RÅ 2000:38

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A följande: A innehar aktier i det finska företaget X och uppbär en årlig utdelning på dessa aktier. Övriga aktier i X innehas av släktingar till grundaren av företaget. X-koncernen har ett stort antal dotterföretag i Finland, Sverige och övriga världen. A är inte verksam inom X-koncernen. - A frågade om reglerna om löneunderlag i 3 § 12 d mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL - som det hänvisas till i 3 § 1 b mom. SIL - skulle tolkas så att löner och ersättningar som inte träffades av svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt ändå fick räknas in i underlaget förutsatt att de skulle ha ingått i underlaget om de hade utbetalats i Sverige.

Skatterättsnämnden (1998-06-23, Ersson, ordförande, Nordling, Wingren, Johansson, Nord, Silfverberg, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - A får vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL inte beakta ersättningar till personal vars ersättningar inte ingår i underlaget för svenska socialavgifter/svensk löneskatt. - Motivering. - A äger 2 944 aktier i X. Övriga aktier i bolaget innehas av släktingar - i rakt nedstigande led - till grundaren av företaget. X-koncernen har c:a 9 000 anställda i ett hundratal dotterbolag i Finland, Sverige och övriga världen. Besked önskas om A vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL får beakta ersättningar till personal i den mån ersättningarna skulle varit föremål för svenska socialavgifter eller svensk löneskatt om de utbetalats i Sverige. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Enligt 3 § 12 d mom. SIL får vid beräkningen av gränsbeloppet enligt 12 b mom. till anskaffningskostnaden för aktien läggas ett löneunderlag. Löneunderlaget skall enligt första stycket andra meningen i momentet beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. - Huruvida utlandsanställdas löner kan ingå i underlaget framgår inte direkt av lagtexten. Genom hänvisningen till ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt de nämnda svenska lagarna tycks ersättning till utlandsanställda för vilka inget sådant underlag skall beräknas ha uteslutits. Det som ändock kan vålla tveksamhet är ordet "sådan" och hänvisningen till de angivna paragraferna i lagarna ifråga som anger vilka slags ersättningar som underlaget skall beräknas på. Man skulle möjligen kunna uppfatta lagtexten så att denna bara beskriver det slags ersättningar som skall ingå i underlaget. Frågan var aktuell redan då stadgandet tillkom. Visserligen var reglerna i 3 § 12 mom. inte då tillämpliga på utdelning från utländska bolag men även svenska fåmansbolag och deras dotterbolag har utlandsanställda. Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund med hänsyn till lagtextens ordalydelse och med beaktande jämväl av att något stöd för en annan tolkning inte finns i förarbetena (se t.ex. prop. 1995/96:109 s. 69-70 och 92), att ersättningar till utlandsanställda som inte ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt lagen om socialavgifter eller lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster inte får medtas vid beräkningen av löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. - Beträffande frågan om en prövning enligt gemenskapsrättens regler medför en annan utgång gör Skatterättsnämnden följande bedömning. - De bestämmelser som närmast bör bli föremål för en prövning i detta sammanhang är reglerna i artikel 52 respektive artikel 73b i Romfördraget. Artikel 52 behandlar rätten att etablera verksamhet i annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets medborgare. Någon särbehandling i Sverige på grund av att A inte är svensk medborgare är det inte fråga om här. Inte heller är det fråga om särbehandling på grund av att etableringen skett t.ex. i form av en filial till ett utländskt bolag i stället för i form av ett svenskt bolag. Artikel 52 är därför enligt Skatterättsnämndens mening inte tillämplig. Särbehandlingen har i detta fall sin grund i att A äger del i ett bolag med dotterbolag som har anställda i utlandet och inte i ett bolag med anställda enbart i Sverige. - Artikel 73b behandlar hinder för kapitalets fria rörlighet. Skatteregler som behandlar utdelning vilken delvis består av utländska inkomster på ett annat, mindre förmånligt sätt än utdelning som består av inkomster från den egna staten kan utgöra hinder för investerare från en stat att investera i en annan. Fastän reglerna i artikel 73b enligt nämndens mening främst torde syfta till att undanröja eventuella hinder i den stat i vilken investeringen görs finner Skatterättsnämnden att den ifrågavarande särbehandlingen möjligen skulle kunna omfattas av reglerna i artikel 73b. Enligt artikel 73d 1 a skall dock bestämmelserna i artikel 73b inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika ort. De åtgärder och förfaranden som avses får inte enligt punkten 3 i artikeln utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 73b. - Det i artikel 73d 1 a angivna undantaget torde bl.a. ha sin grund i det förhållandet att en majoritet av medlemsländerna har bestämmelser i sina skattelagstiftningar som medför att utdelning från bolag i den egna staten beskattas lindrigare än utdelning från bolag i andra stater. Medan utdelning från den egna staten enligt bestämmelserna ifråga medför rätt för den skattskyldige att från den egna skatten på utdelningen helt eller delvis avräkna den på utdelningen belöpande bolagsskatten föreligger inte annat än i undantagsfall, som ett resultat av ömsesidiga åtaganden i bilaterala dubbelbeskattningsavtal, någon sådan rätt när fråga är om utdelning som erhållits från utlandet eller som görs med medel som intjänats och beskattats i annan stat. Detta leder ofta till att utdelning från utlandet blir föremål för dubbelbeskattning medan utdelning från den egna staten enkelbeskattas. Skatterättsnämnden finner med hänsyn härtill att det i artikel 73d 1 a angivna undantaget är tillämpligt i förevarande fall.

A överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att han vid beräkning av löneunderlag skulle få beakta också löner och andra ersättningar i de utländska företagen i den mån ersättningarna skulle ha varit föremål för svenska socialavgifter eller svensk löneskatt om de hade utbetalats i Sverige. Enligt A innefattade reglerna om löneunderlag en sådan godtycklig diskriminering och förtäckt begränsning som inte var förenlig med EG:s regler om fria kapitalrörelser.

Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet.

Regeringsrätten (2000-08-17, von Bahr, Sandström, Hulgaard, Nilsson, Wennerström) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. A är delägare i ett finskt företag med dotterföretag i Finland, Sverige och ett stort antal andra länder. Övriga delägare är alla släkt med grundaren av företaget.

Frågan i målet är om A vid beräkning av löneunderlag enligt 3 § 1 b mom. och 3 § 12 d mom. SIL får beakta även ersättningar som inte ingår i underlaget för svenska socialavgifter eller svensk löneskatt (svenska arbetsgivaravgifter).

Regleringen i SIL

Enligt 3 § 1 a och 1 b mom. SIL är, med vissa undantag, utdelning på aktie i ett svenskt aktiebolag undantagen från skatteplikt till den del den inte överstiger ett lättnadsbelopp som beräknas med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktien. Undantaget från skatteplikt gäller enligt 3 § 1 g mom. SIL även utdelning på andel i utländsk juridisk person under förutsättning att den utländska juridiska personen är underkastad sådan jämförlig inkomstbeskattning som avses i 7 § 8 mom. sjätte stycket 2 SIL.

Av 3 § 1 b mom. SIL framgår att ett löneunderlag får läggas till anskaffningskostnaden för aktierna vid beräkning av lättnadsbeloppet. I bestämmelsen hänvisas till 3 § 12 d mom. första stycket SIL (löneregeln) där det anges att löneunderlaget "beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag".

EG-rättsliga regler

Av EG-domstolens praxis följer att det också i mål rörande direkt beskattning kan behöva göras en prövning av om de nationella reglerna är förenliga med EG:s regler om etableringsfrihet m.m., se t.ex. domstolens dom den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen, punkt 32.

Den fria etableringsrätten regleras i första hand i artikel 43 EG (tidigare artikel 52 i EG-fördraget). Vidare skall enligt artikel 56 EG (tidigare artikel 73 b i EG-fördraget) alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna. Enligt artikel 58 EG (tidigare artikel 73d i EG-fördraget) gäller dock bl.a. att bestämmelserna i artikel 56 inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort (punkt 1). Bestämmelserna skall vidare inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner av etableringsrätten som är förenliga med fördraget (punkt 2). De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 i artikel 58 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56 (punkt 3).

