RÅ 2000:5

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde bolaget X i huvudsak följande: Sökandebolaget är huvudbolag och produktägare i en företagsgrupp som tillverkar och inom kort kommer att marknadsföra en särskild typ av lödrobotar och annan maskinell utrustning. Maskinerna tillverkas inom gruppen och tillhandahålls kunderna av sökandebolaget, som också förblir ägare till maskinerna. De ställs till användarnas förfogande genom särskilda leasingavtal. - Förutsättningen för att ägarstrukturen skall ha sin aktualitet är att sökandebolaget är och förblir formell ägare till robotarna under hela transaktionskedjan från inköp av komponenter till depositionen hos den slutlige kunden och under dennes nyttjande. - Robotens komponentantal är ca 15 000. Sökandebolaget tillhandahåller allt material genom inköp från olika leverantörer. Även ett antal svenska legotillverkare framställer vissa specialkomponenter för X:s räkning och fakturerar dessa på

detta bolag. - Alla komponenter levereras till Y, vilket bolag svarar för montaget av komponenterna till färdig robot, som levereras till X:s lager i Norge. - Ur mervärdesskattesynpunkt kan enligt ovan beskrivna bakgrund och organisation verksamheten uppdelas i tre skilda moment. Komponenter köps på nyssnämnt sätt från skilda länder inom och utom Europa för att transporteras till Sverige (1). Därefter sker sammansättningsarbete i Sverige på uppdrag av sökandebolaget (2). De färdiga robotarna transporteras därefter till sökandebolagets lager i Norge (3). Till sist sker även slutleverans innebärande slutlig upplåtelse av licensrätt med åtföljande deposition av maskinen. - Arbetskraft och annan tillverkningskapacitet kommer att vara förlagd till Sverige. Inom

landet kommer som nämnts dock endast ett fåtal eller troligen endast någon enstaka robot att upplåtas till tillverkare/grossist. - Sammansättningsarbetet utförs således i Sverige på uppdrag av sökandebolaget. För att fysisk leverans av de färdiga robotarna skall kunna genomföras i form av export utanför EU är forutsättningen att bolaget har ett fast driftställe i Norge där lagring sker av de färdigtillverkade maskinerna. - Det rör sig här om arbeten på lös egendom som enligt huvudregeln i 5 kap 6 § 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, innebär en omsättning i Sverige. Enligt 5 kap. 6 § b ML skall dock sådana tjänster inte anses omsatta i Sverige om de utförs här i landet och varorna sedan tjänsten utförts transporterats ut ur landet för en köpares räkning med registreringsnummer i annat EG-land. - Enligt 5 kap. 11 § 3 ML skall dock alla tjänster på varor, om varorna förs in i landet endast för tjänsterna och därefter förs ut ur landet till en plats utanför EG, anses som omsatta utomlands. Då varorna anses som omsatta utomlands i dessa fall så bör exportförutsättningarna enligt 1 kap. 10 § ML vara uppfylld. - För komponenter inköpta utanför EU bör tillämpningen av 5 kap. 11 § 3 ML vara tillräcklig för att anse att exportförutsättningarna är uppfyllda vad gäller sammansättningsarbetet. -

Efter sammansättningsarbetet transporteras maskinerna till lagret i Norge för att där avvakta kontrakt med blivande kunder. Lagret disponeras av sökandebolagets Norgefilial. Bolaget har genom hela transaktionskedjan varit beställare och ägare till komponenter och sedan till den färdiga roboten. Därmed borde kravet på fysisk leverans ut ur EU, som förutsätts för export, vara uppfyllt enligt ML. - Bolaget önskade att Skatterättsnämnden skulle besvara följande fråga: Kan de olika transaktionerna enligt delmomenten 1) -- 3) ovan betraktas som en enhetlig exportåtgärd riktad till Norge och således vara befriade från mervärdesskatt?

