre än ingångsvärdet för de tomter som avyttrats då rörelsen pågått under viss tid. En sådan ordning är inte tilltalande.

Vad som kan tala för att värdet på växande skog skall tas med vid beräkningen av ingångsvärde i tomtrörelsen är däremot att skogens verkliga värde på den del av fastigheten, som inte ingår i rörelsen, i annat fall kan komma att understiga det för ägaren gällande ingående värdet på skogen. Detta kan t. ex. inträffa, om den övervägande delen av fastighetens skog funnits på den mark som ingår i tomtrörelsen. Om den skattskyldige avyttrar sitt återstående fastighetsinnehav uppkommer ett skattemässigt underskott motsvarande skillnaden mellan gällande ingångsvärde på skogen och den del av försäljningslikviden för fastigheten som belöper på växande skog.

Underskottet kan måhända inte kvittas mot överskott i annan förvärvskälla.

Den nu redovisade komplikationen är dock knappast av allvarlig art. För det första kan den skattskyldige komma i åtnjutande av värdeminskningsavdrag och därigenom reducera sitt gällande ingående värde på skogen genom att låta avverka skog innan marken får karaktär av varulager. Möjlighet finns att sätta in en del av dessa skogsintäkter på skogskonto, varvid ett eventuellt underskott vid en framtida försäljning av återstoden av

fastigheten kan kompenseras genom skogskontouttag. Det kan också framhållas att ju längre tid som förflyter mellan avyttringen av tomterna och försäljningen av resten av fastigheten desto större är sannolikheten för att

tillväxten medför att skogens verkliga värde kommer att bli lika stort som det för ägaren gällande ingångsvärdet på skogen.

Det anförda ger alltså sammanfattningsvis vid handen att ingångsvärdet för tomter, som förvärvats innan tomtrörelse påbörjats, bör beräknas enbart

på grundval av värdet på mark och byggnader. Bildar den faktiska förvärvs-

kostnaden utgångspunkt för ingångsvärdeberäkningen, blir det därför

nödvändigt att uppskatta hur stor del av förvärvskostnaden som hänför sig till

skog å ena och mark och byggnader å den andra sidan. Sker beräkningen med

ledning av ett taxeringsvärde, skall detta reduceras med taxerade skogsvärdet vid samma taxering. Avsaknaden av ingångsvärde på skogen medför givetvis

att möjligheten till avdrag för skogens anskaffningskostnad helt bortfaller. Till undvikande av missförstånd kan vidare påpekas att det vid beräkningen av ingångsvärdet på tomtmarken är likgiltigt, om denna är skogbärande vid den tidpunkt då tomtrörelsen påbörjas eller inte. Huruvida den skattskyldige

medgivits värdeminskningsavdrag under innehavstiden saknar likaledes

betydelse. Av intresse är endast om den tomtmark, som förvärvats innan tomtrörelsen påbörjats, varit skogbärande vid den tidpunkt som är avgörande för beräkningen av ingångsvärdet i rörelsen.

Som tidigare påpekats utgör mark, som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning, lagertillgång i tomtrörelse redan fr. o. m. förvärvstillfället. Ett annat exempel på att mark i och med förvärvet skall

behandlas som lagertillgång är att förvärvaren bedriver handel med fastig-

heter. Gemensamt för dessa fall är att anskaffningskostnaden för marken jämte skog, byggnader och vad som eljest finns på fastigheten påverkar

inkomsten av rörelsen senast vid avyttring av fastigheten. Så länge den mark,

som ingår i rörelsen, är taxerad som jordbruksfastighet behandlas emellertid

fastighetens avkastning som intäkt av jordbruksfastighet. Vad rörelseidkaren

uppbär på grund av upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av

skogsprodukter från marken skall alltså redovisas som intäkt av skogsbruk

och inte som intäkt av rörelse. Det är, som framhållits vid redogörelsen för sambandsmetoden, givetvis inte rimligt att vid beräkningen av inkomst av

jordbruksfastigheten tillåta avdrag för värdeminskning av skog samtidigt

som hela anskaffningskostnaden för skogen utgör avdragspost vid beräk-

ningen av rörelseinkomsten. Avdrag för kostnad för anskaffande av skog bör därför — såvitt gäller inkomstslaget jordbruksfastighet — generellt avskaffas

beträffande fastighet som utgör lagertillgång i rörelse. Avsaknaden av sådan

avdragsrätt kompenseras dock av att resultatet av rörelsen blir i motsvarande mån lägre.

8.9¶Övergångsbestämmelser

&.9.1 Inledning

Klyvmetoden skiljer sig i väsentliga hänseenden från nuvarande regler.

Med tillämpning av klyvmetoden torde möjligheterna till avdrag under innehavstiden förbättras i flertalet fall. Frikopplingen från realisationsvinst-

beskattningen och den begränsade indexuppräkningen av skogens ingångs-

värde torde däremot allmänt sett öka skattebelastningen vid avyttring av skogbärande mark.

Det är normalt förenat med betydande nackdelar att vid införande av ett nytt regelsystem tillåta att äldre bestämmelser får tillimpas vid sidan av de nya. Att för skogsförvärv som hänför sig till tiden före övergången tillåta att avdragen alternativt beräknas med stöd av nuvarande regler får 1. ex. anses klart olämpligt. Sedan det nya systemet trätt i kraft bör därför detta i princip äga generell tillämpning oavsett vid vilken tidpunkt fastigheten förvärvats.

Beräkningen av avdrag enligt klyvmetoden bygger på skogens ursprungliga ingångsvärde. Storleken av detta värde är avgörande för skogsägarens rätt till avdrag såväl under innehavstiden som vid avyttring av skog tillsammans med marken. För att de nya reglerna skall kunna tillämpas på äldre skogsförvärv krävs därför att det går att fastställa ett ingångsvärde för varje skogsfastighet som förvärvats före ikraftträdandet. Sedan ingångsvärdet väl

är fastställt torde övergången inte behöva vålla några svårigheter. Vid fastställande av ett ingångsvärde i det nya systemet bör för det första

eftersträvas att samtliga ägare av skogsfastigheter blir likformigt behandlade.

Deras inbördes konkurrenssituation bör således inte förändras på grund av

övergången till det nya systemet. Ett annat önskemål är att avverkningar eller

fastighetsförsäljningar som äger rum omedelbart innan de nya reglerna träder i kraft skall få ungefärligen samma skattekonsekvenser som om avverkningen eller försäljningen ägt rum omedelbart efter ikraftträdande. Över-

gången bör alltså vara något så när mjuk. Med hänsyn till materialets storlek —

ingångsvärden skall ju fastställas för hela beståndet av jordbruksfastigheter —

måste slutligen stor hänsyn tas till praktiska problem. En materiellt sett bättre

regel! för beräkningen av ingångsvärdet kan få ge vika för en regel som är

mindre exakt men betydligt enklare att tillämpa.

&.9.2 Fastställande av ingångsvärde

Varje skogsägare har enligt nuvarande skogsbeskattningsregler ett för honom gällande ingående värde på skogen. Detta värde utgör skillnaden mellan ingångsvärdet vid förvärvet och summan av under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdrag. Vid övergången till de nya beskatiningsreglerna ligger det nära till hands att låta detta värde bli ingångsvärde och därmed utgångspunkt för avdragsberäkningen i det nya systemet. Härigenom uppnås automatiskt kontinuitet mellan nu gällande och de föreslagna beskattningsreglerna. Vidare får skogsägare, som förvärvat sin fastighet till ett högt pris men inte utnyttjat rätten till värdeminskningsavdrag, högre ingångsvärden än skogsägare som utnyttjat avdragsrätten, vilket från rättvisesynpunkt är befogat. Mot denna bakgrund bör som ett huvudalternativ föreskrivas, att det för ägaren vid övergångstillfället gällande ingångsvärdet på skogen får utgöra ursprungligt ingångsvärde vid tillämpning av klyvmetoden. Denna metod för bestämmandet av ingångsvärdet kallas här utredningsmetoden. Det fastställda värdet bör få användas vid avdragsberäkningen på samma sätt som ett ingångsvärde som avser ett förvärv som skett sedan de nya reglerna börjat tillämpas.

Ingångsvärdet kan emellertid i ett stort antal fall tyvärr inte bestämmas enligt utredningsmetoden. Någon officiell redovisning av ingångsvärden existerar inte och många skogsägare torde därför sakna möjlighet att tillfredsställande utreda storleken av sitt aktuella ingångsvärde. Som alternativ erbjuder sig helt naturligt de värden på växande skog som redovisas vid fastighetstaxeringen. Emellertid säger taxeringsvärdet ingenting om de faktiska skogsförhållandena på fastigheten vid anskaffningstillfället eftersom taxeringsvärdet —i den mån fastställelse inte skett vid särskild fastighetstaxering — hänför sig till förhållandena den I januari det år då allmän fastighetstaxering ägde rum. Även i det fall ny fastställelse av taxeringsvärdet skett vid särskild fastighetstaxering, hänför sig uppgifterna om den växande skogen till förhållandena den 1 januari det år när taxeringen skedde. Till ledning för fastställande av ett ingångsvärde som ett uttryck — låt vara starkt schablonmässigt — för skogskapitalets värde är således taxeringsvärdet för växande skog inte helt lämpligt. För att något ytterligare konkretisera svårigheterna med att använda det taxerade värdet på växande skog kan följande anföras.

Som alternativa ingångsvärden — utöver den faktiska anskaffningskostnaden för den växande skogen — kan tänkas ettdera av taxeringsvärdet vid 1981 års allmänna fastighetstaxering, taxeringsvärdet vid anskaffningstillfället eller —- om tillskottsköp eller delförsäljning av skogbärande mark förekommit under innehavstiden — det taxeringsvärde som åsatts omedelbart efter det att förvärvskällans omfattning ändrats.

1981 års taxeringsvärde speglar inte skogssituationen vid anskaffningstillfället. Detta gäller i särskilt hög grad om virkesförrådet vid ingången av år

1981 till avsevärd del! avser sparad tillväxt eller om ojämna eller mycket omfattande skogsuttag gjorts före den 1 januari 1981. Om skogsvolymen minskat avsevärt på grund av stora avverkningar torde dock skogsägaren i

allmänhet ha utnyttjat möjligheten till värdeminskningsavdrag, varför viss

korrespondens normalt föreligger mellan skogens värde enligt 1981 års fastighetstaxering och det för ägaren gällande ingångsvärdet. Sambandet mellan det gällande ingångsvärdet och skogens värde enligt 1981 års fastighetstaxering blir däremot mindre uttalat om skogsägaren helt underlåtit

att avverka under innehavstiden. Volymen på skogen vid 1981 års ingång kan i detta falt vara betydligt högre än volymen vid anskaffningstillfältet.

Framhållas må emellertid att nuvarande skatteregler ger en skogsägare viss

möjlighet att även i en sådan situation vid avyttring av fastigheten skattefritt

tillgodogöra sig hela eller en stor del av den under innehavstiden sparade

värdeökningen på skogen. Taxeringsvärdet vid anskaffningstillfället är inte särskilt användbart. Bonsett från den anmärkning som gjorts i det föregående - nämligen att

taxeringsvärdet inte ger någon upplysning i princip om hur situationen var

beträffande der växande skogen vid förvärvstillfället — kan påpekas att i synnerhet taxeringsvärden före år 1957 ger mycket låga ingångsvärden. Ett lågt ingångsvärde får till följd att en fastighetsförsäljning som äger rum

omedelbart efter ikraftträdandet föranleder avsevärt hårdare beskattning än

om försäljningen skett något tidigare. En sådan tröskeleffekt är som tidigare

påpekats olämplig. Ju äldre taxeringsvärdet är desto större är vidare risken för att ändrad fastighetsindelning m. m. gör att taxeringsvärdet avser ett markområde som vid tidpunkten för övergången till de nya bestämmelserna ingår i helt andra förvärvskällor e. d. I stort sett samma anmärkningar kan riktas mot alternativet att välja det taxeringsvärde som fastställts för fastigheten omedelbart efter en förändring av förvärvskällans omfattning. Framhållas kan också att problemet om i vad mån hänsyn skall tas till medgivna värdeminskningsavdrag blir svårlöst om ett äldre taxeringsvärde skall utgöra utgångspunkt för ingångsvärdeberäkningar.

Den felkälla som hänför sig till att virkesförrådet vid ingången av år 1981

måhända är ovanligt stort eller litet skulle till en del kunna elimineras om

ingångsvärdeberäkningen anknöts till värdet av det virkesförråd, som kan

anses normalt för fastigheten, i stället för värdet just den 1 januari 1981.

Värdet av detta normalförråd skulle kunna beräknas i enlighet med den princip som tidigare användes vid beräkning av minsta producerande

skogskapitalet (dåvarande punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL), dvs. med

ledning av fastighetens taxerade skogsmarksvärde och skogens omloppstid.

Av tidigare allmänna fastighetstaxeringar framgår att skogsmarksvärdet

genomsnittligt sett uppgår till drygt 13 2 av skogsvärdet. Avsevärda variationer förekommer dock till följd av att omloppstiden varierar. Om omloppstiden är kort kan taxerade skogsmarksvärdet uppgå till över 30 96 av

skogsbruksvärdet, medan andelen kan sjunka till blott omkring 4 96 när

omloppstiden överstiger 180 år. Procentsatsen 13 hänför sig till en omloppstid

på omkring 100 år, vilken kan betraktas som ett genomsnitt för landet. För en fastighet med normal omloppstid skulle alltså ett värde på det virkesförråd

som kan anses normalt för fastigheten erhållas genom att taxerade skogsmarksvärdet multiplicerades med CR =) 8. Om fastighetens omloppstid understiger 100 år skulle multipeln sättas lägre än 8 medan en högre multipel

skulle vara motiverad vid omloppstider överstigande 100 år.

Flera problem är emellertid förenade med metoden att beräkna ingångs-

värdet med tedning av taxerade skogsmarksvärdet och skogens omloppstid. Skogsmarksvärdet, som i regel representerar en mycket liten del av

fastighetens taxeringsvärde, är inte alltid fastställt med någon högre grad av

precision. Det kan då te sig stötande att skogsmarksvärdet, uppräknat med en

hög multipel, skall utgöra grund för skogsägarens framtida rätt till avdrag på grund av avyttring av skog. Även fastställande av omloppstiden för förvärvskällan skog torde vålla svårigheter. Omfattar förvärvskällan skogs-

mark av mycket varierande godhetsklass torde omloppstidens längd — och därmed mulipelns storlek — inte utan omfattande utredningar kunna fastställas med rimliga krav på säkerhet. Av nu angivna skäl synes en på taxerade skogsmarksvärdet och omloppstiden baserad metod för beräkning

av ingångsvärdet få avvisas.

Den nu redovisade diskussionen ger sammanfattningsvis vid handen att anknytningen till äldre taxerade skogsvärden ofta skulle ge upphov till stora utredningssvårigheter samtidigt som ingångsvärdena i allmänhet blir mycket låga i förhållande till skogens verkliga värde vid övergången. Att beräkna ingångsvärdet med ledning av skogens omloppstid och taxerade skogsmarksvärden vid 1981 års fastighetstaxering torde vidare få anses uteslutet. Därmed synes knappast återstå någon lösning än att som alternativ till utredningsmetoden grund ingångsvärdet på den vid 1981 års allmänna fastighetstaxering gjorda värderingen av förvärvskällans växande skog. Denna metod, som här kallas schablonmetoden, har den väsentliga fördelen att den i flertalet fall är mycket enkel att tillämpa.

De vid 1981 års allmänna fastighetstaxering fastställda värdena hänför sig,

som tidigare nämnts, i princip till förhållandena på fastigheterna den 1 januari

1981. En konsekvens av detta är att ett ingångsvärde, som baseras på nämnda

fastighetstaxering, kan tillämpas först på 1981 års inkomster. Ett på klyvmetoden byggt system för beskattning av skogsinkomst kan därför inte

tillämpas förrän vid 1982 års taxering, dvs. ett år senare än vad som föreslagits

beträffande sambandsmetoden.

Om ingångsvärdet enligt schablonmetoden grundas på 1981 års fastighets-

taxering, torde värdet i allmänhet bli betydligt högre än anskaffningskost-

naden för skogen. I synnerhet gäller det beträffande fastigheter som förvärvats före prishöjningarna i början av 1950-talet. Det kan därför framstå som mindre tilltalande att en skogsägare, som förvärvat sin fastighet år 1930,

skall få ett lika högt ingångsvärde som den skogsägare som omkring 40 år senare förvärvat en liknande fastighet för mångdubbla priset. Samma ingångsvärde oavsett innehavstidens längd kan förefalla särskilt stötande om

1. ex. den som förvärvat sin fastighet år 1930 kort efter förvärvet avverkat en

stor del av skogen och därvid förbrukat det mesta av sitt ursprungliga

ingångsvärde. Av rättviseskäl kan det därför synas motiverat att i fråga om äldre förvärv begränsa ingångsvärdet till en del av det värde som bör tillkomma senare förvärv.

I detta sammanhang är det emellertid viktigt att komma ihåg att försäljningslikvider för skogsfastigheter, som innehafts länge, beskattas förhållandevis förmånligt enligt nuvarande regler. Beskattningseffekten blir normalt ganska måttlig eller bortfaller helt även om värdeökningen varit

påtaglig och rätten till värdeminskningsavdrag utnyttjats. Ett lågt ingångsvärde för fastigheter som innehafts under lång tid skulle därför innebära en i

viss mån omotiverad skatteskärpning för fastigheter av detta slag. Övervägande skäl får därför anses tala för att ingångsvärdet skall beräknas på samma sätt oavsett innehavstidens längd.

Det vid allmän fastighetstaxering fastställda värdet skall författningsenligt motsvara 75 ?» av taxeringsenhetens marknadsvärde vid ingången av året före taxeringsåret. Det vid 1981 års fastighetstaxering åsatta värdet på

växande skog kommer således — under förutsättning att nuvarande regler behålls—- att utgöra 75 25 av skogens värde per den I januari 1981 uttryckt i det

allmänna prisläget som rådde vid ingången av år 1980. Tillräcklig anledning

att uppräkna eller reducera detta värde vid fastställande av ingångsvärdet kan inte anses föreligga. Beräknas ingångsvärdet med stöd av schablonmetoden bör således skogsägaren som ingångsvärde vid övergången till det nya skogsbeskattningssystemet få utnyttja det värde som åsatts den växande skogen vid 1981 års fastighetstaxering.

Vissa problem kan uppkomma med skattskyldiga som har brutna räken-

skapsår. Omfattar räkenskapsåret exempelvis tiden den 1 maj-den 30 april

kommer de nya reglerna att tillämpas på det räkenskapsår som börjar den 1

maj 1980. Avverkningar som görs under tiden maj--december 1980 kan därför

sägas ge den skattskyldige ett omotiverat lågt ingångsvärde. Å andra sidan kan värdet av skogsplantering som utförs under nämnda tid ge ett alltför högt

ingångsvärde. Särskilda regler för dessa och liknande fall skulle dock få

mycket liten praktisk betydelse men avsevärt komplicera vlämpningen av

schablonmetoden. Tilläggas kan också att skattskyldiga, som vid övergången kan visa att de har höga gällande ingångsvärden på skogen, alltid kan påkalla

att det ursprungliga ingångsvärdet i det nya systemet fastställts med stöd av

utredningsmetoden. Några särskilda regler föreslås därför inte för nu angivna

fall.

Särskilda övergångsbestämmelser synes däremot nödvändiga i de fall då den skattskyldige förvärvat eller överlåtit skogbärande mark före den I

januari 1981 men likväl vid sådan tidpunkt att de nya reglerna är tillämpliga.

En skogsägare, vars räkenskapsår omfattar tiden den I maj-den 30 april, kan exempelvis ha förvärvat yverligare skogbärande mark i september 1980. Värdet av tillskottsskogen kommer därför att ligga till grund för ett på 1981 års allmänna fasughetstaxering baserat ingångsvärde. Det är då givetvis stötande om värdet på skogen dessutom får behandlas som en efter övergången nedlagd kostnad för anskaffande av växande skog.

En motsvarande situation föreligger om den skattskyldige i september 1980 avyttrar skogbärande mark. Avyttringen kommer att minska ett med stöd av schablonmetoden beräknat ingångsvärde på skogen. Denna minskning leder i sin tur till en omotiverad skärpning av beskattningen på grund av

avyttringen.

Det enklaste sättet att åstadkomma en rimligare koppling mellan det ursprungliga ingångsvärdet vid övergången och de allmänna beskattningsreglerna vid tillämpning av klyvmetoden synes vara att Justera ingångsvärdet i nu beskrivna undantagsfall. Har skogbärande fastighet förvärvats under den aktuella tiden — dvs. före den 1 januari 1981 men under beskattningsår på vilket de nya reglerna skall tillämpas — bör vid tillämpning av schablonme-

toden det taxerade skogsvärdet minskas med den del därav som kan anses

belöpa på tillskottsförvärvet. Har å andra sidan den skattskyldiges skogsmark

tvillfallit annan under den ifrågavarande tiden, bör beräkningen av ingångs-

värdet baseras på skogsvärdet på såväl den överlåtna marken som eventuell kvarvarande mark. I detta fall får alltså som ingångsvärde tas upp det taxerade skogsvärde som skulle ha åsatts om någon överlåtelse e. d. inte ägt rum.

Den skattskyldige bör ha ful! frihet att välja mellan utredningsmetoden och

schablonmetoden oavsett på vilket sätt fastigheten förvärvats. Båda meto-

derna får således begagnas för fastställelse av ingångsvärdet såväl vid köp,

byte och annat oneröst fång som vid arv, gåva och annat benefikt fång. För en och samma förvärvskälla får dock bara en av metoderna användas. Mot bakgrund av de fortlöpande höjningarna av taxeringsvärdena under 1900-

talet finns det anledning att utgå från att schablonmetoden kommer att

användas praktiskt taget genomgående vid benefika förvärv. Endast i enstaka undantagsfall, t. ex. om skogsägaren gjort mycket betydande avverkningar utan att begagna sig av rätten till värdeminskningsavdrag, torde utredningsmetoden ge eu lika högt ingångsvärde som schablonmetoden. I de fåtal fall då utredningsmetoden kan komma att tillämpas vid benefikt förvärv ligger skillnaden i förhållande till oneröst fång främst däri att man vid benefikt

förvärv i normalfallet utgår från taxerade skogsvärdet året före förvärvsåret i

stället för erlagd köpeskilling e. d. Har fastigheten förvärvats av make eller skyldeman på sätt som anges i punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 22 8 KL (skyldemansregeln), bör skogens värde vid skyldemannens fång vara

avgörande vid beräkningen av ingångsvärdet. Enligt skyldemansregeln skall dock i en särskild situation utgångspunkt för ingångsvärdeberäkningen inte

vara skogens värde vid tidpunkten för skyldemannens förvärv utan skogens värde enligt viss fastighetstaxering (20-årsregeln). Denna speciella regel bör

inte få användas i samband med övergången till det nya skogsbeskattningssystemet. Vid tillämpning av skyldemansregeln bör vidare iakttas att värdeminskningsavdrag, som skyldeman åtnjutil med stöd av anvisningarna

till 22§ KL, skall behandlas som av den skattskyldige själv åtnjuta

avdrag.

8.9.3 Avdrag under innehavstiden och vid fastighetsavyttring

I enlighet med vad som anföns i det föregående bör det ingående värdet på skogen vid övergången till klyvmetoden beräknas antingen med ledning av det då aktuella gällande skogsvärdet (utredningsmetoden) eller enligt en metod som bygger på 1981 års allmänna fastighetstaxering (schablonmetoden). Sistnämnda metod ger ofta ett ingångsvärde som vida överstiger den faktiska anskaffningskostnaden för skogen. Denna generositet är som

nämnts motiverad av nuvarande förmånliga regler för beskattning av skog som avyttras tillsammans med marken. Däremot finns det egentligen ingen

anledning att ge skogsägare, som beräknat sitt ingångsvärde med stöd av schablonmetoden, ökad möjlighet till avdrag på grund av avverkningar under

innehavstiden. Enligt nuvarande skatteregler har värdeminskningsavdragen

sin största betydelse vid avverkningar som görs under de första innehavsåren.

Efter en längre tids innehav ökar utredningssvårigheterna samtidigt som inträffade prisstegringar ofta medför att de till anskaffningsvärdet kopplade avdragen under alla omständigheter blir förhållandevis små. Detta resone-

mang leder till slutsatsen att i stort sett endast de skattskyldiga som förvärvat sina skogsfastigheter under senare tid med tillämpning av nuvarande regler skulle haft anledning att räkna med avdrag under innehavstiden på grund av

avverkningar som äger rum år 1981 eller senare. För skogsägare vars förvärv gjorts tidigare än i början av 1970-talet torde således nuvarande möjligheter

till värdeminskningsavdrag i allmänhet vara av föga intresse.

Det får mot denna bakgrund anses motiverat att, såvitt gäller avverkningar under innehavstiden efter ikraftträdandet, begränsa avdragsrätten till de skogsägare som beräknar sitt ingångsvärde med stöd av utredningsme:-den.

Någon faktisk inskränkning i rätten till avdrag under innehavstiden torde inte följa av en sådan bestämmelse, eftersom utredningsmetoden torde kunna tillämpas i praktiskt taget samtliga fall då fastigheten förvärvats under åren närmast före övergången till det nya systemet. Ett med stöd av utredningsmetoden fastställt ingångsvärde bör alltså, sedan de nya reg!orna trätt I kraft, till 60 2; kunna utnyttjas under innehavstiden medan återstående 40 2, måste sparas till dess förvärvskällan avyttras. Tillämpas schablonmetoden får det vid övergången fastställda ingångsvärdet — normalt skogens

värde enligt 1981 års allmänna fastighetstaxering — utnyttjas först vid

avyttring av skog tillsammans med marken. Indexuppräkningen vid fastighetsavyttring får avse 40 2» av det fastställda ingångsvärdet oavsett vilken

metod som används. Vid tillämpning av utredningsmetoden bör omräkning

ske från det år då fastigheten förvärvades. Väljer den skattskyldige schablonmetoden bör fastigheten vid indexuppräkningen anses förvärvad år 1981.

För skattskyldiga som beräknar sitt ingångsvärde enligt utredningsmetoden torde övergången till de nya beskattningsreglerna innebära ökat utrymme för avdrag under innehavstiden. Med tillämpning av de nya avdragsreglerna kan han få avdrag med 60 "> av ingångsvärdet utan att behöva framlägga någon utredning om värde eller volym på kvarvarande

skog. Fastställs ingångsvärdet med stöd av schablonmetoden bortfaller däremot all rätt till avdrag på grund av avverkning under innehavstiden. Denna favorisering av utredningsmetoden kan få till följd att skogsägare avstår från att tillämpa schablonmetoden trots att denna i och för sig skulle ge

ett högre ingångsvärde. Någon anledning att söka hindra ett sådant

förfarande från skogsägarnas sida kan emellertid inte anses föreligga.

8.9.4 Tidpunkten för fastställelse av ingångsvärde Utredningsmetoden

För att utredningsmetoden skall kunna användas fordras att det går att lägga fram utredning om det ursprungliga ingångsvärdet på skogen och

summan av medgivna värdeminskningsavdrag. Eftersom utredningssvårigheterna vanligen ökar från år till år är det önskvärt att ingångsvärdet fastställs så snart Som möjligt. En markant ökning av utredningssvårigheterna inträder

f.ö. det år fr. o. m. vilket deklarationsmaterialet inte längre finns förvarat. Vid 1982 års taxering finns fortfarande deklarationsmaterialet kvar fr. o. m. år 1976. Ingångsvärden enligt utredningsmetoden bör mot denna bakgrund

fastställas redan vid 1982 års taxering, dvs. det första taxeringsår då de nya

bestämmelserna skall tillämpas. Det fastställda ingångsvärdet bör antecknas i

skogsliggaren.

Alla som deklarerar innehav av jordbruksfastighet vid 1982 års taxering bör erinras om att de bör framställa särskilt yrkande om fastställelse av ingångsvärde såvida de vill tillämpa utredningsmetoden. Även utan särskilt yrkande kan taxeringsnämnden ta upp denna fråga när omständigheterna tyder på att utredningsmetoden är fördelaktig för den skattskyldige. Någon

särskild påföljd för underlåtenhet att begära fastställelse synes dock inte

behövas. Förbiser såväl den skattskyldige som taxeringsmyndigheterna att ingångsvärdet bort fastställas vid 1982 års taxering, får fastställelse ske vid den taxering då saken uppmärksammas. Därvid löper emellertid den

skattskyldige risken att avsaknaden av deklarationsmaterial m. m. medför att

utredningsmetoden inte går att tillämpa.

Schablonmetoden

Något allmänt intresse av att fastställelse av ingångsvärde med stöd av

schablonmetoden sker redan vid 1982 års taxering finns inte. Uppgift om

värdet på förvärvskällan skog enligt 1981 års allmänna fastighetstaxering kan inhämtas utan svårigheter även om ett antal år förflutit sedan de nya reglerna trätt i kraft. Det räcker i regel med att ingångsvärdet fastställs först när det behövs för avdragsberäkningen m. m. Fastställelse bör sålunda normalt ske vid taxeringen för det beskattningsår då skogsplantering, tillköp eller överlåtelse av skogsmark äger rum e. d. Något hinder mot att taxeringsmyndigheterna på eget initiativ eller efter yrkande av den skattskyldige fastställer ingångsvärdet på ett tidigare stadium bör dock inte uppställas.

I ett särskilt fall bör emellertid ingångsvärdet undantagslöst fastställas

redan vid 1982 års taxering. Det gäller då den skattskyldige förvärvat eller överlåtit skogbärande mark före den 1 januari 1981 men likväl under

beskattningsår på vilket de nya reglerna skall tillämpas. Som framgår av det

föregående skall det vid fastighetstaxeringen åsatta skogsvärdet inte utan vidare läggas till grund för ingångsvärdeberäkningen i dessa fall. Den av tillskottsförvärvet eller överlåtelsen föranledda justeringen av det taxerade

skogsvärdet bör av utredningsskäl utföras på ett så tidigt stadium som

möjligt.

I likhet med vad som gäller för utredningsmetoden bör det med stöd av schablonmetoden fastställda ingångsvärdet antecknas i skogsliggaren.

8.9.5 Förhållandet mellan övergångsbestämmelserna och realisationsvinstbeskattningen

Enligt nuvarande regler sker all beskattning på grund av en försäljning av skogsfastighet inom ramen för beskattning av realisationsvinst. Vid realisationsvinstberäkningen får avdrag göras för fastighetens anskaffningskostnad. Denna kan beräknas enligt olika alternativ. Kostnaderna vid anskaffningstillfället räknas fram till det penningvärde som råder vid försäljningstillfället enligt en särskild indexserie, som fastställs av riksskatteverket för varje år. I denna framräkning av anskaffningskostnadsbeloppet ingår också den del av anskaffningskostnaden som faller på den växande skogen.

Klyvmetoden bygger på principen att den växande skogen skall särbe-

handlas och helt beskattas i inkomstslaget jordbruksfastighet. Någon realisationsvinstbeskattning av växande skog skall således inte förkomma vid fastighetsförsäljning. Detta innebär också att värdet av växande skog i princip skall tas undan från den operation varigenom realisationsvinsten — eller realisationsförlusten — beräknas. Värdet av växande skog skall således inte

ingå vid beräkningen av vare sig försäljningspriset eller anskaffningskostna-

den. Denna princip måste — om klyvmetoden skall kunna bringas att fungera inom överskådlig framtid — tillämpas även vid försäljningar av skogsfastig-

heter som anskaffats före det nya systemets ikraftträdande. Vid sådana

försäljningar blir det nödvändigt att uppskatta hur stor del av fastighetens anskaffningskostnad som kan anses belöpa på annat än växande skog. Vid denna fördelning synes det vara lämpligt att skilja mellan det fallet att den

faktiska anskaffningskostnaden bildar utgångspunkt för realisationsvinstberäkningen och det fallet att vinstberäkningen bascras på fastighetens taxeringsvärde visst år.

Beräknas realisationsvinsten på grundval av säljarens faktiska anskaff-

ningskostnad för fastigheten torde det, såvida skogens ingångsvärde vid övergången till det nya systemet bestämts enligt utredningsmetoden, vara

förhållandevis enkelt att dela upp den ursprungliga anskaffningskostnaden

på å ena sidan växande skog och å andra sidan mark och byggnader. Den del

av anskaffningskostnaden som belöper på växande skog utgör helt enkelt summan av det fastställda ingångsvärdet och de värdeminskningsavdrag som medgivits enligt äldre regler. Återstoden av anskaffningskostnaden

avser mark och byggnader.

Det nu beskrivna sättet att uppskatta anskaffningskostnaden för fastighe-

tens mark och byggnader kan knappast tillämpas om ingångsvärdet fastställts

med stöd av schablonmetoden. Denna metod ger nämligen i flertalet fall ett väsentligen högre ingångsvärde än vad som svarar mot den skattskyldiges faktiska anskaffningskostnad. I många fall kommer sannolikt det framräknade ingångsvärdet t. o. m. att överstiga den faktiska anskaffningskostnaden för hela fastigheten. Om kostnaden för mark och byggnader även i dessa fall i princip skall anses utgöra skillnaden mellan anskaffningskostnaden för hela

fastigheten och det fastställda ingångsvärdet, blir kostnaden för mark och

byggnader negativ. Därmed får den skattskyldige inget underlag för index-

omräkning av anskaffningskostnaden och realisationsvinsten kommer att uppgå till försäljningssumman för fastigheten, minskad givetvis med vad

som erhållits för den växande skogen och i förekommande fall med s. k. 3 000 kr.-avdrag. Den fördel som ett högt ingångsvärde medför — en fördel som är avsedd att underlätta övergången till de nya skogsbeskattningsreglerna — skulle därigenom kunna leda till en mångdubbelt större nackdel vid realisationsvinstbeskattningen.

Den lämpligaste lösningen på detta problem synes vara att vid beräkningen av realisationsvinst helt bortse från det med stöd av schablonmetoden

fastställda ingångsvärdet på skogen. Den del av den ursprungliga anskaff-

ningskostnaden för fastigheten som kan anses belöpa på mark och byggnader får i stället uppskattas efter en fri bevisprövning och i enlighet med de allmänna principer som gäller inom realisationsvinstbeskattningen. Att det vid förvärvstillfället aktuella taxeringsvärdet och dess delvärden kan vara av

intresse vid denna uppdelning av anskaffningskostnaden är självklart.

I många fall väljer den skattskyldige att vid realisationsvinstberäkningen

utgå från fastighetens taxeringsvärde visst år i stället för den faktiskt erlagda köpeskillingen för fastigheten. Väljer han detta beräkningssätt synes bl. a.

starka praktiska skäl tala för att — oavsett om ingångsvärdet på skog vid övergången fastställts med stöd av utredningsmetoden eller schablonme-

toden — helt frikoppla realisationsvinstbeskattningen från skogsbeskatt-

ningen. Som anskaffningskostnad på fastigheten bör därför få användas den del av taxeringsvärdet som belöper på annat än växande skog.

9¶Jämförelse mellan sambandsmetoden och klyvmetoden

Sambandsmetoden skiljer sig, som påpekats flera gånger i det föregående,

från klyvmetoden främst såvitt gäller den skattemässiga bedömningen av avyttring av växande skog tillsammans med marken. Beträffande skogsav-

yttring under innehavstiden gäller däremot i stort sett identiska regler. I sistnämnda hänseende bygger sålunda både sambandsmetoden och klyvmetoden på principen att skogsägaren kan få avdrag med sammanlagt högst

60 24 av skogens anskaffningsvärde. Avdrag för visst beskattningsår får dock

inte överstiga summan av köpeskillingen för skog som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt (rotförsäljning) och 65 26 av köpeskillingen (marknadsvärdet) av avyttrade (uttagna) skogsprodukter.