EG-domstolen har i det tidigare nämnda målet (C-35/98, Verkooijen), som avsåg hur mottagen utdelning skulle inkomstbeskattas i Nederländerna, gjort uttalanden om innebörden av friheten för kapitalrörelser. Den skattskyldige ägde andelar i ett belgiskt bolag. Av domen - som i och för sig avsåg förhållanden som hänförde sig till tiden före ikraftträdandet av Fördraget om den Europeiska unionen - får anses följa att uppbärandet av utdelning faller in under reglerna om fria kapitalrörelser (punkterna 27-30) och att en nationell bestämmelse som innebär att skattemässiga fördelar vid beskattningen av utdelning är villkorad av att utdelningen kommer från ett bolag som är etablerat inom ifrågavarande stat utgör en förbjuden restriktion för kapitalrörelser (punkt 36).

Överväganden

Skatterättsnämnden har funnit att det i det löneunderlag som definieras i 3 § 12 d mom. SIL inte kan ingå andra ersättningar än sådana som legat till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Regeringsrätten gör i detta hänseende samma bedömning som nämnden. I övrigt gör Regeringsrätten, som här bara prövar de svenska reglernas förenlighet med etableringsfriheten och fria kapitalrörelser inom den Europeiska gemenskapen, följande bedömning.

De uppgifter som lämnats i målet ger inte vid handen att A:s engagemang i de aktuella företagen är att anse som en etablering enligt artikel 43 EG. Beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier och andelar måste emellertid också ske på ett sätt som är förenligt med EG:s regler om fria kapitalrörelser. I detta ligger bl.a. att skatt på utdelning från ett svenskt aktiebolag i princip inte får beräknas på ett lägre beskattningsunderlag än skatten på utdelning från ett motsvarande utländskt företag. I den mån beskattningsunderlaget bestäms med beaktande av var företaget bedriver sin verksamhet finns anledning att undersöka om sättet att bestämma detta underlag i praktiken leder till att placeringar i svenska företag gynnas framför placeringar i utländska företag (jfr mål C-254/97, Baxter, REG 1999, s. I-4809, avseende en likartad frågeställning vid en prövning mot reglerna om etableringsfrihet).

Vid tillämpning av löneregeln har en aktieägare enligt SIL inte rätt att beakta ersättningar som inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Avgörande för om svenska arbetsgivaravgifter skall betalas - med de effekter som detta kan ha i form av en reducerad beskattning av utdelning - är i första hand om företaget har fast driftställe i Sverige. Det är uppenbart att ett svenskt aktiebolag oftare har fast driftställe i Sverige än ett motsvarande utländskt företag. Utformningen av löneregeln är därför - vilket väl illustreras i målet - ägnad att leda till att utdelning som hänför sig till vinst i utländska företag och utländska företagsgrupper träffas av ökad beskattning.

Frågan är då om denna olikabehandling kan godtas med hänsyn till de skäl som åberopats för löneregeln. Löneregeln infördes år 1994 (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:778). Som motiv för regeln anfördes att de anställda i ett företag höjer avkastningen på kapitalet, bl.a. genom att kapitalet utnyttjas mer och effektivare (a. prop. s. 88). Vidare anfördes att reglerna innebär en subventionering av arbetskraftskostnaden och att subventioneringen stimulerar bolagens efterfrågan på arbetskraft (a. prop. s. 91). Någon särskild motivering till anknytningen till underlaget för svenska arbetsgivaravgifter lämnades inte. När reglerna om tjänstebeskattning av utdelning sedermera utsträcktes till att omfatta även andelar i utländska företag uttalades att löneunderlag fick läggas till anskaffningskostnaden även i fråga om andelar i utländska juridiska personer i den mån dessa betalat ut sådan ersättning som ingår i underlaget för beräkning av svenska arbetsgivaravgifter (prop. 1995/96:109 s. 92).

Enligt Regeringsrättens mening föreligger det inte några omständigheter som gör löneregelns koppling till svenska arbetsgivaravgifter berättigad.

Regeringsrätten finner mot denna bakgrund att det strider mot artikel 56 EG att inte ge A rätt att beakta ersättningar till anställda i företag inom den Europeiska gemenskapen enbart av den anledningen att ersättningarna inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Skäl saknas att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. A:s yrkande skall således bifallas.