Bolaget anförde i en komplettering till ansökan följande: Efter sammansättningsarbetet i Sverige kommer de färdiga robotarna att transporteras till ett lager i Norge, där vidare distribution till olika kunder i skilda länder avvaktas. Dessa transporter till lagerhållningen kommer att utföras för X:s räkning, med fordon som Y disponerar över. Transporterna utgör således det sista ledet i det svenska bolagets befattning med robotarna. Kostnaderna ingår i faktureringen till X. - Ansökan kompletterades, med Y som medsökande, med fråga angående ML:s tillämpning på de nämnda transporterna. - Ansökan kompletterades även med fråga angående skyldighet för en svensk underleverantör, Z, att debitera mervärdesskatt i anledning av komponentförsäljning till X. Utgör denna ett led i en sammantagen exportåtgärd varför mervärdesskatt ej skall debiteras i de fakturor som ställs till X?

Skatterättsnämnden (1998-06-17, Wingren, ordförande, Nyström, Ohlson, Peterson, Rabe, Sjöberg, Sjöstrand) yttrade: Förhandsbesked. - X. - Det tilltänkta förfarandet medför inte skattskyldighet till mervärdesskatt för X. - Y. - Y är inte skattskyldigt till mervärdesskatt på grund av tillhandahållande av tjänster avseende sammansättning av komponenter till en robot, oavsett om dessa har förts in i Sverige eller har förvärvats här. Y är inte heller skattskyldigt för transport av roboten till Sverige. - Z. - Z är skattskyldigt till mervärdesskatt för ifrågavarande försäljning av komponenter till X. - Ansökningen avvisas till den del den avser mervärdesskattekonsekvenserna för X beträffande komponenter som inköps i ett land utanför EG samt i övrigt i den mån den inte har besvarats genom förhandsbeskedet. - Motivering. - Beslutet om avvisning - Enligt 1 kap. 1 § första stycket 3 ML skall mervärdesskatt betalas till staten vid sådan import av varor till landet, som är skattepliktig. Med import förstås enligt 2 kap. 1 a § ML att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EG. Vid fastställande av mervärdesskatt vid import av varor är det förfarandebestämmelserna i tullagen (1994:1550) jämte tillämpningsförfattningar och inte förfarandebestämmelserna i ML som skall tillämpas (jfr 1 kap. 2 § första stycket 6 ML och 5 § ML samt 1 § första stycket och 10 § första och tredje styckenatullagen). Till förfarandebestämmelserna i ML får bl.a. räknas bestämmelserna om förhandsbesked. Med hänsyn härtill finner nämnden att ansökningen, till den del den avser X:s skattskyldighet för förvärv av komponenter genom import från länder utanför EG, inte kan besvaras genom ett förhandsbesked enligt ML. Ansökningen skall avvisas i denna del. - I 21 kap. 1 § ML stadgas att nämnden på ansökan av den som är eller kan komma att bli skattskyldig enligt denna lag kan meddela förhandsbesked i frågor som avser den sökandes skattskyldighet. Till sådana frågor räknas inte frågor huruvida annan skall påföra mervärdesskatt. För det fall X inte kan anses ha frånfallit frågan om huruvida exempelvis ett tyskt bolag som säljer komponenter till bolaget skall debitera mervärdesskatt skall ansökningen avvisas också i denna del. - Vidare skall i enlighet med den ovan nämnda bestämmelsen enbart Y anses som sökande såvitt gäller skattskyldigheten i den verksamhet som gäller sammansättning och transport av ifrågavarande robotar. - Förhandsbeskedet - X - Såvitt framgår av handlingarna omsätter inte X, som har sitt säte i Nederländska Antillerna, ifrågavarande komponenter i yrkesmässig verksamhet inom Europeiska gemenskapens mervärdesskatteområde. X är inte heller registrerat till mervärdesskatt i Sverige. Redan på grund härav kan bolaget varken enligt ML:s regler om omsättning av varor här i landet eller lagens regler om gemenskapsinterna förvärv bli skattskyldigt till mervärdesskatt i Sverige med anledning av de aktuella förvärven. - Y - Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet inför X såsom ägare komponenter från platser utom och inom EG till Sverige vilka sätts samman av Y till robotar som därefter förs ut till Norge. För samma ändamål förvärvar X också komponenter från svenska företag, bl.a. Z. Y tillhandahåller således X en tjänst avseende arbeten på varor som är lös egendom. - För arbete på varor som är lös egendom gäller enligt huvudregeln i 5 kap. 6 § första stycket 4 ML om omsättningsland att tjänsten anses omsatt i Sverige om den utförs här. Härifrån föreskrivs emellertid vissa undantag. Enligt samma kapitel 6 b § första stycket gäller att en sådan tjänst inte skall anses omsatt här om varorna sedan