Beskattningen på grund av avyttring av skogbärande mark sker vid tillämpning av sambandsmetoden helt inom ramen för realisationsvinstreglerna. Eftersom beräkningen av realisationsvinst omfattar såväl växande skog som mark och eventuella byggnader är det inte nödvändigt att fördela

det avtalade försäljningspriset mellan olika tillgångsstag. Sambandsmetoden

överensstämmer i detta hänseende helt med nuvarande regelsystem. Tillämpas däremot klyvmetoden skall vederlaget för växande skog även vid fastighetsavyttring tas upp som intäkt av skogsbruk. Beräkningen av realisationsvinst skall baseras endast på värdet av marken och eventuella byggnader. |

Kilyvmetoden medför, jämfört med nuvarande regler och sambandsmetoden, allmänt sett att skattskyldiga som avyttrar skogsfastigheter drabbas av

en skärpt beskattning. Skärpningens storlek beror dock på omständigheterna

i det enskilda fallet. I det följande redovisas vilka beskattningskonsekvenser sambandsmetoden och klyvmetoden får i ett antal typsituationer. I samtliga exempel gäller som förutsättning att den skattskyldige, A, år I köpt en blandad jordbruks- och skogsfastighet för 250 000 kr. Det ursprungliga

ingångsvärdet (=anskaffningsvärdet) av skogen uppgår till 100 000 kr.

Exempel I. Avverkningar motsvarande tillväxten, avdragsrätten utnyttjas inte

Antag att A, som under innehavstiden har tagit ut skog motsvarande den löpande tillväxten men helt avstått från värdeminskningsavdrag, år 15 säljer

fastigheten för 520 000 kr. Av försäljningssumman antas 220 000 kr. belöpa på mark och byggnader och 300 000 kr. på den växande skogen. Konsument-

prisnivån, dvs. den nivå som är avgörande för uppräkningen vid realisationsvinstberäkningen, förutsätts ha stigit till det dubbla från år I till år 15

(uppräkningstalet är alltså 2,0). Vidare förutsätts att A har rätt till s. k. 3 000 kr.-avdrag med (15x3 000=) 45 000 kr. Vid tillämpning av sambandsmetoden föranleder fastighetsförsäljningen

inte någon som helst beskattning. Avdragsbeloppet vid realisationsvinstbe-

räkningen, (500 000+45 000=) 545 000 kr., överstiger nämligen försäljnings-

priset (520 000 kr.).

Vid tillämpning av klyvmetoden skall 300 000 kr. redovisas som intäkt av skogsbruk. Avdrag medges med summan av det uppräknade index värdet och återstående del av anskaffningsvärdet, dvs. med (2x40 000+60 000=) 140 000 kr. Till beskattning skall alltså tas upp (300 000./.140 000 =) 160 000 kr. Den

del av försäljningssumman för fastigheten som belöper på mark och byggnader, dvs. 220 000 kr., utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Någon realisationsvinst uppkommer emellertid inte eftersom det uppräknade ingångsvärdet på mark och byggnader jämte 3 000 kr.-avdrag uppgår till sammanlagt (2x150 000+45 000=) 345 000 kr.

Under de i exemplet angivna förutsättningarna ger således sambandsmetoden en klart lindrigare beskattning än klyvmetoden (0 jämfört med 160 000 kr.). Skillnaden beror dels på att endast 40 ?, av skogens ingångsvärde får uppräknas när klyvmetoden tillämpas, dels på att sambandsmetoden tillåter

kvittning mellan å ena sidan real värdeminskning på mark och byggnader jämte 3000 kr.-avdrag och å andra sidan real värdestegring på skogen.

Skillnaden mellan de båda metoderna skulle därför ha varit mindre om mark

och byggnader ökat så mycket i värde att ökningen motsvarade indexuppräkningen och 3 000 kr.-avdragen. Om At. ex. fått 645 000 kr. för fastigheten,

varav 345 000 kr. för mark och byggnader och oförändrat 300 000 kr. för skogen, skulle realisationsvinsten, om sambandsmetoden hade tillämpats, ha

uppgått till 100 000 kr. Vid tillämpning av klyvmetoden skulle en sådan

ökning av vedertaget för mark och byggnader inte ha medfört någon beskattningseffekt.

Exempel 2. Avverkningar motsvarande tillväxten, avdragsrätten utnyttjad

I detta exempel antas förhållandena vara desamma som i exempel I med

undantag för att A år 8 yrkat och medgivits värdeminskningsavdrag med 60 000 kr. Konsumentindex antas ha stigit från I till 1,5 från år 1 till år 8 och

från 1,5 till 2,0 från år 8 till år 15.

Vid tillämpning av sambandsmetoden skall såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet redovisas 520 000 kr. Utgångspunkt för avdragsberäkningen är fastighetens uppräknade ingångsvärde och 3 000 kr.-avdragen, dvs.

(500 000 + 45 000 =) 545 000 kr. Hänsyn skall dock tas till det år 8 medgivna värdeminskningsavdraget, vilket uppräknat till försäljningstidpunkten utgör (60 000 x is =) 80 000 kr. Avdraget reduceras därför till (545 000 ./. 80 000 =)

465 000 kr. Försäljningen medför en realisationsvinst på (520 000 ./.

465 000 =) 55 000 kr.

Vid tillämpning av klyvmetoden skall 300 000 kr. redovisas som intäkt av skogsbruk. Eftersom rätten till värdeminskningsavdrag utnyttjats maximalt

under innehavstiden begränsas avdragsrätten på grund av fastighetsförsäljningen till det uppräknade indexvärdet, dvs. 80 000 kr. Till beskattning skall

alltså tas upp (300 000 ./. 80 000 =) 220 000 kr. Försäljningen av mark och 15 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 204

byggnader ger inte upphov till någon realisationsvinst.

Sambandsmetoden ger således en lägre total beskattning än klyvmetoden

(55 000 kr. jämfört med 220 000 kr.). Skillnaden beror även i detta fall främst på att sambandsmetoden medger kvittning mellan å ena sidan real värdesteg-

ring på skog och å andra sidan summan av real värdeminskning på mark och

byggnader och 3 000 kr.-avdrag.

Vid tillämpning av såväl sambandsmetoden som klyvmetoden beskattas vederlag för växande skog normalt förmånligare om skogen avyttras tillsammans med marken än om skog avyttras under innehavstiden. Detta kan medföra att skogsägaren av skatteskäl avstår från att utföra avverkningar som från skoglig synpunkt är klart motiverade. Antag t. ex. att A under slutet av sin innehavstid erbjuds att sälja en rotpost för 145 000 kr. Eftersom A

tidigare utnyttjat rätten till värdeminskningsavdrag kommer likviden för rotförsäljningen att i sin helhet träffas av beskattning. Om A antar erbjudandet och därefter säljer fastigheten — varvid köpeskillingen antas minska från 520 000 kr. till 375 000 kr. — föranleder fastighetsförsäljningen vid

tillämpning av sambandsmetoden inte någon realisationsvinst (intäkten blir

375 000 kr., avdraget 465 000 kr.). Skall klyvmetoden tillämpas vid fastig-

hetsförsäljningen skall det reducerade vederlaget för skogen, (300 000 ./

. 145 000 =) 155 000 kr., redovisas som intäkt av skogsbruk. Avdrag medges med 80 000 kr. Till beskattning skall således tas upp 75 000 kr.

Det anförda visar att försäljningen av rotposten medför, såvida beskattningen sker enligt sambandsmetoden, en ökning av den skattepliktiga inkomsten med (145 000 ./. 55 000 =) 90 000 kr. Saken kan också uttryckas på

det sättet att A inte kan sälja skog på rot för mer än 535 000 kr.. dvs. för ett

belopp motsvarande den realisationsvinst som skulle uppkomma om någon rotförsäljning inte skedde, utan att drabbas av höjd skatt. Vid tillämpning av klyvmetoden ökar rotförsäljningen på 145 000 kr. däremot inte A:s totala

beskattning (220 000 = 145 000 + 75 000). En sådan ökning skulle ha inträffat först om A sålt så mycket skog på rot att han inte helt hade kunnat utnyttja det uppräknade ingångsvärdet, dvs. för mer än 220 000 kr. Det finns sålunda skäl att utgå från att sambandsmetoden får mer avverkningshämmande

konsekvenser än klyvmetoden.

Exempel 3. Ingen avverkning under innehavstiden

A förutsätts även i detta exempel ha köpt fastigheten för 250 000 kr., varav

150 000 kr. belöper på mark och byggnader och 100 000 kr. på växande skog. Någon avverkning sker inte under innehavstiden. Fastigheten säljs år 15 för

620 000 kr., varav 220 000 kr. belöper på mark och byggnader och 400 000 kr.

på växande skog.

Vid tillämpning av sambandsmetoden skall försäljningssumman, 620 000 kr., redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Avdrag medges

med (2 x 250 000 + 45 000 =) 545 000 kr. Realisationsvinsten blir alltså 75 000

kr.

Tillämpas klyvmetoden skall vederlaget för skogen, 400 000 kr., redovisas som intäkt av skogsbruk. Avdrag medges med (2 x 40 000 + 60 000 =) 140 000 kr. Skogsbeskattningen blir alltså (400 000 ./. 140000 =) 260000 kr.

Försäljningen medför ingen realisationsvinst.

Sambandsmetoden är i detta fall väsentligt förmånligare än klyvmetoden

(75 000 kr. jämfört med 260 000 kr.). Detta beror på att fördelarna genom den samordnade realisationsvinstberäkningen (med 3000 kr.-avdragen och

uppräkning av hela ingångsvärdet) kunnat utnyttjas fullt ut.

Exempel 4. Avverkning och avdrag omedelbart efter fastighetsförvärvet

Antag att A omedelbart efter förvärvet upplåter en avverkningsrätt för 60 000 kr. och medges värdeminskningsavdrag med samma belopp. Upplåtelsen medför alltså inte någon beskattning. A säljer fastigheten år 15 för

450 000 kr., varav 345 000 kr. belöper på mark och byggnader och 105 000 kr.

på skogen. Konsumentprisnivån antas ha fördubblats från år 1 till år 15.

Vid tillämpning av sambandsmetoden skall beloppet 450 000 kr. tas upp

som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Avdrag medges med det

uppräknade ingångsvärdet, (2 x 250 000 =) 500 000 kr., och summan av de

fasta tilläggen, (15 x 3 000 =) 45 000 kr. Hänsyn skall också tas till det år 1

medgivna värdeminskningsavdraget, vilket uppräknat utgör (2 x 60 000 =)

120 000 kr. Nettoavdraget uppgår alltså till (500 000 + 45 000 ./. 120 000 =)

425 000 kr. Realisationsvinsten blir således (450 000 ./. 425 000 =) 25 000

kr.

Tillämpas klyvmetoden skall vederlaget för den växande skogen, 105 000

kr., redovisas som intäkt av skogsbruk. Eftersom avdragsrätten under

innehavstiden utnyttjats fullt ut medges avdrag endast med det uppräknade indexvärdet, dvs. med (2 x 40 000 =) 80 000 kr. Till beskattning skall därför tas upp (105 000 ./. 80 000 =) 25 000 kr. Vederlaget för mark och byggnader, 345 000 kr., utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Vid beräkningen av realisationsvinst medges avdrag med det uppräknade ingångsvärdet avseende mark och byggnader, (2 x 150 000 =) 300 000 kr. och de fasta tilläggen, 45 000 kr. Avdragen motsvarar exakt intäkten varför någon realisationsvinst inte uppkommer.

Sambandsmetoden och klyvmetoden ger således i detta fall samma beskattningsresultat (härvid bortses från att inkomsten skall redovisas i olika inkomstslag). Att klyvmetoden inte medför någon skärpning beror för det första på att sambandsmetodens samordnade realisationsvinstberäkning i

detta fall inte innebär någon förmår för A (värdestegringen på mark och

byggnader motsvarar exakt förändringen av konsumentprisindex och de fasta

tilläggen). Det år 1 medgivna värdeminskningsavdraget på 60 000 kr. får

vidare till konsekvens att indexuppräkningen vid tillämpning av såväl sambandsmetoden som klyvmetoden kommer att baseras på endast 40 "6 av skogens anskaffningsvärde.

10 Övriga frågor

10.1 Inledning

Som framhållits i det föregående syftar denna promemoria främst till att

beskriva olika principiella lösningar av skogsbeskattningen. Frågor som inte

har något omedelbart samband med valet av beskattningsmetod har därför redovisats mycket kortfattat. I det följande behandlas emellertid vissa frågor av mer indirekt karaktär. Efter en allmän diskussion om skogskontosyste- :mets betydelse vid tillämpning av sambandsmetoden och klyvmetoden läggs sålunda förslag fram om ökade möjligheter att göra insättning till skogskonto när skog drabbats av stormfällning eller liknande skada (avsnitt 10.2).

Därefter undersöks behovet av särskilda skatteregler vid förvärv och

avyttringar Som ingår som led i skogsbrukets yttre rationalisering (avsnitt 10.3). Kapitlet avslutas med en redogörelse för problem i samband med beskattning av avverkningsrätter (avsniu 10.4).

10.2¶Reglerna om skogskonto

10.2.1 Allmänna principer

Enligt skogskontolagen kan skogsägare under vissa förutsättningar få uppskov med beskattning av skogsinkomster. Tidigare har lämnats en redogörelse för innehållet i lagen. Här skall bara erinras om att uppskovsrätten är förbehållen fysisk person, familjestiftelse och vissa dödsbon. Rätten till uppskov tillkommer således inte aktiebolag och föreningar och inte heller delägare i handels- eller kommanditbolag eller delägare i sådant dödsbo, som skall beskattas som handelsbolag. Uppskovsrätten är så konstruerad att den skattskyldige får avdrag med den del av skogsintäkten som insätts på särskilt bankkonto (skogskonto). Insatt belopp jämte ränta tas upp till beskattning vid uttag från kontot. Uttag måste ske senast tio år efter inbetalningen. I vissa fall beskattas emellertid innestående medel även om uttag inte skett. Så sker t. ex. om den skattskyldige avyttrar fastigheten.

Den skattskyldige kan enligt såväl sambandsmetoden som klyvmetoden

under innehavstiden avverka skog till ett värde av högst 60 96 av anskaffningsvärdet för skogen utan att avverkningen föranleder omedelbar beskattning. För den skattskyldige kan det emellertid vara mer angeläget att få

uppskov med taxeringen av intäkterna än att utnyttja avdragsrätten. Så kan

exempelvis vara fallet om avverkning kommer att följas av stora utgifter för

återväxtåtgärder. Har den 60-procentiga avdragsrätten utnyttjats helt är naturligtvis behovet att dela upp skogsintäkterna på flera år än större.

Möjlighet till uppskov med beskattningen av skogsintäkter inom ramen för ett skogskontosystem bör därför finnas även i framtiden.

Införandet av sambandsmetoden eller klyvmetoden motiverar emellertid i

och för sig inte några mer väsentliga ändringar i skogskontosystemet. Liksom

tidigare bör under innehavstiden uppskov för ett och samma beskattningsår i

princip medges med högst 60 74 av köpeskillingen för upplåtna avverknings-

rätter och högst 40 96 av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och värdet av uttag till egen rörelse. Detta bör gälla oavsett om sambandsmetoden eller klyvmetoden tillämpas.

Vid tillämpning av klyvmetoden kan, som framgått av den tidigare

redogörelsen, skogsintäkter uppkomma inte endast under innehavstiden

utan också i samband med att mark avyttras. Enligt klyvmetoden kan den

skattskyldige vid avyttring av växande skog tillsammans med marken få avdrag antingen enligt de regler som päller vid avyttring av skog under

innehavstiden eller enligt de särskilda regler som innefattar rätt till omräkning av dets. k. indexvärdet. Det synes följdriktigast att den skattskyldige får

utnyttja skogskontosystemet om han väljer att tillämpa avdragsreglerna under innehavstiden men däremot inte om han väljer att tillämpa de särskilda avdragsreglerna vid markavyttring.

Skogsskattekommittén har, förutom en utvidgning av tillämpningsom-

rådet av skogskontolagen, föreslagit ett Aertal ändringar av närmast teknisk

natur. Dessa förslag tas inte upp här. I följande avsnitt kommer i stället att behandlas en fråga som på senare tid fått ökad aktualitet, nämligen frågan om vidgad uppskovsrätt när skog har drabbats av skador.

10.2.2¶Särskilda regler vid skador på skog

Skogskontosystemet syftar i första hand till att mildra skatteffekterna vid

större skogsuttag som så att säga ligger inom ramen för ett normalt bedrivet skogsbruk. Regler som särskilt tar sikte på det fallet att skogsägaren av

omständigheter som han inte råder över tvingas till skogsuttag utanför den långsiktiga avverkningsplanen finns däremot inte. I viss utsträckning finns

emellertid sådana regler i annan lagstiftning. Enligt 3 § 2 mom. 1) lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst får sålunda särskild skatteberäkning åtnjutas beträffande ”...intäkt genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vattenuppdäm-

ning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten

icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto;”. Möjligheten att utnyttja

reglerna om särskild skatteberäkning synes dock ha utnyttjats i relativt liten utsträckning. Detta torde bero bl. a. på att den särskilda skatteberäkningen

avser endast den statliga inkomstskatten. Bristande kunskap om reglerna om ackumulerad inkomst kan också ha spelat in.

Vid flera tillfällen har vidare skogsägare, som drabbats av stormfällning av skog, genom tillfällig lagstiftning fått sina möjligheter att använda skogskonto vidgade (senast SFS 1977:964, prop. 1977/78:28, SkU 1977/78:13, rskr

1977/78:34). Uppskovsbeloppet har för vissa beskattningsår höjts från 60 96

till 80 26 av köpeskillingen för upplåtna avverkningsrätter och från 40 96 till

50 £a för köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och värdet av uttag till egen rörelse. Som förutsättning för att få åtnjuta den vidgade uppskovsrätten har gällt att skogsägare med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet kunnat visa att skog i avsevärd omfattning stormfällts på fastigheten.

I riksdagen och i skrivelser till regeringen har framställts krav på att intäkter till följd av framtvingade skogsutiag skall behandlas förmånligare i skattehänseende än f.n. Det är i första hand skogsuttag som föranleds av skadeinsekters härjningar på skogen som åsyftas. Som motivering anförs att det från skogsvårdssynpunkt är angeläget att skadade träd snabbt avverkas, upparbetas och transporteras ur skogen. I annat fall kan skadeinsekterna spridas och angripa friska träd. Vidare anges att det ofta kan vara befogat att avverka friska träd för att förhindra fortsatta insektsangrepp.

Det får anses angeläget att skogsintäkter vid framtvingade skogsuttag i mindre omfattning än f. n. träffas av omedelbar beskattning. Med förmånligare skatteregler kommer skogsägarna att stimuleras till att snabbt avverka skog som skadats eller som löper risk att skadas. Bl. a. för att säkerställa att medel finns tillgängliga för framtida återväxtåtgärder är det lämpligt att utnyttja skogskantosystemet. Detta kan ske genom att i de här diskuterade fallen medge uppskov för större del av skogsintäkten än i andra fall. Reglerna bör göras permanenta och tas in i skogskontolagen.

De permanenta skogskontoreglerna vid framtvingade skogsuttag synes kunna utformas delvis efter mönster av tidigare tillfällig lagstiftning i anledning av stormfällning av skog. Uppskov bör således för varje beskattningsår få åtnjutas med belopp motsvarande summan av 80 ”6 av köpeskillingen för upplåtna avverkningsrätter och 50 96 av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och egna uttag. Vidare bör de förmånligare skogskontoreglerna få tillämpas endast om den skattskyldige med intyg från skogsvårdsstyrelsen i tänet visar att insekts- eller svampangrepp, stormfällning, brand eller liknande händelser föranleder en avsevärd tidigareläggning av avverkning eller avyttring av skog. Som riktmärke för tillämpning av de högre procentsatserna synes böra gälla att den avverkning, som olyckshändelsen har eller kan väntas ge upphov till, motsvarar åtminstone två års tillväxt på förvärvskällan. Intyget bör lämnas på ett formulär som utformats av RSV i samråd med skogsstyrelsen m. m.

10.3 Skogsbrukets yttre rationalisering 10.3.1 Rationaliseringsavyttringaär

Enligt nuvarande regler föranleder en markavyttring (härunder inbegripet överföring av mark enligt 5, 8 och 11 kap. BFL) inte någon särskild skogsbeskattning. Vederlaget beskattas helt, även till den del det avser ersättning för växande skog, inom ramen för realisationsvinstsystemet. Utgör avyttringen led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre

rationalisering kan den skattskyldige få uppskov med beskattning av

realisationsvinsten enligt 35 § 2 mom. KL och lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Som förutsättning för

uppskov gäller bl. a. att den skattskyldige förvärvar en ersättningsfastighet

före utgången av det tredje kalenderåret efter det år. då realisationsvinsten

uppgetts eller bort uppges till beskattning i den skattskyldiges självdeklaration.

Sambandsmetoden överensstämmer såvitt gäller avyttring av skogsfas-

tighet med nuvarande regler. Avyttringen kan således inte föranleda annan

beskattning än för realisationsvinst. De nyss beskrivna uppskovsreglerna blir därmed tillämpliga på denna realisationsvinst.

Vid tillämpning av klyvmetoden kan skattskyldig, som avyttrar en skogbärande fastighet, få avdrag enligt de regler som gäller vid avyttring av

skog under innehavstiden eller — om värdet av den sålda skogen utgör minst

en tredjedel av värdet av all skog i förvärvskällan — enligt markavyttrings-

reglerna med därav följande rätt till uppräkning av viss del av anskaffnings-

värdet (indexvärdet). Har den skattskyldige tidigare fullt ut utnyttjat rätten till värdeminskningsavdrag och avser ersättningen mindre än en tredjedel av förvärvskällan skog, kommer ersättningen i sin helhet att träffas av beskattningen. En viss lindring i beskattningen uppnås i ett sådant fall därigenom att del av skogsintäkten får sättas in på skogskonto (jfr avsnitt

10.2.1). Den skattskyldige kan således enligt klyvmetoden vid avyttring av

växande skog tillsammans med marken antingen utnyttja indexvärdet — i förekommande fall hälften av detta — eller skogskontosystemet. Har virkespriserna stigit kraftigt under den tid den skattskyldige innehaft

fastigheten kan skattceffekterna vid en avyttring lik väl bli sådana att viljan att deltaga i rationaliseringsåtgärder hämmas. Ett sätt att mildra denna skatte-

effekt skulle kunna vara att begränsa det vid markavyttring uppställda kravet

på storleken av värdet av den avyttrade skogen. De vid markavyttring gällande avdragsreglerna — och därmed också möjligheten till indexuppräk-

ning — skulle t. ex. i rationaliseringsfallen kunna få tillämpas även om värdet av fastighetens skog endast minskade med 10 96 genom avyttringen. En regel av detta slag skulle emellertid ge upphov till avsevärda svårigheter vid

tillämpningen och bör därför inte komma i fråga.

Ett lämpligare sätt att underlätta rationaliseringsverksamheten är att anknyta till det regelsystem som gällde närmast före 1976 års omläggning av

realisationsvinstbeskattningen, dvs. då en fastighetsavyttring kunde ge

upphov till både realisationsvinstbeskattning och beskattning för inkomst av skogsbruk. Före denna omläggning kunde nämligen den som avyttrade skog tillsammans med marken få uppskov med taxceringen av skogsintäkten enligt

förordningen (1959:129) om uppskov i vissa fall av beskattning av intäkt av

skogsbruk. Vid ett genomförande av klyvmetoden bör uppskovsrätten beträffande realisationsvinst kompletteras med en rätt till uppskov för den del

av ersättningen som annars skulle ha omedelbart beskattats som intäkt av skogsbruk. Uppskovsrätten bör omfatta högst skillnaden mellan å ena sidan

ersättningen för växande skog och å andra sidan med anledning av avyttringen medgivna avdrag för värdeminskning av skog och för insättning

på skogskonto. Medges uppskov skall det ursprungliga ingångsvärdet för skogen på den nya fastigheten (ersättningsfastigheten) minskas med uppskovsbeloppet, dock högst med det belopp motsvarande det ursprungliga ingångsvärde som annars skulle ha gällt. Som förutsättning för uppskovs-

rätten bör — i likhet med vad som föreskrivs i den upphävda förordningen -

gälla att avyttringen av den skogbärande marken ingålt som led i åtgärder för

Jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering.

10.3.2 Rationaliseringsförvärv

F.n. gäller en särskilt förmånlig avdragsregel för den som ålagts att betala skogslikvid (den del av likvid enligt 5 kap. 10 & FBL som belöper på växande

skog). Avverkas eller avyttras skog under viss tid efter tillträdet av marken medges avdrag med rotvärdet intill skogslikvidens belopp utan att den

skattskyldige behöver förebringa utredning om den kvarvarande skogens värde. Avdragsregeln kompletteras av en regel i skogskontolagen som ger

den skattskyldige möjlighet att på skogskonto fondera medel för betalning av

framtida skogslikvider. Vid avyttring av skog efter tillträdet medges uppskov

med 100 2; resp. 70 26 av skogsintäkten i stället för 60 ?v resp. 40 ”; som

tillämpas annars.

Alla förvärv av skogbärande mark som sker genom fastighetsreglering

bidrar knappast på ett sådant sätt till skogsbrukets yttre rationalisering att en särskild förmånlig skattemässig behandling är motiverad. Omvänt före-

kommer det att förvärv av skogbärande mark som sker på annat sätt, t. ex.

som köp, medför en rationaliseringseffekt. Skäl synes därför tala för att de särskilda reglerna i KL och skogskontolagen om beskattning av skogsuttag som sker för att finansiera en skogslikvid slopas.

En begränsning av rätten till värdeminskningsavdrag vid fastighetsreglering från 100 96 till 60 25 av skogslikviden torde i praktiken ofta inte medföra

försämrade möjligheter att finansiera ett tillskottsförvärv. Detta hänger samman med att avdragsrätten enligt sambandsmetoden och klyvmetoden knyts till den värdeökning som fastighetens skog undergått genom fastig-

hetsregleringen och inte, som f. n., till storleken av skogslikviden. Skogstik-

viden uppgår nämligen till lägre belopp än värdeökningen på skogen i de fall vederlag för skogen delvis utgått i form av icke skogbärande mark. I stället för att skattemässigt gynna alla förvärv av skogbärande mark genom fastighetsreglering kan man tänka sig att medge avdrag med större del

av värdet av förvärvad skog om förvärvet — oavsett om det sker genom

fastighetsreglering eller på annat sätt — bedöms vara av betydelse för skogsbrukets yttre rationalisering m. m. Den 60-procentiga avdragsrätten — i

förening med uppskovsmöjligheten enligt skogskontolagen — torde emellertid i ullräcklig utsträckning tillgodose intresset att inte hämma rationaliseringsverksamheten. Det kan i sammanhanget erinras om att statligt stöd i form av lånegarantier m. m. kan utgå vid särskilt angelägen rationalisering.

Mot bakgrund av det anförda synes avdragsrätten vid skogsuttag efter

förvärv av skogbärande mark generellt böra begränsas till 60 25 av värdet av den förvärvade skogen.

10.3.3 Lantmäterikostnader

Vid förrättningar, som handläggs av fastighetsbildningsmyndighet eller av tjänsteman som är anställd hos eller särskilt förordnad av sådan myndighet,

utgår i regel ersättning till statsverket enligt lantmäteritaxan (1971:1101,

ändrad senast 1977:974). Kostnaderna för förrättningsverksamheten skall täckas av de avgifter som tas ut från fastighetsägarna. I princip tillämpas numera s. k. sakersättning, vilket innebär att varje form av åtgärd betingar en viss avgift oavsett om genomförandet av åtgärden på grund av tillfälliga omständigheter i det enskilda fallet kostar mer eller mindre än vad som genomsnittligt är fallet. En överenskommelse mellan sakägarna om fördelning av ersättningsskyldigheten skall normalt gälla. I vissa fall kan statsbidrag utgå till förrättningskostnaderna.

I praxis har fastighetsägare i allmänhet inte medgetts avdrag för kostnader i

samband med lantmätcriförrättningar. Kostnaderna har bedömts avse åtgärder som på eu bestående sätt höjer värdet av fastigheten. Liksom andra kostnader för anskaffande och förbättring av fastighet beaktas kostnaderna i stället vid realisationsvinstberäkningen i samband med försäljning av fastigheten. Avdrag vid den löpande taxeringen har dock i vissa fall medgetts för kostnader för gränsbestämning (numera fastighetsbestämning).

I en skrivelse år 1974 till RSV begärde lantmäteristyrelsen! att RSV skulle uttala sig i frågan om avdragsrätt enligt 22 & KL förelåg för förrättningskostnader i vissa fall av fastighetsreglering. I skrivelsen berördes fall där fastighetsreglcringen avsåg omarrondering celler storleksrationalisering av fastigheter och fall där de båda elementen ingick i en och samma förrättning. Med omarrondering avsågs sammanförande av fastigheters spridda skiften till större områden med lämplig storlek och form och med storleksrationali-

sering fall där mark läggs till fastigheter för att motverka olägenheterna av små brukningsenheter.

Enligt lantmäteristyrelsens uppfattning förelåg inga principiella hinder mot

att medge avdrag för de ifrågavarande kostnaderna. Det kunde visserligen

förhålla sig så, menade styrelsen, att åtgärderna gav en bestående värdeökning åt fastigheten. Å andra sidan måste fastighetsindelningen anpassas till

!Ifr not på sid 50. .

ändrade tekniska, ekonomiska och sociala förhållanden. I likhet med t. ex. vägsystemen måste fastighetsindelningen fortlöpande undergå förändringar för att lönsamheten i jord- och skogsbruk skall bibehållas. Från denna utgångspunkt kunde kostnaderna ses som underhållskostnader.

RSV inhämtade yttranden över skrivelsen från ett tjugotal myndigheter och organisationer. Flera av remissinstanserna förordade att någon form av

avdragsrätt infördes. RSV fann det motiverat att avdragsrätt infördes i de rena omarronderingsfallen. BI. a. praktiska skäl talade för att avdrag skulle medges

också i övriga fall. Avdragsrätten borde enligt RSV utformas enligt mönster

från vad som gäller för markanläggningar på jordbruksfastighet. RSV överlämnade med ett yttrande av detta innehåll ärendet till budgetdepartementet. Under hänvisning bl. a. till RSV:s yttrande har lantbruksstyrelsen och statens lantmäteriverk hemställt att regeringen vidtar lämpliga åtgärder i saken.

Skäl kan anföras för att angelägen strukturrationaliseringsverksamhet

inom jord- och skogsbruk underlättas genom att avdragsrätt införs för den

ersättning som utgår till statsverket och för övriga kostnader som föranleds av

en fastighetsbildningsförrättning. Å andra sidan framstår det inte som

motiverat att medge avdrag i de fall tillskottsförvärv av mark kunde ha

genomförts som köp i stället för genom fastighetsbildning. Kostnader för lagfan och övriga kostnader i samband med köp av fastighet inräknas i anskaffningskostnaden för fastigheten och beaktas således endast vid realisationsvinstberäkningen. Motsvarande synes böra gälla även för förrättningskostnader. Av det anförda framgår att det inger betänkligheter att medge avdrag för förrättingskostnader : de fall då fastigheten undergår stora förändringar.

Någon generell avdragsrätt bör därför inte införas. Att begränsa en avdragsrätt till omarronderingsfallen medför också problem. En begränsningsregel förutsätter en prövning av såväl förrättningens angelägenhet från allmän synpunkt som inslaget av ”vanlig” överlåtelse av mark. Med hänsyn främst

till dessa gränsdragningsprobltem föreslås inte några regler om avdragsrätt för

lantmäterikostnader. I sammanhanget kan också anföras att det inte torde

kunna komma i fråga att medge avdrag för förrättningskostnader i samband med fastighetsbildning vid beräkning av inkomst av annan fastighet eller

rörelse.

10.4 Särskilda frågor rörande beskattningen av avverkningsrätter

10.4.1¶Inkomstbeskattningen

Vid inkomstbeskattningen gäller särskilda regler för den som upplåter en avverkningsrätt mot betalning som skall erläggas under loppet av flera år. Även om det skulle överensstämma med bokföringsmässiga grunder att omedelbart ta upp och beskatta en fordran på upplåten avverkningsrätt får

intäkten i stället fördelas och tas till beskattning de år likviden inflyter. Avdrag för värdeminskning av skog som upplåtelsen kan berättiga fastighetsägaren till skall därvid fördelas på respektive år i förhållande till den för varje år influtna lik viden (punkt I fjortonde stycket av anvisningarna till 41 §

KL).

Den som förvärvar en avverkningsrätt torde enligt gällande rätt beskattas enligt rörelsereglerna redan innan han förfogat över rättigheten. Förvärvaren

har intresse av att vid inkomstberäkningen få skriva ned avverkningsrätten

som lagertillgång. Enligt rättpraxis (RN 1952 nr 1:3 och 1952 nr 4:5) medges

inte detta. Rättigheten behandlas i stället enligt de regler som gäller för kontraktsnedskrivning. Avdrag för nedskrivning av värdet av avverknings-

rätten godtas således endast om det visas att prisfall har inträffat eller risk för prisfall föreligger. Riksdagen har vid sin behandling av motionen 1975:197 avvisat förslag om att inköpt rotpost i beskattningshänseende skulle få betraktas som varulager i och med kontraktets undertecknande (SkU 1975/ 76:44, rskr 1975/76:213).

Företagsskatteberedningen (SOU 1977:86) har ingående behandlat gränsdragningen mellan leveranskontrakt och inneliggande varulager. Bered-

ningen föreslår att de principer som nu gäller skall gälla även i fortsättningen. Enligt beredningen bör således, liksom torde vara fallet f. n., avgörande vikt fästas vid leveransen. När leverans sker övergår ned- eller avskrivningsrätten

från säljaren till köpren. Kontinuitet i beskattningen uppnås därmed. Vid bedömning av när leverans skall anses ske bör enligt beredningen ledning i

första hand hämtas från reglerna om separationsrätt i konkurs.

Företagsskatteberedningen har inte tagit upp frågan om den skattemässiga behandlingen av skog som har inköpts för avverkning genom köparens

försorg. Beredningens nyss återgivna uttalanden syftar sålunda främst på

egendom som kan utgöra ned- eller avskrivningsunderlag för både säljare och köpare. Beträffande avverkningsrätter är läget ett annat. Växande skog kan inte av fastighetsägaren utnyttjas för ned- eller avskrivning som är fallet med lager och inventarier i rörelse. Upplåtare och förvärvare har inte på samma sätt motstridiga intressen som vid övergång av rörelsetillgångar mellan säljare och köpare. Detta hindrar inte att de av företagsskatteberedningen rekommenderade principerna bör vara vägledande också vid bedömningen av förvärvarens rätt till nedskrivning av avverkningsrätt. Tillräckliga skäl för att här avvika från dessa principer kan alltså inte anses föreligga. Eftersom

förvärvaren av en rotpost inte har separationsrätt i säljarens konkurs bör en

förvärvad avverkningsrätt således även i fortsättningen behandlas som kontraherad tillgång.

Vad nu sagts bör emellertid inte gälla avverkat virke som märkts enligt bestämmelserna i lagen (1944:302) om köpares rätt till märkt virke. Enligt denna lag får sådant virke —- trots att någon egentlig leverans inte skett — inte tas i anspråk för säljarens skulder. Det märkta virket bör därför få inräknas i köparens varulager. Som också företagsskatteberedningen har funnit torde

någon särskild lagreglering om detta inte vara nödvändig.

