RÅ 2007:59

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A och B bl.a. följande. A och B äger 249 aktier vardera av sammanlagt 14 691 aktier i bolaget X. X är onoterat och ägs av 59 delägare. Alla i Sverige hemmahörande delägare är verksamma i X i betydande omfattning. X är således ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. X bedriver advokatverksamhet i Sverige och i Belgien genom en där etablerad filial. X äger samtliga 1000 aktier i dotterbolaget Y. Y bedriver advokatverksamhet i Ryssland genom en i Ryssland etablerad filial. X har dels personal som är anställd i Sverige, dels personal som är anställd av filialen i Belgien. Y har endast personal som är anställd av filialen i Ryssland. Ersättningar till personal som är anställd vid filialerna utgör inte underlag för svenska arbetsgivaravgifter. - A och B ställde följande frågor: - Fråga 1 - Får A och B vid tillämpning av löneregeln beakta ersättningar till anställda vid X:s filial i Belgien utan hinder av att ersättningarna inte utgör underlag för svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt? - Fråga 2 - Får A och B vid tillämpning av löneregeln beakta ersättningar till anställda vid Y:s filial i Ryssland utan hinder av att ersättningarna inte utgör underlag för svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt?

Skatterättsnämnden (2003-02-19, André, ordförande, Brydolf, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Sökandena får vid tillämpning av 43 kap. 12 § IL beakta ersättningar till anställda vid X:s filial i Belgien och Y:s filial i Ryssland. - Motivering. - A äger 249 aktier av sammanlagt 14 691 aktier i X. X är onoterat och ägs av 59 delägare. Alla i Sverige hemmahörande delägare är verksamma i X i betydande omfattning. X är således ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § IL. B:s situation i detta hänseende är densamma som A:s. - X bedriver advokatverksamhet i Sverige och i Belgien genom en där etablerad filial. Vidare äger X samtliga 1000 aktier i Y. Y bedriver advokatverksamhet i Ryssland genom en i Ryssland etablerad filial. X har dels personal som är anställd i Sverige, dels personal som är anställd vid filialen i Belgien. Y har endast personal som är anställd vid filialen i Ryssland. Ersättningar till personal som är anställd vid filialerna utgör inte underlag för svenska arbetsgivaravgifter. Sökandena vill nu ha besked om löner och ersättningar utbetalda utanför Sverige, på vilka det inte utgått socialavgifter eller löneskatt enligt svenska regler, kan inräknas i löneunderlaget eller om bestämmelsen i 43 kap. 12 § IL skall tolkas så att det krävs att svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt faktiskt tagits ut på en ersättning för att den skall få medräknas i löneunderlaget. - Nämnden gör följande bedömning. - Frågan om löner och andra ersättningar utbetalda i ett annat medlemsland har prövats av Regeringsrätten i liknande ärenden i rättsfallen RÅ 2000 ref. 47 I och II. Där klarlades att det strider mot Europeiska gemenskapens regler om etableringsfrihet enligt artikel 43 EG att vid fastställande av löneunderlag inte beakta ersättningar till anställda i dotterföretag inom Europeiska gemenskapen enbart av den anledningen att ersättningarna inte legat till grund för svenska arbetsgivaravgifter. - I ärendet är det i stället fråga om ersättningar till anställda i ett svenskt aktiebolags filial i en annan medlemsstat. Förbudet i artikel 43 EG tar enligt dess ordalydelse även sikte på etableringar i annan medlemsstat genom att upprätta en filial. Det leder till att bedömningen i frågan som rör filialen i Belgien blir densamma som i det åberopade Regeringsrättsavgörandet. - När det sedan gäller löner och ersättningar utbetalda till filialen i Ryssland kan till att börja med konstateras att bestämmelserna om etableringsfrihet inte är tilllämpliga eftersom de inte omfattar engagemang i tredje land. I stället uppkommer frågan om artikel 56.1. EG i fördragets kapitel 4 om kapital och betalningar kan vara tillämplig. Enligt artikel 56.1 skall inom ramen för bestämmelserna i kapitlet alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna. - Att restriktioner i fråga om beskattning av utdelning som beror på en etablering av en filial i en annan medlemsstat skulle omfattas av kapitalrörelsereglerna får anses följa av RÅ 2000 ref. 38. I det målet tillämpade Regeringsrätten fördragets kapitalrörelseregler på en fråga som gällde löneunderlaget i ett dotterbolag i en annan medlemsstat med enahanda utgång som i RÅ 2000 ref. 47. Den fråga som då inställer sig är vad det betyder för tillämpningen av artikel 56 EG att filialen etablerats i Ryssland, dvs. ett tredje land. - Enligt ordalydelsen i artikel 56 EG jämställs kapitalrörelser mellan medlemsstater med kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredje land. I EG-domstolens praxis finns endast ett avgörande som rör fria kapitalrörelser avseende tredje land, förenade målen C-163/94, C-165/94 och C-250/94 Sanz de Lera, REG 1995 s. 1-4821. Där förklarade domstolen att artikel 56.1 har direkt effekt. Målet gällde om det är förenligt med bestämmelserna om fria kapitalrörelser att i förväg kräva tillstånd och/eller deklaration som villkor för att få föra ut pengar ur landet till ett tredje land. I domen hänvisas till ett annat avgörande som rörde samma fråga men mellan två medlemsstater. I båda fallen ansåg domstolen att ett krav på tillstånd inte är förenligt med bestämmelserna men att ett krav på deklaration kan