tjänsten utförts har transporterats ut ur landet samt förvärvet av tjänsten har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land. Tjänsten anses då omsatt i det land som utfärdat kundens registreringsnummer till mervärdesskatt (jfr prop. 1995/96:58 s. 34 f.). Nämnda undantag kan emellertid inte gälla för nu ifrågavarande tjänster eftersom X inte är registrerat till mervärdesskatt i något EG-land. - Ytterligare ett undantag från huvudregeln föreskrivs i 5 kap. 11 § 3 ML. Enligt denna bestämmelse anses som omsättning utomlands alla tjänster som avser varor med undantag av uthyrning, om varorna förts in i landet

endast för tjänsten ifråga för att därefter föras ut ur landet till en plats utanför EG. - Till den del Y:s tjänster avser sammansättning av komponenter som förts in till Sverige till robotar som därefter förs ut till Norge är den nämnda bestämmelsen tillämplig. Dessa tjänster skall alltså inte anses omsatta i Sverige. - I ärendet är emellertid också fråga om hur bestämmelsen skall tillämpas ifråga om komponenter som förvärvats i

Sverige och som ingår i robotarna. Ordalydelsen omfattar endast varor, som har förts in i Sverige. - Bestämmelser om tillverkning på beställning av skattepliktig vara, vilken infördes till landet för tjänsteprestationen ifråga för att därefter återutföras ur landet av den som ombesörjt prestationen fanns tidigare i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML (jfr 11 § 1 jämfört med 10 § 1 GML:s ursprungliga lydelse samt 2 a § tredje stycket 2 i dess lydelse enligt SFS 1979:1190). Dessa bestämmelser ingick i en reglering som innebar att export inte skulle belastas med mervärdesskatt. Bestämmelsen behandlade således import (införsel) av en vara för tjänsteprestationen varefter varan exporterades ut ur landet. - Bestämmelsen i GML överfördes i förevarande hänseenden i sak oförändrad till 5 kap. 11 § 3 ML. Den nuvarande lydelsen erhöll bestämmelsen i SFS 1994:1798 efter en ändring genom tillägg av orden "till en plats utanför EG", detta som en anpassning inför ett eventuellt medlemskap i EU till det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet. (77/388/EEG) enligt vilket begreppen import och export är förbehållna transaktioner till och från länder utanför EG. Regeln är även efter ändringen till sin karaktär en exportbestämmelse. Samtidigt med ändringen infördes i 2 kap. 1 a § ML en ny definition av begreppet import i ML. Därmed förstås att en vara förs in i Sverige från en plats utanför EG. - Av en jämförelse mellan nuvarande och närmast dessförinnan gällande lydelse av 5 kap. 11 § 3 ML följer så som import nu definieras att enligt den nuvarande lydelsen importledet inte behöver vara för handen för bestämmelsens tillämplighet. Av ordalydelsen följer att den är tillämplig även när varorna förts in för tjänsten från ett land inom EG för att efter arbetet exporteras. Däremot utesluter ordalydelsen som sagt att den tillämpas på tjänster på varor som anskaffats i Sverige.