10.4.2 Förmögenhetsbeskattningen

Vid förmögenhetsbeskattningen gäller inga särskilda regler beträffande upplåten avverkningsrätt. Avsaknaden av sådana regler kan göra att upplåtaren drabbas av vissa dubbelbeskattningseffekter. Så länge en rotpost inte har avverkats innefattas rotposten i sin helhet i skogsbruksvärdet, som är ett av delvärdena i en jordbruksfastighets taxeringsvärde. Vid förmögenhetstaxeringen skall fastigheten tas upp till taxeringsvärdet vid utgången av det kalenderår som föregår taxeringsåret eller, om nytt taxeringsvärde åsätts fastigheten, till det för taxeringsåret åsatta taxeringsvärdet. Samtidigt skall emellertid även försäljningslikviden tas upp i dess helhet, antingen i form av erhållen likvid eller som innestående fordran hos köparen. I ett rättsfall, RÅ 1958 not fi 1833, har en fordran på grund av en upplåten avverkningsrätt

förmögenhetsbeskattats trots invändning om att avverkning ännu inte hade

skett och fordringen därför motvägdes av en skyldighet att leverera skogsprodukter.

I två motioner till 1975/76 års riksmöte har de här beskrivna förhållandena

påtalats. I motionen 1975:104 hemställdes att riksdagen skulle hos regeringen begära ändrade regler för bestämmande av skogsbruksvärde. I motionen 1975:1957 hemställdes att tillgångar som svarar mot avverkad skog eller avverkningsrätt till skog och som står inne hos köparen skulle få tas upp till halva värdet vid förmögenhetsbeskattningen. Riksdagen beslöt att, med bifall till den förstnämnda motioner, hos regeringen begära förslag till sådana

ändringar av bestämmelserna om fastighetstaxering att dubbelbeskattning av värdet av upplåten avverkningsrätt undanröjs (SKU 1975/76:44, rskr 1975/ 76:213). Taxeringen av fastigheter är schablonartad till sin karaktär. Under löpande

taxeringsperiod gäller det taxeringsvärde som har åsatts fastigheten vid senaste allmänna fastighetstaxering. Vid den årliga särskilda fastighetstaxeringen skall dock i vissa fall nytt taxeringsvärde åsättas fastigheten. Ett sådant fall är då fastighetens värde har minskat till följd av omfattande skogsavverkning. För att en avverkning skall föranleda ny taxering fordras att taxeringsvärdet till följd av avverkningen bör nedsättas med minst en

femtedel, dock minst 10 000 kr. En upplåtelse av skog kan däremot aldrig

föranleda ny taxering av fastigheten så länge upplåtelsen inte följts av avverkning.

Frågan om upplåtelse av skog skall beaktas vid fastighetstaxeringen inrymmer principiella och praktiska problem. Det är av flera skäl mindre

lämpligt att denna fråga bryts ut till särskild behandling. Fastighetstaxerings-

kommittén (Fi 1976:05) torde få anledning att ta upp frågan vid sin översyn av

reglerna inför 1981 års allmänna fastighetstaxering. Några förslag om ändrade regler för fastighetstaxeringen läggs således inte

fram i denna promemoria. En lösning som i och för sig är att föredra i detta

sammanhang — och som inte har några återverkningar utanför skatterättens

område —- är att vid förmögenhetstaxeringen upphäva den nuvarande

bundenheten till fastighetens taxeringsvärde. Även om taxeringsvärdet inte

ändrades skulle fastigheten kunna få tas upp till ett lägre värde under

förutsättning att ny taxering skulle ha åsatts fastigheten om hela den upplåtna

skogen hade avverkats. Därigenom uppnås neutralitet mellan den fastighetsägare som själv låter avverka skog, och den fastighetsägare som väljer att upplåta avverkningsrätt. Lösningen förutsätter dock att taxeringsnämnden

vid förmögenhetstaxeringen gör bedömningar som normalt görs i samband

med fastighetstaxeringen. Även om förmögenhetsvärdet av fastigheten nedsattes med ett schablon mässigt bestämt belopp skulle bestämmelserna bli relativt komplicerade. Innan en lösning av detta slag övervägs närmare bör därför undersökas på vad sätt de nyligen beslutade lättnaderna i beskatt-

ningen av kapital i familjeföretag har påverkat behovet av särskilda regler vid

upplåtelse av skog.

Under 1970-talet har kapitalbeskattningen av familjeföretagen blivit

föremål för lagstiftning flera gånger. Reglerna har vid varje tillfälle i allt

väsentligt varit likartade vid förmögenhetsbeskattningen och arvs- och gåvobeskattningen. År 1970 infördes provisoriska regler om särskilda lättnader för vissa företag (prop. 1970:71, BevU 1970:41, rskr 1970:231, SFS 1970:170-174). Bestämmelserna ersattes år 1974 med regler som gällde alla skattskyldiga som beskattas för förmögenhet nedlagd i jordbruk, skogsbruk

och rörelse (prop. 1974:98, SKU 1974:38, rskr 1974:259, SFS 1974:311-312). Enligt 1974 års regler fick tillgångarna vid förmögenhetsbeskattningen tas

upp till det lägsta värde som kunde godtas vid inkomstbeskattningen. Enligt en spärregel måste dock minst 60 ". av företagsförmögenheten tas upp. Dolda reserver i lager och inventarier skulle vid beräkningen enligt spärregeln tilläggas de vid inkomstbeskattningen redovisade värdena. Genom lagstift-

ning år 1977 fick reglerna sin nuvarande utformning (prop. 1977/78:40 bil. 3,

SKU 1977/78:19,rskr 1977/78:111, SFS 1977:1173). Fr. o. m. 1979 års taxering gäller som huvudregel att 30 ?o av företagsförmögenheten beskattas. Det skattemässiga förmögenhetsvärdet har därigenom sänkts med hälften i förhållande till vad som var fallet när den tidigare spärregeln var tillämplig. Även det nuvarande systemet innehåller emellertid en spärregel. Om den skattskyldige innehar fastighet får reduktionen av förmögenhetsvärdet inte leda till att värdet kommer att understiga ett visst lägsta belopp. Detta belopp bestäms med utgångspunkt i ett tillgångsvärde som motsvarar fastighetens taxeringsvärde minskat med den del av byggnadsvärdet som avser ekonomibyggnader. Från detta tillgångsvärde avräknas de skulder i förvärvskällan som efter proportionering belöper på fastigheten. Den nya spärregeln kommer att bli tillämplig bara i de fall då taxeringsvärdet, med avdrag för den del av värdet som belöper på ekonomibyggnader, överstiger 30 ", av det totala tillgångsvärdet i förvärvskällan. Spärregeln avser att undanta s.k.

passiva jordägare från lättnaderna i kapitalbeskattningen.

Genom de regler som infördes år 1977 har de påtalade effekterna vid

förmögenhetsbeskattningen i fall då avtal om upplåtelse av skog inte följs av

omedelbar avverkning av skogen väsentligt begränsats. Reglerna verkar på

olika sätt beroende på om huvudregeln eller spärregeln är tillämplig.

I de fall huvudregeln tillämpas skall endast 30 "> av företagsförmögenheten redovisas. Om man i stället för en nettoredovisning tänker sig att de enskilda

tillgångarna och skulderna tas upp för sig behöver således endast 30 4; av

fastighetens taxeringsvärde och 30 ?, av vedertaget för avverkningsrätten redovisas. Någon dubbelbeskattning i den betydetsen att mer än 100 &, av

värdet av viss tillgång träffas av förmögenhetsbeskattning uppkommer därför inte. Dubbelbeskattning i den meningen att viss tillgång (den upplåtna skogen) blir föremål för beskattning två gånger kvarstår dock.

I de fall spärregeln är tillämplig gäller följande. Det som avgör det

skattemässiga förmögenhetsvärdet är i första hand fastighetens taxerings-

värde. Värdet av Övriga tillgångar i förvärvskällan, t. ex. vederlag vid upplåtelse av avverkningsrätt, inverkar på det skattemässiga förmögenhets-

värdet endast på det sätt att den del av skulderna som efter proportionering belöper på fastigheten minskar i och med att det totala tillgångsvärdet i förvärvskällan ökar. Dei är därför inte heller här fråga om någon egentlig

dubbelbeskattning. Liksom huvudregeln brister spärregeln i neutralitetshän-

seende. Omfattande avverkning av skog kan nämligen föranleda ny taxering

av fastigheten och lägre skattemässigt förmögenhetsvärde medan en försälj-

ning av en större rotpost inte kan leda till ny taxering så länge skogen inte har avverkats. Vid större avverkningar och upplåtelser torde spärregeln f. ö. ofta

inte vara tillämplig eftersom den del av det totala tillgångsvärdet som avser

fastighet då minskar.

Av det anförda framgår att det inte är lika påkallat som tidigare att vid förmögenhetsbeskattningen ta särskild hänsyn till upplåten skog som inte har avverkats. Den dubbelbeskattning som förekom tidigare har i allt väsentligt undanröjts. Den brist som kvarstår är att upplåtare av skog kan gå miste om en del av de lättnader i förmögenhetsbeskattningen som den som själv avverkar skogen kommer i åtnjutande av. Den ekonomiska betydelsen av denna olikhet i beskattningen är normalt mycket begränsad. Det synes därför inte motiverat att införa särskilda, med nödvändighet komplicerade, regler i systemet. Frågan kan naturligtvis komma i ett annat läge när det pågående

utredningsarbetet på fastighetstaxeringsområdet slutförts liksom om famil-

jeföretagens kapitalbeskattning ånyo skulle ändras. Något förslag om ändring

av förmögenhetsbeskattningen av fastigheter med upplåtna avverknings-

rätter läggs inte fram i denna promemoria.

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

11¶Kommentar till lagtextförslagen

11.1 Sambandsmetoden

IL. Ändringar i kommunalskattelagen

Anvisningar

till 21 § Punkt 3. I denna anvisningspunkt anges vilka intäkter på grund av

avyttring av skog som skall beskattas som intäkt av skogsbruk och vilka intäkter som skal! redovisas i andra inkomstslag (jfr punkt 5 av anvisningarna

till 28 5).

Första och femte styckena är oförändrade. Andra stycket innehåller den nya bestämmelsen om att utnyttjande av avverkningsrätt, som den skattskyldige förbehållit sig när skogsmark överlåtits till ny ägare, är att hänföra till rörelse. Till tredje stycket har flyttats den nuvarande bestämmelsen i punkt 5 andra stycket att vinst genom avyttring av skogbärande fastighet skall

beskattas som realisationsvinst (utom i det undantagsfallet att fastigheten

utgör omsättningstillgång i rörelse). I förtydligande syfte anges att motsva-

rande skall gälla i marköverföringsfallen. Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna till 35 § skall

ersättningar i samband med upplåtelse av nyttjanderätt till mark o. d. under vissa förutsättningar behandlas enligt realisationsvinstreglerna. Sådana ersättningar skall, som framgår av fjärde stycket, givetvis inte tas upp som intäkt av skogsbruk.

Bestämmelsen i nuvarande tredje stycket har av systematiska skäl flyttats till punkt 5 andra stycket.

Punkt 5. Ändringen i första stycket är av redaktionell natur. Andra stycket överensstämmer i princip med nuvarande bestämmelser i punkt 3 tredje stycket.

till 22 §

Punkt I. Reglerna om utvidgad avdragsrätt för kostnad för plantering av

skog har förts in som ett nytt femte stycke.

Punkt 7. I denna anvisningspunkt regleras rätten till värdeminskningsav-

drag under innehavstiden, Av första stycket framgår att avdragsrätten är

direkt kopplad till den skattskyldiges skogsintäkter under beskattningsåret.

Värdet eller volymen på förvärvskällans skog efter uttaget saknar således all betydelse. Andra stycket innehåller - förutom några av praktiska skäl motiverade beloppsspärrar — den viktiga regeln att den skattskyldige under innehavstiden kan få avdrag med sammanlagt högst 60 ?» av anskaffningsvärdet av växande skog.

I tredje stycket definieras begreppen ursprungligt ingångsvärde, anskaff-

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

ningsvärde och gällande ingångsvärde. Definitionerna tar sikte på de falt då förvärvskällan inte ändrar omfattning under innehavstiden. Vid tillskottsförvärv och marköverföringar o. d. kan värdena höjas (jfrt. ex. femte stycket).

Som framgår av sjunde och åttonde styckena skall vidare såväl anskaffnings-

värdet som der gällande ingångsvärdet reduceras om en väsentlig del av förvärvskällans skogsmark tillfallit ny ägare.

Enitigt fjärde stycket skall det ursprungliga ingångsvärdet i regel fastställas schablonmässigt med ledning av den förvärvade fastighetens taxeringsvärde

vid förvärvstillfälter. Som framhållits i den allmänna motiveringen kan

emellertid schablonregeln ibland, t. ex. vid förvärv av del av taxeringsenhet, ge eu orimligt högt eller lågt ingångsvärde. Det ursprungliga ingångsvärdet skall då fastställas med utgångspunkt i de verkliga förhållandena. Detta innebär att som ursprungligt ingångsvärde får upptagas den del av vederlaget för fastigheten som kan anses belöpa på växande skog.

Av femte stycket följer att skattskyldig, som i samband med marköverföring enligt FBL ökat sitt innehav av växande skog, skall beräkna ökningen av sitt ursprungliga ingångsvärde på grundval av en värdering av den

förvärvade skogen. Schablonregeln är således inte tillämplig vid marköver-

föring. Innebär marköverföringen att den skattskyldige såväl avstår från som erhåller skogbärande mark, skall nettoökningen tilläggas ingångsvärdet före marköverföringen. Har skattskyldig, som tidigare inte innehaft växande skog, tilldelats skog genom marköverföring kommer det ursprungliga

ingångsvärdet givetvis att motsvara värdet av den förvärvade skogen.

Sjätte stycket innehåller regler om hur ingångsvärdet skall fastställas för skattskyldig som förvärvar skogbärande mark genom arv, gåva eller annat benefikt fång. Dessa regler korresponderar med reglerna i sjunde stycket om hur anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet skall minskas när en del av den skattskyldiges skogbärande mark tillfaller ny ägare. Sjunde stycket

är tillämpligt även när den skattskyldiges skogsinnehav minskar i samband med marköverföring enligt FBL.

Av åttonde och nionde styckena framgår att anskaffningsvärdet och det

gällande ingångsvärdet kan reduceras trots att någon marköverlåtelse i

egentlig mening inte förekommit. Sålunda skall skattskyldig, som förbehållit sig avverkningrätt till växande skog i samband med att marken överlåtits till ny ägare, vid tillämpning av bestämmelserna i sjunde stycket anses ha överlåtit såväl mark som den förbehållna skogen. Motsvarande gäller i fråga

om skogsuttag som med stöd av de särskilda bestämmelserna i punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 35 § skall beskattas enligt realisa-

tionsvinstreglerna. Enligt nionde stycket kan vidare anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet på den skattskyldiges skogsmark reduceras om den skogbärande marken ändrar skattemässig karaktär under beskattningsåret och blir att anses som omsättningstillgång i rörelse. Bestämmelsen

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

innebär att den skogsmark som kommit att ingå i rörelsen skall — såvitt gäller minskning av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde — anses ha tillfallit ny ägare.

Bestämmelserna i tionde stycket har sin motsvarighet i nuvarande åttonde

stycket. Vid bedömningen av det övertagande företagets rätt till värdeminsk-

ningsavdrag saknar det betydelse i vad mån det överlåtande företaget utnyttjat sin avdragsrätt. Det förhållandet att det överlåtande företaget medgivits avdrag med 60 2; av sitt anskaffningsvärde hindrar således inte det övertagande företaget från att erhålla värdeminskningsavdrag.

Regeln i elfte stycket tar sikte på det fallet att en skattskyldig, som under

innehavstiden upplåtit avverkningsrätt, överlåtit fastigheten innan veder-

laget för den upplåtna avverkningsrätten tagits upp som intäkt (fr punkt 1

fjortonde stycket av anvisningarna till 418). Efter det att fastigheten

överlåtits kan värdeminskningsavdrag inte komma i fråga. Det bör understrykas att regeln inte är tillämplig om endast en del av förvärvskällans mark övergår till ny ägare.

Anskaffningsvärde och ursprungligt ingångsvärde skall enligt sista stycket inte fastställas för jordbruksfastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse

(tomtrörelse, rörelse avseende handel med fastigheter eller byggnadsrörelse). Detta medför att reglerna om värdeminskningsavdrag och om reducering av ingångsvärde m. m. aldrig blir tillämpliga på omsättningsfastigheter.

till 28 § Punkt 3. Av första stycket framgår att avverkning på annans mark på

grund av särskilt förvärvad avverkningsrätt och utnyttjande av avverkningsrätt, som förbehållits av den skattskyldige när fastigheten överlåtits till ny ägare, är att hänföra till rörelse (jfr punkt 3 av anvisningarna till 21 §). Har fastigheten avyttrats är realisationsvinstberäkningen i princip avgörande för den förbehållna avverkningsrättens ingångsvärde i den skattskyldiges

rörelse. Avverkningsrätt som förbehållits i samband med att den skattskyl-

diges fastighet tillfallit annan genom gåva eller annat benefikt fång, åsätts däremot inte något ingångsvärde i rörelsen.

till 35 8

Punkt 4. Som ett nytt tredje stycke har införts regeln om att skogsuttag under innehavstiden, som föranleds av att mark upplåtits för obegränsad tid mot engångsersättning, kan beskattas enligt realisationsvinstreglerna. I

övrigt är — bortsett från styckeindelningen och en redaktionell ändring i första

stycket — anvisningspunkten oförändrad.

16 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 204

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

till 36 §

Punkt 2 b. lingressen till lagförslaget anges att de nuvarande punkterna 2 b och 2 c skall betecknas 2 c resp. 2 d. Som framgår av första stycket kan den ' nya punkt 2 b sägas komplettera bestämmelserna i punkt 2 a.

Andra stycket innehåller regeln om att realisationsvinstberäkningen skall

avse värdet på hela fastigheten även om den skattskyldige förbehållit sig rätt

till skogsavverkning. I tredje stycket föreskrivs att skogsplanteringskostna-

der, som inte dragits av som driftkostnader utan aktiverats, skall behandlas

som förbättringskostnad.

Beräkningen av realisationsvinst skall såväl vid delavyttring som vid

avyttring av hel förvärvskälla baseras på en jämförelse mellan vederlaget och anskaffningskostnaden (omkostnadsbeloppet) för den avyttrade egendomen. Omkostnadsbeloppet skall dock minskas med värdeminskningsavdrag som belöper på tiden före avyttringen (punkt 2 a fjärde stycket av anvisningarna

till 36 §). Vid delavyttring uppkommer problemet att klarlägga hur stor del av

de medgivna värdeminskningsavdragen som hänför sig till det avyttrade markområdet och hur stor del som hänför sig till annan mark. Denna uppdelning kan — i synnerhet om avdragen avser växande skog — ge upphov till betydande utredningsproblem. Avsikten med schablonregeln i fjärde stycket är att begränsa dessa problem. Schablonregeln skall tillämpas inte bara på vanliga delavyttringar utan även när del av den skattskyldiges skogsmark tillfallit ny ägare genom marköverföring enligt FBL eller när den skattskyl-

dige erhållit engångsersättning på grund av upplåtelse för obegränsad tid eller

sättning som beskattas på samma sätt (fr punkt 4 första — tredje styckena av anvisningarna till 33 §). Någon uttrycklig regel om detta har inte ansetts nödvändig.

till 41 §

Punkt I. Eftersom avdragsrätten enligt sambandsmetoden alltid är direkt kopplad till intäktssidan blir den särskilda avdragsregeln i fjortonde stycket

andra meningen obehövlig.

IL.1.2 Lagen om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog, m. m.

I $. Enligt första stycket skall den som ägt en jordbruksfastighet årligen

lämna uppgifter till ledning för beräkning av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog. Uppgiftsskyldigheten är givetvis av betydelse främst då värdena skall ändras till följd av att den skattskyldige under

beskattningsåret förvärvat eller överlåtit skogbärande mark eller framställt

yrkande om avdrag för kostnad för anskaffning av skog (värdeminskningsavdrag). Har någon händelse som kan motivera ökning eller minskning av anskaffningsvärdet eller det gällande ingångsvärdet inte inträffat, innebär

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

uppgiftsplikten inte annat än att den skattskyldige flyttar över föregående årets värden till den aktuella deklarationen.

Bestämmelsen i andra stycket om tidigare ägares skyldighet att lämna

upplysning till ledning för ny ägares anskaffningsvärde m. m. tar sikte på det

fallet att del av en förvärvskällas skogsmark tillfallit ny ägare genom arv, gåva

eller annat benefikt fång. I detta fall är nämligen värdet på den tidigare

ägarens skog av betydelse vid beräkningen av den nye ägarens ursprungliga

ingångsvärde.

2 §. Av första stycket framgår att det åligger taxeringsnämnd att årligen ta

ställning till den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångs-

värde. Något formellt beslut behöver dock inte meddelas om taxeringsnämnden godtar den skattskyldiges uppgift att inget inträffat som påkallar ändring av föregående årets värden.

Reglerna i andra — fjärde styckena om kommunicering mellan taxerings-

nämnden och den skattskyldige i frågor rörande storleken av anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet överensstämmer i huvudsak med

motsvarande bestämmelser i 65 och 69 §§ taxeringslagen (1956:623, TL).

3 §. Taxeringsnämndens skyldighet att lämna uppgifter till länsstyrelsen är begränsad till de fall då den skattskyldige under beskattningsåret förvärvat eller överlåtit skogsmark eller då nämnden av annan anledning beslutat att höja eller minska anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av skogen.

4 §. Paragrafen innehåller den viktiga bestämmelsen om att såväl skatt-

skyldig som det allmännas representanter har rätt att föra talan mot beslut angående storleken av anskaffningsvärdet (och därmed även det ursprungliga

ingångsvärdet) och det gällande ingångsvärdet.

3 §. Bestämmelserna i denna paragraf avser att ersätta de regler om

skogsliggare som f. n. finns i 57 § taxeringskungörelsen (1957:513).

I andra stycket anges att i liggaren införda uppgifter om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall anses innefatta taxeringsnämndens beslut. Detta innebär att uppgifter blir bindande för framtiden när tiden för talan mot taxeringsnämndens beslut gått till ända.

Vissa fel av enkel beskaffenhet, t. ex. längdföringsfel, uppenbara felräkningar och felöverföringar, kan, såvitt gäller inkomst- och förmögenhetstaxeringen, rättas med stöd av 72a§ TL utan att formella besvär behöver

anföras. Det finns skäl som talar för att denna enklare rättelsemöjlighet bör omfatta även felräkningar och felöverföringar som uppkommer när uppgifter införs i skogsliggaren. Tillämpningsområdet för rätte'ser enligt 72 § TL är emellertid f.n. föremål för principiella överväganden i samband med genomförande av det s. k. RS-projektet. Med hänsyn bl. a. till detta har det bedömts mindre lämpligt att nu lägga fram förslag om att 72a § TL skall

kunna tillämpas även vid rättelse av fel i skogsliggaren.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

6 §. I denna paragraf anges att rättelse av oriktiga anskaffningsvärden och gällande ingångsvärden kan ske genom eftertaxering. Eftertaxering kant. ex. komma i fråga om den skattskyldige lämnat felaktiga uppgifter om skogstillgång på ullskottsmark eller uppgivna kostnader för ”aktiverad” skogsplantering saknar verklighetsunderlag.

11.2 Klyvmetoden

1.2.1¶Ändringar i kommunalskattelagen (1928:370)

Anvisningar

till 218

Punkt 3. Inkomst på grund av avyttring av skog beskattas vid tillämpning av klyvmetoden i långt större omfattning i inkomstslaget jordbruksfastighet än om nuvarande regler eller sambandsmetoden skall tillämpas. Enligt

sambandsmetoden skall sålunda skattskyldig, som säljer en vid fastighetsförsäljning förbehållen avverkningsrätt, rörelsebeskattas för ersättningen för avverkningsrätten. Vidare skall ersättning för skog, som avyttras tillsam-

mans med marken, beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Tillämpas klyvmetoden skall båda dessa slag av ersättningar tas upp som intäkt av

skogsbruk.

I likhet med vad som föreslagits enligt sambandsmetoden har bestämmelsen i nuvarande tredje stycket flyttats över till punkt 5.

Punkt 5. I första stycket anges uttryckligen att intäkt genom avyttring av växande skog tillsammans med marken utgör intäkt av skogsbruk. Undantag görs bara för det fall att den avyttrade fastigheten har karaktären av omsättningstillgång i rörelse. Ändringen i sista meningen är av redaktionell

natur.

Andra stycket överensstämmer i princip med nuvarande bestämmelser I punkt 3 tredje stycket.

till 22§

Punkt 1. Reglerna om utvidgad avdragsrätt för kostnader för plantering av

skog har förts in som ett nytt femte stycke. Punkt 7. De två första styckena har så gott som samma innehåll som

motsvarande stycken enligt sambandsmetoden. Vid tillämpning av klyvmetoden medges emellertid även vid fastighetsavyttring avdrag för kostnad för anskaffande av växande skog i inkomstslaget jordbruksfastighet. Det har

därför angivits att avdragsreglerna i första och andra styckena är begränsade

till skogsuttag under innehavstiden.

Tredje stycket överensstämmer — bortsett från att begreppet indexvärde definieras — med motsvarande stycke enligt sambandsmetoden.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

I fjärde stycket anges hur det ursprungliga ingångsvärdet skall beräknas när den skattskyldige förvärvar skogbärande mark genom oneröst fång. Till skillnad mot sambandsmetoden skall ingångsvärdet allud fastställas med utgångspunkt i den faktiska förvärvskostnaden. Som framgår av femte stycket gäller detta även när skattskyldig förvärvar skogsmark genom

marköverföring enligt FBL.

Reglerna i sjätte stycket om beräkning av ingångsvärde vid arv, gåva och andra benefika fång är identiska med motsvarande regler enligt sambandsmetoden. Detsamma gäller bestämmelserna i sjunde stycket om beräkning av ingångsvärde vid fusion.

Åttonde stycket innehåller bestämmelser om hur anskaffningsvärde,

gällande ingångsvärde och indexvärde skall reduceras när den skattskyldige avyttrar all eller delar av förvärvskällans skogbärande mark. Avyttras all skogsmark skall hela ingångsvärdet m.m. alltid anses förbrukat. Vid delavyttring kan emellertid den skattskyldige begränsa reduceringen av värdena genom att helt eller delvis avstå från rätten till avdrag på grund av avyttringen (fr punkt 8 tredje stycket).

I nionde stycket föreskrivs hur anskaffningsvärde, gällande ingångsvärde och index värde skall reduceras när den skogbärande marken tillfaller ny ägare genom arv, gåva eller liknande fång. Den valda lösningen överensstämmer med vad som föreslagits beträffande sambandsmetoden.

Bestämmelserna i det sista stycket är identiska med motsvarande stycke enligt sambandsmetoden.

Punki 8. Vid ullämpning av klyvmetoden skall vederlag för växande skog, som avyttras tillsammans med marken, tas upp som intäkt av skogsbruk. En konsekvens av detta är, vilket anges i första stycket, att avdrag för skogens anskaffningsvärde är att anse som en driftkostnad i inkomstslaget jordbruksfastighet.

Av andra och tredje styckena framgår att om en avyttring omfattar all mark i förvärvskällan skall den skattskyldige obligatoriskt få avdrag med belopp svarande mot summan av det uppräknade indexvärdet och eventuell återstående del av det gällande ingångsvärdet (underskott som föranleds av indexuppräkningen är dock inte avdragsgillt, jfr näst sista stycket). En skattskyldig, som säljer en jordbruksfastighet men därefter skall arrendera fastigheten, kan exempelvis inte spara de till skogens anskaffningsvärde kopplade avdragen till senare beskattningsår. Vid delavyttring kan den skattskyldige däremot i viss utsträckning själv bestämma om han vill utnyttja

avdragsrätten omedelbart eller först vid ett senare tillfälle. Omfattar delavyttringen minst två tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog har den

skattskyldige för det första rätt att beräkna avdrag som om all mark sålts.

Detta medför att möjligheten till avdrag framdeles helt bortfaller. Den

skattskyldige kan för det andra beräkna avdraget som om hälften åv

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

förvärvskällans skog sålts. En tredje möjlighet för den skattskyldige är att

tillämpa de regler som gäller för skogsavyttring under innehavstiden. I sistnämnda fall skall vederlaget för den såtda skogen anses som ersättning för

upplåten avverkningsrätt (rotförsäljning).

Omfattar en markavyttring minst en tredjedel men mindre än två

tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog, kan den skattskyldige få avdrag

med belopp motsvarande summan av halva det uppräknade indexvärdet och

hälften av eventuell återstod av det gällande ingångsvärdet. Den skattskyldige har även i detta fall rätt att använda de regler som gäller för rotförsäljning

under innehavstiden.

Hardelavyttringen slutligen omfattat mindre än en tredjedel av skogen kan avdrag medges endast enligt de regler som gäller för rotförsäljning under

innehavstiden. Indexvärdet får alltså i dessa fall inte läggas till grund för

avdragsberäkningen.

Det kan förekomma att en skattskyldig, som baserar avdragsberäkningen på hela eller hälften av det uppräknade indexvärdet, inte kan utnyttja indexuppräkningen fullt ut. Någon möjlighet att spara motsvarande del av

indexvärdet föreligger dock inte. Beräknas avdraget däremot enligt de regler

som gäller för avverkning under innehavstiden kan den skattskyldige själv bestämma hur stor del av det teoretiskt möjliga avdragsbeloppet som skall utnyttjas under det aktuella beskattningsåret.

Fjärde och femte styckena innehåller bestämmelser om indexuppräkning. Bestämmelserna har kommenterats utförligt i den allmänna motiveringen (avsnitt 8.5).

Reglerna i sjätte stycket har sin motsvarighet i bestämmelser i punkt 4 av anvisningarna till 35 8. Hänvisningen i sjunde stycket till sista stycket i punkt 7 innebär att värdeminskningsavdrag inte kan komma i fråga beträffande fastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse.

Åttonde stycket innehåller regler som förhindrar att uppräkning av indexvärdet ger upphov till underskott. Beloppsgränserna i sista stycket överensstämmer med motsvarande bestämmelser enligt sambandsmetoden. Någon beloppsspärr gäller dock inte om avdraget skall beräknas enligt de regler som tillämpas vid avyttring av hela förvärvskällan.

till 28§

Punkt 5. Att hänvisningen i andra meningen ändrats beror på att bestämmelsen om avverkningsrätt, som övergår till ny ägare genom benefikt fång, flyttats från punkt 3 till punkt 5 av anvisningarna till 21 §. Övriga ändringar är av redaktionell natur.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

till 35 § Punkt 1. ändringen är en följd av av vederlag för växande skog, som

avyttras tillsammans med marken, enligt klyvmetoden skall tas upp som intäkt av skogsbruk.

till 36 §

Punkt 2 a. Slopandet av realisationsvinstbeskattning av växande skog har medför följdändringar i första, fjärde och åttonde — tionde styckena.

till 41 § Punkt 1. Ändringen överensstämmer med rmotsvarande ändring enligt

sambandsmetoden.

11.2.2 Lagen om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog, m. m.

1 §. Att skattemässig kontinuitet upprätthålls mellan föregående och ny

ägare av skogbärande fastighet är betydligt viktigare vid tillämpning av klyvmetoden än vid tillämpning av sambandsmetoden. Skyldigheten för den skattskyldige att lämna uppgifter till ledning för beräkning av anskaffningsvärde och ingångsvärde för den som han förvärvat fastigheten av eller överlåtit fastigheten till har därför utvidgats något jämfört med sambandsmetoden.

2-6 §§. Reglerna överensstämmer i allt väsentligt med motsvarande regler enligt sambandsmetoden.

11.2.3 Lagen om uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk

Lagen har utformats med förebild av den sedan 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen upphävda förordningen (1959:129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk. Flertalet ändringar jämfört med den upphävda förordningen är sålunda av teknisk eller redaktionell karaktär. Regeln i 1 § andra stycket om att marköverföringar enligt FBL skall—i den mån vederiaget betalas kontant - behandlas på samma sätt som vanliga fastighetsavyttringar saknar däremot motsvarighet i äldre

lagstiftning.

11.3¶Lagen om ändring i skogskontolagen (1954:142)

2 §. Som framgår av den allmänna motiveringen har bl. a. de förbättrade möjligheterna till värdeminskningsavdrag under innehavstiden — detta gäller i synnerhet vid tillskottsförvärv — ansetts tala mot särskilda uppskovsregler i marköverföringsfallen. Nuvarande regler i andra och tredje styckena har

Promemorieförslaget (sambands- och klyvmetoden)

därför slopats vid tillämpning av såväl sambandsmetoden som klyvmetoden. Enligt sambandsmetoden utgör f.ö. likvid, som avses i punkt 11 av anvisningarna till 21. $ KL, inte intäkt av skogsbruk.

I tredje stycket har införts regier om utvidgad uppskovsrätt när skogsfastighet drabbats av stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande yttre skada. För att de högre procentsatserna skall få tillämpas krävs för det första

att skadan motiverar en tidigareläggning av avverkningen av en betydande

del av förvärvskällans skog. Vidare fordras att den aktuella intäkten faktiskt hänför sig till avverkning som tidigarelagts på grund av skadan. Avverk-

ningar som inte har något samband med en inträffad skada kan således inte omfattas av de förmånligare uppskovsbestämmelserna. Någon föreskrift om att de höjda procentsatserna får tillämpas endast om avverkningen sker inom viss tid efter skadetillfället har — bl. a. av praktiska

skäl —-inte uppställts. Det ligger dock i sakens natur att det blir svårare för den skattskyldige att visa att viss avverkning föranletts av en skada ju längre tid

som förflyter n.ellan skadetillfället och avverkningen.

Sammanställning av remissyttranden

to 'n

Sammanställning av remissyttranden över departementspromemorian (Ds B 1978:2) Beskattning av skogsbruk

1 Inledning

Remissinstanserna är I stort sett eniga om att reglerna för beskattning av skogsinkomster behöver ändras och att skogsbeskattningen inte kan läggas om enligt skogsskattekommitténs kontantmetod. Ett fåtal remissinstanser anser dock att nuvarande regler kan behållas, åtminstone i huvudsak. En

vanligare uppfattning är att sambandsmetoden bör läggas till grund för

lagstiftning. K/vyvymetoden förordas av eu mindre antal remissinstanser. Slutligen anser en del remissinstanser att ett myr förslag till skogsbeskattning bör läggas fram. I ett sådant förslag bör, menar man, de skogspolitiska

målsättningarna och de samhälleliga effekterna särskilt beaktas.

I det följande lämnas en redogörelse för remissyttrandena. Remissinstansernas principiella inställning till olika sätt att beskatta skogsinkomster

framgår av avsnitt 2. I avsnitten 3 och 4 behandlas synpunkter vid

remissbehandlingen på vissa frågor av främst teknisk natur. Redovisningen av remissvaren sker där med utgångspunkt i sambandsmetodens lösningar

eller i lösningar som är likartade för sambandsmetoden och klyvmetoden. Det bör fram hållas att de sistnämnda avsnitten också behandlar frågor av mer

principiell räckvidd, t.ex. avdragets storlek, skogsbeskattningsreglernas betydelse för den yttre rationaliseringen samt problem kring övergången till beskattning enligt sambandsmetoden.