godtas. - Så långt förefaller hinder inte föreligga mot att tillämpa artikel 56 på en kapitalrörelse som den som är fråga i ärendet. Konsekvenserna av denna ståndpunkt på skatteregler som innebär restriktioner för den fria rörligheten synes inte ha diskuterats särskilt ingående i litteraturen. Undantag finns dock (Mohamed, Sideek, European Community Law on the free Movement of Capital and the EMU, Kluwer och Norstedts 1999 s. 217 ff.). Med åberopande av ändamålsöverväganden och en analys över bestämmelsernas uppbyggnad kommer Mohamed fram till att de kapitalrörelser som omfattas av artikel 56 - såvitt avser tredje landssituationer - skulle vara endast andra kapitalrörelser än dem som avses i artikel 57, dvs. andra kapitalrörelser än sådana som gäller direktinvesteringar, inbegripet investeringar i fast egendom, etablering, tillhandahållande av finansiella tjänster eller emission och introduktion av värdepapper på kapitalmarknader. - Även om ändamålshänsyn kan anföras till stöd för att inte alla kapitalrörelser i förhållande till tredje land bör behandlas lika vid en prövning mot bestämmelserna om kapital leder enligt nämnden bestämmelsernas systematik till motsatt resultat. Genom hänvisningen till "inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel" i inledningen av artikel 56 framgår att förbudet mot restriktioner för kapitalrörelser är begränsat. Om avsikten varit att dessutom helt undanta vissa kapitalrörelser i förhållande till tredje land hade detta rimligtvis angetts direkt i denna bestämmelse. Stöd för denna uppfattning ger utformningen av punkten 1 artikel 57. Enligt artikel 57 skall bestämmelserna i artikel 56 inte påverka tillämpningen gentemot tredje land av restriktioner i nationell lagstiftning eller gemenskapsrätt som var i kraft vid utgången av år 1993 beträffande sådana kapitalrörelser till eller från tredje land av det slag som redovisats ovan. Undantagsbestämmelsen skulle vara utan innebörd om de kapitalrörelser som nämns i artikel 57 inte omfattades av artikel 56. Mot bakgrund av det anförda drar nämnden slutsatsen att artikel 56 får anses omfatta alla slags kapitalrörelser. - Eftersom inte heller undantaget i artikel 57.1 är tilllämpligt är frågan om den begränsning som löneregeln innehåller kan rättfärdigas på grundval av innehållet i artikel 58. Enligt artikel 58 gäller bl.a. att bestämmelserna i artikel 56 inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort (artikel 58.1). Bestämmelserna skall vidare inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner av etableringsrätten som är förenliga med fördraget (artikel 58.2). De åtgärder och förfaranden som avses i artikel 58.1 och 2 får enligt artikel 58.3 inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56. - Även om det inte uttryckligen framgår av motiven till löneregeln varför begränsningen gjorts till ersättningar som ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter torde det röra sig om kontrollhänsyn. EG-domstolen har regelmässigt i avgöranden där kontrollsvårigheter åberopats till stöd för en begränsande åtgärd i nationell skattelagstiftning avvisat en sådan argumentering med hänvisning främst till EG-direktivet om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på den direkta beskattningens område (se t.ex. dom den 3 oktober 2002 i mål C-136/00, Danner, punkt 49). Eftersom det här är fråga om kapitalrörelser mellan en medlemsstat och tredje land är inte direktivet tillämpligt. Frågan är om den införda restriktionen kan vara godtagbar i ett sådant fall. Därvid bör beaktas att skatteavtalet mellan Sverige och Ryssland innehåller en artikel om informationsutbyte. En bedömning måste då göras om en sådan artikel i ett skatteavtal kan anses tillräcklig för att kunna upprätthålla en rimlig kontrollnivå. - För att besvara den frågan finns det anledning att uppmärksamma den anpassning av svensk lagstiftning som aktualiserats på företags- och kapitalbeskattningsområdet. Vissa ändringar gjordes genom lagstiftning år 2000 (SFS 2000:1341, prop. 2000/01:22, bet. 2000/01:SkU9). Bl.a. utvidgades den s.k. lex ASEA i 42 kap. 16 § IL till att avse även utdelning från utländska bolag hemmahörande i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte, se kapitlets 16 a §. I förarbetena angavs uttryckligen att kontrollmöjligheterna ansågs säkerställda i förhållande till länder med vilka Sverige har ett skatteavtal som innehåller en artikel om ömsesidigt informationsutbyte (prop. s. 70). Vidare angavs att skälet till att de s.k. 3:12-reglerna (inklusive reglerna om löneunderlaget) inte omfattades av översynen om anpassning till EG-rätten var att de redan utreddes i annan ordning (3:12-utredningen). Det kan tilläggas att 3:12-utredningen därefter har föreslagit att 43 kap. 12 § ändras så att ersättning som utbetalas till arbetstagare i utlandet får ingå i löneunderlaget under förutsättning att arbetstagaren är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett avtal som innehåller en artikel om informationsutbyte, SOU 2002:52 s 25. - Med hänsyn till det anförda finner nämnden att kontrollhänsyn inte är ett tillräckligt skäl för att i det förevarande fallet med stöd av artikel 58 EG godta den restriktion som löneregelns koppling till svenska arbetsgivaravgifter innebär. Eftersom inte heller några andra omständigheter som berättigar löneregelns utformning i detta hänseende kan anses föreligga skall ersättningar till anställda vid den ryska filialen beaktas vid beräkning av löneunderlag enligt 43 kap. IL.

