RÅ 2002 not 101

Mervärdesskatt (kyrklig samfällighets tillhandahållande av kyrkovaktmästartjänster vid stiftsförrättningar i domkyrka ansågs inte utgöra yrkesmässig verksamhet / Kyrklig samfällighets tillhandahållande av kyrkovaktmästartjänster vid stiftsförrättningar i domkyrka ansågs inte utgöra yrkesmässig verksamhet (förhandsbesked)

Not 101. Överklagande av Lunds kyrkliga samfällighet (samfälligheten) av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde samfälligheten bl.a. följande såvitt här är av intresse. Samfälligheten omfattar de nio församlingarna i Lund dvs. Domkyrko, Helgeands, St. Råby, Ö:a Torns, Allhelgona, S:t Hans, S:t Peters Klosters, N:a Nöbbelövs och Torns församlingar. Samfälligheten är en s.k. total ekonomisk flerpastoratssamfällighet i den mening som anges i den t.o.m. 1999 gällande kyrkolagen (11 kap. 8 § 2 st. jämförd med 11 kap. 4 §). I den efter relationsändringen den 1 januari 2000 gällande kyrkoordningen beskrivs en sådan samfällighet på ett något annorlunda sätt. Där sägs att församlingar inom flera pastorat får bilda en samfällighet som svarar för ekonomisk utjämning, resurshushållning och service (2 kap. 9 §) och att samfälligheten har det ekonomiska ansvaret för alla församlingens uppgifter (2 kap. 11 §). Någon saklig skillnad i förhållande till kyrkolagens bestämmelser är inte avsedd. Det är samfälligheten som beslutar om och uppbär kyrkoavgift och begravningsavgift och svarar för medelsförvaltningen. Församlingarna har alltså ingen egen ekonomi och inga ekonomifunktioner. - Lunds kyrkliga samfällighet och Lunds stift är var för sig organisatoriska delar av det registrerade trossamfundet Svenska kyrkan, samfälligheten på det lokala planet och stiftet på det regionala. - Kyrkokommuner var skattebefriade enligt 7 § 3 mom. lagen om statlig inkomstskatt i dess t.o.m. 1999 gällande lydelse. Efter relationsändringen den 1 januari 2000 jämställs registrerade trossamfund i skattehänseende med ideella föreningar enligt 7 § 5 mom. samma lag. Genom en hänvisning i mervärdesskattelagen till detta lagrum har frågan om trossamfundets skattskyldighet till mervärdesskatt gjorts beroende av huruvida de där angivna rekvisiten för skattebefrielse är uppfyllda. Ändringen har skapat osäkerhet i mervärdeskattehänseende, när Lunds stift mot ersättning till samfälligheten utnyttjar Domkyrkoförsamlingens (samfällighetens) vaktmästarresurser vid stiftets förrättningar av olika slag i Domkyrkan. - Samfällighetens debitering av avgifter och ersättningar sker efter en självkostnadsprincip, vilket innebär att det inte uppkommer vinst i näringsverksamhet. - Lunds kyrkliga samfällighet är ett registrerat trossamfund. Jfr 5 och 6 §§ samt 14 § tredje stycket lagen (1998.15939 om trossamfund samt 3 § lagen (1998:1591) om svenska kyrkan. - För tillhandahållande av vaktmästeritjänster i Lunds domkyrka (fråga nr 4) erhåller samfälligheten en årlig ersättning av ca 25 000 kr. - På grund av det anförda vill kyrkoförvaltningen ställa bl.a. följande fråga: Är Lunds kyrkliga samfällighet skattskyldig för mervärdesskatt vid tillhandahållande av vaktmästartjänster åt Lunds stift i Domkyrkan och för omsättning av varor och tjänster åt stiftet inom ramen för serveringsverksamheten vid Petersgården? -Skatterättsnämnden (2001-05-03, Wingren, Edlund, Nyström, Ohlson, Peterson, Rabe, Sjöberg): Samfälligheten är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av de varor och tjänster som avses med frågorna. - Motivering. En verksamhet är enligt 4 kap. 1 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Med näringsverksamhet avses enligt 1 § första stycket i sistnämnda kapitel förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. - Enligt en särskild bestämmelse i 4 kap. 8 § första stycket ML räknas emellertid som yrkesmässig verksamhet inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller, som