2¶Remissinstansernas principiella inställning till förslagen

2.1¶Remissinstanser som förordar att eventuella ändringar görs med

utgångspunkt i nuvarande regler

Den i promemorian uttalade uppfattningen att de nuvarande skogsbeskatt-

ningsreglerna är krångliga, svårtillämpade och ibland leder till materiellt otillfredsställande resultat delas av det heh övervägande antalet remissinstanser.

Länsstyrelserna i Värmlands och Kopparbergs län, Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund, FAR sama vissa stiftshämnder anser att det bör gå att komma till rätta med problemen genom att vidareutveckla de nuvarande

reglerna och då framför allt virkesförrådsmetoden. RSV är kritiskt inställd till

promemorieförslagen. TCO avstyrker både sambandsmetoden och klyvmcetoden.

Länsstyrelsen i Värmlands län:

Skogsskattekommittén framhöll att dess uppgift enligt direktiven till utredning varit av skatteteknisk art och att dess förslag var utformade under förutsättningen att vara neutrala från närings- och skogspolitisk synpunkt.

Det nu framlagda förslaget är utformat under samma förutsättningar.

Det är att beklaga att det utarbetade förslaget inte tagit hänsyn till skogsbeskattningens effekt för skogsnäringen i stort. Den föreslagna skogsbeskattningen kommer liksom den nuvarande ej att eliminera skattetänkandet vid avyttring av skogsprodukter med dess i dag synbara negativa följder för skogsindustrin och sysselsättningen.

De föreslagna avdragsmöjligheterna kommer vidare, då alla skogsägare

oberoende av om skogskapitalet minskat eller ej kan erhålla avdrag under

innehavet upp till 60 ?, av anskaffningskostnaden, troligen att utnyttjas i större utsträckning än tidigare. Då samtidigt ingångsvärderna i många fall

kan utnyttjas nästan i sin helhet föreligger en risk att den större förskjutning

av beskattningen till avyttringen av fastigheten som uppstår, kan leda till att det större utbud av fastigheter, som jordförvärvsutredningen i sitt betän-

kande (SOU 1977:93) ansett nödvändigt, motverkas. Aven för det intensiva

skogsbruk som 1973 års skogsutredning förordat i ”skog för framtid” (SOU 1978:6) är det nya förslaget liksom gällande skogsbeskattning ej anpassat.

Då skogen är ett avkastande kapital bör samma regler gälla som för allt

annat kapital nämligen att avkastningen och endast avkastningen skall

inkomstbeskattas. Detta bör gälla närhelst under innehavet denna avkastning blir möjlig för beskattning. En förskjutning av tidpunkten för beskattning till avyttringen av fastighet för att där kunna eliminera beskattningen genom vissa skattekonstruktioner på övriga delen av fastigheten kan inte anses rimlig. Ett särande av skogen från övriga fastigheten synes därför ur skattesynpunkt motiverad. Sambandsmetoden är ur denna synpunkt inte godtagbar. Klyvmetoden tillgodoser i princip dessa synpunkter men är alltför schablonmässig och tar för liten hänsyn till individuella skillnader vid avdrag

under innehavet samt ger i stort sett en för hård beskattning vid avyttring av

fastighetsinnehavet. Strävan efter en enkel beskattningsmetod får inte ske på bekostnad av vad som nu framförts.

I utredningsdirektiven till ny skogsbeskattning anfördes att de sakkunniga

i första hand borde söka förenkla reglerna och anpassa dem till de faktiska möjligheterna av erhålla ett riktigt taxeringsresultat. Utifrån denna utgångs-

punkt synes det egendomligt att icke de nuvarande reglerna först och främst blev föremål för en grundlig prövning om de kunde förenklas. Värdemetoden synes därvid utan vidare kunna avfärdas med anledning av svårigheten för gemene man att vara insatt i de skogsmatematiska regler som denna metod är uppbyggd på. Förrådsmetoden däremot tillgodoser principen att endast avkastningen skall beskattas och att icke skogskapitalet blir föremål för beskattning. Metoden bygger på en ingångsvärdeberäkning som är lika med klyvmetodens och i de flesta fall även torde bli samma som sambandsmetodens. Den bygger vidare på virkesförråd, tillväxt och avverkningskvantiteter — faktorer som skogsägarna torde vara tämligen insatta i. De brister som föreligger hade mycket väl kunnat tillgodoses genom enkla tillämpningsbestämmelser med upplysning om beräkning av det ingående förrådet, vilka tillväxter i absoluta tal eller procenter som skulle kunna användas under olika förhållanden samt omvandlingstal från handelsmått till skogskubikmeter för

leveransvirke. Vid långa innehav som hade gjort metoden svår att bemästra hade vissa regler även då kunnat införas av förenklande natur. Även om förrådsmetoden inte slår hundraprocentigt rättvist synes den emellertid vara överlägsen de metoder som utredningen här framlagt både vad avser avdrag under innehavet och beskattning vid avyttring av fastighet.

Sammanfattningsvis avvisar länsstyrelsen förslagen och föreslår att nu gällande förrådsmetod efter komplettering med anvisningar lägges till grund för beskattningen av skogsinkomst.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län:

Behov av förenklingar föreligger. Emellertid vill länsstyrelsen framhålla att behovet av ett nytt och förenklat skogsbeskattningssystem inte i något avseende får innebära alltför långt drivna schabloniseringar eller avsteg från nuvarande huvudprincip art endast skogens tillväxt under innehavstiden skall beskattas.

I kap. 7.2.2 framhålles hur den skattskyldige vid förvärv av jordbruksfas-

tighet i sin deklaration för första innehavsåret skall vara skyldig att ange hur

stor del av vederlaget som skall anses åvila växande skog. Vidare skall han, om så anses nödvändigt, inför beskattningsmyndigheten kunna dokumentera beräkningen i fråga medelst fångeshandlingar etc. Har man på detta sätt

fastställt det för ägaren gällande ingångsvärdet är grunden för utredning enligt nuvarande förrådsmetoden redan given. Det ligger nu nära till hands

att utvidga resonemanget kring uppgiftsskyldighet beträffande ingångsvärdet

till att även gälla virkesförrådets storlek, Virkesförrådsuppskattning torde

utföras tämligen regelmässigt i samband med köp. Beträffande övriga förvärv synes de skogspolitiska intentionerna inkludera någon form av objektiv skogsinventering av alla skogsfastigheter med jämna mellanrum (15 års intervaller har föreslagits i utredningen ”Skog för framtid”). Uppgifter som naturligtvis med fördel kan användas såväl som beräkningsgrund för förrådsändringar vid bedömning av värdeminskningsavdrag som för en mera

underbyggd och verklighetsanknuten fastighetstaxering. I samband med

detta uppgiftslämnande vid fastighetsförvärvet på av riksskatteverket utarbetad blankett kan den skattskyldige då lämpligen också upplysas om nödvändigheten av aw arkivera eller spara stämplingslängder, mätbesked

eller dylikt svarande mot i deklarationsblanketten redovisade skogsintäkter för att värdeminskning enligt förrådsmetoden framgent skall kunna påyrkas. Länsstyrelsen förespråkar med andra ord att nuvarande förrådsmetod vid värdeminskning i princip bibehålles på basis av den precisering vid beräkning

av skogens ingångsvärde som budgetdepartementet framlagt och ställer sig alltså tveksam till den framlagda schablonregeln, som innebär att värde-

minskningsavdrag medges utan vidare utredning upp till 60 25 av skogens anskaffningsvärde. En sådan avdragsrätt synes innebära alltför stort avsteg

från nu gällande huvudprinciper att beskattning skall ske efter förmåga samt

att i princip all tillväxt under innehavstiden skall beskattas.

Denna metod — (klyvmetoden) — synes helt olämplig åtminstone med hänsyn will förhållandena inom Kopparbergs län. Tidigare gällande regler

angående beskattning av växande skog i samband med avyttring av mark

fungerade inte vad avsåg parallell beskattning i förvärvskällorna jordbruksfastighet och tillfällig förvärvsverksamhet.

Sammanfattningsvis anser alltså länsstyrelsen att nuvarande förrådsmetod vid beräkning av skogsvärdeminskningsavdrag i princip kan bibehållas på basis av den klargörande precisering för beräkning av skogens ingångsvärde som lämnas i budgetdepartementets promemoria kapitel 7.2 och 7.3.

Vidare föreslår länsstyrelsen att äldre regler för uppburen och utgiven ståndskogslikvid vid laga skiften enligt gamla jorddelningslagen även

Framdeles får tillämpas i samband med sådana större fastighetsregleringsförrällningar som anses nödvändiga för skogsbrukets yttre rationalisering och därför understödes genom statlig bidragsgivning.

Svenska kyrkans församtings- och pastoratsförbund:

Enligt gängse betraktelsesätt skall när det gäller avkastning av kapital endast avkastningen beskattas och detta oavsett när avkastningen kan göras till föremål för beskattning. En förskjutning av tidpunkten för beskattningen till dagen för avyttringen av fastigheten kan inte vara riktig. Det är motiverat

att hålla skogen skild från den övriga fastigheten. Sambandsmetoden ter sig

mot denna bakgrund mindre lyckad. Metoden är vidare inte lättare att tillämpa än nuvarande regler.

Samma invändning kan resas mot klyvmetoden. Denna metod är

dessutom schablonmässig i alltför hög grad. Den tar ringa hänsyn till

skillnader mellan olika fastigheter när det gäller avdrag under innehavet. Den

ger också en alltför kännbar beskattning vid avyttring av fastigheten.

Då det i utredningsdirektiven talas om en förenkling av beskattningsreg-

lerna, torde det sannolikt ha varit en riktigare väg att söka förenkla reglerna inom ramen för nuvarande lagstiftning. Den värdeminskningsavdragsmetod

som i gällande lagstiftning utgår från volymen (virkesförrådsmetoden) dvs. jämförelsen mellan å ena sidan skogens volym efter eventuell avyttring och å andra sidan skogens för ägaren gällande ingående volym torde kunna vidareutvecklas. Den bygger på principen att endast avkastningen skall beskattas och inte skogskapitalet, vilken princip bör vara grundläggande för skogsbeskattning.

FAR:

Det anses, att den nuvarande skogsbeskattningen utgör ett av de mest

sofistikerade avsnitten i svensk beskattning. Skälet till att detta regelsystem

inte i alla stycken fungerat väl är, att inte samtliga de skattskyldiga haft det

underlag, som erfordras för att beskattningen skall få det goda utslag, som

regelsystemet medger. Det blir allt vanligare, att ägare av skog skaffar sig det erforderliga underlaget, exempelvis skogsplaner, och de kan därigenom tillämpa regelsystemet på avsett sätt. Styrningen av skogshushållningen ökar och samtliga skogsägare torde snart ha erforderligt underlag för tillämpning av nuvarande regler.

I de fall skogsägaren inte har erforderligt underlag för beräkning av inkomst av skogsbruk, kan taxering av sådan skattskyldig få karaktären av skönstaxering. Det är givetvis önskvärt, att sådana inslag i skattesystemet minskas. Aven vid ett införande av någon av de två föreslagna metoderna tycks det vara ofrånkomligt att undvika institutet skönstaxering i samband med

inkomst av skog. Denna risk är uppenbar särskilt vid övergång till nytt system. Av de tre regelsystemen, nuvarande metoder, sambandsmetoden

och klyvmetoden ger nuvarande metoder det bästa resultatet under förut-

sättning att de skattskyldiga har erforderligt underlag för beräkning av inkomsten. Då utvecklingen går i den riktningen att allt fler har sådant underlag, anser FAR det inte föreligga några tungt vägande skäl att införa nya regler.

Av de två föreslagna metoderna framstår sambandsmetoden som den klart

bättre. Detta på grund av att de ändringar som föreslås just berör de frågor, som enligt nuvarande system kan medföra osäker taxering på grund av bristande underlag.

Förslaget enhgt klyvmetoden berör i hög grad även andra frågor än de som är direkt förknippade med inkomstslaget jordbruksfastighet. Stora förändringar föreslås, där även reglerna om beräkning av realisationsvinst ändras i avsevärd omfattning. I slutbetänkandet av 1972 års skatteutredning, Översyn av skattesystemet, SOU 1977:91 förordas, att ny utredning görs rörande

realisationsvinstbeskattning. Detta för att få eu enhetligt regelsystem för

beskattning oavsett vad som har sålts. FAR vill starkt understryka olämpligheten av att införa ett system för skogsbeskattning enligt klyvmetoden, innan en förnyad utredning om beskattning av realisationsvinster har

företagits.

Stiftsnhämnderna i Växjö och Karlstad anser att man i första hand bör utgå från nuvarande regler för beskattning av skogsinkomster. Stiftshämnden i

Luleå välkomnar förenklingar i beskattningssystemet men betonar att

strävan efter förenklingar på detta område inte får drivas alltför långt. Stiftsnämnden i Västerås anser att sambandsmetoden innebär en förbättring jämfört med nuvarande regler. RSY anser att inget av promemorieförslagen bör läggas till grund för

lagstiftning. RSV anför:

RSV vill erinra om att de nuvarande skogsbeskattningsreglerna varit i princip oförändrade sedan 1928. Tid efter annan har kritik riktats mot bestämmelserna för att de är alltför krångliga och att de inte garanterar ett korrekt resultat på grund av de betydande utredningssvårigheterna. Att bestämmelserna principiellt sett är riktigt uppbyggda torde dock fortfarande vara en allmän mening.

Ett förslag till radikal förenkling av problemkomplexet framiades i skogsskattekommitténs betänkande (SOU 1969:30). På grundval av bl. a. remissutfaltet görs i promemorian bedömningen att detta förslag inte bör läggas till grund för lagstiftning. Vad som skapar de stora svårigheterna på skogsbeskattningens område är på vilket sätt hänsyn skall tas till det ingående skogskapitalet. I detta

hänseende innebär de nu presenterade båda metoderna en brytning mot det

hittills gällande systemet. Metoderna innebär nämligen att det presumeras,

att det i första hand är skogskapitalet som avverkas, medan 1928 års bestämmelser utgår från att tillväxten tas i anspråk först. Skillnaden har stor

betydelse inte bara för reglernas konstruktion utan även för beskattningens omfattning och för frågan hur de skattskyldiga kan väntas disponera skogsavverkningen och fastighetsinnehavet. RSV, som främst har att se på

bestämmelsernas konstruktion från skattetekniska och administrativa utgångspunkter, konstaterar härvidlag att systemét förutsätter bl. a. att en för

vårt skattesystem främmande rättsgrundsats — fastställelsetalan — införs och att vitsord för framtiden avses skola ges åt uppgifter i s. k. skogsliggare. I förening med förslag om schablonberäkning i svårlösta värderingsfrågor

m. m. framstår promemorieförslagen som administrativt komplicerade och

knappast ägnade att garantera mer tillförlitliga resultat än det hittillsvarande systemet. Härtill kommer att underlaget för den procentsats — 60 25 av

skogens ingångsvärde - som satts som gräns för rätten att åtnjuta värde-

minskningsavdrag under innehavet inte är tillräckligt för att bedöma dess

riktighet. Detsamma gäller den procentsats som valts för avyttrade skogs-

produkter, 65 ?o.

RSV, som anser det angeläget att inte skattebestämmelser, som tillämpats i närmare 50 år, ersätts av nya regler utan djupgående undersökning av dessas verkningar för skattskyldiga och myndigheter, är inte övertygat om att vare sig sambandsmetoden eller klyvmetoden leder till ett riktigare och rättvisare beskattningsresultat än nuvarande bestämmelser. RSV vill dessutom fram-

hålla som en allvarlig nackdel med metoderna att de synes medföra ett

incitament för skogsägare, som utnyttjat sitt maximala skogsvärdeminsk-

ningsavdrag, att på något sätt få nytt ingångsvärde. Sådana strävanden kan

leda till att skogsfastigheter flyttas mellan olika bolag inom koncerner eller till en i och för sig omotiverad ökning av antalet släktköp.

Härtill kommer att RSV saknar en närmare analys av vad skattekonsekvenserna med promemoriemetoderna blir för samhället, särskilt för de s. k. skogskommunerna. Det kan befaras, åtminstone i början, att de föreslagna avdragsmöjligheterna medför skattebortfall. Enligt RSV:s bedömning är det angeläget att en sådan analys kommer till stånd innan en så ingripande lagstiftning genomförs.

TCO:

TCO finner det oacceptabelt att utforma ett skattesystem som medför att vissa grupper favoriseras framför andra. Därför avvisar TCO med bestämdhet de två alternativa modellerna. I den mån stöd är erforderlig för att utveckla ett rationellt skogsbruk menar TCO att detta bör ske genom andra former än genom generella lättnader i skattehänseende.

TCO menar att de skatteregler som skall tillämpas vid en försäljning av

skog skall vara oberoende av tidpunkten för avyttringen. Av det skälet måste

TCO avvisa dens. k. sambandsmetoden. Den innebär att skogsavyttring som sker under innehavstiden beskattas som inkomst av skogsbruk medan den skog som avyttras i samband med markförsäljning blir beskattad enligt de väsentligt förmånligare reglerna som gäller för realisationsvinstbeskattningen.

Även realisationsvinstkommittén påpekade i sitt betänkande den bristfäl-

lighet som rådde i detta avseende och underströk att det knappast kunde ha varit lagstiftarens mening att försäljning av skog i samband med fastighetsavyttring normalt inte blir beskattade. Realisationsvinstreglerna är utfor-

made så att normala fastighetsöverlåtelser inte skall träffas av skatt. Den inkomst som erhålls vid avyttring av fastighet och som härrör från växande skog utgör avkastning av fastigheten. Skäl att undanta sådana inkomster från beskattning finns inte med samma motiv som gäller för att inte heller avkastningen från andra inkomstslag skall vara obeskattade.

Anmärkas bör vidare att merparten av de fastighetsförsäljningar som sker

avser s.k. schabloniserade fastigheter där avdrag för olika former av

17 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 204

underhåliskostnader aldrig medgivits. Enligt de två förslag som presenterats i promemorian skulle samtliga former av underhållskostnader vara avdragsgilla under innehavstiden. Dvs. för kostnaderna intill försäljningen skulle en

obegränsad avdragsrätt gälla medan särskilda uppräkningsregler för anskaffningskostnaden föreslås i syfte att begränsa den taxerade avkastningen av

avyttringarna. Härigenom har man lyckats formulera en modell som innebär att skogsägare beträffande den gängse avdragsrätten under innehavstiden

jämställs med vanliga företagare. Samtidigt skall de enligt förslagen kunna

tillgodoräkna sig de förmåner som med andra motiv och syften främst

utformats för överlåtelser av bostäder där avsikten varit att inte beskatta de

normala vinster som har sin motsvarighet i det kapital som ytterligare krävs för en fastighetsägare för att förvärva en jämförbar ersättningsfastighet.

Med samma motiv som anförts mot sambandsmetoden måste TCO också

klart avvisa dens. k. klyvmetoden. Skogsbruk utgör liksom varje annan form av verksamhet med vinstsyfte en förvärvskälla och bör därför även i beskattningshänseende uppvisa följsamhet med andra förvärvskällor. Mycket entydiga avvisanden har gjorts från flera håll inte minst från

företagsskatteutredningen mot olika former av indexuppräkningar av anskaffningskostnader. Att då föreslå en dylik metod för beräkning av de

kostnader som skall utgöra avdrag vid beräkning av den skogsförsäljning som sker samtidigt med att fastigheten avyttras finner TCO förvånande. Som påtalats i många andra sammanhang vill TCO understryka vikten av att utforma ett skattesystem som medför att de taxerade inkomsterna ger en korrekt återspegling av olika skattskyldigas skatteförmåga. Genom beräk-

ningsprinciper som innebär att den inkomst som belöper på skogen också vid

fastighetsförsäljningar beskattas som skogsinkomster utan indexuppräkning

erhålls även likformighet i behandlingen av i övrigt identiska skogsavytt-

ringar oavsett de sker i samband med att fastigheten avyttras eller ej. Det har från flera håll framhållits au en beskattning utan klara priviligeringar medför

problem vad gäller avverkning av skogen genom att i vissa lägen motivera en

alltför tidig avverkning och vid andra tillfällen ge upphov till avverkningshämmande effekter. TCO vill understryka att dylika problem måste lösas på annat sätt än genom generella skattelättnader för skogsägare. Samtidigt vill TCO poängtera att de alternativ som presenterats i promemorian långt ifrån kan sägas ha löst de påtalade bristerna vad gäller avverkningseffektierna.

TCO menar sammanfattningsvis att inga skäl kan anföras för att beskattningen av skogsbruk skall utformas efter andra principer än de som gäller företagsbeskattningen och beskattningen av övriga inkomster från jordbruks-

fastigheter. TCO avstyrker därför de föreslagna modellerna.

2.2 Remissinstanser som förordar sambandsmetoden

Ett stort antal remissinstanser anser att de i promemorian presenterade metoderna innebär förbättringar jämfört med nuvarande regler. I allmänhet

förordas sambandsmetoden framför klyvmetoden. Sambandsmetoden till-

styrks av lantbruksstyrelsen, statens lantmäteriverk, kammarrätten i Stock-

holm, Sveriges lantbruksuniversitet, länsstyrelserna i Kronobergs, Västmanlands, Gävleborgs och Västernorrlands län, SACO-SR, Lantbrukarnas skatte-

delegation, SISU, Svenska kommunförbundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges jordägareförbund, TOR och SCF-.

Lantbruksstyrelsen:

I promemorian uppställs vissa utgångspunkter för alternätiva lösningar i

stället för skogsskattekommitténs förslag. Enligt dessa skall ägaren i princip

skatta för avkastningen under innehavstiden, beskattningsreglerna bör inte ha avverkningshämmande karaktär, de skall vara enklare att uillämpa än nuvarande regler och de skall inte utformas så, att kapitaluttag under innehavstiden träffas av beskattning.

Liksom flera lantbruksnämnder anser lantbruksstyrelsen att dessa

utgångspunkter bör kunna ligga till grund för beskattningen av skogsbruk.

De utgör dock endast ett minimikrav. Därutöver bör ytterligare krav eller

önskemål uppfyllas. Styrelsen vill här redovisa några sådana som i första hand framkommit i arbetet med skogsbrukets yttre rationalisering. En viktig förutsättning för

rationaliseringen är att utbudet av fastigheter inte hämmas av hård beskatt-

ning vid fastighetsavyttring. Vidare bör skattereglerna underlätta för förvär-

vare av skog och skogsmark att finansiera tillköp som innebär en förstärkning och förbättring av företaget. Reglerna bör också vara så utformade att kapitalplacering utan direkt samband med eget brukande, s.k. passivt ägande, framstår som mindre attraktivt.

En annan viktig utgångspunkt är att skattereglerna utformas så att de inte styr metoderna för genomförandet av strukturrationaliseringen på ett

irrationellt sätt. Nuvarande regler är inte tillfredsställande i detta avseende, då de på ett olämpligt sätt favoriserar fastighetsreglering som genomförandeform.

Mot nuvarande skogsbeskattningssystem kan anmärkas att det stimulerar

till kapitalplacering i skog, passivt ägande och bibehållande av en olämplig

ägande- och brukningsstruktur. Allt detta försvårar strukturrationaliseringen. Hela antalet taxeringsenheter med skog var vid 1975 års fastighetstaxering ca 280 000. Av dessa var 131 000, dvs. nära 50 2; mindre än 20 hektar. Brukningsenheter av denna storlek är oftast irrationella, och de bör i första hand läggas till andra utvecklingsbara enheter. För att strukturrationaliseringen skall kunna bedrivas effektivt, måste utbudet av fastigheter öka.

Detta hämmas av flera olika faktorer däribland skattereglernas utformning.

Särskilt medverkar det förhållandet att skattereglerna medger skattefri reinvestering av den årliga tillväxten och att taxeringsvärdena är låga jämfört med marknadsvärdena.

Flera lantbruksnämnder pekar i sina remissvar på dessa förhållanden och tre av dem föreslår att ett system med preliminär skatt eller garantiskatt bör studeras närmare för att minska olägenheterna. Fördelarna med ett sådant system består främst av att utbudet av framför allt mindre fastigheter som ägs av passiva ägare kan förväntas öka. Vidare skulle skogsfastigheter inte bli så begärliga ur kapitalplaceringssynpunkt om skatt måste erläggas varje år. Systemet medför också en jämnare avverkning. Kostnader för avdragsgilla skogsvårdskostnader kan dras av mot ett intäktsbelopp även under år då ingen avverkning sker. För aktiva brukare av större fastigheter där avverkning görs varje år uppkommer inga större skillnader i förhållande till nuvarande system. Ur administrativ synpunkt kan svårigheter uppkomma, men de belopp som preliminärbeskattas bör kunna registreras och föras över från det ena året till det andra vid den årliga inkomstdeklarationen. Styrelsen är dock medveten om att en sådan mera genomgripande omläggning av skogsbeskattningen knappast kan ske i nu förevarande sammanhang.

Av de båda föreslagna metoderna — sambandsmetoden och klyvmetoden -

innebär sambandsmetoden de minsta förändringarna i förhållande till nu gällande regler. Förändringen består i huvudsak i att värdeminskningsavdrag

under innehavstiden föreslås få beräknas till 60 "5 av anskaffningsvärdet.

Metoden medför inte att de ovan påtalade nackdelarna i skattesystemet

försvinner, men inrymmer möjligheter till en värdefull förenkling av skogsbeskattningen och till neutralitet när det gäller valet av genomförande-

form vid yttre rationalisering i och med att skattesituationen blir lika vid avtalsbyten och tillköp som vid fastighetsreglering.

Lantbruksstyrelsen tillstyrker därför att sambandsmetoden läggs till grund

för justering av skogsbeskattningssystemet, men anser att metoden bör modifieras i vissa avseenden.

Med nu gällande regler utnyttjas möjligheterna till värdeminskningsavdrag endast i anslutning till nyförvärv eller tillskottsförvärv. Redan efter relativt kort tid har avdragsrätten på grund av tillväxt och penningvärdets fall

förlorat en mycket stor del av sin ekonomiska betydelse. Då det inte finns

anledning att öka avdragsrätten utöver vad som nu är möjligt, bör den kunna

tidsbegränsas till fem eller tio år.

Klyvmetoden skiljer sig från sambandsmetoden i bestämningen av ingångsvärdet och — framför allt — i fråga om beskattningen vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. En fördel med metoden är

att den medför en bättre kontinuitet mellan säljarens och köparens taxeringar. Som nackdelar kan i första hand nämnas att den är mera invecklad än sambandsmetoden och att den medför en hårdare beskattning vid fastighetsavyttring, vilket i sin tur kan medföra en minskad benägenhet att

sälja skogsfastigheter. Praktiskt taget alla lantbruksnämnder som yttrat sig

har anfört dessa skäl som argument för att förorda sambandsmetoden i stället

för klyvmetoden.

Styrelsen instämmer i nämndernas bedömning och anser därför att

klyvmetoden ej bör införas.

Statens lantmäteriverk:

Skatteeffekterna har erfarenhetsmässigt mycket stor betydelse för markägarnas intresse för strukturförbättrande åtgärder av olika slag. Detta gäller inte bara sådana åtgärder som vilar på markägarnas egna initiativ och

överenskommelser. Också åtgärder som avser genomgripande strukturratio-

nalisering förutsätter ett aktivt intresse från markägarhåll. Oavsett de

värderingar som i övrigt kan göras kan mot den här antydda bakgrunden bedömas att utformningen av skattelagstiftningen får stor betydelse för den fortsatta strukturrationaliseringsverksamheten.

Ser man de nu föreslagna ändringarna i skattelagstiftningen i detta perspektiv måste framhållas att effekterna i flera fall torde bli ogynnsamma för strukturrationaliseringen. LMV måste bedöma detta som synnerligen allvarligt i nuvarande läge eftersom det som förut berörts finns behov av en aktivering av insatserna för strukturförbättring.

En fördel med de föreslagna nya reglerna är å andra sidan att de i flera avseenden synes vara lättare att överblicka och tillämpa än de nuvarande. De svarar så till vida mot de krav på förenklingar som förelegat sedan länge och

som bl. a. utgjorde ett väsentligt motiv för förslagen i 1969 års betänkande om

skogsbeskattningen. Det är positivt att man förenklat beräkningsarbetet i

anslutning till värdeminskningsavdragen. Inte minst vid planering av

strukturrationaliseringsåtgärder och vid informationsinsatser i anslutning härtill är det värdefullt att ha förhållandevis enkla skatteregler vars konsekvenser i olika situationer kan överblickas. De här anförda synpunkterna

kommer dock självfallet i andra hand i förhållande till frågan om reglernas

materiella innehåll.

LMV har från sina utgångspunkter närmast anledning att försöka bedöma

vilken av metoderna som med hänsyn till sina effekter bäst främjar

strukturrationaliseringen och vilken metod som är enklast att överblicka och förstå. I båda dessa avseenden synes sambandsmetoden ha ett klart försteg

framför klyvmetoden. Beskattningen vid avyttring av skog tillsammans med

marken sker vid tillämpning av sambandsmetoden helt inom ramen för realisationsvinstreglerna. Dessa regler ger vanligen förmånligare resultat för avyttraren än reglerna om skatt på skogsinkomst, som skall tillämpas vid avyttringen om man väljer klyvmetoden. Sambandsmetoden torde därför på sikt ge mindre trög rörlighet på skogsfastighetsmarknaden och större benägenhet att delta i strukturrationalisering än klyvmetoden. Den sist-

nämnda metoden medför vidare att skattskyldiga som avyttrar skogsfastighet eller del därav allmänt sett drabbas av skärpt beskattning jämfört med vad som gäller nu. Från förenklingssynpunkt innebär sambandsmetoden att endast realisationsvinstreglerna behöver tillämpas i avyttringsfallen medan

klyvmetoden fordrar tillämpning av skogsskattereglerna för den växande

skogen och realisationsvinstreglerna för andra värdeförändringar vid fastig-

hetsreglering. Från här angivna synpunkter förordar LMV för sin del sambandsmetoden.

Kammarrätten i Stockholm:

Allvarlig kritik har riktats mot nu gällande bestämmelser om inkomstbeskattning av skogsbruk. Visserligen har omläggningen av realisationsvinst-

beskattningen medfört en förbättring genom att vid avyttring av fastighet

med växande skog även inkomsten av skogsbruket beskattas enligt realisationsvinstreglerna.

Vad beträffar inkomstbeskattningen av skog, som avyttras under ägares innehav av fastighet, kvarstår emellertid anmärkningarna mot bestämmel-

serna.

Dessa gäller främst tillämpningssvårigheterna och olägenheterna av att

skogsägare ofta inte kan förutse följdverkningarna av yrkade eller beviljade

avdrag för värdeminskning av skog. Det är i praktiken ofta omöjligt att med önskvärd noggrannhet bestämma virkesförrådets storlek och värde vid förvärvet av fastighet och förändringar härutinnan under innehavet. Trots arbets- och kostnadskrävande utredningar blir därför med nu gällande skatteregler underlaget för taxeringen ofta av skönsmässig karaktär.

Enligt kammarrättens mening är det angeläget att finna en helt ny lösning i

fråga om skogsbeskattningen. En sådan måste innebära införande av mer

schablonmässiga beskattningsregler.

Det framlagda förslaget att helt slopa virkesförrådsmetoden och inom vissa ramar medge värdeminskningsavdrag utan avseende på om virkesförrådet eller dess värde förändrats under innehavstiden innebär utan tvivel en mycket betydande förenkling av taxeringen. Bestämmelser av denna innebörd kan stundom medföra att skogsägare får avdrag vid avverkning utan att någon minskning skett av det virkesförråd, som fanns vid hans förvärv av

fastigheten. Sådana bestämmelser syns emellertid medföra så stora fördelar

ur tillämpningssynpunkt att de bör kunna godtas.

Vid valet mellan de i promemorian framlagda förslagen till taxeringsmetoder syns sambandsmetoden innebära ansenliga praktiska fördelar i jämförelse med klyvmetoden.

Sveriges lantbruksuniversitet:

Lantbruksuniversitetet delar den i promemorian återgivna uppfattningen

att de regler som gäller för inkomstbeskattning av skogsbruk är komplicerade. I synnerhet gäller detta den praktiska tillämpningen av reglerna om

bestämning av tillåtet avdrag för värdeminskning på skogen till följd av

verkställda avverkningar. Lantbruksuniversitetet vill därför ansluta sig till kravet på en reformering av skogsbeskattningen. Det finner departementets åtgärd att icke lägga skogsskattekommitténs förslag till grund för en ny lagstiftning som fiktig. Universitetet kan också i allt väsentligt ansluta sig till den argumentering som i departementspromemorian motiverar detta. Inte minst viktigt framstår påpekandet att, om den av kommittén rekommenderade kontantprincipen skulle accepteras, skilda kategorier av köpare befinner sig i olika skattesituationer. Den skatteskuld som säljaren överlåter på köparen kan vara en väsentlig belastning för vissa köpare medan andra

skattesubjekt (t. ex. domänverket) som är befriade från statlig inkomstskatt helt kunde bortse från skatteskulden.

Klyvmetoden torde endast i extrema fal! leda till resultat som är förmånligare för den skattskyldige än sambandsmetoden. Fall kan däremot som framgår av granskningspromemorian finnas, där båda metoderna leder till samma resultat.

Av vad som tidigare anförts borde förutsättningarna för en lägre beskattning följa med sambandsmetoden i tider med inflation. Den utgör dessutom en naturligare fortsättning på nu gällande lagstiftning.

Vad gäller konstruktionen av avdragen under innehavet synes dessa

rimliga och samtidigt fylla direktivens krav på enkelhet i tillämpningen.

Ifråga om behandlingen av den växande skogen vid avyttring av marken blir problemet svårare. Utan tvekan kan en uppdelning av en köpeskilling på

olika delvärden vara kontroversiell. Lantbruksuniversitetet anser därför att

mycket tungt vägande skäl måste kunna anföras för att en särbeskattning av

skogen vid försäljning skall tillgripas. Lantbruksuniversitetet har haft svårt att finna sådana. Utan tvekan utgör den växande skogen tillbehör till fastigheten. Att i andra sammanhang

tillbehör till fastigheten — t. ex. byggnads- och markinventarier — särbehandlas vid beskattningen anser lantbruksuniversitetet icke vara något skäl

för en sådan metod. Sedan realisationsvinstbeskattningen numera blivit evig

och alla åtnjutna värdeminskningsavdrag kan återföras vid vinstberäkningen, och för ny ägare ramar för avdragen vid skogsbeskattningen kan

bestämmas tillfredsställande i annan ordning, bortfaller de väsentliga skälen för en särbehandling av avyttring av skog i samband med avyttring av

marken.

De diskussioner som i departementspromemorian förts angående möjlig-

heter att fastställa ett ingångsvärde vid övergången till klyvmetod ger vid

handen ätt man under lång tid får lov att arbeta med tämligen godtyckligt valda grunder för beräkning av skogsinkomsterna vid avyttring av växande skog i samband med marken. Detta ökar betänkligheterna mot detta

förslag.

Med den konstruktion realisationsvinstbeskattningsreglerna har, att realisationsförlust endast får kvittas mot realisationsvinst, kan vid klyvmetroden utjämning av vinst på växande skog ej ske mot realisationsförlust på fastigheten i övrigt. Det bör också vid sambandsmetoden noteras att eventuell vinst på skogen kan utjämnas mot uppindexerat värde på fastigheten i övrigt jämte förekommande fasta tillägg, vilket sålunda är omöjligt vid klyvmetoden.

För att avyttring av skog i samband med avyttring av marken redovisad

förlust skall få dras av vid klyvmetoden krävs som förut nämnts att det för ägaren gällande ingångsvärdet skall överstiga den på skogen belöpande delen

av köpeskillingen. Rätten till uppindexering av det s.k. indexvärdet kan därigenom bli helt värdelös. Skulle nämligen prisutvecklingen på mark och byggnader bli så gynnsam att realisationsvinst uppstår medan prisutveck-

lingen på skogssidan är mindre gynnsam, kan detta leda till att en realisationsvinstbeskattning blir aktuell trots att någon realisationsvinst enligt kommunalskattelagens nuvarande lydelse icke föreligger, då fastighet med skog ses som en enhet.