Utgångspunkten vid bestämmelsens nuvarande utformning har varit en anpassning till EG:s regler. Artikel 15 i det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller undantag för export från gemenskapen och liknande transaktioner. I 15.3 föreskrivs att från skatt skall undantas tillhandahållande av tjänster som består i arbete på lös egendom som förvärvats eller införts (eng.:"acguired or imported") för att arbetet skall utföras inom gemenskapen och som sedan skickas eller transporteras ut från gemenskapen av den som utfört arbetet eller av kunden, om denne inte är hemmahörande i landet, eller av någon annan för enderas räkning. - Bestämmelsen skiljer sig från den motsvarande svenska bestämmelsen bl.a. på så sätt att den inte bara avser arbeten på varor som importerats till gemenskapen utan också arbeten på varor som förvärvats inom denna. Att förvärvet enligt denna bestämmelse i direktivet också kan ha gjorts i det land inom gemenskapen där arbetet utförs får - förutom av lydelsen - anses framgå av att bestämmelsen före avskaffandet av import- och exportbegreppen vid handel mellan länder inom gemenskapen gällde tjänster på lös egendom som förvärvats eller införts för att arbetet skulle utföras inom landet och som fördes ut ur landet (se bestämmelsens lydelse före ändringen genom artikel 1 (14) i direktiv 91/680/EEG). - Enligt artikel 189 i Fördraget den 25 mars 1957 om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen (Romfördraget) är ett direktiv bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat i vad avser det resultat som skall uppnås. Romfördraget är införlivat med svensk lagstiftning genom 4 § lagen (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen. Direktiv skall enligt EG- domstolens praxis ges företräde framför däremot stridande nationella regler i det fall en avvikelse innebär att en direktivbestämmelse ger en enskild en rättighet och denna rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om en direktivbestämmelse ger upphov till rättigheter för enskilda som kan åberopas inför nationella domstolar och myndigheter och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna s.k. direkta effekt. Detta gäller enligt EG-domstolens praxis även bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (se t.ex. Ursula Becker mot Finanzamt Munster-Innenstadt mål C 8/81). - Som framgår av vad som tidigare sagts råder inte full överensstämmelse mellan innehållet i 5 kap. 11 § 3 ML och denna bestämmelses motsvarighet i sjätte mervärdesskattedirektivet. Direktivbestämmelsen är enligt nämndens mening till sitt innehåll klar och precis. Den är också ovillkorlig. Mot bakgrund härav skall direktivbestämmelsen, för det fall lydelsen av den svenska bestämmelsen, trots dess syfte, inte medger att behandla ifrågavarande tjänster som exporterade, ges företräde. Detta innebär, vid bedömningen av den nu aktuella frågan, att Y:s tjänster avseende tillverkning av robotar skall undantas från skatteplikt även till den del X förvärvat komponenterna till robotarna från svenska leverantörer. - Såvitt gäller Y:s fråga om var bolagets tjänster att transportera robotarna till Norge skall anses omsatta gör nämnden följande bedömning. - Enligt 5 kap. 5 § första stycket andra meningen ML gäller, med ett här inte aktuellt undantag, att en transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land i sin helhet skall anses omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet. Under förutsättning att Y transporterar robotarna direkt till Norge skall tjänsterna därför anses omsatta utomlands. - Z - Z är en svensk leverantör som till X säljer komponenter som ingår i de robotar som sätts samman av Y. Bolaget frågar om denna försäljning till X utgör ett led i en sammantagen exportåtgärd. - Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML är en vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare skall transporteras till köparen omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten. - Nämnden gör följande bedömning. - Bolagets försäljningar till X skall bedömas för sig. Eftersom Y enligt ansökningen skall transportera de sammansatta robotarna till Norge, får förutsättas, att X:s avtal med Z om transport av komponenterna gäller en transport till Y:s sammansättningsplats. Z:s transport avser således inte en transport till köparen, men väl till en plats i Sverige där komponenterna tas omhand för köparens räkning för de aktuella tjänsterna. Nämnden finner därför att Z:s försäljningar av komponenterna skall anses omsatta i Sverige. Det förhållandet att de färdiga robotarna därefter levereras till Norge medför inte annan bedömning. Z är således skattskyldigt för försäljningarna.

