RÅ 2001 not 40

Not 40. Överklagande av A AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - A AB sålde läkemedel som avsågs i 3 kap. 23 § 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i form av vacciner och serum. I ansökan om förhandsbesked hänförde sig bolaget bl.a. till Riksskatteverkets anvisningar RSV Im 1984:3 om undantaget från skatteplikt för läkemedel där det bl.a. sägs att "Med sjukhus i mervärdeskattehänseende förstås 1. Sådana inrättningar som i socialstyrelsens förteckning över sjukvårdsanläggningar m.m. åsatts femsiffrig kod." Bolaget ställde följande frågor. - 1. Utgör den ovan beskrivna försäljningen av läkemedel en från mervärdesskatt undantagen omsättning om köparen utgörs av a) allmänt sjukhus, b) privat sjukhus, c) vårdcentral, d) företagsläkare, e) privatläkare, f) husläkare? - 2. Påverkas svaret på ovanstående fråga av det förhållandet att köparen av Socialstyrelsen åsatts en femsiffrig kod över sjukvårdsanläggningar m.m. eller ej? -Skatterättsnämnden (1999-12-13, Wingren, ordf., Edlund, Odéen, Ohlson, Peterson, Rabe, Sjöberg): Förhandsbesked. Frågorna 1 och 2. Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 2 ML för omsättning av läkemedel som säljs till sjukhus är tillämpligt endast vid bolagets försäljning till allmänt och privat sjukhus. Svaret påverkas inte av huruvida köparen åsatts eller inte åsatts ifrågavarande kod. - Motivering. Enligt 3 kap. 23 § 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus. Frågan i ärendet gäller, sådan ansökningen är att förstå, i vilken utsträckning bolagets försäljning av vacciner och serum avser försäljning till sjukhus. - Det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) innehåller inte något undantag motsvarande det svenska undantaget för läkemedel. Sverige har emellertid enligt bilaga XV avsnitt IX punkt 2 z i anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till Europeiska unionen rätt att under en övergångsperiod från skatteplikt undanta läkemedel när det säljs till sjukhus eller mot recept. Enligt vad som uttalas i prop. 1997/98:109 s. 143 föreligger från lagstiftarens sida inte någon avsikt att varuförsäljningar utöver detta särskilda undantag skall omfattas av skattefriheten. - Nämnden gör följande bedömning. - Begreppet sjukhus har inte definierats vare sig i lagtexten eller i förarbetena. Undantaget från skatteplikten för försäljning av läkemedel till sjukhus kan härledas tillbaka till förordningen (1959:507) om allmän varuskatt och redan i denna förordning begränsades skattefriheten till den del av läkemedelskonsumtionen som utgjordes av försäljning - förutom enligt recept - till sjukhus. Bestämmelsen har utan ändring av innebörden överförts till den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, och till ML, (jfr bl.a. prop. 1968:100 s. 107, prop. 1993/94:99 s. 156 samt prop. 1994/95:57 s. 95). - För tillämpningen av bestämmelsen i GML utfärdade dåvarande Riksskattenämnden den 30 december 1968 vissa anvisningar (RSN II 1969:2:6). 1 anvisningarna angavs att med sjukhus i detta sammanhang borde förstås sjukhus, sjukvårdsanstalter m.m. som angavs i Socialstyrelsens sjukhusförteckning med kompletteringar, militära sjukvårdsavdelningar, psykiatriska avdelningar och kroppssjukavdelningar inom kriminalvården samt djursjukhus för sluten djursjukvård som bedrevs under visst överinseende och hade ett visst minsta antal vårdplatser. Av anvisningen får anses framgå att fråga var om sådana inrättningar där den sjuke bereddes intagning för vård under kortare eller längre tid. - Enligt 5 § första stycket hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) skall det för hälso- och sjukvård som kräver intagning i vårdinrättning finnas sjukhus. Vård som ges under sådan intagning benämns sluten vård. Annan hälso- och sjukvård benämns öppen vård. Varken enligt denna eller annan bestämmelse eller enligt normalt språkbruk kan som sjukhus betecknas annat än sådana inrättningar som bedriver hälso- och sjukvård som kräver intagning. Begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § 2 ML kan mot bakgrund av det anförda enligt nämndens mening inte utsträckas till att även omfatta inom den öppna vården verkande vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare. - Inte heller kan i mervärdesskattehänseende - som bolaget hävdat - med sjukhus jämställas sådan verksamhet i vilken skattebefriad sjukvård bedrivs. Att så inte är fallet framgår redan av ordalydelsen av bestämmelsen om undantag för sjukvård i 3 kap. 5 § ML. Inte heller ger artikel 13 B c i det sjätte mervärdesskattedirektivet stöd för en sådan tolkning. Denna bestämmelse avser att förhindra den dubbelbeskattning som uppkommer bl.a. då skatt vid förvärv av varor blivit påförd någon som saknat avdragsrätt, och för vilken skatten därför blivit definitiv, men som senare återförsäljer varorna. Denna återförsäljning skall då enligt den nämnda artikeln undantas från skatteplikt (jfr Terra-Kajus A Guide to the European VAT Directives, Volume ***, Chapter X, 3.3). Bestämmelsen synes närmast avse fall liknande dem som såvitt gäller sjukvård, tandvård och social omsorg reglerats i 3 kap. 4 § ML avseende tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Artikeln avser således ett undantag för i princip skattepliktiga tillhandahållanden som sker i en i övrigt skattebefriad verksamhet som inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt. Den avser däremot inte skattepliktiga tillhandahållanden till någon som bedriver en sådan skattebefriad verksamhet. - Mot bakgrund av det ovan anförda finner nämnden att bolagets försäljning av läkemedel avser försäljning till sjukhus när den sker till sådan allmän eller privat inrättning vid vilken intagning sker för sluten vård. Undantaget från skatteplikt är däremot inte tillämpligt vid försäljning till vårdcentral, företagsläkare, privatläkare och husläkare (fråga 1). För svaret på fråga 1 saknar det betydelse om köparen av läkemedlet åsatts viss kod i en av Socialstyrelsen förd förteckning eller inte (fråga 2). - Avvisning. I den mån bolagets ansökan avsett undantag från skatteplikt för läkemedel på annan grund än att läkemedlen säljs till sjukhus finner nämnden att utredning saknas i ärendet för en sådan bedömning och avvisar därför ansökningen i den delen. - A AB överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att bolagets försäljning av läkemedel till de köpare som avsågs i fråga 1 c-f omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 2 ML. Bolaget anförde bl.a. följande. Enligt bolagets uppfattning skall begreppet sjukhus i nämnda bestämmelse ges sådan innebörd att försäljning av läkemedel skulle undantas från skatteplikt, även då fråga är om försäljning till vårdcentral, företagsläkare, privatläkare eller husläkare. En särskild mervärdesskatterättslig tolkning av ordet sjukhus får anses vara förenlig med bestämmelsens syfte, dvs. att från skatteplikt undanta försäljning av läkemedel till verksamheter där skattefri sjukvård bedrivs. Den av bolaget förordade tolkningen av begreppet sjukhus innebär att en allvarlig konkurrenssnedvridning på vårdområdet undviks. Bestämmelsen innebär att skattefrihet föreligger för "läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning." Enligt bolagets uppfattning föreligger skattefrihet även på denna grund. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2001-03-15, Ragnemalm, Lindstam, Rundqvist, Hulgaard, Almgren): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Skatterättsnämnden har avvisat ansökningen såvitt gäller skattefrihet på annan grund än att läkemedlen säljs till sjukhus. Regeringsrätten kan därför inte pröva denna fråga. - Bestämmelserna i 3 kap. 23 § 2 ML om undantag från skatteplikt för omsättning av läkemedel som säljs till sjukhus utgör undantag från EG-rätten, som Sverige under en övergångsperiod har rätt till, och skall som sådant tolkas restriktivt. Att en restriktiv tolkning är avsedd framgår också av uttalanden i prop. 1997/98:109 s. 144. - Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens bedömning att begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § ML inte omfattar vårdcentral, företagsläkare, privatläkare eller husläkare. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avvisar överklagandet i den del det avser fråga som inte omfattas av Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del som har överklagats. (fd I 2001-02-21, Nielsen)

*REGI

*INST