Lantbruksuniversitetet finner det angeläget att icke en sådan skärpning i beskattningen införes i samband med försäljning av fastigheter med skog att det redan nu knappa utbudet av sådan blir ytterligare starkt reducerat. Detta

kan befaras bli fallet med klyvmetoden. Övervägande skäl talar sålunda för att den föreslagna sambandsmetoden läggs till grund för skogsbeskattningen,

varvid dock de erinringar som lantbruksuniversitet framfört bör beaktas.

I promemorian har skattekonsekvenserna för stat och kommun av övergång till ett nytt skogsskattesystem icke berörts. Lantbruksuniversitetet vill peka på att båda metoderna torde medföra betydande skattebortfall i initialskedet, vilket kan drabba särskilt skogskommuner hårt. Efterhand kan däremot en väsentlig skattebelastning drabba avverkningarna och hämma dessa.

Som ovan berörts kan de föreslagna avdragsmetoderna i stor utsträckning styra avverkningarna. Det föreligger risk för ryckighet i dessa, vilket är olyckligt ur såväl sysselsättnings- som företagsekonomisk synpunkt. En sådan effekt står i strid med samhällets skogspolitik.

Goda avdragsmöjligheter efter förvärv kan verka prishöjande på skogsfastigheter. Båda metoderna stimulerar till att låta fastigheterna gå i arv eller

överlåtas genom släktköp. Dessa förhållanden kan motverka önskvärd

strukturrationalisering.

Metoderna gör ingen åtskillnad mellan fysiska och juridiska personer.

Eftersom fastighetsinnehavet för de senare ofta är permanent gynnas dessa skattemässigt. Detta strider icke blott mot allmänna skatterättsliga principer utan försvårar även förverkligandet av samhälleliga skogspolitiska och jordbrukspolitiska mål.

Länsstyrelsen i Kronobergs län:

Skogsbeskattningen innefattar i sig flera mycket komplicerade frågor och en i alla hänseenden invändningsfri lösning torde inte vara möjlig att

genomföra utan man måste göra en avvägning med beaktande av samtliga — delvis motstridiga — önskemål för att uppnå ett godtagbart skogsbeskattningssystem. Det är med tillfredsställelse som länsstyrelsen i Kronobergs län nu kan konstatera att i promemorian lagts fram en lösning som bör läggas till

grund för lagstiftning.

Den bästa lösningen ur rättvisesynpunkt ger förstaget till sambandsmetoden.

Tidigare utredningar har försökt bygga upp en skogsbeskattning där avdragsrätten vid avyttring av skog under innehavstiden ställs i nära relation till innehavstidens längd. Detta medför dock i sin tur en omfattande

lagstiftning och svårigheter vid den praktiska tillämpningen. Därför måste

man enligt länsstyrelsens mening —- om man vill åstadkomma en förenkling och ökad rättvisa — acceptera enkla schablonregler som kan praktiskt

tillämpas oavsett varierande tider mellan fastighetsförvärv och avverk-

ning.

Ur skatteteknisk synpunkt är såväl sambandsmetoden som klyvmetoden möjliga att tillämpa. Det ligger dock i sakens natur att sambandsmetodens lösning av beskattning av skog i samband med avyttring av mark är den enklaste. Oavsett vilken lösning som väljs får man ej underskatta det arbete

som krävs för att fastställa ingångsvärden. Här är sambandsmetoden den

minst betungande. Klyvmetoden kan sägas utgöra en modifierad modell av

nuvarande tämligen besvärliga förfarande. Den löser alltså inte en av de

tyngsta anmärkningarna mot gällande rätt.

Sammanrfattningsvis förordar länsstyrelsen i Kronobergs län att förslaget

till sambandsmetod läggs till grund för lagstiftning. En minoritet inom länsstyrelsen avstyrker båda de föreslagna metoderna.

Länsstyrelsen i Västmanlands län:

Länsstyrelsen ser det därför som synnerligen angeläget att ett enklare och rättvisare system genomförs och hälsar förslag om förenklade former för beskattning av skogsbruk med tillfredsställelse.

Länsstyrelsen ansluter sig till den i promemorian förutsatta principen, att avverkningar under innehavstiden, som endast omfattar uttag av skogska-

pital, inte ska träffas av beskattning.

Om och i vad mån det gjorts några jämförande beräkningar av skatteutfallet med nuvarande regler och de föreslagna båda metoderna framgår inte av

promemorian. Eftersom beskattning av skogsbruk är intimt förknippad med frågorna om fastighetsförvärv i kapitalplacerings- och spekulationssyfte, rationell skogsvård och en jämn och ur samhällsekonomisk synpunkt önskvärd avverkning

av skog, måste enligt länsstyrelsens uppfattning skattereglerna bedömas i

anslutning till behandlingen av lagstiftningen om jordförvärv och skogs-

vård.

Sambandsmetoden framstår som betydligt enklare att tillämpa för såväl

skatiskyldiga som myndigheter.

Denna metod medför emellertid inte fullständig kontinuitet beträffande sparad tillväxt vid arv eller vid tillämpning av 20-årsregeln för beräkning av

realisationsvinst. Länsstyrelsen förutsätter att detta rättas till vid en

kommande översyn av reglerna för realisationsvinstbeskattning.

Klyvmetoden synes visserligen medföra bättre kontinuitet och jämställdhet mellan olika kategorier skattskyldiga, men framstår i gengäld som i det närmaste lika invecklad som nuvarande system. Vid tillämpning av övergångsbestämmelserna torde länsstyrelserna, skogsvårdsstyrelserna och lantbruksnämnderna i länen åsamkas ett betydande merarbete. Det framstår också som tveksamt om taxeringsnämnderna självständigt och utan anlitande av särskilda sakkunniga kommer att kunna bemästra klyvmetodens materiella regler.

Vid ett val mellan de föreslagna metoderna finner länsstyrelsen således att sambandsmetoden bör förordas. Fördelarna med denna metod väger över de betänkligheter man kan hysa mot att skogsägarna i viss mån kan bli

skattemässigt gynnade.

Länsstvrelsen i Gävleborgs län:

Översynen av skogsbeskattningsreglerna bör enligt länsstyrelsens mening ha följande huvudinriktning.

Oo Reglerna måste vara så enkla som möjligt. Avdragsrätten får inte göras beroende av så höga krav på utredningar om förråds- och värdeföränd-

ringar m. m., att många skogsägare mister sin rätt till skogsvärdeminsk-

ningsavdrag enban därför att de inte vill eller kan göra kostnadskrävande

utredningar. Detta är väsentliga rättssäkerhetskrav. Oo Reglerna måste ta sikte på att befrämja det långsiktiga skogsbruket och

därmed en jämn och uthållig råvarutillförsel för skogsindustrin. De bör

exempelvis underlätta fihansieringen av skogsvårdande åtgärder och öka

skogsägarnas benägenhet att hålla en jämn avverkningstakt, anpassad till

skogens tillväxt på sikt.

De båda i departementspromemorian beskrivna nya regelsystemen innebär i nämnda hänseenden stora förbättringar i förhållande till de nu gällande skogsbeskattningsreglerna.

Både sambandsmetoden och klyvmetoden tillgodoser kravet på förenkling

av skogsbeskattningsreglerna vid avverkning under innehavstiden. Sambandsmetoden bibehåller dessutom de enkla regler, som nu gäller vid avyttring av skogsfastuighet, nämligen att beskattning sker endast enligt realisationsvinstreglerna. Sambandsmetoden är därför från taxeringsteknisk synpunkt att föredra framför klyvmetoden.

De båda metoderna är likvärdiga när det gäller möjligheterna att under innehävstiden få avdrag utan de inskränkningar som för närvarande inträffar

när tillväxten överstigit avverkningarna eller när ingångsvärdet för skogen trots avverkningar ökat på grund av höjda virkespriser. Båda metoderna

skapar därför bättre möjligheter än nu är fallet för skogsägaren att hålla en

jämn avverkningstakt.

Såsom framhållits i departementspromemorian kan däremot sambands-

metoden i vissa fall få mer avverkningshämmande effekter än klyvmetoden på grund av metodernas olika utformning vid avyttring av fastighet. Detta torde emellertid på sikt inte innebära några allvarligare konsekvenser för råvarutiltförseln i skogsindustrin. Nackdelarna torde koncentrera sig till det

fall då övermogen skog blir oavverkad och skogsmarkens produktionsförmåga därigenom under flera år kan bli outnyttjad. I sådana fall bör rättelse

åstadkommas med andra medel än komplicerade skatteregler. När det gäller

skog i ullväxtåldrarna kan en dämpning av avverkningstakten i många fall försvaras både från kortsiktiga produktivitetssynpunkter och i ett längre perspektiv. Här kan hänvisas till uttalande av 1973 års skogsutredning i betänkandet SOU 1978:6, sid. 3, där man konstaterar, att skogsindustrin nu är utbyggd till en sådan kapacitet att virkesbehovet överstiger den virkeskvanlitet, som är långsiktigt möjlig att leverera. Den därav följande faran för överavverkningar kan försvaga det långsiktiga skogsbruket. Set i detta

sammanhang kan sambandsmetodens eventuellt avverkningsbromsande

effekter vara på sikt positiva, åtminstone när de minskar benägenheten till förtidig avverkning av skog i högproduktiv ålder.

På grund av vad sålunda anförts förordar länsstyrelsen att den föreslagna

sambandsmetoden införs.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län:

Svårigheterna är allmänt omvittnade både av skattskyldiga och taxeringsmyndigheter. Särskilt har den s. k. värdemetoden visat sig vara mycket

svårhanterlig och ofta gett resultat som kunnat ifrågasättas ur rättvisesynpunkt. Till grund för beräkningarna enligt värdemetoden måste nämligen alltid ligga vissa skönsmässiga bedömanden. Olägenheterna av denna

skönsmässighet har ökat i takt med det ökade skatteuttaget.

Behovet av klarare och mer lättillämpliga regler har under årens lopp blivit allt mer uttalat.

Vid valet mellan de två föreslagna metoderna - sambandsmetoden och klyvmetoden — föredrar dock länsstyrelsen sambandsmetoden.

Detta ställningstagande kan motiveras av tillvägagångssättet i avyttrings-

situationen då avyttringen av skog tillsammans med marken helt beskattas inom ramen för realisationsvinstsystemets regler.

Det kan inte vara meningsfullt — framför allt inte från administrativ synpunkt — att riva upp ett relativt väl fungerande och allmänt accepterat system för realisationsvinstbeskattning så kort tid efter det att det införts.

Vid tillämpning av klyvmetoden ernås knappast någon förenkling av beräkningarna jämfört med en tillämpning av nuvarande regler. Kravet på en uppdelning av det totala försäljningspriset på värde av växande skog respektive värde av mark och byggnader kommer att medföra komplicerade bedömningsfrågor och ett väsentligt merarbete.

Metoden innebär även omfattande krav på uppföljning från taxeringsmyndigheternas sida av ingångsvärden även om en beskattningssituation inte föreligger. Klyvmetoden skärper i de flesta fall också beskattningen mycket kraftigt,

vilket kan komma att minska ett redan tidigare alltför begränsat utbud av

fastigheter.

Klyvmetodens komplicerade regler och svåröverblickbara konsekvenser kan enhgt länsstyrelsens uppfattning inte anses innebära någon sådan förbättring och förenkling av skogsbeskauningen som meningen varit.

Mot bakgrund av det ovan anförda tillstyrker länsstyrelsen därför sammanfattningsvis i första hand den s. k. sambandsmetoden. Länsstyrelsen reserverar sig dock för sådana förändringar av reglerna som kan minska benägenheten att rationalisera fastighetsindelningen, särskilt i ett län som

Västernorrlands, med den mycket otillfredsställande fastighetsstrukturen i

skogsmarken, är det av stor vikt att rationaliseringen stimuleras.

SACO-SR och SCI:

Nuvarande system för skogsbeskattning är alltför krångligt och tekniskt svåröverskådligt, inte minst systemet för beräkning av avdrag för skogsvärdeminskning, där erforderligt underlag för avdragsyrkanden inte kan införskaffas utan betydande kostnader, och där beräkningarna är komplicerade och svårtolkade och ofta ieder ull skatteprocesser.

Starka skäl finns för en reform av skogsbeskattningen. Den måste snarast

möjligt göras enklare och entydigare och få en utformning, som leder till en

rättvisare och mera likformig beskattning.

Skogsägaren måste rimligen själv kunna bedöma skattekonsekvenserna av olika handlingsalternativ utan att behöva anlita utomstående skatteexperter. En följd av de nuvarande bestämmelsernas krångliga konstruktion är, att möjligheterna till värdeminskningsavdrag i dag inte tillnärmelsevis utnyttjas av alla, som vore berättigade därtill.

Av de båda metoderna kan endast sambandsmetoden komma i fråga som

grund för en framtida skogsbeskattning. Mot klyvmetoden måste däremot

kraftiga invändningar resas, då såväl praktiska som principiella synpunkter talar emot metoden.

Sambandsmetoden förutsätter, att skogen vid avyttring av fastighet, på samma sätt som nu, beskattas inom ramen för realisationsvinstbeskattningen. Några principiella invändningar häremot kan inte göras. Växande skog bör inte bara civilrättsligt utan också skattemässigt betraktas som fast egendom och vinstbeskattas efter samma principer och gemensamt med

övriga delar av fastigheten.

Sambandsmetoden har många praktiska fördelar. Den innebär ingen ändring vid fastighetsavyttring, och övergången kan göras snabbt och smidigt. Uppdelningen på skog och annat behöver inte ske vid avyttringen, och besvärliga och tidsödande utredningar för att fastställa förrådet av

rotstående skog vid förvärvstillfället bortfaller.

Sambandsmetoden är godtagbar ur skogspolitisk synpunkt. För att den angelägna strukturrationaliseringen inte skall hämmas, får en ytterligare skärpning av beskattningen vid fastighetsavyttring inte komma till stånd, då detta skulle leda till en närmast total låsning av skogsfastighetsmarknaden.

Klyvmetoden avvisas med bestämdhet.

Lantbrukarnas skattedelegation:

I sitt betänkande (SOU 1969:30) redovisade skogsskattekommittén starkt kritiska synpunkter mot det nuvarande systemet för beskattning av skogsinkomster. Kritiken gällde bl. a. och i första hand de krångliga reglerna för värdeminskningsavdrag. I utlåtandet över betänkandet instämde skattedelegationen i stora delar av kritiken.

Den lagändring som genomfördes med verkan från 1976-04-01 innebar en

betydande förenkling av de delar av skogsbeskattningen som gäller vid avyttring av fastighet med skog. Vid avyttringen skall numera någon taxering

för skogsinkomst inte förekomma. Eventuell värdeökning på skogen beskattas inom ramen för realtisationsvinstbeskattningen av fastigheten.

För skattskyldiga som under sin innehavstid yrkar avdrag för värdeminskning av skog kvarstår dock problemen. Genom bl. a. inflationen och den varierande prisutvecklingen på skog har snarare problemen och svårigheterna ökat efter det att skogsskattekommitténs betänkande avlämnades. Kravet från myndigheterna på uppgifter om skogen tycks efter hand skärpas. Det gäller i första hand data om virkesförrådets storlek, tillväxt, avverkning och

skogens värde vid beskattningsårets utgång. Tillförlitliga data kan inte

införskaffas utan betydande kostnader för den skattskyldige.

Lagstiftning och rättspraxis är i berörda hänseende komplicerad och svårtolkad och kan omöjligen överblickas av flertalet skattskyldiga. Reglerna

ger också på flera punkter ett ojämnt och olikformigt beskattningsresultat. I

vissa fall kan skattskyldiga genom föreskrifternas konstruktion åtnjuta fördelar som förefaller mindre motiverade. I andra fall drabbas skattskyldiga hårdare än som egentligen är avsett. Beskattningen blir i många fall mycket

skiftande i situationer som recllt är helt lika men där de formella förutsätt-

ningarna är olika. Det mest iögonfallande är avdragssituationen vid tillskottsförvärv genom fastighetsreglering jämfört med förvärv genom vanligt köp.

Som en följd av osäkerheten i skogens grunddata och lagstiftningens

oklarheter leder yrkanden om skogsvärdeminskningsavdrag påfallande ofta

till skatteprocesser. Bedömningarna hos taxeringsmyndigheterna i olika län varierar. Utslagen i skattedomstolarna är inte sällan motstridiga och ger föga ledning för den praktiska tillämpningen. Det gäller i synnerhet avdragsyrkanden baserade på värdemetoden. Skilda uppfattningar om skogens värde framförs av i målen inblandade sakkunniga. Ofta är skillnaderna mycket

stora. Starka skäl finns således för en reform av skogsbeskattningen. Delega-

tionen har i olika sammanhang framfört krav på en förbättring och vill på nytt understryka vikten av att skogsbeskattningen snarast möjligt görs enklare och entydigare och får en utformning som leder till en rättvisare och mera likformig beskattning. Beskattningen av skogsbruk bör enligt delegationens

uppfattning ske efter samma grundlinjer som gäller för inkomstbeskatt-

ningen i allmänhet. Kraven på förenkling etc. måste så långt möjligt tillgodoses inom ramen för denna princip.

Det är också nödvändigt att ett kommande skogsbeskattningssystem är så

utformat att viktiga närings- och skogspolitiska intressen tillgodoses. Hämmande effekter på t. ex. avverkningsvilja och yttre rationalisering måste i görligaste mån undvikas. Också dessa krav måste uppfyllas inom ett system som följer grundlinjerna för inkomstbeskattningen i allmänhet.

Delegationen delar uppfattningen att skogsskattekommitténs förslag inte

kan ligga till grund för en framtida skogsbeskattning. Utvecklingen har medfört att rätten till avdrag vid uttag av skog under innehavstiden måste bestå. Reglerna måste dock bli enklare att tillämpa än nu. Varje mera inträngande analys av hela komplexet av problem kring hur

skogsbeskattningen skall anordnas leder till slutsatsen att systemet med skogsvärdeminskningsavdrag bör bibehållas. Härigenom uppfylls på ett

naturligt sätt kravet på att skogsbeskattningen anknyts till de huvudprinciper

som gäller för inkomstbeskattningen i allmänhet. Alltför negativa följder för närings- och skogspolitiken kan också undvikas. I den mån avverknings-

viljan ändock är hämmad torde det mera vara en följd av marginalskatternas och avgifternas storlek än av skogsbeskattningssystemet som sådant. En

någorlunda bibehållen konkurrensneutralitet mellan olika skogsägarekatego-

rier — stat, kyrka, kommuner, bolag, privata — erfordrar också ett avdrags-

system. Möjligheter till självfinansiering genom skogsuttag vid fastighetsför-

värv eller andra investeringar är av stor vikt för de kombinerade lantbruksföretagens ekonomi och utveckling. Detta kan i någon mån tillgodoses i ett system med värdeminskningsavdrag.

Delegationen har ingående analyserat olika metoder från både principiella,

praktiska och skogspolitiska utgångspunkter. Denna analys visar att

sambandsmetoden bäst uppfyller de krav som måste ställas på ett framtida skogsbeskattningssystem. Delegationen har således kommit fram till att metoden som sådan är godtagbar och tillstyrker att skogsbeskattningen

utformas i enlighet därmed.

Delegationen kan ansluta sig till den föreslagna avdragsprincipen och de

angivna ramarna för avdragen. De får anses väl avvägda. Enligt delegationens

uppfattning kan inte förenklings- och likformighetskravet tillgodoses bättre eller drivas längre. Avdragskonstruktionen bör också ha skogspolitiskt positiva effekter. Konkurrensneutralitet och möjligheterna till självfinansie-

ring torde — såvitt kan bedömas — bibehållas eller i viss mån förbättras. Visserligen kommer naturligtvis också i fortsättningen önskvärda avverkningar att uppskjutas eller utebli. Orsaken därtill torde dock liksom nu mera vara att hänföra till de höga marginalskatterna och avgifterna än till själva

skogsbeskattningssystemet.

Sambandsmetoden förutsätter som nämnts att någon särskild skogsbeskattning inte skall ske när skogen avyttras tillsammans med marken. Eventuell värdeökning på skogen beskattas inom ramen för realisationsvinstbeskattningen för fastigheten. Genom 1976 års ändring av realisationsvinstreglerna skall värdeminskningsavdrag för bl. a. skog återföras indexuppräknade vid vinstberäkningen. Hela den framräknade vinsten är skattepliktig. I och med detta kan inte längre några principiella erinringar göras mot att skogen innefattas i realisationsvinstbeskattningen.

I de fall någon av alternativreglerna kommer till användning vid realisationsvinstberäkningen skall det taxeringsvärde som ingångsvärdet grundas

på i princip vara påverkat av större skogsuttag, sparad tillväxt etc. Det är

emellertid självklart att alternativreglerna präglas av ganska grova schabloner, ett förhållande som då också kan inverka på skogsbeskattningen. Det

finns dock inga bärande skäl att betrakta skogen på annat sätt än andra

komponenter i fastigheten. Schablonerna kan ge — det ligger i sakens natur —

ojämnheter i beskattningen. Sådana måste å andra sidan accepteras av praktiska skäl.

I diskussionen om skogsbeskattningen framförs ibland den meningen att det är fel att överskott i omkostnadsbelopp på mark och byggnader skall

minska beskattningen av skogen vid fastighetsavyttringen. Mot sådana

tankar måste emellertid med skärpa invändas att under loppet av fastighets-

innehavet betraktas hela fastigheten som en enhet (förvärvskälla). Överskott

på skogsdelen får balansera underskott på övriga delar och tvärtom. Det är det årligen beräknade resultatet på hela enheten som utgör nettointäkten och

som grundar beskattningen. Det kan anses principiellt och teoretiskt riktigt att låta samma förhållande gå igen vid beräkning av vinsten vid avyttringen av enheten. Denna bör vara obruten fram t. o. m. den slutliga avräkningen av

resultatet (realisationsvinstberäkningen).

Bakom detta resonemang ligger också det förhållandet att den växande skogen både civilrätsligt och skatterätisligt utgör fast egendom. Dewua är f. ö. en naturlig utgångspunkt. Skogens kontinuerliga avkastning är beroende av

inte bara marken utan också ett visst virkesförråd. För landet i sin helhet gäller att den årliga avkastningen om 70-80 miljoner m? sk erfordrar, förutom

skogsmark, ett totalt och långsiktigt bestående grundförråd av skog (produk-

tionskapital) om 2-2,5 miljarder m? sk.

För varje enskild fastighet gäller visserligen att dess virkesförråd kan

variera och disponeras inom ganska vida ramar genom avverkning eller

sparande av tillväxt. Detta är emellertid en av skogens speciella egenskaper.

Virkesförrådets variationer från tid till annan och från fastighet till fastighet är

just den grundläggande anledningen till att ett system med värdeminskningsavdrag behävs.

Den växande skogens uppenbara karaktär av fast egendom motiverar att

den vid fastighetsavyttring beskattas på samma sätt som fastigheten i övrigt.

Sambandsmetoden är alltså från här redovisade principiella och teoretiska

utgångspunkter fullt godtagbar. Sambandsmetoden kan tillskrivas många

praktiska fördelar. Beskattningen vid fastighetsavyttring överensstämmer med nuvarande regler. Både skattskyldiga och taxeringsfunktionärer är förtrogna med beräkningsmetoder, erforderliga grunduppgifter, beskattningskonsekvenser etc. Övergången från nuvarande system kan göras både snabbt och smidigt.

En fördel är naturligtvis att någon uppdelning av erhållet vederlag inte behöver göras i överlåtelsehandling mellan vad som belöper på växande skog resp. mark och byggnader. Om skogen beskattas särskilt skulle uppdelningen i många fall leda till skilda uppfattningar med skatteprocesser som följd.

De avgjort största fördelarna från praktiska utgångspunkter ligger i de

förenklingar som enligt förslaget skulle gälla för avdrag efter avverkning

under innehavstiden. För såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter är

det en uppenbar lättnad att avdragen inte behöver baseras på osäkra uppgifter

och kostsamma utredningar om virkesförråd, tillväxt, avverkningskvantiteter etc. För avdrag erfordras endast uppgifter om skogens anskaffningskostnad, eventuella tidigare avdrag och det aktuella beskattningsårets skogsintäkt. Samtliga erforderliga uppgifter bör tämligen enkelt kunna fastställas och torde i de flesta fall vara ostridiga. Förenklingarna av avdragen under innehavstiden får emellertid i ett kommande system inte motverkas av komplikationer vid avyttring av fastigheten. Sambandsmetoden innebär praktiskt sett inga förändringar jämfört med nu i avyttringssituationen och

totalt Ieder metoden således till en klar och eftersträvad förenkling av

skogsbeskattningen.

Sambandsmetoden kräver endast en lag om uppskov, nämligen den som redan finns för realisationsvinster. Lag om uppskov för intäkt av skogsbruk

kan däremot undvaras. Det skulle f.ö. vara svårt att förena de båda uppskovslagarna.

Vad gäller sambandsmetoden ur skogspolitisk synpunkt hävdas ibland att det saknas anledning att beskatta skog som avyttras tillsammans med marken på annat sätt än annan avyttring av skog. Detta antyds också i promemorian och kan uppfattas som ett argument mot sambandsmetoden. Bakom tanken ligger tydligen att sambandsmetoden skulle medföra en lindrigare beskattning om skogen följer marken än om den avyttras under

innehavet. Detta skulle i sin tur medföra att skogsuttag uppskjuts. Delegationen kan emellertid inte finna att ett sådant resonemang har

någon egentlig relevans. Om skog tas ut under innehavet är intäkten därav

helt skattepliktig. Sparas i stället samma skog till fastighetsavyttringen får det antas att den inkl. eventuell prishöjning påverkar vederlaget för fastigheten med hela sitt värde. Intäkten av den sparade skogen medför då att realisationsvinsten ökar med värdet av skogen. Om skogsuttaget under innehavet lett till värdeminskningsavdrag återförs detta uppräknat vid avyttringen av fastigheten och ökar i motsvarande mån realisationsvinsten.

Den sålunda större vinsten är helt skattepliktig. I och för sig finns alltså inte

fog för skogsägaren att spekulera i en lindrigare beskattning om skogen sparas till fastighetsavyttringen. Som ovan framhållits kan det schablonartade sätt på vilket realisationsvinsten beräknas i enstaka fall medföra att värdeökningen av skogen inte blir beskattad fullt ut vid avyttringen. Detta är emellertid inget som gäller speciellt skogen och torde inte i sig själv inbjuda till att skogen sparas.

Förhållandet i sambandsmetoden att skogen under innehavstiden beskattas under inkomstslaget jordbruksfastighet och vid fastighetsavytt-

ringen under tillfällig förvärvsverksamhet inger inga betänkligheter vare sig

principiellt eller skogspolitiskt. Praktiskt är det en avgjord fördel.

För att strukturrationalisering och omarrondering i skogsbruket skall

kunna fortgå är det nödvändigt att skogsfastigheter omsätts på marknaden.

En hård beskattning i avyttringssituationen innebär naturligtvis minskad benägenhet att avyttra fastighet. Detta bestyrks av den negativa inverkan på utbudet av skogsfastigheter som 1976 års skärpning av realisationsvinstreg-

lerna medfört. Möjligheterna att skaffa ersättningsfastighet har därmed

ytterligare begränsats och kan i praktiken sägas vara närmast obefintliga.

Deicgationen har redan antytt att klyvmetoden måste avvisas som framtida skogsbeskattningsmetod. Både principiella och praktiska synpunk-

ter talar mot metoden. Ur vissa näringspolitiska synpunkter är den ohåll-

bar.

Under avsnittet om sambandsmetoden har delegationen motiverat uppfattningen att den växande skogen inte bara civilrättsligt utan också

skatterättsligt måste betraktas som fast egendom. Det finns därför inga

bärande skäl för att vid fastighetsavyttring beskatta den växande skogen på annat sätt än vad som gäller för fastigheten i övrigt. Skogen ingår som en del i egendomen och vinsten vid avyttringen måste — på samma sätt som de årliga nettointäkterna under innehavstiden — beräknas för alla delar i fastigheten gemensamt. Denna viktiga princip måste upprätthållas, vilket inte sker i klyvmetoden.

Om värdestegring på skogen vid fastighetsavyttring beskattas som intäkt av skogsbruk kommer vid alla avyttringar värdestegringen att drabbas förutom av inkomstskatt också av sociala avgifter. Avgifterna skall egent-

ligen — även om det inte genomgående kunnat upprätthållas i praktiken —

träffa enbart arbetsinkomster. I klyvmetoden skulle de emellertid, såvitt inte komplicerade undantags- elter uppdelningsregler skapas, uttas på en inkomst

som inte mer än till ringa del kan antas härröra från eget arbete. Detta är enligt

delegationens uppfattning stötande och en allvarlig olägenhet med klyvmetoden.

I flera sammanhang har understrukits vikten av att skogsbeskattningen blir förenklad. Klyvmetoden uppfyller det kravet bara när det gäller beskattningen under innehavet. Vid fastighetsavyttring skulle däremot beskattningen avsevärt kompliceras jämfört med nu.

Uppdelningen av anskaffningskostnad och erhållet vederlag för fastighet

på skog och annat erbjuder många problem och kan leda till olika

uppfattningar. Svårigheterna blir naturligtvis särskilt markanta när det gäller

att i samband med delavyttringar utreda anskaffningskostnaden för skogen

på fastigheter som förvärvats vid olika tidpunkter och på olika sätt. Detta är i

praktiken en mycket vanlig situation. För skogsbeskattningen måste då olika faktiska anskaffningsvärden utredas och fördelas. För realisationsvinstbeskattningen kan andra alternativa ingångsvärden komma i fråga och skall i sin tur fördelas. Hela utredningssituationen blir över huvud taget mycket

svårbemästrad. Det skulle föra för långt att i detalj gå in på alla de

utredningsproblem som klyvmetoden för med sig i en mängd olika förekom-

mande situationer. Enligt delegationens uppfattning ger redan nu redovisade

skäl vid handen att klyvmetoden är så ohanterlig att den inte kan komma i

fråga. Expropriationer, yttre rationalisering etc. kräver i och för sig möjligheter till uppskov med beskattningen. Det gäller både för realisationsvinst och intäkt

av skogsbruk. Särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst aktualiseras också. Om kiyvmetoden skulle införas kunde en och samma avyttring leda till att uppskov med såväl beskattning av realisationsvinst som intäkt av skogsbruk kunde komma i fråga. Detsamma gäller beträffande ackumulerad

inkomst.

Såvitt kan bedömas skulle särskilt i uppskovsfallen uppstå många svårlösta frågor. Den lag om uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk som

föreslås i promemorian är i flera avseenden oantagbar. Självfallet måste i

huvudsak överensstämmelse föreligga mellan rätten till uppskov med

beskattning av realisationsvinst resp. intäkt av skogsbruk om problemen över

huvud taget skall kunna lösas.

I promemorian har inte berörts hur frågan om särskild skatteberäkning för

ackumulerad inkomst skall lösas i fråga om sådan intäkt av skogsbruk som i

klyvmetoden skulle uppkomma vid fastighetsavyttring. Enligt 1976 års

lagstiftning får reglerna om särskild skatteberäkning tillämpas för realisa-

tionsvinst i de s. k. tvångsfallen. För intäkt av skogsbruk måste i likhet med

vad som gällde före 1 april 1976 reglerna få tillämpas vid alla avyttringar.

Delegationen konstaterar att promemorians förslag om klyvmetoden i detta avseende är ofullständigt utformat.

De allvarligaste erinringarna mot klyvmetoden gäller dock den betydande skatteskärpning som i de flesta fall skulle uppkomma vid fastighetsavyttring.

Uppkommen skogsintäkt skulle som nämnts drabbas inte bara av inkomst-

skatt utan otta också av sociala avgifter. Delegationen har tidigare i utlåtandet framhållit att 1976 års skärpning av realisationsvinstreglerna medfört ett

betydligt minskat utbud av jord- och skogsbruksfastigheter. Det har i sin tur också inneburit att möjligheterna att anskaffa ersättningsfastighet väsentligt försvårats. Den ytterligare skärpning av beskattningen som skulle följa genom klyvmetoden kan befaras medföra att omsättningen av skogsfastig-

heter nära nog heh avstannar. Konsekvenserna för generationsväxlingar, storleksrationalisering, omarrondering, viljan till frivillig uppgörelse om

markavyttring för olika allmänna ändamål osv. ligger i öppen dag. Delegationen har med oro uppmärksammat den negativa utvecklingen

beträffande omsättningen av jord- och skogsbruksfastigheter. Att utveck-

lingen till stor de! orsakas av den skärpta beskattningen vid fastighetsavyttring är uppenbart. Delegationen anser att någon form av åtgärder måste

vidtas för att förbättra situationen. Klyvmetoden är mot denna bakgrund helt

oacceptabel eftersom den skulle medföra än hårdare beskattning.

Övergången från nuvarande skogsbeskattningssystem till klyvmetoden

skulle —- i vart fall jämfört med sambandsmetoden — innebära betydande

komplikationer. Det är ytterligare en svaghet hos klyvmetoden. Delega-

tionen har funnit att klyvmetoden redan av andra skäl inte kan ligga till grund

för en framtida skogsbeskattning och det saknas därför anledning att närmare gå in på de föreslagna övergångsbestämmelserna.

Delegationen har som framgått den bestämda uppfattningen att klyvme-

toden inte kan läggas till grund för lagstiftning.

SISU:

SISU har anledning att diskutera skogsbeskattningsfrågorna från två olika utgångspunkter. Vi utgör gemensamt forum och remissinstans, dels för

bolagsskogsbruket, dvs. skogsindustrin som skogsägare, dels för den helt

dominerande avnämaren för utbudet av industrivirke på den öppna mark-

naden.

Bolagens innehav utgör ca 25 26 av den totala skogsmarken, av vilket

huvuddelen faller under SISUs medlemsföretag. Endast en tredjedel av de privata skogsbolagens virkesbehov kan emellertid täckas från egna skogar. Siffran är ett medeltal med stora variationer. Resten av råvaran köps i olika former från Domänverket och andra allmänna skogar samt — drygt hälften av hela behovet — från privatskogsbruket.

Skogsskatterna reglerar stora värden i de skogsägande företagens ekonomi och inverkar direkt på deras villkor och resultat. SISU har följaktligen ett klart intresse av ett rimligt skatteuttag samt enkla och rättvisa bestämmelser vad gäller inkomst från skogsbruk. Med det ovan sagda vill vi också erinra om att utbudet från privatskogsbruket är en avgörande faktor för industrin samt dess planering av volym och produktinriktning på kort och lång sikt. Utbudet styrs i mycket hög grad av skatternas tyngd och utformning, inte bara vad avser det allmänna skattesystemet utan även beskattning av inkomst från skogsbruk.

Det är uppenbart att de skogsskatteregler som nu är föremål för översyn måste utformas i samklang med övriga näringspolitiska styrmedel. Tidigare har från olika håll i diskussion om skogsbeskattningen framhållits att ett ”neutralt” skattesystem borde eftersträvas. Med ”neutralt” har då menats att systemet inte skulle medföra att skogsägaren med hänsyn till skatteeffekterna valde en annan avverkningspolitik eller skogsvårdspolitik i övrigt än som motsvarade det ur rent skoglig synpunkt bästa skötselprogrammet. Detta vore givetvis en ideallösning. Dessvärre får man erfarenhetsmässigt konstatera att detta i praktiken är ett svåruppnåeligt mål. Beskattningen av inkomst från skogsbruk, sammantagen med skatterna i övrigt, påverkar

oundvikligen skogsägaren — i avverkningsfrämjande eller avverkningshämmande riktning. Inför ett sådant konstaterande förordar utskottet ett system som i sig stimulerar utbudet så länge detta är förenligt med skogsvårdslagen. I

vart fall får beskattningen av inkomst från skogsbruk ej verka hämmande på den avverkningsintensitet som åsyftas med nämnda skogspolitiska mål.