Riksskatteverket (RSV) överklagade och yrkade att Regeringsrätten med tillämpning av 5 kap. 11 § 3 ML skulle förklara att Y var skattskyldigt på grund av tillhandahållande av tjänster avseende sammansättning av komponenter till en robot när komponenterna hade förvärvats inom landet. RSV anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har vad gäller Y:s tillhandahållande av tjänster ansett att diskrepans föreligger mellan 5 kap. 11 § 3 ML och motsvarande bestämmelse i artikel 15.3 i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) och att direktivbestämmelsen skall ges företräde då den till sitt innehåll är klar, precis och ovillkorlig. RSV anser inte att artikel 15.3 är så klar, precis och ovillkorlig att den kan anses ha direkt effekt. RSV yrkar därför att 5 kap. 11 § 3 ML skall tillämpas. Detta innebär att Y är skattskyldigt för det aktuella tillhandahållandet.

Y bestred bifall till RSV:s överklagande. Y anförde bl.a. följande. Artikel 15.3 i direktivet anger att även förvärv inom respektive land medför att ifrågavarande tjänster anses som omsatta utomlands. I det hänseende som avses i förevarande sammanhang torde inte något som helst tvivel föreligga angående innebörden av uttrycket förvärvad. Skatterättsnämndens förhandsbesked i denna del bör fastställas.

Z yrkade i överklagande att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att bolagets försäljning av komponenter skulle anses utgöra det första momentet i en exportåtgärd och således inte vara mervärdeskattepliktig. Z anförde till stöd för sin talan sammanfattningsvis följande. Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML är en vara omsatt inom landet om varan finns här i landet och säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen. Om transport ej sker till köparen anses enligt 5 kap. 3 § varan omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen. Enligt 5 kap. 9 § första stycket 1 och 2 är det fråga om en omsättning utomlands om säljaren levererar varan till en plats utanför EG eller en direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare. I förevarande fall sker transaktionerna mellan Z, Y och X på så sätt att X över huvud taget inte tar någon befattning med de köpta varorna, vare sig de enskilda komponenterna eller den färdiga roboten, förrän avlämnandet sker genom Y:s försorg till lagret i Norge. Bolaget tolkar detta så att t.ex. risken för varorna inte övergår på köparen, X, förrän vid denna avlämnandetidpunkt. Att komponenterna kommer att ingå i en sammansatt teknisk enhet bör inte förändra det förhållandet att komponenterna i sig är avsedda och även kommer att levereras till plats utanför EG. Säljaren har således levererat till en plats utanför EG. Alternativt kan förhållandena tolkas så att direkt utförsel av varan till plats utanför EG har ombesörjts av speditör eller fraktförare. Enligt det överklagade förhandsbeskedet har vidare Skatterättsnämnden fastställt att Y:s verksamhet avseende sammansättning av komponenter till en färdig robot utgör en här i landet ej skattepliktig tjänst. Det förefaller då också naturligt att bolagets tjänst i form av leverans av komponenter ej skall anses omsatt i Sverige då det mellanliggande ledet, komponentsammansättningen, inte anses utgöra en omsättning i landet. - Mot ovannämnda bakgrund är det därför bolagets uppfattning att villkoren i 5 kap. 9 § första stycket 1 alternativt 2 ML är uppfyllda. Dessa lagrum motsvarar närmast artikel 15.1 i direktivet. Innehållet i denna kan inte sägas strida mot slutsatsen ovan.

RSV bestred bifall till Z:s överklagande och anförde bl.a. följande. Z levererar komponenter till Y:s sammansättningsplats i Sverige där de sätts ihop av Y till robotar. För tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap. 9 § första stycket 1 och 2 ML krävs att det vid försäljningen av komponenterna står klart att komponenterna faktiskt kommer att lämna EG. I förevarande fall är det emellertid en helt annan vara som transporteras till tredje land än de komponenter som Y sålt till X. Vid angivna förhållande får omsättning enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML anses ske i Sverige.

Regeringsrätten (2000-03-30, von Bahr, Holstad, Sandström, Nilsson, Wennerström) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör beträffande de frågor som överklagats samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Föredraget 2000-02-22, föredragande Sundin, målnummer 4868-1998