Ledamoten Wingren var skiljaktig såvitt avsåg svaret på fråga 2 och anförde följande. - Bestämmelserna om fri rörlighet för personer, tjänster och kapital finns i Fördraget om Europeiska unionen i Avdelning III, uppdelade på fyra kapitel. Kapitel 1 gäller arbetstagare, kapitel 2 etableringsrätt, kapitel 3 tjänster och kapitel 4 kapital och betalningar. Reglerna om den fria rörligheten för personer är som framgår uppdelade i två undergrupper, arbetstagares fria rörlighet och rätt till fri etablering. - I kapitel 2 artikel 43 föreskrivs att inom ramen för bestämmelserna i kapitlet skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Etableringsfriheten skall i princip innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket (vinstdrivande företag), på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Inskränkningar i en gemenskapsmedborgares rätt att etablera sig i tredje land, alltså utanför gemenskapen, är enligt dessa bestämmelser inte förbjudna. - En etablering inom gemenskapen i fördragets mening förutsätter ett faktiskt fullföljande av en ekonomisk aktivitet genom stadigvarande etablering i en annan medlemsstat för en obestämd tidsperiod (jfr EG-domstolens mål 221/89 Drottningen mot Transportministern angående Factorama Ltd och andra, REG 1989 s. 3905). Det är alltså fråga om en person eller ett företag, hemmahörande inom gemenskapen, som varaktigt integrerar sig i en annan medlemsstat än den vari personen eller företaget anses höra hemma, och i värdlandet utövar ekonomisk aktivitet. Avgränsningen av begreppet är framför allt av intresse i förhållande till fri rörlighet för tjänster. - I kapitel 4 artikel 56 föreskrivs att inom ramen för bestämmelserna i kapitlet skall alla kapitalrörelser mellan medlemsstaterna samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna (56.1). Vidare föreskrivs att inom ramen för kapitlets bestämmelser skall alla restriktioner för betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna (56.2). - Fördraget innehåller ingen definition av vad som avses med kapitalrörelser. Enligt EG-domstolen skall emellertid ledning hämtas från direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 (numera artikel 56) i fördraget enligt vilket kapitalrörelser skall klassificeras i enlighet med nomenklaturen i bilaga 1 till direktivet (fjärde /kapitalliberaliserings/direktivet). - I inledningen i bilagan till fjärde direktivet anges att i nomenklaturen klassificeras kapitalrörelser efter den ekonomiska arten av de tillgångar och skulder som de avser, uttryckta antingen i inhemsk eller utländsk valuta. Vidare anges att de kapitalrörelser som förtecknas i nomenklaturen omfattar alla aktiviteter som fordras för kapitalrörelser: avtal om och genomförande av transaktioner och dithörande överföringar samt vidare att transaktioner sker i allmänhet mellan personer bosatta i skilda medlemsstater, även om vissa kapitalrörelser utförs av en och samma person för hans egen räkning (t.ex. överföringar av utvandrares tillgångar). Nomenklaturen utgör inte en uttömmande förteckning av kapitalrörelser och skall därför inte tolkas som avsedd att inskränka räckvidden för principen om fullständig liberalisering av kapitalrörelser, sådana som avses i direktivet. - Därefter uppräknas en rad olika transaktioner som klassificeras som kapitalrörelser. Under rubriken "I - DIREKTA INVESTERINGAR" anges därvid bl.a. följande. - " 1. Etablering och utvidgning av filialer eller nya företag som uteslutande ägs av den som tillhandahåller kapitalet, samt fullständiga förvärv av befintliga företag." - I förklaringar angående innebörden i nomenklaturen och direktivet anges beträffande direkta investeringar följande. - "Investeringar av alla slag som görs av fysiska personer eller av handels- eller industriföretag eller finansiella företag och som har till syfte att upprätta varaktiga och direkta relationer mellan den person som tillhandahåller kapitalet och den företagare eller det