Som framhållits i departementets promemoria är de nuvarande reglerna för

skogsbeskattningen krångliga och kostnadskrävande att rätt tillämpa för såväl den skattskyldige som myndigheten. Många skogsägare har ej kunnat sätta sig in i reglerna. Det nuvarande systemet medverkar ej heller till rättvisa och jämlikhet i beskattningen. Enligt SISUs uppfattning är tiden sedan länge

18 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 204

mogen för en reform av ifrågavarande bestämmelser. Vi kan också acceptera

att departementets nu redovisade arbete, till de delar vi nedan förordar, läggs till grund för ny lagstiftning.

I promemorian redovisas två förslag, sambandsmetoden och klyvmetoden. Vi anser att sambandsmetoden bäst uppfyller de önskemål som idag kan

uppställas för ett enkelt och rättvist skattesystem, varför detta förordas. Klyvmetoden är enligt vår uppfattning förenad med flera komplikationer.

Enligt klyvmetoden skall vid avyttring av fastighet skogen behandlas för

sig och intäkten tas upp som inkomst av jordbruksfastighet, medan resten reavinstbeskattas. Som skäl för detta anför utredningen att åtskilligt talar för

att värdeökning på skog bör beskattas lika oavsett om den realiseras under

innehavstiden eller i samband med fastighetsavyttring. Utredningen menar att förmånligare avdragsberäkning vid fastighetsavyttring kan få en avverk-

ningshämmande effekt. Även om SISU inte är frimmande för att sådana

skattemässiga överväganden kan förekomma bland enskilda skogsägare är det vår uppfattning, att effekten av sådana uppskjutna avverkningar är ringa i förhållande till det samlade utbudet av gagnvirke. Utredningen säger, att

argumentet för skattefria värdestegringsvinster förlorat i bärkraft och gör

jämförelser med maskiner och varulager, där värdestegring beskattas. Jämförelsen håller inte. Maskiner och varulager har en kort omloppstid, medan omloppstiden för skog för stora delar av landet överstiger 100 år.

Klyvmetoden bygger vidare på antagandet att det föreligger en klar ekonomisk gräns mellan mark- och skogsvärde som berättigar till åtskillnad

mellan mark och virkesförråd vid beskattning i samband med försäljning. I

själva verket föreligger icke en sådan skillnad. Om en skogsägare t. ex. deltar i

utbyggnaden av en samfälld väg varigenom medelavståndet till bilväg inom fastigheten minskar, ökar detta värdet på virkesförrådet i mycket hög grad

under det att markvärdet icke nämnvärt påverkas. Eftersom en del av

markanläggningskostnaden (överhuvud) icke alls får göras till föremål för

värdeminskningsavdrag under innehavstiden och återstoden endast får

avskrivas med 5 24 om år, är det sannolikt att markanläggningskostnaden

över huvud taget icke kan göras till föremål för kvittning vid tillämpning av klyvmetoden. Exemplen kan flerfaldigas men det här givna exemplet torde räcka för att belysa sambandet i beskattningshänseende mellan markanläggningar och andra byggnationer, å ena, samt skogsvärdet å den andra sidan.

Av de i utredningen intagna räkneexemplen kan man få det intrycket, att klyvmetoden inte skulle beskatta skogen hårdare än sambandsmetoden.

Beräkningar som SISU låtit utföra med utgångspunkt från förhållandena i

mellersta Norrland visar, att klyvmetoden kommer att beskatta skogsbruket avsevärt hårdare än sambandsmetoden.

SISU vill i detta sammanhang erinra om att rotvärdet av skog i stora delar

av det inre stödområdet är lågt och labilt. Varje åtgärd, som medför

kostnadsökningar för skogsbruket i gemen drabbar stödområdena extra hårt

med härmed följande effekt på sysselsättningen.

Då klyvmetoden dessutom, enligt vår uppfattning, skulle medföra betydande tillämpningsproblem — och därmed direkt motverka syftet med en skattereform — bör den ej läggas till grund för fortsatt diskussion.

Svenska kommunförbundet:

Styrelsen instämmer i uttalandet i promemorian att senare års skatte- och avgiftshöjningar gjort den tidigare föreslagna kontantmetoden mindre acceptabel. Någon form av värdeminskningsavdrag, åtminstone under de första innehavsåren, torde vara nödvändig.

1 promemorian föreslås att värdeminskningsavdrag under innehavstiden

medges med upp till 60 24 av anskaffningsvärdet på skogen (ursprungligt

ingångsvärde ökat med aktiverade skogsplanteringskostnader) när detta väl blivit fastställt. Detta gäller för såväl sambands- som klyvmetoden. Styrelsen

finner att detta system torde tillgodose behovet av avdrag, särskilt i verksamhetens initialskede, och således förhindra beskattning av kapital-

uttag av skog, samtidigt som en konsumtion av hela ingångsvärdet — trots att

virkesförrådet på fastigheten även vid viss avverkning hålls konstant på

grund av tillväxt — förhindras.

Styrelsen ställer sig också positiv till förslaget att värdeminskningsavdraget

direkt kopplas till intäkten av skogsuttag och inte som nu görs beroende av

storleken av kvarvarande skogs värde alternativt volym. Härigenom uppnås

den avsedda förenklingen av skogsbeskattningen under innehavstiden. Den

nu vid yrkanden om värdeminskningsavdrag så besvärliga bevisningen av storleken av skogens verkliga värde/volym efter varje avverkning undviks helt.

Enligt styrelsens mening har de båda redovisade metoderna för skogsbeskattningen både för- och nackdelar. För klyvmetoden talar, att den innebär skattemässig neutralitet — bortsett från den av skattelindringsskäl betingade indexuppräkningen av viss del av skogens ingångsvärde — mellan avverkningar under innehavandetiden och avyttring av skog tillsammans med marken. Motivet för spekulativa fastighetsförvärv är mindre vid klyvmetoden än sambandsmetoden, eftersom det samlade skogsinnehavet som nämnts i princip beskattas lika oavsett i vilken omfattning det avverkats och säljs under innehavandetiden eller avyttras tillsammans med marken. Mot klyvmetoden talar att den ur praktisk synpunkt i många avseenden förefaller

vara svårhanterlig. Det gäller framför allt alla de samordnings- och utred-

ningsproblem som uppstår vid delavyttringar, markupplåtelser etc. Övergången från nuvarande system erbjuder också speciella problem med krav på

särskilda övergångsbestämmelser. Sambandsmetoden synes däremot ha

vissa praktiska fördelar. Den innebär ingen ändring i väsentliga hänseenden mot nuvarande skogsbeskattningsregler. Uppdelning på skog för sig och mark och eventuella byggnader för sig behöver inte ske vid avyttringen. Sambandsmetoden är enklare och kan tillämpas utan att en rad komplicerade övergångsbestämmelser behöver införas. Sambandsmetoden innebär dock

krav på kompletterande regler som neutraliserar möjligheterna till vinster vid spekulativa fastighetsförsäljningar.

Med hänvisning till vad som anförts anser styrelsen att övervägande skäl talar för att sambandsmetoden läggs till grund för beskattning av skogsbruk.

Sveriges advokatsamfund:

Samfundet delar uppfattningen att skogsbeskattningen bör reformeras

särskilt i syfte att förenkla reglerna för beräkning av avdrag på grund av

skogsuttag under innehavstiden. Därvid bör målsättningen vara att skogsbeskattningen endast skall träffa den verkliga skogsproduktionen, dvs.

tillväxten av skog under innehavstiden, men däremot inte avverkning som

innebär kapitaluttag. Beskattningen bör vidare utformas så att den inte hämmar benägenheten hos skogsägarna att avverka skogen i en med hänsyn till skogsförhållandena normal takt och fortlöpande vidta åtgärder för återväxt. Genom beskattningen får inte heller överlåtelser onödigtvis

bromsas, 1. ex. genom skattemässig försvåring av finansiering av nyförvärvad

skog genom avverkning i anslutning till förvärv. Vidare bör skogsbeskattningen enligt samfundets mening utformas så att den är i princip neutral i

förhållande till olika slag av innehavare av skogsfastigheter.

Enligt samfundets mening skulle ett införande av den föreslagna sambandsmetoden innebära betydande förenklingar jämfört med nuvarande

lagstiftning. På grund av utredningssvårigheterna i det nuvarande avdrags-

systemet, där villkoret är att skogen faktiskt minskat i värde eller volym,

torde sambandsmetoden i praktiken ofta innebära ett ökat utrymme för

avdrag under innehavstiden. Detta torde vara väl förenligt med de uttalade

syftena med skogsbeskattningen. Samfundet anser det vidare vara en god ordning att avyttring av skog I samband med försäljning av mark enligt

sambandsmetoden helt behandlas inom ramen för gällande regler för realisationsvinstbeskattningen. Slutligen skulle övergången till en ny beskattningsmetod kunna ske relativt snart och utan större problem.

Samfundet tillstyrker eu införande av sambandsmetoden som ny princip för skogsbeskattningen.

Den alternativt föreslagna klyvmetoden skulle enligt samfundets mening både vara avsevärt besvärligare att tillämpa och dessutom sannolikt ge ett både från allmän synpunkt och för den skattskyldige sämre slutresultat

generellt sett. Den förbättring i möjligheterna till avdrag under innehavstiden

som klyvmetoden eventuellt kan innebära torde inte uppvägas av nackde-

larna med komplicerade beräkningar vid försäljning av fastighet med

växande skog. Den uttalade målsättningen om en förenkling av skogsbeskattningen skulle enligt samfundets mening inte uppnås med klyvmetoden. Samfundet betvivlar vidare att — som antyds i förslaget — klyvmetoden skulle

vara ett effektivt och ur allmän synpunkt önskvärt styrmedel för avverkningspolitik och fastighetsöverlåtelse. Även om så vore fallet, skulle

olägenheterna med metoden enligt samfundets mening inte uppväga de

nackdelar som påvisats i promemorian. Den i förhållande till nuvarande

regler helt förändrade principen för skatteberäkning vid avyttring av skogbärande mark skulle innebära stora skiljaktigheter i beskattningen vid

fastighetsförsäljning omedelban efter ikraftträdandet i förhållande till fastighetsförsäljning före ikraftträdandet. Sådana ”tröskeleffekter” är givetvis inte önskvärda och bör enligt samfundets mening inte heller anses acceptabla.

Även med hänsyn till önskemålet om en snar förändring av skogsbeskattningsreglerna är klyvmetoden ett sämre alternativ än sambandsmetoden.

Samfundet avstyrker ett införande av den alternativt föreslagna klyvmetoden.

Sveriges jordägareförbund:

Av de två framlagda förslagen förordar Sveriges Jordägareförbund att

sambandsmetoden får utgöra underlag för ny lagstiftning. Utredningen framhåller att 1976 års ändringar av realisationsvinstbeskatt-

ningen medfört en betydande skatteskärpning. Deua är riktigt. Det bör framhållas att detta i sin tur medfört en ur skogspolitisk synpunkt beklagligt minskad benägenhet att sälja skogsfastigheter. Dessutom bör framhållas, att skärpningen av realisationsvinstskatten medfört en betydande ökning av de latenta realisationsvinstskatteskulderna. Det är ej ovanligt att ägare av

jordbruksfastigheter betalar förmögenhets-, arvs- och gåvoskatter för värden

som i själva verket är urholkade av den realisationsvinstskatt som utlöses vid en avyttring. Det föreligger redan i dagsläget ett behov av att komma till rätta

med detta missförhållande. Sveriges Jordägareförbund vill med skärpa framhålla, att en ny skogsbeskattning ej bör få föranleda, att de latenta

realisationsvinstskatteskulderna ökar ytterligare.

Kapitalskatterna och de latenta realisationsvinstskatteskulderna och den härmed sammanhängande skogsbeskattningen har även en rent skogspolitisk aspekt såtillvida att konkurrensen mellan olika ägarekategorier snedvrides. De fysiska personernas skogsinnehav drabbas av förmögenhets-, arvsoch gåvoskatter, medan de juridiska personerna och det allmänna — passiva jordägare — undgår kapitalskatter och i stor utsträckning realisationsvinstskatter då de sällan säljer sin skog. Fysiska personer å ena sidan och juridiska personer och det allmänna å andra sidan konkurrerar ej på lika villkor om skogsmarken. Ur skogspolitisk synpunkt är det viktigt att nya skatteregler ej

ytterligare skärper denna ojämlikhet. Det är i stället angeläget att utforma

beskattningen så att man utjämnar de skillnader som finnes. Det har i andra sammanhang ansetts angeläget att s. k. passivt jordägande ej favoriseras.

I praktiken kommer klyvmetoden att vara mycket svår kanske omöjlig att

tillimpa. Klyvmetoden medför dessutom materiellt sätt olämpliga konse-

kvenser i olika avseenden för beskattningen. Sveriges Jordägareförbund vill bestämt avstyrka att klyvmetoden lägges till grund för den nya skogsbeskatt-

ningen.

TOR:

De nuvarande bestämmelserna för beskattning av skogsbruk, som i princip tillämpats alltsedan kommunalskattelagens tillkomst, är mycket komplicerade, varför en förenkling av regelsystemet skulle vara av stor betydelse såväl för de skattskyldiga som för taxeringsmyndigheterna. Enligt TOR:s crfarenhet yrkas i det nuvarande systemet värdeminskningsavdrag för skog i allmänhet endast under en förhållandevis kort period efter förvärv av en skogsfastighet. Skälen till detta torde vara, att endast en minskning av skogskapitalet berättigar till avdrag och att efter en längre innehavstid utredningssvårigheter föreligger att visa att ursprungliga skogskapitalet minskats. Uttag endast av tillväxt kan således inte medföra avdragsrätt. Vidare gällde intill 1976 års omläggning av bl. a. realisationsvinstbeskattningen, att säljare av skogsfastighet vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet i samband med avyttringen kunde tillgodoföra sig avdrag enligt den

s. k. virkesförrådsmetoden, vilken ordning framstod som ytterligt förmånlig.

då det för honom gällande ingångsförrådet inte träffades av någon beskattning i förvärvskällan.

TOR finner det i princip rimligt, att avdrag under innehavstiden skall

kunna åtnjutas även om avverkningen till någon del avser tillväxt. Motiv för

en sådan lösning kan hämtas från den allmänt vedertagna principen ”först in

— först ut”, även om i speciella fall avverkning innefattar tillväxt.

I betänkandet presenteras två skilda lösningar för beskattning av skogsinkomster, nämligen sambandsmetoden och klvvmetoden. TOR, som i sin

granskning utgår endast från skattemässiga synpunkter, anser att båda

metoderna i princip kan vara lämpade att läggas till grund för lagstiftning. I

betänkandet saknas dock en närmare analys av de skattekonsekvenser

metoderna kan komma att få för det allmänna och då i synnerhet för

skogskommunerna. TOR saknar förutsättningar att åstadkomma cn sådan analys, men enligt TOR:s mening bör en sådan komma till stånd, innan beslut

fattas om någon av metoderna bör föranleda lagstiftning. I det samman-

hanget bör man särskilt försöka bedöma, huruvida de föreslagna metoderna kan verka avverkningsfrämjande, avverkningshämmande eller neutrala i

förhållande till nuvarande ordning. Klyvmetoden innebär i stort en återgång till den ordning, som gällde före

införandet av den eviga realisationsvinstbeskattningen år 1967. Enligt den metoden skall inkomst av skogsbruk alltid hänföras till förvärvskällan

jordbruksfastighet och säljares ersättning för växande skog motsvaras av köpares kostnad för förvärv av skog. En sådan ordning kan i flera fall framstå som praktisk, då värderingen av skogen har betydelse såväl för säljaren i försäljningsögonblicket som för köparen vid hans framtida drivande av

skogsbruket. Samtidigt kan inte bortses från att säljares och köpares skattesituation kan komma att påverka vad av köpeskillingen som av parterna hänförs till skogen. Vid intressegemenskap kan en för den ena

parten fördelaktig värdering av skogen komma att ske. Någon strikt

reciprocitetsprincip kan alltså inte upprätthållas. Även om klyvmetoden enligt TOR:s mening kan ses som den principielit mest tilltalande lösningen anser TOR — främst med hänsyn till den numera 100 926 -iga realisationsvinst-

beskattningen — att den s.k. sambandsmetoden är att föredra framför

klyvmetoden.

2.3 Remissinstanser som förordar klyvmetoden

Ett relativt litet antal remissinstanser anser att klyvmetoden bör läggas till

grund för lagstiftning. Klyvmetoden förordas av domänverket samt länssty-

relserna i Alvsborgs, Örebro, Västerbottens och Norrbottens län.

Domänverket:

Domänverket instämmer i den kritik som sedan en tid riktats mot den nuvarande beskattningen av skogsinkomster. Reglerna för värdeminsk-

ningsavdrag är så svårillämpliga att Nera företag — däribland domänverket — underlåtit att yrka avdrag för värdeminskning trots att detta skulle ha varit

befogat i åtskilliga fall. Orsakerna härtill ligger framför allt i de problem som

föreligger då volym och värde på en viss speciell skog ska fastställas vid olika

tidpunkter. Domänverket biträder mot bakgrund härav Budgetdepartementets uppfattning att avdragsrätten bör kopplas till intäktssidan.

Den största fördelen med ett införande av klyvmetoden är att skogsavyttringar under innehavstiden skattemässigt sett behandlas på eu likartat sätt

som vid avyttring av skog tillsammans med marken. Skattelagstiftningen

skulle således vid denna metods tillämpning ej komma att påverka plane-

ringen av avverkningarna. Ett införande av sambandsmetoden kan däremot få en hämmande effekt på skogsavverkningar på grund av skattetaktiska skäl. Viss risk finns att man underlåter att avverka och försälja skogsprodukter och

istället avvaktar ett gynnsamt tillfälle — med hänsyn till prisnivån — att sälja

hela fastigheten.

Domänverket förordar mot bakgrund av ovanstående att klyvmetoden väljs för den framtida skogsbeskattningen. Det bör påpekas att ett införande av klyvmetoden troligen kommer att medföra en ökad omsättning av

skogsfastigheter fram till dess att den nya lagstiftningen träder i kraft.

Dessutom skall uppmärksammas de problem som kan uppstå vid fastighetsavyttringar enligt klyvmetoden, eftersom vederlag för försäljningar måste

delas upp på dels växande skog samt dels på mark och byggnader.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län:

Reglerna för beskattning av skogsbruk bör — så långt detta är möjligt — ha sådan utformning att de uppfyller taxeringslagens krav på rättvisa och likformighet vid taxeringen. Detta gäller såväl inom gruppen skogsägare som

i förhållandet mellan skogsägare och andra skattskyldiga. Reglerna måste även ta hänsyn till vederbörandes skatteförmåga i samband med de fall av beskattning för intäkt av skogsbruk som kan komma i

fråga.

Ett krav är vidare att beskattningsreglerna skall vara enkla och lätta att

tillämpa såväl för skogsägaren vid hans planering och redovisning som för taxeringsmyndigheterna i taxceringsarbetet. Ett allmänt önskemål torde vara

att redovisning och kontroll m. m. kan ske utan att särskild skogssakkunnig

behöver anlitas samt att skogsbeskattningsfrågorna inte blir mer komplicerade än att de normalt kan slutgiltigt avgöras redan vid taxeringen i första instans.

Skogsbeskattningsreglerna får inte vara sådana att de motverkar önskvärd rationalisering av skogsbruket, men inte heller skattemässigt så gynnsamma att de — som nu ofta är fallet vid förvärv av skogbärande mark i samband med fastighetsreglering — leder till uppenbara orättvisor i beskattningen.

Slutligen bör beskattningsreglerna stimulera till en ur samhällsekonomisk synpunkt sett önskvärd utveckling av hela skogsnäringen.

De nuvarande skogsbeskattningsreglerna uppfyller inte i tillräcklig grad

dessa krav och är som i promemorian anges ”krångliga, svårtillgängliga och

kostnadskrävande att tillämpa”. Enligt länsstyrelsens mening är det därför angeläget att ett nytt skogsbeskattningssystem förs in så snart detta är möjligt.

Som framhålls i promemorian bör ett nytt system för skogsbeskattning bygga på principen att avverkning under innehavstiden, som endast inne-

fattar ett uttag av skogskapital, inte skall träffas av beskattning. Denna grundprincip får inte rubbas. Den likvid som vid avyttring av fastighet

belöper på växande skog måste anses utgöra avkastning av fastigheten. Enligt

länsstyrelsens uppfattning är det med hänsyn härtill principiellt oriktigt att sådan inkomst hänförs till annat inkomstslag än inkomst av jordbruksfastighet och att inkomsten av växande skog — även till den del inkomsten avser

värde av inbesparad tillväxt — på grund härav kan komma att tas undan från beskattning. En ändring härvidlag framstår som väl motiverad.

Sambandsmetodens regler om att all beskattning på grund av avyttring av

skogbärande mark skall prövas inom realisationsvinstrepglerna torde även kunna medföra inte önskvärda näringspolitiska konsekvenser. Främst ur den synpunkten att reglerna är avverkningshämmande.

Länsstyrelsen anser på ovan redovisade skäl av klyvmetoden bör läggas till

grund för ett nytt skogsbeskattningssystem.

Det minskade utbudet av skogsråvara efter de stora prishöjningar år 1973 anses till stor del bero på effekter som orsakats av skattesystemet.

Reglerna för skogsbeskattning bör därför utformas så att de befrämjar ett

jämnt uttag av skogsråvara och därmed en sysselsättning på en jämn nivå samtidigt som de befrämjar ett uthålligt skogsbruk.

Länsstyrelsen anser det därför vara av största vikt att övergången till det nya systemet utformas så att minsta möjliga störning av utbudet av skogsråvara erhålls.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Såsom framhålles i promemorian framstår gällande regler för beskattning av skogsinkomster såväl krångliga och svårtillgängliga som kostnadskrävande att tillämpa. Ur beskattningssynpunkt måste de dessutom i ett flertal avseenden anses som klart otillfredsställande. För såväl ägare av skogsfas-

tigheter som för beskattningsmyndigheten framstår det därför som angeläget

att ett mera enkelt och rättvist system för beskattning av skogsinkomst genomföres. I promemorian förutsätts att detta nya system bör bygga på den principen, att avverkning under innehavstiden, som endast innefattar uttag

av skogskapital, inte skall träffas av beskattning.

För sambandsmetoden talar att den är enkel att tillämpa. Å andra sidan

innebär denna metod inte någon fullständig kontinuitet beträffande beskatt-

ningen av sparad tillväxt vid arv eller vid tillämpning av 20-års regeln för beräkning av realisationsvinst. Enligt denna metod skulle nämligen varken före arvstillfället eller före angiven 20-års gräns medgivna värdeminskningsavdrag komma att återföras till beskattning. Ej heller kan denna metod i övrigt anses ägnad att medverka till önskad neutralitet vid beskattningen av skogsinkomst under innehavet i förhållande till beskattning av ersättning för växande skog i samband med avyttring av marken. Vid eventuellt val mellan de i promemorian föreslagna båda avdragsmetoderna anser sig länsstyrelsen därför böra förorda klyvmetoden som ägnad att medföra större rättvisa vid beskattningen. Emellertid vill länsstyrelsen i första hand föreslå att klyvmetoden blir föremål för förnyade överväganden med beaktande av bl. a. vad ovan anförts. Därvid synes även böra övervägas, huruvida icke metoden bör

äga tillämpning på endast sådana fastighetsförvärv, som inträffar efter ikraftträdandet. En minoritet inom länsstyrelsen förordar sambandsmetoden.

Länsstyrelsen i Västerbottens län:

De regler som för närvarande gäller för beskattning av inkomst av

skogsbruk är mycket komplicerade och svårtillämpade. Bestämmelserna har i sin praktiska tillämpning föranlett skattetvister, som underdomstolarna haft svårighet att rätt bedöma eftersom utbildad rättspraxis i vissa avseenden saknas. För övrigt har åtskilliga tvister avsett rent skogliga förhållanden där skoglig expertis haft olika uppfattningar. Reglerna skapar inte materiell

rättvisa mellan enskilda skogsägare och än mindre mellan skogsägarna som grupp betraktad och övriga skattskyldiga. Under senare år har regelsystemets brister börjat framträda mer stötande.

I takt med prishöjningarna på skogsfastigheter och det ökade skattetrycket

har yrkanden om avdrag för värdeminskning på skog numera blivit mer frekventa och rört allt större belopp. Under 1970-talet har yrkandena successivt börjat utformas enligt värdernetoden, varvid lantbruksstyrelsens

planmetod för skogsvärdering (LBSs meddelanden 1974:1) tillämpats. Metoden i fråga är numera den helt dominerande. Det råder stor osäkerhet

om hur metoden i taxeringssammanhang skall tillämpas. Med den mångfald osäkra faktorer och bedömningar som den inrymmer måste planmetoden bedömas som klart olämplig som hjälpmedel för bestämmande av avdrag vid taxering.Den skattskyldige åsamkas stora utredningskostnader, myndigheterna tvingas till tidsödande granskningsarbete och det avdrag som tillkommer den enskilde kommer ändå att bli mycket starkt beroende av de avvägningar och bedömningar som myndigheten gör. Planmetoden åskåd-

liggör kanske klarast svårigheterna med nuvarande värdemetod, men det

finns framträdande tecken på brister i den nuvarande skogsbeskattningen också i andra avseenden. Som exempel kan nämnas att transaktioner som

innebär kringgående av skattelag numera förekommer förhållandevis ofta.

Makar handlar med fastigheter sinsemellan för att inom den skattefria realisationsvinstens ram skapa ett förhöjt ingångsvärde på skogen. Splitt-

ringar av fastighetsinnehav sker för att omedelbart följas av sammanläggningar genom fastighetsregleringar. Gåvor och återköp av fastigheter förekommer inom familjekretsen. Sammanfattningsvis kan sägas att tillämpningen av nuvarande regler kräver mycket omfattande kunskaper och att reglerna om de hanteras fördomsfritt, ger stora sakligt omotiverade avdrag.

Samtidigt avskräcker reglerna och även utredningskostnaderna många

skattskyldiga från att framställa befogade yrkanden. Reglerna ger alltså inte

någon materiell rättvisa skogsägare emellan.

Det kan allmänt sägas att vårt skattesystem är utformat så att kapitalvinster beskattas lindringare än inkomster i övrigt. Den växande skogen på en

fastighet måste rimligen i normalfallet ses både som ett kapital och som en

ackumulerad inkomst för ägaren. Enligt de nuvarande reglerna beskattas hela vederlaget vid en fastighetsförsäljning enligt reglerna för kapitalvinster. Det ger skogsägarna betydande favörer jämfört med övriga skattskyldiga.

Den mycket kraftiga ökningen av arbetet med granskning av skogsvärdeminskningsutredningar har skapat problem i den meningen att det blivit allt

svårare att få sakkunnig hjälp åt taxeringsnämnderna vid granskningen. De

skattskyldiga har även svårt att utan tillgång till skoglig expertis överblicka sin ekonomiska situation. Hos både myndigheter och domstolar tenderar de

skogssakkunnigas ställning att stärkas och bli alltmer utslagsgivande.

Reglerna torde av alla parter upplevas som otillfredsställande.

Vårt nuvarande system för skogsbeskattning har så stora svagheter att det snarast bör ersättas med ett nytt. Länsstyrelsen har också i olika sammanhang

framfört berättigad kritik mot de nuvarande bestämmelserna. Kraven på ett

nytt system bör vara att det är enklare och skapar större rättvisa vid taxeringen samtidigt som det skall verka stimulerande på skogsproduktio-

nen. I promemorian presenteras två alternativa principlösningar för beskattning

av skogsinkomster. Båda metoderna får anses uppfylla de ställda kraven, varvid den föreslagna k/yvmetroden enligt länsstyrelsens uppfattning anknyter

bäst till de beskattningsregler som gäller inom beskattningsområdet i övrigt.

Även om klyvmetoden bygger på vissa schablonregler synes den dock ge god materiell rättvisa. En rimlig fördelning av skogsinnehavet på en kapitaldel och en inkomstdel har åstadkommits. Skogsägaren kan på egen hand göra ekonomiska bedömningar som även inkluderar avdrag för värdeminskning på skogen. Avdragsyrkandena blir inte beroende av kostsamma och kanske svårbegripliga utredningar. Klyvmetoden ger också — i jämförelse med nu gällande regler och den föreslagna sambandsmetoden —- den fördelen att den

inte uppmuntrar skogsägaren att spara skogstillväxten till dess fastigheten avyttras. Som visats i promemorian kan man utgå från att sambandsmetoden

får mer avverkningshämmande konsekvenser än klyvmetoden. Sistnämnda metod förefaller väl kunna förenas med ett produktionsinriktat skogsbruk.

Länsstyrelsen tillstyrker i allt väsentligt att skogsbeskattningen utformas i

enlighet med den föreslagna klyvmetoden. En minoritet inom länsstyrelsen förordar sambandsmetoden.

Länsstyrelsen i Norrbottens län:

Tillämpningssvårigheterna har varit så stora att reglerna inte slagit igenom i tillämpningen på sätt som är fallet med beskattningsregler i allmänhet. Detta har visat sig i att ett betydande antal skogsägare över huvud taget aldrig yrkat

värdeminskningsavdrag på skog även om förutsättningar härför förelegat. I

fall där värdeminskningsavdrag på skog yrkats har detta ofta lett till skatteprocesser. Enligt länsstyrelsens mening är därför behovet av ändrade och förenklade regler stort.

De i promemorian presenterade metoderna har båda vissa teoretiska brister. Detta gäller framför allt det förhållandet att avdrag för minskning av ingångsvärdet av växande skog kan medges även om någon faktisk

minskning inte skett vare sig i virkesförråd eller av värdet på skogen. Vidare innebär båda metoderna att om skog avverkas i sådan omfattning att skogens

värde efter avverkningen understiger 40 procent av anskaffningsvärdet beskattning av kapitaluttag sker. En teoretiskt riktig skogsbeskattning skulle

dock sannolikt inte innebära någon förenkling av reglerna jämfört med nuvarande bestämmelser. Behovet av enkla regler väger därför enligt länsstyrelsens mening så tungt att ett system med en teoretiskt sett riktig skogsbeskattning får ge vika. Med hänsyn härtill anser länsstyrelsen att båda metoderna, sambandsmetoden respektive klyvmetoden, i och för sig torde kunna genomföras.

Beskattningskonsekvenserna vid avyttring av skogsfastigheter kan således bli väsentligt olika beroende på om fastigheten har bostadsbyggnad eller inte. Vidare torde de liberala reglerna för beskattning av växande skog som

avyttras tillsammans med marken verka hämmande på viljan att avyttra skog

under innehavstiden av en skogsfastighet. Med hänsyn till vad ovan anförts

anser länsstyrelsen inte att sambandsmetoden bör väljas framför klyvmetoden.

Härigenom uppnås skattemässig neutralitet mellan avverkningar under innehavstiden och avyttring av skog tillsammans med marken vilket länsstyrelsen anser vara mycket angeläget då beskattningsreglerna torde ha

en väsentlig inverkan på i varje fall de mindre skogsägarnas vilja att avverka och avyttra skog.

En minoritet inom länsstyrelsen förordar sambandsmetoden.

2.4 Remissinstanser som förordar att ett nytt förslag läggs fram

Skogsstyrelsen och LO avvisar både sambandsmetoden och klyvmetoden. Enligt dessa remissinstanser bör ett nytt förslag läggas fram, som är anpassat till de skogspolitiska målsättningarna. Landstingsförbundet betonar också att skogsbeskattningen måste bedömas efter de riktlinjer som samhället anger för skogspolitiken. Länsstyrelsen i Jönköpings län är kritisk till promemorieförslagen. Länsstyrelsen i Jämtlands län anser att principlösningarna har

förtjänster men förordar ändå en ny skogsbeskattningsutredning. Länssty-

relsen i Kalmar län föreslår ett beskattningssystem där tillväxten beskattas löpande. Även Sågverkens rdvaruförening är inne på denna tankegång.

Skogsstyrelsen:

Skogens långa växttid, virkesförrådets samtidiga karaktär av produktionsmedel, produkt och varulager, förhållandet att skogsavkastningen inte

behöver och ibland inte kan eller ens får tas ut i anslutning till produktionen,

medför betydande svårigheter att ordna skogsbeskattningen på ett enkelt sätt och inom ramen för vedertagna skatterättsliga principer.

Nu gällande regler för skogsbeskattning har många brister och har därför

utsatts för omfattande kritik. Kritiken har främst avsett tekniska brister samt

osäkerhet och krångel vid den praktiska tillämpningen. Invändningar mot de grundläggande principiella resonemangen bakom nuvarande regler har

däremot sällan förekommit. I det följande sammanfattas något av den kritik, som kan riktas mot nu

gällande regler och som enligt skogsstyrelsens mening gör det angeläget med en förändring av nuvarande regler för beskattning av inkomst från skogsbruk.

Reglerna för värdeminskningsavdrag är så konstruerade att de medger störst avdrag omedelbart efter förvärv av en skogsfastighet, för att sedan successivt försämras under den fortsatta innehavstiden. Denna omständighet leder till att stora skogsuttag görs under några få år efter förvärvet, varefter avverkningskvantiteterna i regel måste sänkas kraftigt. I särskilt hög grad gäller detta vid tillskottsförvärv genom fastighetsreglering där tiden för de specialregler som då gätler är begränsad till 3 år. De över tiden ojämna skogsuttagen strider mot skogsvårdslagens intentioner om jämn virkesav-

kastning och jämn sysselsättning och är i många fall ej förenliga med en god

skogshushållning för det enskilda företaget. Flera skogsvårdsstyrelser påpekar att skattereglerna vid fastighetsreglering i en del fall torde ha bidragit

till mindre lämpliga fastighetsbildningar och till avverkningar som inte överensstämmer med skogsvårdslagens jämnhetsprincip.

Nuvarande regler bygger på faktorer som inte kan bestämmas med den noggrannhet som normalt förutsätts för att en inkomsttaxering skall bli riktig. Det är i praktiken i det närmaste omöjligt att med önskvärd noggrannhet och med rimliga arbetsinsatser bestämma sådana grundläggande faktorer som volym, tillväxt, kvalitet och pris för virkesförrådet. Faktorerna skall

dessutom hänföras till olika tidpunkter där förvärvstidpunkten i många fall ligger långt tillbaka i tiden. Vid beräkningen av virkesförrådets förändringar, särskilt under långa innehavstider, kan även små avvikelser i använda

tillväxtprocenter och omräkningstal mellan olika måttenheter för virkesvolymen m. m. få stor betydelse för slutresultatet. Underlaget för beskattningen blir därför i realiteten ofta av skönsmässig karaktär, vilket i vissa fall medför ej avsedda favörer och i andra fall en hårdare beskattning än vad som egentligen

här avsetts.

De tekniskt invecklade reglerna är svårtillgängliga och kostnadskrävande

att tillämpa och gör det dessutom svårt för skogsägaren att överblicka och

bedöma de skattemässiga konsekvenserna av olika handlingsalternativ. Betecknande för hur systemet fungerar i praktiken är att ett stort antal av de yrkanden, som framställs rörande värdeminskningsavdrag, vid granskning måste underkännas. Det torde även vara känt att på grund av brister och oklarheter i gällande bestämmelser har viss praxis utbildats, vid inkomsttaxeringar. som inte alltid överensstämmer mellan olika distrikt och län.

I samband med avyttring av fastighet genom arv föreligger bristande kontinuitet i skogsbeskattningen. Även om en skogsägare fått avdrag för värdeminskning av skog och dessa avdrag helt återvunnits genom senare tillväxt eller om en skogsägare under sin ägotid sparat många års obeskattad tillväxt, sker ingen beskattning när skogsägaren avlider. Skattskyldighet inträder inte heller för arvingarna, eftersom virkesförrådet vid dödsfallet får räknas såsom för dem gällande ingående virkesförråd.

Avdragsmöjligheterna kan sägas särskilt gynna kategorin juridiska personer. Eftersom skogsfastigheter förvärvade av juridiska personer i allmänhet

inte kommer att avyttras sker inte någon återföring av medgivna värde-

minskningsavdrag. Nuvarande regier vid fastighetsavyttring medför att en

värdeökning av den växande skogen i vissa fall döljs av indexuppräkning av övriga värden och under innehavstiden utförda förbättringar samt de årliga särskilda 3 000-kronorsavdragen för fastighet med byggnader. Att denna

uppräkning av byggnader och andra värden inte alltid motsvaras av en verklig

värdeökning framgår när den tillträdande ägaren fördelar köpeskillingen mellan skog och övriga värden i fastigheten. Av det anförda framgår att en

värdeökning på skogen för fastigheter med byggnader, respektive utan byggnader, ofta beskattas olika vid avyttringen.

En välbekant effekt av gällande beskattningsregler är att skogsägare. som inte direkt är beroende av inkomst och sysselsättning från egen skog avstår från ur skötselmässig synpunkt motiverade avverkningar. Bl. a. möjligheten att uppskjuta avverkning och beskattning gör skogsfastigheter begärliga som kapitalplacering för personer med höga marginalskatter och bidrag till en

uppressning av prisnivån på dessa fastigheter. De kan genom förvärvet, dels

minska sin förmögenhetsskatt, dels uppskjuta beskattningen på kapitalav-

kastningen. Då en stor och ökande det av privatskogsbruket utgör binäring till

flertalet förekommande yrkesutövningar blir marginalskatteeffekterna särskilt framträdande och underavverkningar kan ofta bli följden. Värde-

minskningsmöjligheterna, framför allt vid tillskottsförvärv genom fastighetsreglering, stimulerar däremot till avverkningar som inte står i samklang

med skogsvårdslagens jämnhetsprincip. Ett skogsskattesystem som i vissa fall stimulerar till för stora avverkningar och i andra fall håller tillbaka angelägna avverkningar, är knappast ändamålsenligt ur produktions- och sysselsättningssynpunkt.

I promemorian saknas en ingående diskussion om vilka principer och krav som bör ligga till grund för ett nytt skogsbeskattningssystem. Vissa

utgångspunkter finns dock angivna. Enligt dessa skall skogsägaren i princip

skatta för avkastningen under innehavstiden, reglerna skall vara enklare att tillämpa än de nuvarande reglerna och de skall utformas så, att kapitaluttag under innehavstiden inte träffas av beskattning.

Enligt skogsstyrelsens mening borde ett nytt regelsystem för skogsbeskattning uppfylla ett antal viktiga krav. Några av dessa krav diskuteras i det följande.

De skogspolitiska konsekvenserna bör beaktas. Skogsbeskattningen bör — så långt det är möjligt — vara avverkningspolitiskt neutral. Målet för samhällets skogspolitik såsom det anges i skogsvårdslagen är bl. a. en hög och jämn virkesavkastning. Detta innebär att skogsuttagen skall ske i jämn takt och i en omfattning som i stort sett motsvarar tillväxten samt att effektiva

skogsvårdsåtgärder och övriga produktionshöjande åtgärder skall vidtas. Skogsbeskattningsreglerna bör inte vara utformade så att de motverkar de

skogspolitiska målsättningarna.

Reglerna skall ha en utformning som underlättar önskvärd strukturrationalisering. Inom stora delar av landet finns ett behov av strukturrationalisering i skogsmarken. Det är därför viktigt att beskattningsreglerna utformas så att de inte motverkar en önskvärd omsättning på fastighetsmarknaden eller driver upp prisnivån på fastigheter. Reglerna bör helst vara så utformade att kapitalplacering utan direkt samband med eget brukande, s.k. passivt ägande, framstår som mindre attraktivt. Skattesystemet skall inte heller påverka sättet för genomförande av fastighetsförvärv.

Ytterligare ett grundläggande krav är att skogsskattereglerna skall överensstämma med våra allmänna skatterättsliga principer innebärande bl. a. att hänsyn skall tas till den individuella skatteförmågan, och leda till en rättvis inkomstbeskattning vid. jämförelse med andra grupper i samhället och mellan olika ägarkategorier. Rättvisekravet innebärbl. a. att kapitalavkastning-:i det

här fallet uttag av tillväxt — skall träffas av beskattning.

Vid utformningen av nya regler skall så långt möjligt enkelhet och entydighet eftersträvas. Den skattskyldige bör kunna överblicka reglernas innebörd och konsekvenser. Regler som föranleder osäkra och kostnadskrävande utredningar bör om möjligt undvikas. Entydighet är nödvändig för en jämn och likformig tolkning av bestämmelserna.

De skogspolitiska konsekvenserna av den föreslagna metoden —- (sambandsmetoden) — har inte beaktats.

Införandet av metoden kan väntas leda till att skogsägarna vill göra stora uttag omedelbart efter övergången för att utnyttja avdragsmöjligheterna när

de är mest värda. Metoden inbjuder även till stora avverkningar i omedelbar

anslutning till förvärv av fastigheter. Ett snabbt utnyttjande av avdragsmöjligheterna skulle i många fall komma att stå i strid med bestämmelserna i

skogsvårdslagen. Problemen skulle bli störst på fastigheter, som är hån

avverkade redan vid övergången eller vid kommande överlåtelser. Efter det att avdragsmöjligheterna har utnyttjats kan det antas att metoden verkar avverkningshämmande. Detta på grund av att därefter uppsparad tillväxt kan förväntas få en lindrigare beskattning vid framtida överlåtelse av fastigheten. För skogsnäringen är det synnerligen olyckligt med denna ryckighet i avverkningarna. Den förväntade effekten med ojämna skogsuttag strider även mot grunderna för skogspolitiken såsom den uttrycks i såväl nu gällande skogsvårdslag som enligt 1973 års skogsutredning. Hushållningsprincipen i lagstiftningen innebär att uttagen från skogen skall ske i jämn takt och på

längre sikt svara mot tillväxten. Vidare innebär principen att skogsfastigheterna förutsättes ha ett virkesförråd som ger en hög och varaktig avkastning. vilket i sin tur innebär att det för ett stort antal fastigheter vare sig är önskvärt eller ens tillåtet att göra uttag som går utöver tillväxten.

Beräkningen av värdeminskningsavdrag med en direkt koppling till beskattningsårets intäkter utan att behöva uppskatta förråd, tillväxt eller skogens värde efter avverkningen innebär en betydande förenkling jämfört med nuvarande regler. Förenklingarna leder dock till ett system där i många

fall inkomster av skogsbruk beskattas lindrigare än andra inkomster i samhället. Avdragsmöjligheterna med koppling endast till motsvarande skogsintäkter innebär även att man frångår den grundläggande principen att

värdeminskningsavdrag kan erhållas endast då faktisk värdeminskning

föreligger. Den föreslagna nedskrivningen av ingångsvärdet med 60 46 motsvarar en mycket kraftig minskning av virkesförrådet. I flertalet fall torde inte skogsvårdslagen medge cen så kraftig förrådsminskning. Härav följer att avdrag — i större eller mindre omfattning — cj kommer att vara att hänföra till

en verklig värdeminskning utan i stället utgöres av uttag av tillväxt. För ett stort antal fastigheter kommer avdragen i praktiken på grund av skogstillståndet och gällande lagstiftning, helt att motsvaras av uttag av kapitalav-

kastning.

Reglerna att en viss del av anskaffningsvärdet skall vara avdragsgill.

oberoende av om en minskning av förråd ciler värde verkligen har skett, innebär att hela eller viss del av uttagen tillväxt samt outtagen tillväxt, under innehavstiden i många fall blir föremål för beskattning först vid en

kommande fastighetsavyttring. Med sambandsmetodens regler vid avyttring är det dessutom osäkert om full beskattning av tillväxten kommer att ske ens

vid avyttringen. Exempel 2 under avsnitt 9 i promemorian ger en utmärkt

illustration till vad som ovan sagts. I exemplet motsvarar avverkningarna under innehavstiden tillväxten. Medgivet avdrag är således helt att hänföra till inkomst från avkastning. Reglerna leder i detta fall till en uppskjuten beskattning på kapitalavkastningen och tillväxtens värde träffas inte i sin helhet av beskattning vid fastighetsavyttringen.

Vidare medför reglerna att en fastighet med enbart skog i jämförelse med

en fastighet där det även ingår byggnader och eventuellt andra värden kan innebära skillnader i beskattning av värdeökning på skogen. Det torde vara befogat att i det här sammanhanget erinra om att huvuddelen av fastighets-

överlåtelserna sker genom släktförvärv. Detta kan medföra risk för en

bristande kontinuitet i skogsbeskattningen. Följande exempel visar hur

reglerna kan utnyttjas: Antal att A har förvärvat en fastighet år I för 200 000 kronor varav 100 000

kronor belöper på växande skog och resten på mark och byggnader. Under innehavstiden har avverkningar motsvarat tillväxten. A har år 8 yrkat och

medgivits värdeminskningsavdrag med 60 000 kronor. År 15 överlåter A fastigheten till arvinge B. Indextalet antas ha sugit från 1 vill 1,5 från år 1 till år

8 och från 1,5 till 2,0 från år 8 till år 15.

Köpeskillingen kan uppgå till 200.000 x 2 + 3000 x 15 — 60 000 x 2Å

= 365 000 kronor utan att föranleda realisationsvinstbeskattning. 1,5 Om det antas att skogens värde alltjämt är 50 26 av fastighetens värde blir arvinge B:s ingångsvärde på skogen 182 500 kronor och avdragsmöjligheterna

109 500 kronor, vilka kan åtnjutas vid uttag av tillväxten. Exemplet visar att uttag av skogens tillväxt kan helt eller delvis undgå

beskattning i flera generationer. Reglerna inbjuder även till upprepade

överlåtelser inom den nirmaste släktkretsen för att uppnå skattemässiga fördelar.

Möjligheterna att få göra avdrag efter tillköp är ägnat att underlätta

finansieringen och kan därför anses vara rationaliseringsbefrämjande. Avdragsmöjligheterna föreslås bli oberoende av sättet för fastighetsbildning

efter tillskottsförvärv, vilket måste uppfattas som positivt. Valet av fastig-

hetsbildningsåtgärd skulle inte heller, såsom nu är fallet, påverka prisbildningen på fastigheter. Sambandsmetoden stimulerar dock till att låta fastigheterna gå i arv eller överlåtas genom släktköp i stället för att säljas på den öppna marknaden. De generösa avdragsreglerna torde även stimulera till kapitalplacering i skog och därigenom verka prishöjande på skogsfastigheter. Dessa effekter motverkar en önskvärd strukturrationalisering och ökar det

passiva ägandet.

Skattekonsekvenserna för samhället om metoden skulle införas har inte berörts i promemorian. Skattebortfallet, framför allt i initialskedet kan

förväntas bli betydande, vilket skulle drabba bl. a. Skogskommunerna hårt. Anledningen till detta är att huvuddelen av skogsägarna inte kan erhålla värdeminskningsavdrag efter avverkning, med nu gällande regler. Efter

övergång till sambandsmetoden skulle praktiskt taget alla skogsägare få en

avdragsmöjlighet. om än blygsam i många fall på grund av ctt lågt

ingångsvärde. Fastighetsomsättningen skulle därjämte årligen tillföra skogsägare avskrivningsmöjligheter med avsevärda belopp. Med nuvarande regler

är tillförda avskrivningsmöjligheter på grund av fastighetsöverlåtelser ej av samma omfattning, dels därför att värdeminskningsavdragen är beroende av en verklig värdeminskning och dels därför att huvuddelen av överlåtelserna är släktförvärv till jämförelsevis låga köpeskillingar. Möjligheterna till avdrag

blir därigenom begränsade.

Sammanfattningsvis kan det mot bakgrund av ovan anförda synpunkter

konstateras att sambandsmetoden i många viktiga avseenden ej uppfyller de

krav på ett nytt sSkogsbeskattningssystem som tidigare redovisats.

Många synpunkter som ovan anförts beträffande skogspolitiska och

skattetekniska konsekvenser vid tillämpning av sambandsmetoden gäller även för klyvmetoden. Vissa skillnader föreligger dock. Fördelarna med

klyvmetoden jämfört med sambandsmetoden är att den kan väntas få mindre avverkningshämmande effekter under senare delen av innehavstiden, att

inga medgivna värdeminskningsavdrag ”försvinner” och att metoden medför bättre kontinuitet mellan säljarens och köparens taxeringar.

Beskattningen i samband med fastighetsavyttring blir i de flesta fall hårdare i jämförelse med både sambandsmetoden och nuvarande beskattningsregler, vilket kan medföra minskad benägenhet att sälja skogsfastigheter.

Klyvmetoden synes innebära avsevärda skärpningar jämfört med vad som nu gäller vid nyttjanderättsupplåtelser på obegränsad tid, 1. ex. vid avverk-

ning av skog i väggator, kraftledningsgator och liknande.

Klyvmetoden är relativt invecklad och skulle sannolikt medföra betydande

krångel vid den praktiska tillämpningen. Detta gäller inte minst fastställandet

av ingångsvärden, såväl vid en övergång, som vid senare fastighetsöverlå-

telser.

Sammanfattning

= Metoderna medför en förenkling jämfört med nuvarande regler — framför

allt gäller detta sambandsmetoden.

—- Båda metoderna kan väntas leda till stora avverkningar när systemet införs

och senare omedelbart efter förvärv av fastigheter. Efter utnyttjade avdragsmöjligheter är metoderna avverkningshämmande. Det senare gäller sambandsmetoden i särskilt hög grad. - Den grundläggande principen om beskattning av uttag av tillväxten (= kapitalavkastning) under innehavstiden frångås.

- Avdragsmöjligheterna med 60 25 av anskaffningsvärdet kommer att leda

till avdrag, som för flertalet skogsägare går långt utöver vad som är att hänföra till uttag av skogskapital. Valet av procentsats motiveras inte i

PM. - Avdrag vid leveransvirkesförsäljning med 65 24 av likviden kan innebära

att skattekrediter medges även för arbetskostnader.

= I promemorian menar man att medgivna avdrag alltid återföres till

beskattning när fastigheten avyttras. Sättet för avyttringen och i vissa fall också tidsperspektivet kan emellertid leda till många avyttringar där den uppskjutna beskattningen inte återföres.

= Metoderna gör ingen skillnad mellan fysiska och juridiska personer. Vid övergång till någon av metoderna och vid senare förvärv föreligger således avdragsmöjligheter även för juridiska personer. Eftersom fastighetsinnehavet ofta är permanent kommer dessa avdrag inte att återföras till

beskattning. - Båda metoderna stimulerar till att låta fastigheterna gå i arv eller överlåtas - genom släktköp i stället för att säljas på öppna marknaden. I promemorian har inte diskuterats eller tagits hänsyn till det faktum att huvuddelen av överlåtelserna utgöres av släktförvärv. - Goda avdragsmöjligheter efter förvärv, uppskjuten beskattning och hopp om viss skattebefrielse vid en senare avyttring (det senare avser sambandsmetoden) kommer att verka prishöjande på skogsfastigheter. - I promemorian har skattekonsekvenserna för stat och kommun av en övergång till ett nytt skogsskattesystem inte alls berörts. Det påpekas dock att båda metoderna torde leda till ökade avdragsmöjligheter jämfört med nuläget. Skattebonfallet kan förväntas bli betydande framför allt i initialskedet. Mot bakgrund av vad som ovan anförts finner skogsstyrelsen att budgetdepartementets promemoria inte kan ligga till grund för ett förslag om nytt

system för beskattning av skogsbruk. Skogsstyrelsen förordar därför att en ny

utredning snarast tillsätts, som med skogsskattekommitténs betänkande som

grund, snabbt utreder alternativa metoder för skogsbeskattning, som bättre än föreliggande förslag beaktar de skogspolitiska och skattetekniska konse-

kvenserna. Härvid borde möjligheterna att i större utsträckning utnyttja skogskontosystemet beaktas.

Ett beslut om nytt skogsskattesystem bör enligt skogsstyrelsens mening inte fattas förrän ställning tagits till förslaget om ny skogspolitik. Det kan även ifrågasättas om inte ändringar i skogsbeskattningen bör samordnas med eventuella beslut om ändringar i övrig skattelagstiftning, främst då företagsbeskattningen.

Av de 23 skogsvårdsstyrelser som avgett yttranden till skogsstyrelsen förordar elva styrelser sambandsmetoden och fem styrelser klyvmetoden. Två styrelser tar inte ställning. Fem styrelser förordar att ändringar i

skogsbeskattningen görs med utgångspunkt i nuvarande regler, kontantmetoden eller i ett system som åtminstone delvis bygger på en beskattning av

den årliga tillväxten.

LO åberopar ett gemensamt yttrande av Svenska Pappersindustriarbetare-

förbundet, Svenska Skogsarbetareförbundet och Svenska Träindustriarbeta-

reförbundet. I yttrandet anförs bl. a.:

Det nuvarande systemet för skogsbeskatuning har en del brister som försvårar en likartad praktisk tillämpning. Som exempel kan nämnas

svårigheterna att noggrant bestämma sådana grundläggande faktorer som

kvantitet, kvalitet och pris för virkesförrådet.

Vid en revidering av skattereglerna borde man kunna uppställa följande krav:

Enkelhet och likformighet

Bestämmelserna i lagen bör kunna tolkas lika och den skattskyldige bör kunna förstå reglernas innebörd och konsekvenser.

Rättvisa

Reglerna bör överensstimma med allmänna skaterättsliga principer. Vidare bör kapitalavkastning — i det här fallet uttag av tillväxt — träffas av beskattning.

Anknytning till gällande skogspolitik

Beskattningen av skogsinkomster bör utformas så att den skogspolitik som

riksdagen fastställer inte försvåras. Reglerna bör vara sådana att markägaren

inte av skattetekniska skäl har ambition att göra stora uttag direkt efter ett

förvärv av skogsmark. Alternativt bör inte skogsägaren finna det ekonomiskt

lönsamt att överhålla avverkningsmogen skog ända till dess att han eller hon avyttrar fastigheten.

Strukturrationaliseringsvänligt system

Beskattningsreglerna bör utformas så att strukturrationaliseringen inte

försvåras. Prisnivån på skogsfastigheter får inte påverkas i höjande riktning

genom att ägaren av skatteskäl bygger upp ett virkesförråd som vid avyttringen driver prisnivån uppåt, eller förhindrar en naturlig omsättning av

skogsfastigheter på marknaden.

Jämna skatteinkomster för stat och kommun

De s. k. skogskommunerna är kontinuerligt beroende av skatteintäkter från skogsbruket. Införande av ett nytt skattesystem får inte innebära att

19 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 204

skogsuttagen efter lagens ikraftträdande drastiskt ökar för att sedan skäras

ned till en nivå som blir skaltemässigt kännbar särskilt för kommunerna.

Koordinering med skogsvårdslagen

Skopsvårdslagen ställer omfattande krav på skötsel av skogsmark och en

Jämn avverkning. En ny skattelagstiftning bör utformas så att markägarna inte frestas att handla så att skogsvårdslagens principer åsidosättes.

Beträffande kravet på enkelhet och likformighet synes de framlagda

förslagen vinna något i jämförelse med nuvarande skattclagstiftning.

När det gäller rättvisa måste anföras att i de flesta fall kommer inkomster av skogsbruk att beskattas lindrigare än andra inkomster i samhället. Under innehavstiden av skogsfastighet gäller detta båda metoderna. De båda alternativen tar heller ingen som helst hänsyn till den skogspolitik

som riksdagen förväntas lagstifta om i annat sammanhang. Det 60-procentiga värdeminskningsavdraget, som anknyter till ingångsvärdet, verkar vara slumpmässigt valt. Detta kommer med stor sannolikhet att leda till att avdragen ej kommer att anknytas till en verklig värdeminskning utan i stället utgöres av uttag av tillväxt. Med sambandsmetodens regler vid avyttring är det dessutom osäkert om full beskattning av uttagen tillväxt cns kommer att ske vid avyttringen. De flesta fastighetsöverlåtelserna sker också genom släktförvärv. Man kan genom räkneexempel få fram att uttag av skogens tillväxt helt eller delvis kan undgå beskattning i flera generationer. Vid varje ägarebyte stimuleras stora skogsuttag — intill gränsen för tillåtna avdrag. Detta kan inte ligga i överensstämmelse med svensk skogspolitik.

Vid tillämpning av Klyvmetoden blir beskattningen hårdare vid fastighets-

avyttring. Å andra sidan kan detta verka hämmande på utbudet av

fastigheter. Detta blir också en hämsko för strukturrationaliseringen.

I promemorian berörs heller inte statens och kommunernas behov av skatteinkomster från skogsbruket. Man har inte redovisat eller kvantifierat omfattningen av det skattebortfall som i första hand skogskommunerna

kommer att drabbas av vid genomförandet av någon av de båda metoderna.

Under senare tid har innehavare av jordbruksfastigheter tillerkänts skattefavörer av rätt betydande omfattning. Ytterligare skattelindringar för innehavare av jordbruksfastigheter måste i det sammanhanget framstå som oskäliga, sett utifrån exempelvis löntagaregruppernas skattesystem. I varje fall borde en förändring av skogsbeskattningen anstå till dess att regering och riksdag fastställt mål för den framtida skogspolitiken. Endast under förutsättning att samhället kräver betydligt ökade investeringar för primärproduktionen i skogsbruket kan det vara befogat med relativt sett förmånliga

skatteregler för innehavare av skogsfastigheter.

Skogsbeskattningen måste — som tidigare nämnts — också utformas så att det känns naturligt och riktigt för fastighetsinnehavaren att tillämpa och följa

skogsvårdslagens krav. De nu föreliggande förslagen uppfyller inte det önskemålet. En sak som vi också kan peka på är att utredningen inte förklarat vad som skiljer olika förvärv, mellan å ena sidan fysiska och å andra sidan juridiska

personer. De skissade avdragsreglerna gäller lika för båda kategorierna.

Eftersom juridiska personers förvärv oftast blir permanenta för framtiden, kommer avdragen aldrig att återföras till beskattning.

De båda metoderna kan väntas leda till stora avverkningar, dels när

systemet införes och dels vid senare förvärv av fastigheter. Därefter får metoderna en avverkningshämmande effekt.

Med vad som ovan anförts får förbunden anmäla att vi inte funnit att någon av metoderna kan läggas till grund för lagstiftning. Vi föreslår i stället att

departementet låter utarbeta ett nytt förslag för den framtida skogsbeskattningen, som tar hänsyn till de krav vi i remissvaret framfört. En lagstiftning

på området bör dock anstå till dess att de skogspolitiska målen fastställts.

LO ullägpger:

Landsorganisationen instämmer i de synpunkter som framföres av de tre förbunden i deras gemensamma underremiss. LO vill dock i detta yttrande liksom i yttrandet över ”Skog för framtid” (SOU 1978:7) särskilt understryka

betydelsen av att den framtida skogsbeskattningen harmoniseras med de skogspolitiska målen. LO anser att inget av de i utredningen presenterade alternativen tillgodoser dessa krav, varför ett nytt förslag bör utarbetas med utgångspunkt från de skogspolitiska mål som fastställes.

Landstingsförbundet:

Oavsett hur beskattningen anordnas vid avyttring av skogsfastighet föreslås i promemorian att värdeminskningsavdrag vid uttag av skog under

innehavstiden bör ske efter betydligt enklare regler än de hittills gällande. Ett

sådant förslag måste hälsas med tillfredsställelse då reglerna för skogsbeskattningen i detta avseende framstått som krångliga, svårtillgängliga och kostnadskrävande att tillämpa. Främst de mindre skogsägarna har kanske

inte haft möjlighet att överblicka reglernas innebörd och därför inte heller kunnat utnyttja de avdragsmöjligheter som funnits. Genom att beräkningen

av värdeminskningsavdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden kopplas direkt till beskattningsårets intäkter kan man få till stånd en önskvärd utveckling mot ett mer rättvisande och tillfredsställande beskattningsresultat

än för närvarande.

I fråga om de föreslagna metoderna för beskattning av vederlag för växande

skog som avyttras tillsammans med marken är det emellertid svårt att inta en

lika positiv inställning. Sambandsmetoden har visserligen den tilltalande egenskapen att den ur administrativ synpunkt erbjuder betydande förenklingar jämfört med klyvmetoden. Samtidigt måste emellertid konstateras att denna metod kan få avverkningshämmande konsekvenser. Skogsägaren kan anse det fördelaktigare att spara skog fram till eventuell avyttring av fastigheten (då skog och mark säljs tillsammans) för att låta beskattningen ske helt inom ramen för de gynnsammare realisationsvinstreglerna.

Det är knappast förenligt med de regionalpolitiska strävandena att

tillvarata sysselsättningsmöjligheterna inom de areella näringarna jordbruk

och skogsbruk.

Kilyvmetoden medför å andra sidan, jämfört med nuvarande regler och sambandsmetoden, allmänt sett att skattskyldiga som avyttrar skogsfastigheter kan drabbas av en skärpt beskattning som sett ur landstingens synvinkel påverkar skatteunderlaget. Detta system bör också leda till att

avverkningar inte uppskjuts som med sambandsmetoden. Eventuellt kan

dock utbudet av skogsfastigheter påverkas till följd av en skärpt beskattning.

Detta förhållande kan i sin tur få följder för strukturrationaliseringen. Förbundsstyrelsen har i tidigare remissvar över jordförvärvsutredningens

betänkande (SOU 1977:93) konstaterat att den utveckling som skett under

senare år mot att allt färre fastigheter bjuds ut på den öppna marknaden är

klart otillfredsställande liksom också att släktförvärv utanför förvärvslagstift-

ningens kontroll utgör en allt större andel av överlåtelserna.

Enligt landstingsförbundets uppfattning bör skogsbeskattningen ses som

ett av flera medel i strävan mot ett mera aktivt brukande av skogsmark. Det gäller dels att aktivera bruk under innehavstiden och dels att underlätta

nödvändiga yttre rationaliseringar samtidigt som spekulationsförvärv

motverkas.

Förbundsstyrelsen anser emellertid att förändringar i skogsbeskattningen måste sättas in i et vidare perspektiv än rent skattetekniska och kunna

bedömas mot bakgrund av de riktlinjer statsmakterna anger för (jord- och)

skogspolitiken i stort.

Länsstyrelsen i Jönköpings län:

Nuvarande regler har inte sällan varit krångliga att tillämpa men detta kan

inte rimligen motivera att man inför en grov schablon, som måste anses

väsentligt rubba likformigheten i beskattningen. Med nuvarande höga

skattetryck och kreditrestriktioner kan man anta att nya avdragsmöjligheter

kommer att flitigt utnyttjas. F. n. förekommer skogsvärdeminskningsavdrag

mycket sparsamt men ett genomförande av de framlagda förslagen skulle innebära att varje skogsägare kan yrka avdrag utan vidare. Det är då märkligt att man inte i promemorian gått in på en bedömning av varken de statsfinansiella konsekvenserna eller konsekvenserna för kommunerna av ett genomförande av förslagen. Man har inte heller gått in på vad som är rimligt och lämpligt med hänsyn till önskemålet om ett uthålligt skogsbruk sådant detta kommer till uttryck bl. a. i skogsvårdslagen.

Om sambands- eller klyvmetoden ändock införs bör de begränsas till att

gälla endast de första åren efter ett köp av skogsfastighet. Då ges den nyblivne

skogsägaren en skälig möjlighet att finansiera skogsinköpet med hjälp av skattefria skogsuttag. Man kan också anta att i dylikt fall schablonavdraget

mer motsvarar ctt verkligt kapitaluttag och inte tillväxt.

Även om klyvmetoden — vad gäller försäljning av fastighet — är mer komplicerad än sambandsmetoden har den dock den fördelen att den bättre

korrigerar för höga avdrag under innehavstiden.

Tillsammantaget innebär säkerligen inte de lösningar som presenterats i

promemorian några förenklingar i taxeringsarbetet. Länsstyrelsen ställer sig därför och av förut anförda skäl helt allmänt tveksam till promemorians förslag och anser att ytterligare överväganden behövs innan man bestämmer sig för hur det framtida skattesystemet skall se ut.

Länsstyrelsen i Jämtlands län:

De föreslagna principlösningarna låter sig väl inordnas i det regelkomplex som tillämpas vid inkomstbeskattningen vad gäller inkomstslaget jordbruks-

fastighet.

Både sambandsmetoden och klyvmetoden innebär förenklingar i förhållande till dagens regler — i synnerhet sambandsmetoden. Möjligheterna att bedöma skattekonsekvenserna av avverkningsåtgärder är goda och kontrollen av systemet underlättas. Egentliga svårigheter vid tillämpningen

torde endast uppträda vid klyvmetoden i samband med försäljning av hela

eller del av fastigheten. Därvid kan emellertid svårigheterna bli avsc-

värda.

Det är länsstyrelsens uppfattning att promemorian inte beaktat de konsekvenser för samhället som förslaget leder till. Det system som föreslås innebär enligt linsstyrelsens mening en i de flesta fall klart lindrigare beskattning av skogsinkomster än av andra inkomster och en lättnad i beskattningen jämfört med nuvarande system, utom vad gäller avdragsmöj-

ligheterna i samband med fastighetsreglering. Det kan förutses att skatte-

bortfallet för vissa skogskommuner — särskilt inledningsvis — kan bli

betydande.

Vid sidan av konsekvenserna i beskattningshänseende vill länsstyrelsen särskilt peka på att båda principlösningarna leder till att skogsägaren vill avverka mycket i samband med att systemet införs och därefter i nära anslutning till förvärv, medan reglerna längre fram under innehavet verkar

avverkningshämmande genom att det då - åtminstone vid sambandsme-

toden — ter sig mer fördelaktigt att spara avverkningar för att utnyttja de gynnsamma regler i samband med avyttring av fastigheten som metoden innebär. Ingen av metoderna kan därför sägas stimulera till en jämn avverkningstakt och rationell skogsvård. Vidare kan förutses, att systemet — liksom nuvarande regler — kommer att verka prishöjande för skogsfastighe-

ter. Positivt i detta sammanhang är emellertid att avdragsmöjligheterna vid

fastighetsregleringar föreslås minskade och jämställs med avdrag vid vanliga köp. Därigenom påverkar sättet för förvärvet inte prisbildningen som nu.

Även om de föreslagna principlösningarna har förtjänster — sambandsmetoden är exempelvis tilltalande enkel att tillämpa och kontrollera — finner länsstyrelsen att förslagen inte i tillräckligt hög grad uppfyller de krav som bör

ställas på ett nytt skogsbeskattningssystem. De förenklingar som förslagen innebär är inte så väsentliga i förhållande till dagens system at de uppväger

de nackdelar — främst vid sidan av de rena beskattningsaspekterna — som kan förutses. Härtill kommer att promemorian i vissa delar inte ger tillräckligt underlag för bedömningar, exempelvis av de samhällsekonomiska konsekvenserna.

Länsstyrelsen avstyrker därför att ett skogsbeskattningssystem införs som bygger på de föreslagna principlösningarna i den utformning de fått i

promemorian.

Länsstyrelsen anser att man i stället antingen kan förbättra och förenkla dagens skogsbeskattningssystem eller på nytt överväga skogsbeskattnings-

kommitténs förslag om kontantmetoden.

Sammanfattningsvis anser länsstyrelsen att en modifierad kontantmetod

innebär så betydande fördelar framför dagens regelsystem och de i promemorian framförda principlösningarna att den bör ytterligare utredas och

övervägas. Detta bör ske inom ramen för en ytterligare utredning av hela skogsbeskattningsområdet. Länsstyrelsen anser en sådan utredning vara mycket angelägen.

En minoritet inom länsstyrelsen förordar att ett förslag läggs fram som

grundas på de föreslagna principlösningarna.

Länsstyrelsen i Kalmar län:

Länsstyrelsen har dock vissa synpunkter på problem som inte tas upp i betänkandet. Det gäller alla de små skogsbruksenheter som finns här i landet,

speciellt i södra Sverige. Ägaren till skogsmarken har i de flesta fall sin

huvudsakliga utkomst av andra förvärvskällor än jord- och skogsbruk.

Inom dessa skogsbruksenheter finns mycket överårig och avverkningsmogen skog, som för länge sedan skulle varit avverkad och anläggande av ny skog skulle ha skett. Detta är klart hämmande för den träfiberproducerande industrin. Vid vissa tillfällen har det lett till brist på råvara och det otillräckliga utbudet har orsakat onödiga prishöjningar på den råvara som varit tillgänglig.

Skogskontona har visserligen en skatteutjämnande effekt men detta synes inte vara tillräckligt. Allt som oftast har länsstyrelsen bibringats den

uppfattningen att man inte kan avverka skog på grund av skattetekniska skäl.

Förutsättning för behållandet av skogskonton är att en avverkningsplikt införes baserad på tillväxten.

Länsstyrelsen har den uppfattningen att här behöver skattereglerna ändras

så att en viss beskattning sker på tillväxten varvid ägare av skogsbruksfastigheter, som inte avverkat skog under beskattningsåret, preliminärt

beskattas för en beräknad tillväxt.

Länsstyrelsen föreslår vidare en årlig justering genom indexuppräkning av

taxeringsvärden på jord- och skogsbruksfastigheter.

Länsstyrelsen har i sitt yttrande över ”Skog för framtid” (SOU 1978:6-7) föreslagit att utöver utredningens förslag till obligatoriska skogsvårdskonton, skall även obligatoriska skogsbruksplaner upprättas för lämpliga tidsperioder med kontinuerlig uppföljning. Där skall alla åtgärder anges som erfordras för

att bedriva ett effektivt skogsbruk. Uppgifter på tillväxt och bonitet på skogen

tillledning för en preliminär beskattning skall således finnas med i upprättade skogsbruks- och skogsvårdsplaner.

Länsstyrelsen har den uppfattningen att det föreslagna systemet för

beskattning av skogsbruk kommer att påverka skogsägare till att i första hand påskynda avverkningen av överårig skog, samtidigt som det också påskyndar skogsvårdande åtgärder i och med att avdrag får ske för medel som insätts på skogsvårdskonto.

En minoritet inom länsstyrelsen förordar sambandsmetoden medan en annan minoritet förordar klyvmetoden.

Sågverkens råvaruförening:

Parallellen med andra typer av kapitalplacering, t. ex. bankkonton och värdepapper, där avkastningen årligen beskattas, kan inte dras när det gäller

skogstillväxten, säger kritikerna till de olika typer av ”bonitetsskatteförslag”

som lagts, eftersom detta skulle kunna innebära press på markägaren att avverka för att få medel till skatten. Skogsbeskattningen får inte bli et näringspolitiskt instrument att styra avverkningarna med, säger man, det skall vara tillgång-efterfrågan som styr utbudet via virkespriserna, inte

fiskala åtgärder.