företag som får tillgång till kapitalet för sin ekonomiska verksamhet. Detta begrepp skall således förstås i vidaste bemärkelse. - De företag som nämns under I - 1 i nomenklaturen omfattar juridiskt självständiga företag (helägda dotterföretag) och filialer." - Jag gör följande bedömning. - Vid en första anblick kan etableringsrätten genom de ovan redovisade artiklarna 43 och 56 delvis synas dubbelreglerad. Detta kan emellertid inte antas vara fallet vare sig avsiktligt eller oavsiktligt. Artikel 43 garanterar medborgare i en medlemsstat rätten att bygga upp och varaktigt driva företag på en annan medlemsstats territorium (personers fria rörlighet). Artikel 56 garanterar medborgare i en medlemsstat rätten att investera kapital i en annan medlemsstat bl.a. för uppbyggnaden och utvidgningen av ett företag (kapitalets fria rörlighet). I så motto kan båda artiklarna bli tillämpliga på samma företeelse men de blir det från olika utgångspunkter. Artikel 56 garanterar emellertid även investeringsrätten i förhållande till tredje land vilket däremot artikel 43 inte gör beträffande etableringsrätten. - Enligt min mening följer av en tolkning enligt ordalagen i bilaga 1 till fjärde direktivet att med kapitalrörelser såvitt nu är aktuellt avses investeringar i annan stat med dithörande överföringar för att, såvitt gäller filialer, etablera eller utvidga dem. Som framgår av bilagan kan en investering i korthet definieras som etablering av ett nytt företag eller förvärv av ett befintligt utländskt företag eller intresse däri i syfte att inleda, upprätthålla eller förstärka varaktiga ekonomiska relationer. - När det gäller utövandet av den ekonomiska aktiviteten i filialen på den andra statens territorium efter investeringen kan inte denna aktivitet i sig anses vara en kapitalrörelse i form av etablering eller utvidgning av en filial i fördragets mening. Den får då behandlas enligt bestämmelserna under den rubrik i fördraget som aktiviteten definitionsmässigt kan hänföras till. - Sammanfattningsvis får således enligt min mening beträffande direkta investeringar den distinktionen göras att reglerna avseende kapitalrörelsers frihet behandlar endast den transaktion, t.ex. förvärv av ett företag i en annan stat, som en person eller företag gör samt de överföringar av valuta som görs för att genomföra den planerade investeringen. Investerarens rättigheter och skyldigheter, liksom motsvarande rättigheter och skyldigheter för värdlandets myndigheter, sedan investeringen väl kommit till stånd, regleras av bestämmelser under andra rubriker i fördraget och därunder antagna direktiv och förordningar samt EG-domstolens praxis, i förevarande fall således enligt bestämmelserna om etableringsrätten (jfr Nipstad, Publica EU, Norstedts Juridik AB, Stockholm 1996, häfte 16 s. 16:3). - Det är mot bakgrund av denna tolkning av EG-rätten som enligt min mening sökandenas fråga om beräkning av löneunderlag skall besvaras. - Enligt förutsättningarna för ansökningen gäller att det advokataktiebolag, som sökandena är verksamma och äger aktier i, inte har för avsikt att investera i en nyetablering eller utvidgning av en filial till advokataktiebolaget i Ryssland utan i stället att de tillsammans med övriga aktieägare bedriver en ekonomisk verksamhet genom bolaget i en redan etablerad filial i nämnda land utom gemenskapen. Enligt den ovan gjorda tolkningen av artiklarna 43 och 56 i fördraget är det då i ärendet inte fråga om att löneregeln tillämpad enligt sin ordalydelse medför en restriktion på en kapitalrörelse utan på utövandet av en varaktig ekonomisk verksamhet. Löneregelns tillämplighet skall då prövas mot reglerna om etableringsfriheten i artikel 43 och inte mot reglerna om kapitalrörelser i artikel 56. Därav följer att fördragets bestämmelser inte hindrar att ersättningar till arbetstagare i filialen inte beaktas vid beräkningen av löneunderlaget. Jag anser att frågan hade bort besvaras i enlighet med det anförda.

Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet såvitt avsåg ersättningar till anställda vid X:s filial i Belgien. Verket yrkade vidare att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att sökandena inte hade rätt att beakta ersättningar till anställda i Y:s filial i Ryssland

A och B medgav verkets yrkande såvitt avsåg ersättningar till anställda vid filialen i Belgien men bestred bifall till överklagandet såvitt avsåg ersättningar till anställda vid filialen i Ryssland.

Regeringsrätten (2007-10-26, Wennerström, Nord, Hamberg, Brickman, Knutsson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. - Enligt de t.o.m. taxeringsår 2006 gällande bestämmelserna i 43 kap. IL skall vid fastställande av underlag för lättnadsbelopp inräknas ett löneunderlag, som enligt 12 § beräknas på grundval av ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap.socialavgiftslagen (2000:980) eller skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag (första stycket). Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt skall så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel av det sammanlagda antalet andelar i dotterföretaget (andra stycket).

Frågorna i målet gäller om sökandena får beakta ersättningar till anställda vid filialerna i Belgien och Ryssland utan hinder av att ersättningarna inte utgör underlag för svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt.

Regeringsrätten finner i likhet med Skatterättsnämnden att det i ett fall som det förevarande strider mot reglerna om etableringsfrihet i artikel 43 och följande artiklar i EG-fördraget att vid fastställande av löneunderlag inte beakta ersättningar till anställda vid en filial inom Europeiska unionen enbart av den anledningen att ersättningarna inte legat till grund för svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt (jfr RÅ 2000 ref. 47 I och II). Skatterättsnämndens svar när det gäller filialen i Belgien skall således fastställas.

När det gäller ersättningar till anställda vid filialen i Ryssland har Regeringsrätten begärt förhandsavgörande från EG-domstolen som i beslut den 10 maj 2007 (mål C-102/05) funnit att en bestämmelse som den i 43 kap. 12 § IL huvudsakligen har inverkan på utövandet av etableringsfriheten i den mening som avses i fördragets artikel 43 och följande artiklar. Genom att avhålla företag från att upprätta filialer utanför Europeiska unionen får bestämmelsen en avgörande inverkan på etableringsfriheten, och den omfattas därmed enligt EG-domstolen i materiellt hänseende bara av tillämpningsområdet för de fördragsbestämmelser som avser denna frihet. Det saknas alltså enligt domstolen anledning att pröva bestämmelsen i 43 kap. 12 § IL mot fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital. - Domstolen uttalade vidare att fördragets kapitel om etableringsfrihet inte innehåller någon bestämmelse som utsträcker tillämpningsområdet för dess bestämmelser till att omfatta även situationer där företag i en medlemsstat etablerar sig i tredje land. Artikel 43 och följande artiklar kunde alltså inte åberopas i en sådan situation som den som var i fråga i målet i Regeringsrätten (se EG-domstolens beslut, punkterna 26, 28 och 29).

Det framgår således av EG-domstolens beslut att frågan om löneregelns förenlighet med fördraget i förevarande fall bara skall prövas mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. Då dessa inte är tillämpliga i den situation som är i fråga i målet när det gäller Y:s filial i Ryssland föreligger således inte hinder mot att vid fastställande av löneunderlaget bortse från ersättningar som avser anställda vid den filialen. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför, med bifall till Skatteverkets överklagande, ändras i denna del.