F.n. störs det traditionella marknadsekonomiska systemet, där virkespriset styr utbudet, i så hög grad att ett läge med omvänd priselasticitet kan

skönjas. Gällande skogsbeskattningsregler spelar här en avgörande roll. För

att undvika att betala skatt på skogstillväxten i samband med virkesförsäljning, väljer många skogsägare att minska sina skogsuttag eller helt avstå från avverkning. Skogsbeskattningssystemet fungerar således redan som ett näringspolitiskt instrument i och med att det medverkar till att utbudet hålls

tillbaka i strid med skogsbruksplaner och industrins virkesefterfrågan. Den

ovan skisserade mekanismen är särskilt uttalad i tider med kraftigt ökande

virkespriser och då sidonäringar (jordbruk o. d.) går bra.

1973 års Skogsutredning anger den löpande skogstillväxten till ca 75

miljoner m? sk. Enligt Skogsstyrelsens beräkningar har vi under de senaste 5 åren (säsongen 73/74-77/78) avverkat 53.7 miljoner m? fub, vilket motsvarar

ca 67 miljoner m? sk i bruttoavverkning och några miljoner m? sk ytterligare i

bruttoavgång. Under de 2 senaste säsongerna har vi avverkat 49 miljoner m? fub, vilket motsvarar ca 61 miljoner m? sk i bruttoavverkning och ca 65

miljoner m? sk i bruttoavgång.

Av Skogsvårdsstyrelsernas statistik halvårsvis över anmälda kalhyggen över 1/2 ha att döma, är det slutavverkningarna som har sjunkit kraftigt

under senare år, särskilt bland kategorin privata markägare (50 96 av landets skogsmarksareal). Medan den genomsnittliga årliga hyggesarealen, för alla markägare, 1977 var 0.9 8 av skogsmarksarealen, var de privata skogsägarnas anmälda areal 0.6 96. I vissa sydsvenska län låg anmäld areal 1977 på 0.3-0.4 26 av skogsmarken mot 1.2-1.3 8 som är skogsbruksmässigt riktigt i

Sydsverige. Genomhuggningar, vilka ger virke men inte speglas i hyggesstatistiken, kan antas ha ökat under senare år, men det bestående intrycket av ovan relaterade statistik är, att avverkningsaktiviteten på privat skogsmark är på väg ner mot hälften av den skogsskötselmässigt riktiga.

Eftersom privatskogen dominerar helt i södra Sverige, är utbudsbristen mest påtaglig där, medan virkesbehovet i övriga landet f.n. tillgodoses

genom bibehållen aktivitet i storskogsbruket. Det enskilda skogsbruket

uppvisar dock i princip samma låga, och sjunkande aktivitet i hela landet.

I diskussionen angående skogens sjunkande utbud har många samverkande faktorer nämnts; DDT-doppningsförbudet, fenoxisyredebatten, förlängda omloppstider i Skogsvårdsstyrelsernas anvisningar osv., men dessa

faktorer gäller samtliga skogsägarkategorier! Det är i beskattningshänseende

de privata mindre markägarna framför allt skiljer sig från storskogsbruket, förutom att man i allmänhet inte har företagaransvar för skogsarbetare, skogsmaskiner och industrier.

Skogsägare med inkomst från annan näring lägger i allmänhet skogsinkomsten uppepå övrig inkomst, när han diskuterar konsekvenserna av en behövlig skogsavverkning. Av marginalskatteskäl väljer han då ofta att avstå från skogsinkomsten och låta denna inflationssäkert stå och växa ytterli-

gare. Av två skäl är detta olyckligt, dels underförsörjs industrin med produk-

tionsbortfall som följd, och med en orimlig priskonkurrens mellan köparna

om utbjudet virke, dels kommer pågående inordning av skogsbruket i

långsiktiga skogsbruksplaner i fara, främst restaurering av gles gammelskog och jämn tillförsel av plantskogsarealer i botten av omloppstiden.

Skogsskattesystemet reglerar således virkesutbudet på ett för skogsindustrin besvärande sätt och i strid med gängse marknadsmekanismer. Råvaruföreningen önskar framhålla orimligheten i att sågverksindustrin av trygghetslagar o. d. är tvingade att hålla produktionen i gång, medan det skogsbruk som inte har företagaransvar av gällande skogsskattesystem tubbas inskränka

sina råvaruleveranser. Det beskrivna förhållandet har varit särskilt markerat under senaste 2—3 säsongerna, då stor del av sågverksproduktionen skett med dyrt importerad råvara samt genom sänkning av rotpostlagren.

Råvaruföreningen ser två principiellt skilda vägar att komma ur nuvarande utbudsproblem, antingen frigöres skogsbeskattningen från ägarens övriga skattesituation, eller också beskattas skogstillväxten årligen, vare sig uttag sker eller ej, så att press läggs på ägaren att ekonomiskt utnyttja skogstill-

växten. Bägge dessa ytterligheter har besvärande nackdelar. Råvaruföreningen vill därför fästa departementets uppmärksamhet på det förslag till ”preliminärskogsskatt” som länsjägmästaren i Kronobergs län, Arne Johans-

son, presenterat, senast i Sveriges Skogsvårdsförbunds tidskrift SKOGEN 1/

78. Förslaget går att utveckla, så att nackdelarna med tillväxtskatt undanröjs,

samtidigt som det inte behöver innebära att skogsägare ges uppseendeväckande skattefavörer.

Sannolikt spelar skogskontosystemet en viss roll för dagens underutbud. Den från början tänkta inkomstutjämningsmöjligheten i samband med stormfällningar och därmed oplanerat stora avverkningar-inkomster, har blivit ett ”konjunkturutjämningskonto” ibland i direkt otakt med industrins virkesbehov. Vid den omarbetning av den löpande skogsbeskattningen under innehavstiden som Råvaruföreningen efterlyser, måste således även

skogskontoanvändningen beaktas.

3 Remissinstansernas synpunkter rörande den närmare utform-

ningen av sambandsmetoden

3.1¶Beräkningen av skogens anskaffningsvärde

3.1.1 Förvärv genom köp o. d.

Enligt såväl sambandsmetoden som klyvmetoden skall vid köp av skogsfastighet skogens ursprungliga ingångsvärde fastställas med hjälp av delvärdena i taxeringsvärdet. Värdet på skogen skall anses utgöra så stor del av köpeskillingen för fastigheten som skogsbruksvärdet minskat med skogsmarksvärdet utgör av hela taxeringsvärdet för fastigheten. Framstår det som uppenbart att ett sålunda beräknat värde avsevärt avviker från det verkliga värdet på skogen skall emellertid skogens ursprungliga värde

bestämmas efter en fri värdering. Remissinstanserna anser i allmänhet att det är lämpligt att vid bestämmande av ingångsvärde utgå från värdena vid fastighetstaxeringen. Delade meningar förekommer i fråga om vilka krav som bör ställas för att den

föreslagna jämkningsregeln skall få tillämpas.

Förslaget tillstyrks av skogsvårdsstyrelserna i Stockholms, Uppsala, Krono-

bergs, Gotlands, Göteborgs och Bohus samt Västmanlands län, Lantbrukarnas

länsförbund i norra och södra Kalmar samt länsstyrelsen i Kopparbergs län. Lantbruksnämnden i Västerbottens län anser att den föreslagna jämkningsregeln bör kunna ge garantier för att ett någorlunda rättvist ingångsvärde erhålls. Kammarrätten i Stockholm anför:

Kammarrätten delar utredningens uppfattning att det vid tillämpning av sambandsmetoden bör kunna i normalfallet gå att bestämma ingångsvärdet schablonmässigt med ledning av proportionen mellan den växande skogens värde och taxerade värdet på fastigheten i övrigt. Sambandsmetoden syns alltså erbjuda möjligheter att i ett stort antal fall undvika de praktiska

svårigheter, som nu föreligger vid bestämmandet av det för ägaren gällande ingångsvärdet.

Sveriges lantbruksuniversitet:

Eftersom vid sambandsmetoden — där ingen separat skogsbeskattning äger

rum vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken — det är säljaren likgiltigt hur mycket av köpeskillingen som hänföres till den

växande skogen, kan risk föreligga att säljaren i vissa fall tillmötesgår en eventuell begäran från köparen att i försäljningsuppgörelsen lägga en alltför stor del av köpeskillingen på skogen. Lantbruksuniversitetet anser det under sådana omständigheter försvarligt att man i lagstiftningen sätter en schablon-

metod som huvudalternativ och en verklig värdering som supplementäralternativ i fall där huvudregeln uppenbart leder till oriktigt ingångsvärde.

1976 års fastighetstaxeringskommitté:

Kommittén instämmer i att starka praktiska skäl talar för att fördelningen

av köpeskillingen görs schablonmässigt och att en sådan schablonmässig fördelning som huvudregel bör grundas på den förvärvade fastighetens taxeringsvärde. :

Med hänsyn till vad tidigare har sagts angående de speciella förhållanden i fråga om gällande taxeringsvärden bör dessa enligt kommitténs mening ej läggas till grund för bestämmandet av ingångsvärdet redan vid 1981 års inkomsttaxering. Däremot bör man kunna räkna med att 1981 års taxerings-

värden fastställs med sådan säkerhet att de kan bilda utgångspunkten vid

fördelning av köpeskillingen på sätt som föreslagits i promemorian. Kommittén föreslår därför att de nya reglerna tillämpas först vid 1982 års inkomsttaxering.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Huvudregeln för ingångsvärdeberäkningen måste naturligtvis —som också anges i promemorian — frångås när det är uppenbart att den ger missvisande resultat. Oavsett anledningen härtill måste ingångsvärdet i sådana fall fastställas efter allmänna bedömningsgrunder och/eller tillgängligt utredningsmaterial.

Några remissinstanser anser att närmare anvisningar behövs för att avgöra i vilka fall som jämkningsregeln skall få tillämpas.

Skogsvårdsstyrelsen i Jönköpings län:

Förslaget att knyta fördelningen till taxeringsvärdet är bra. Det kan

förutsättas att de framtida taxeringsvärdena bättre kommer att avspegla fastighetens marknadspris och redovisa en bättre prisrelation mellan jord-

och skog än vad som nu är fallet. Inträffar en väsentlig förskjutning i

prisnivån efter det att taxeringsvärdet bestämts måste enligt vår mening korrektionsfaktorer bestämmas av lämplig central myndighet. Har betydande avverkningar ägt rum är det inga svårigheter att räkna fram ett nytt taxeringsvärde som kan användas som underlag vid fördelningen av köpeskillingen. Det är av väsentlig betydelse att fasta regler finns.

Skogsvårdsstyrelsen i Gävleborgs län:

Enligt promemorian utgör skogens ingångsvärde vid förvärvet vid köp

0. d. så stor del av den totala förvärvskostnaden som den växande skogens

taxeringsvärde utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Denna princip synes ofta kunna vara en lämplig fördelningsgrund av köpeskillingen vid förvärvet. Det bör dock observeras att värdefaktorerna till skogens taxeringsvärde t. ex. virkesförrådets storlek, grovskogsprocent o. d. kan ofta vara felaktiga eller också ha ändrats på grund av avverkningar eller av andra orsaker. Även värdefaktorerna på jordbruksdelen kan ha ändrats om förvärvet sker en tid efter den allmänna fastighetstaxeringen. Dessutom kan marknadsvärdet för en skogsfastighet med exempelvis mycket avverkningsmogen skog betydligt avvika från taxeringsvärdet.

Ilagförslaget finns även en urkopplingsregel att om det är uppenbart att den verkliga förvärvskostnaden för skogen avviker från ett ingångsvärde som beräknats enligt ovan angivet sätt, skall man ta upp ett ingångsvärde som svarar mot skogens anskaffningskostnad. Denna regel lämnar i praktiken fältet fritt för olika uppfattningar, vilket inte innebär någon nämnvärd

förbättring jämfört med nuläget. En sådan urkopplingsregel torde dock inte

kunna slopas varför en mera ingående värdering i sådana fall måste ske. För

att undvika olika tolkningar och långa diskussioner vid värderingar borde

närmare direktiv ges för vissa principer härvid.

Länsstyrelsen i Västmanlands län:

Länsstyrelsen instämmer i att en dylik undantagsregel bör finnas. Med hänsyn till att det i taxeringsvärdet ingående skogsbruksvärdet är ett

avkastningsvärde till skillnad från övriga delvärden finns grundad anledning

anta att de skattskyldiga i betydande omfattning kommer att utnyttja undantagsregeln. För undvikande av processer bör orden ”uppenbart” och

”avsevärt” närmare specificeras. Enligt länsstyrelsens mening föreligger

annars risk för att den ”administrativa vinsten” går förlorad och att den föreslagna undantagsregeln i praktiken blir huvudregel.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län föreslår att en schablonmässig fördelning av

köpeskillingen skall göras vid tillämpning av klyvmetoden. Länsstyrelsen anför:

Den schablonmässiga fördelningen av köpeskillingen skall grundas på den förvärvade fastighetens taxeringsvärde, därvid så stor del av köpeskillingen

anses belöpa på växande skog som skogsbruksvärdet minskat med skogsmarksvärdet utgör av taxeringsvärdet för hela fastigheten. Denna schablon-

regel skall regelmässigt tillämpas vid ingångsvärdeberäkningen när en

skogsfastighet förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Med taxeringsvärde avses här det för beskattningsåret gällande. Har

emellertid säljaren före avyttringen gjort så betydande skogsavverkningar att fastigheten på grund härav vid särskild fastighetstaxering följande år får åsättas nytt taxeringsvärde bör till grund för den schablonmässiga fördelningen i stället läggas detta nya taxeringsvärde.

Med hänsyn till kravet på enkelhet bör annan undantagsregel vid bestämmande av ingångsvärde inte finnas.

Skogsvårdsstyrelsen i Kalmar län och länsstyrelsen i Jämtlands län går et steg längre såvitt avser sambandsmetoden. Länsstyrelsen anför:

Undantag från den föreslagna schablonregeln vid sambandsmetoden bör

inte medges, då yrkanden om undantag vid bedömningsfrågor erfarenhetsmässigt blir många och svårbedömda.

Från flera andra håll framhålls däremot att det kan vara befogat att tillämpa

jämkningsregeln relativt ofta för att få ingångsvärdet fastställt med erforderlig noggrannhet.

RSV:

Om den verkliga fördelningen avsevärt avviker från de angivna delbeloppen får jämkning ske. Som exempel nämns att betydande avverkningar

ägt rum omedelbart före försäljningen. RSV förutsätter att jämkning skall

kunna ske både uppåt och nedåt. Vidare bör jämkning kunna ske då avverkningsrätt i samband med avyttring av fastighet förbehållits av den

gamle ägaren. Även andra situationer kan tänkas. Regeln bör därför ges en utformning som möjliggör jämkningar uppåt eller nedåt i de fall sådan kan

anses påkallad för att ge ett allmänt godtagbart resultat.

Skogsvårdsstyrelsen i Örebro län:

Skogsvårdsstyrelsen anser att detta kan leda till felaktiga resultat i många fall. En större möjlighet till avvikelse från regeln om proportionering måste ges än den som finns i förslaget.

Sveriges advokatsamfund:

Enligt förslaget skulle dock detta vara en undantagsregel att tillämpa endast om det anses vara uppenbart att schablonregeln ger ett ingångsvärde som avsevärt avviker från ett ingångsvärde som baseras direkt på den avtalade köpeskillingen. Emellertid görs vid köp av fastighet och oberoende

av omfattningen av förvärvet numera ofta utförliga fastighetsvärderingar.

Det kan därför inte vara opraktiskt för den skattskyldige att en värdering alternativt får ligga till grund för uppdelningen av ingångsvärdet. Tekniken för fastuighetsvärderingar har utvecklats avsevärt och torde kunna ge den för skattemyndigheterna nödvändiga vägledningen för ett från taxeringssynpunkt tillfredsställande resultat. Enligt samfundets mening borde därför den

ifrågavarande regeln få utformningen att det verkliga värdet alternativt får

användas om köparen kan på ett betryggande sätt visa det verkliga ingångsvärdet på skogen.

Sveriges jordägareförbund:

Sveriges Jordägareförbund vill starkt understryka vikten av att det ges möjligheter att avvika från schablonregeln för fördelningen av köpeskillingen i sådana fall, där schablonregein leder till materiellt orimliga resultat. Fastighetstaxeringen är cj sällan behäftad med brister, som gör att taxeringen dåligt återspeglar de faktiska förhållandena.

Några remissinstanser anser det olämpligt att över huvud taget använda sig av en schablonregel vid fastställande av ingångsvärdet.

En minoritet inom länsstyrelsen i Kalmar län:

Vid tillämpning av sambandsmetoden är det av väsentlig betydelse hur ingångsvärdet fastställes. För den som säljer en skogsfastighet är det vid

tillämpning av denna metod likgiltigt hur stor del av köpeskillingen som skall anses belöpa på skogen. Någon avskild skogsbeskattning ska ju inte förekomma utan hela köpeskillingen tas upp som intäkt vid beräkning av eventuell realisationsvinst. Köparen däremot har stort intresse av att största möjliga del av köpeskillingen läggs på skogen. Stora möjligheter finns för

köpare och säljare att träffa en överenskommelse i denna del som —- utan att

kunna direkt angripas — ger köparen ett så högt ingångsvärde som möjligt.

Utredningen förordar för det övervägande antalet fall en schablonregel grundad på en proportionering av den förvärvade fastighetens taxeringsvärde. Den proportionering, som utredningen förordar kan i princip användas i dag. Den torde emellertid inte godtas av de skattskyldiga. Anledningen härtill är att taxeringsvärdena på mark och byggnader bestäms med beaktande av förhållandena 1975-01-01 medan taxeringsvärdet på den

växande skogen bestämts med utgångspunkt från förhållandena mer än ett år

tidigare. Detta förhållande samt den omständigheten att de skattskyldiga som

regel hävdar att prisutvecklingen på den växande skogen varit sådan att hela

övervärdet bör läggas på skogsdelen gör det svårt att komma fram till en objektivt godtagbar värdering. Det finns stor risk att en värdering byggd på en allmän bedömning av köpeskillingens fördelning mellan jord, byggnader och växande skog, som enligt utredningen skall tillämpas i undantagsfall, kommer att bli huvudregel i praktiken.

Länsstyrelsen vill därför förorda att den i promemorian föreslagna

alternativregeln för ingångsvärdets bestämmande görs till huvudregel.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Då emellertid de vid fastighetstaxeringen åsatta skogsbruksvärdena i

allmänhet måste anses som låga i förhållande till övriga delvärden, synes det

kunna ifrågasättas, huruvida icke en huvudregel av angivet innehåll skulle vara ägnad att ge upphov till onödiga processer om ingångsvärden. Länssty-

relsen vill därför förorda att den i promemorian föreslagna alternativa regeln

för bestämmande av ingångsvärde i stället göres till huvudregel.

Länsstyrelsen i Värmlands län och stiftshämnden i Karlstad:

Sedan lång tid tillbaka har skogsvärdets del av anskaffningskostnaden legat avsevärt högre, oberoende av fastighetstaxeringsmetod, än motsvarande relation i fastighetstaxeringsvärdet. Innan värderingsmetoden vid 1981 års

fastighetstaxering är fastställd kan inte avgöras om denna taxering blir bättre i

det avseendet och f. ö. kan relativt snabba värdeförskjutningar ske beroende

på t.ex. en väsentlig förskjutning i prisnivån efter den tidpunkt då

taxeringsvärdet bestämdes eller att betydande avverkningar ägt rum omedel-

bart före försäljningen. Att föreskriva fördelningens principer som skett kan förefalla enkelt. I praktiken kan emellertid nuvarande och tidigare taxeringsvärden ej användas för sådan proportionering. Det torde därför vara bättre att liksom för klyvmetoden inte använda någon grov schablon.

Lantbruksnämnderna i Jönköpings och Västmanlands län anser att av lantbruksnämnd eller fastighetsbildningsmyndighet bestämda värden bör ges vitsord vid bestämmande av ingångsvärde. Lantbruksstyrelsen i Västmanlands län anför:

Schablonregeln är inte tillämplig vid marköverföring - fastighetsreglering enligt FBL. Ökningen av det ursprungliga ingångsvärdet skall då beräknas på grundval av en värdering av den förvärvade skogen.

Lantbruksnämnden anser att förslaget kan medföra olika relationer och

nivder på ingångsvärdena beroende på om ett förvärv sker som lagfaret fång eller i form av fastighetsreglering. Vidare ändras relationerna vid återkommande ändringar av taxeringsvärdena. Generellt bör gälla — oberoende av förvärvsformen — att värderingar vari

ingående delvärden beräknats av myndigheter såsom lantbruksnämnd,

lantmäteri, m. fl. bör godtagas av skattemyndigheterna.

1976 års fastighetstaxeringskommitté tar upp problemen med skaogsfastigheternas delvärden vid fastighetstaxeringen. Kommittén anför:

Med skogsmark avses sådan mark som ej väsentligen nyttjas för annat ändamål och som är lämplig för skogsproduktion. ”Lämplig för skogsproduktion” innebär att marken enligt vedertagna bedömningsgrunder har en produktionsförmåga av i genomsnitt en skogskubikmeter per år och hektar. Begreppet skogsmark finns definierat i skogsvårdslagen och vid fastighetstaxering tillämpas i sak samma definition.

Det är mycket som talar för att inkomstskattereglerna måste baseras på ett vidare begrepp och man kan även ifrågasätta att skogsmarksbegreppet vidgas när det gäller fastighetstaxering. Fastighetstaxeringskommittén vill dock inte ta ställning till denna fråga förrän skogsutredningens förslag till skogsmarks-

definition remissbehandlats. Kommittén vill framhålla att ca 100 miljoner kubikmeter av landets totala virkesförråd på 2 400 miljoner kubikmeter växer

på annan mark än skogsmark. En väsentlig del av detta virkesförråd eller ca 45 miljoner skogskubikmeter växer på ca 5 miljoner hektar myrmark. Det

finns också en hel del skog som växer på ca 2 miljoner hektar fjällbarrskog,

som inte heller går in under begreppet skogsmark.

Eftersom det finns fastigheter som helt eller delvis består av övrig mark

med skog torde man vid beräkning av värdet av växande skog böra proportionera köpeskillingen på grundval av summan av skogsbruksvärdet samt värdet av övrig mark. I den kommande fastighetstaxeringslagen kunde

"Prop. 1978/79:204 302

man överväga att vidga begreppet skogsbruksvärde så att det avser värdet av skogsmark och växande skog där begreppet skogsmark skulle avse både produktiv skogsmark (=nuvarande skogsmark) samt inproduktiv skogsmark (myr, hällmark och berg, fjällbarrskog samt eventuellt annan övrig mark inkl.

Häll).

I vissa fall kan det finnas träd på inägomark men man torde böra bortse från detta av praktiska skäl.

Ett kvarstående problem skulle vara att precisera hur stor del av skogsbruksvärdet som är att hänföra till växande skog och hur stor del som kan anses belöpa på marken.

De skogsmarksvärden som åsattes vid 1975 års fastighetstaxering är

baserade på en avkastningskalkyl och är icke relevanta när det gäller marknadsvärdet av kal skogsmark. För fastighetstaxeringens del föreligger inte något egentligt behov att göra skillnad mellan mark och växande skog.

1975 års skogsmarksvärden tillkom i ett sent skede för att tillgodose ett

eventuellt behov av differentiering i samband med inkomsttaxering m. m. Fastighetstaxeringskommittén har emellertid ännu inte tagit ställning till vilken konstruktion som bör föreslås för den kommande fastighetstax-

eringen. Det finns två alternativa metoder som borde kunna tillgodose de

behov som uppkommer vid inkomstbeskattning. Den ena bygger på en vidgning av skogsmarksbegreppet enligt de riktlinjer som föreslås i skogsstyrelsens remissvar på skogsutredningens betänkande ”Skog för framtid” och som skisserats ovan. På basis av en sålunda vidgad definition skulle man vid fastighetstaxeringen kunna precisera hur stor del av taxeringsvärdet som utgör det grundvärde som är hänförligt till den kala marken och hur stor del som kan anses belöpa på växande skog. Värdet av andra tillgångar såsom exempelvis jakt skulle då vara hänförligt till detta grundvärde.

En alternativ lösning som sannolikt är enklare ur inkomstskattesynpunkt vore att konstruera schablonregler för hur stor del av det totala värdet som skall anses belöpa på marken. Enligt vissa orienterande studier som utförts för kommitténs räkning utgör marknadsvärdet av kal mark en betydligt större proportion av det totala marknadsvärdet än som framgår av 1975 års värdetabeller. Värdet av kal mark torde bestå av två komponenter. Den ena av dessa avser förväntningsvärdet av framtida virkesproduktion och varierar sålunda med godhetsklassen. Den andra är hänförlig till olika slag av

”miljöproduktion” och torde vara mera oberoende av markens bördighet.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Delegationen kan i och för sig ansluta sig till att som huvudregel bör gälla

att köpeskillingen fördelas med utgång från taxeringsvärdet. Många praktiska

skäl talar emellertid för att hela skogsbruksvärdet bör utgöra grund för

beräkningen av ingångsvärdet på skogen. Det i taxeringsvärdet ingående skogsbruksvärdet bör således inte reduceras med däri ingående värde på skogsmarken.

Värdet på skogsmarken har genom tiderna varit föremål för mycken

diskussion. Vid fastighetstaxeringarna har förekommit olika beräkningsmodeller med mycket skiftande relativa värden som resultat. Än i dag föreligger inte någon teoretiskt sett oantastlig modell för beräkningen av skogsmarks-

värdet. Alla hittills i praktiken använda principer har haft skönsmässig prägel.

Vid 1975 års allmänna fastighetstaxering fick detta till följd att för många

fastigheter — i första hand i Norrlands inland — hela skogsbruksvärdet består av enbart skogsmarksvärde trots att virkesförrådet ofta är rätt betydande.

+ sn ut

Svårigheterna att ur såväl teoretisk som praktisk synpunkt fastställa godtagbara skogsmarksvärden har gjort att man då och då övervägt att inte ange särskilda värden på skogsmarken. Det skedde inför 1975 års allmänna fastighetstaxering. Att man ändå kom att ange skogsmarksvärden berodde såvitt kan bedömas uteslutande på att man ansåg dem erforderliga för det nuvarande skogsskattesystemet. Frågan lär på nytt diskuteras inför 1981 års allmänna fastighetstaxering. Allt fler röster höjs för att — inte minst av

förenklingsskäl — slopa skogsmarksvärdena. Skogsmarken tillsammans med ett visst virkesförråd är den enhet som gemensamt lämnar avkastning och en

uppdelning av värdet kan aldrig bli annat än en konstruktion.

Mot bakgrund härav anser delegationen att skogens ingångsvärde enligt

huvudregeln skall fastställas till så stor del av köpeskilling o.d. som skogsbruksvärdet utgör av taxeringsvärdet för hela fastigheten. Därmed kan skogsmarksvärdet uteslutas fr. o. m. 1981 års allmänna fastighetstaxering

vilket innebär många praktiska fördelar. För skogsbeskattningen erforderlig fördelning av köpeskilling o.d. grundad på delvärdena i taxeringsvärdet underlättas naturligtvis också. Komplikationer på grund av sneda värderelationer mellan skogsmark och skogens värde uppstår inte längre. Inte heller andra betänkligheter kan resas mot en sådan ordning. De något högre avdrag som kan utnyttjas under innehavstiden skall återföras indexuppräknade vid fastighetsavyttring.

Lantbruksstyrelsen redovisar liknande synpunkter:

Särskilt vid bestämning av marknadsvärden men också vid bestämning av avkastningsvärden är det mycket svårt att på ett tillfredsställande och entydigt sätt fördela skogsbruksvärdet på mark och på växande skog. Dessa

svårigheter gör sig också gällande vid fastighetstaxeringen. Däremot kan

skogsbruksvärdet bestämmas på ett mera entydigt sätt under förutsättning att i detta värde i princip inräknas endast värdet av de nyttigheter som skogsavkastningen ger.

Med hänsyn härtill och att den direkta kopplingen till en minskning av skogens värde försvinner i sambandsmetoden, finns enligt styrelsens mening ingen anledning att i denna upprätthålla någon åtskillnad mellan skogsmark och växande skog. Begreppet växande skog bör således ersättas med skogsbruksvärde vid bestämning av ingångsvärdet. Den ökning av avskrivningsbeloppet som uppkommer på detta sätt, kan justeras vid bestämningen av den avdragsgilla delen av anskaffningskostnaden.

Sveriges lantbruksuniversitet:

Lantbruksuniversitetet vill också betona att en beräkning av skogens ingångsvärde enligt huvudalternativet ofta leder till övervärdering av ståndskogsvärdet på grund av att skogsbruksvärdet till viss del består av andra komponenter än själva virkesproduktionsvärdet.

Lantbruksstyrelsen och skogsvårdsstyrelsen i Jämtlands län anser att mäklar-

arvoden, lagfartskostnader o.d. inte skall få räknas in i ingångsvärdet. Länsstyrelsen i Jämtlands län anför:

Anledning att i ingångsvärdet medräkna den del av mäklararvodet och lagfartskostnaden som hänför sig till skogen finns knappast. I normalfallet torde det röra sig om obetydliga belopp och beräkningen av ingångsvärdet

kompliceras onödigtvis. Dessa kostnader beaktas dessutom vid realisationsvinstberäkningen.

Frågan i vad mån planterings- och lantmäterikostnader skall påverka

ingångsvärdet behandlas i avsnitten 3.2 och 4.1.

3.1.2 Benefika förvärv, m. m.

Enligt förslaget skall den som förvärvar en skogsfastighet genom ett benefikt fång få som ursprungligt ingångsvärde på skogen ta upp den

föregående ägarens gällande ingångsvärde vid överlåtelsetillfället. Flera remissinstanser anser, i likhet med vad som sägs i promemorian, att detta leder till en bättre kontinuitet i systemet än nuvarande regler och tillstyrker

därför förslaget. Många andra remissinstanser anser dock att de föreslagna

reglerna är alltför förmånliga och föreslår i stället att arvtagaren, gåvotagaren etc. skall få avdrag för kostnad för anskaffande av växande skog på samma villkor som skulle ha gällt för den tidigare ägaren om denne fortfarande hade ägt fasugheten.

RSV, skogsvårdsstyrelserna i Kronobergs och Gotlands län lämnar förslaget

utan erinran. Även skogsvårdsstyrelsen i Jönköpings län samt Svenska

kommunförbundet ställer sig i princip bakom förslaget.

Sveriges jordägareförbund framhåller att det finns goda skäl för att den som

förvärvar en skogsfastighet genom benefikt fång får ett nytt ingångsvärde. Förbundet anför:

Att benefika förvärv även fortsättningsvis får föranleda ett nytt ingångs-

värde för skogen är mycket angeläget även med hänsyn till de latenta realisationsvinstskatteskulderna. Såsom ovan framhållits kommer jord-

bruksfastigheter ofta att vara behäftade med latenta realisationsvinstskatte-

skulder. Det innebär att skogsägarna bl. a. till följd av skogsbeskattningen får betala förmögenhets-, arvs- och gåvoskatt på förmögenhetsvärden som är urholkade av den realisationsvinstbeskattning, som utlöses vid en avyttring.

Detta framstår såsom i hög grad orättvist och olämpligt ur allmän synpunkt. Det är ej mer än rimligt att den som genom ett benefikt fång förvärvar en skogsfastighet genom ctt nytt ingångsvärde ges vissa möjligheter att betala

kapitalskatterna genom uttag av det skogskapital, för vilket han blivit

beskattad. Härigenom blir även frågan om gränsdragningen mellan onerösa och benefika fång mindre betydelsefull och därmed mindre komplicerad.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län föreslår en komplettering av den föreslagna

regeln:

Det synes vidare riktigt att — vid förvärv genom arv, gåva eller liknande

fång — den nya ägaren får överta det för föregående ägaren gällande

ingångsvärdet. Av utredningstekniska skäl bör — i likhet med vad som gäller vid realisationsvinstberäkning vid avyttring av fast egendom — såsom lägsta värde kunna godtas 1952 års taxeringsvärde. På detta sätt besparar man den skattskyldige onödigt besvär att efterforska tidigare fångesmans förvärv långt bakåt i tiden.

Lantbrukarnas länsförbund i norra och södra Kalmar är inne på liknande tankegångar:

Vid förvärv genom benefika fång föreslås att den nye ägaren får övena föregående ägares ingångsvärde. Vid systemets införande bör, för långt bak i

tiden liggande förvärv, eu system utarbetas för fastställande av ingångsvärdet. Det nu liggande förslaget måste kompletteras i denna del.

Föredraganden i länsstyrelsen i Kronobergs län anser awt reglerna vid äganderättsövergång vid arv m. m. bör övervägas ytterligare.

Länsstyrelsen i Västmanlands län hör till de remissinstanser som anser att förslaget ger alltför stort avdragsutrymme för arvtagare m. fl. Länsstyrelsen anför:

Länsstyrelsen anser inte det materiellt befogat med en sådan utsträckning

av rätten till värdeminskningsavdrag på skog under innehavstiden. I stället bör — vid benefika förvärv — förvärvarens avdragsrätt begränsas till den föregående ägarens outnyttjade avdrag. Han bör så att säga få ”ärva” föregående ägares avskrivningsunderlag och få fortsätta på det på samma sätt som nu sker beträffande markanläggningar (stycket 6 av punkt 4 av

anvisningar till 22 § kommunalskattelagen).

Lantbrukarnas skattedelegation föreslår samma lösning:

Delegationen anser emellertid att det är riktigare att den nye ägaren vid

benefika förvärv sätts i föregående ägarens skattesituation. Han bör således

överta föregående ägarens anskaffningsvärde för skogen. Endast i den mån förre ägaren inte utnyttjat hela sin möjliga avdragsrätt kan således den nye ägaren erhålla något avdrag. Enligt delegationens mening leder en sådan ordning till bättre kontinuitet än promemorians förslag. Härigenom undviks också att skogens värde i en kedja av benefika överlåtelser alltmer närmar sig noll. Några egentliga invändningar av renodlat skattemässiga skäl torde inte heller kunna göras. Visserligen försämras möjligheten att finansiera arvs- och gåvoskatt genom skogsuttag men andra finansieringsmöjligheter torde i regel stå till buds.

Skogsvårdsstyrelsen i Jämtlands län, en minoritet av skogsvårdsstyrelsen och länsstyrelsen i Kronobergs län, länsstyrelsen i Värmlands län samt stiftsnämnderna i Växjö och Karlstads stift anser också att förvärvarens avdragsrätt bör bedömas med utgångspunkt i den föregående ägarens ursprungliga ingångsvärde. RSV och TOR anser att motsvarande bör gälla vid överlåtelse mellan koncernföretag.

RSV:

Enligt förslaget skall avyttring av växande skog tillsammans med marken beskattas helt inom ramen för realisationsvinstsystemet.

Detta kan enligt RSV:s mening medföra särskilt gynnsamma beskattningseffekter vid transaktioner inom koncerner och mellan personer med intres-

segemenskap. Ett bolag kan först låta utnyttja sitt 60 96 -avdrag och därefter

överlåta den skogbärande fastigheten till annat bolag eller till någon med

20 Riksdagen 1978/79. I samt. Nr 204

intressegemenskap för ett pris, som inte blir skattepliktigt enligt realisationsvinstbeskattningen. Nästa bolag kan då på nytt utnyttja 60 26 av värdet på den växande skogen.

RSV föreslår därför om sambandsmetoden kommer till stånd, att en regel införs som begränsar rätten till det sammantagna avdraget för kostnad för anskaffande av växande skog för bolagen inom koncernen. Värdeminsk-

ningsavdragen inom koncernen bör enligt RSV begränsas till det avdrag, som

det först förvärvande bolaget skulle ha kunnat erhålla, om fastigheten obrutet

innehafts av det bolaget.

TOR:

TOR vil! slutligen peka på att vid överlåtelse av fastighet inom en koncern