är aktuellt i detta ärende, ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket IL eller för trossamfundet enligt 7 kap. 14 § samma lag. En ideell förening är enligt 7 kap. 7 § första stycket IL skattskyldig bara för näringsverksamhet om den uppfyller vissa krav beträffande ändamål, verksamhet, fullföljd och öppenhet. Enligt 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL är en förening som uppfyller kraven i första stycket dock inte skattskyldig för sådan inkomst som, såvitt nu är i fråga, kommer från en självständig näringsverksamhet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer antingen från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av föreningens allmännyttiga ändamål eller har annan anknytning till sådant ändamål eller från verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Enligt 14 § i samma kapitel är bl.a. dessa bestämmelser också tillämpliga i fråga om registrerat trossamfund. - Fråga i ärendet är dels om samfällighetens nu aktuella verksamhet skall anses yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1 ML, dels, om så skulle anses vara fallet, om verksamheten omfattas av den särskilda bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. - Nämnden gör följande bedömning. - Med hänsyn till vad som upplysts om arten och omfattningen av den nu aktuella verksamheten bör denna anses utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL. Den omständigheten att de aktuella varorna och tjänsterna tillhandahålls till självkostnadspris medför inte annan bedömning (jfr t.ex. avgörandet RÅ 1996 not. 168 rörande Svenska kyrkans stiftelse för rikskyrklig verksamhet). Verksamheten kan inte anses vara av den arten som anges i 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL. Detta innebär att bestämmelsen i 4 kap. 8 § första stycket ML inte är tillämplig. Samfällighetens nu aktuella verksamhet är därför yrkesmässig i mervärdesskattehänseende och medför, eftersom omsättningen av varorna och tjänsterna får förutsättas vara skattepliktig, skattskyldighet till mervärdesskatt. - Hos Regeringsrätten yrkade samfälligheten att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att samfälligheten inte är skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållandet av kyrkovaktmästartjänster åt Lunds stift vid stiftsförrättningar i Lunds domkyrka. Samfälligheten anförde bl.a. följande till stöd för sin talan. Verksamheten kan inte betraktas som yrkesmässig och drivs inte i vinstsyfte. Redan på den grunden är verksamheten skattebefriad. För det fall verksamheten skall anses som yrkesmässig är den undantagen från skattskyldighet enligt 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, på grund av att tillhandahållandet av samfällighetens personal i samband med biskopens gudstjänstverksamhet måste anses utgöra ett direkt led i främjandet av kyrkans religiösa verksamhet eller ha en naturlig anknytning till det ändamålet. Vidare är undantaget från skattskyldighet i 3 kap. 23 a § samma lag tillämpligt eftersom de speciella krav som ställs på en kyrkovaktmästare, till skillnad från vaktmästare i allmänhet, medför att tjänsterna inte tillhandahålls av någon utanför gruppen på den s.k. öppna marknaden. - Riksskatteverket hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas i den överklagade delen och anförde bl.a. följande. En kyrkovaktmästares arbete kan inte anses mer knutet till den från skattskyldighet undantagna religiösa verksamheten än vad exempelvis en idrottsförenings vaktmästares arbete är i förhållande till den likaledes skattebefriade idrottsliga verksamheten. I båda fallen är det fråga om sedvanliga vaktmästartjänster, anpassade till den verksamhet som bedrivs av arbetsgivaren. Någon särskild utbildning krävs inte för en kyrkovaktmästare utan endast en allmän lämplighet för arbetet. - Regeringsrätten (2002-06-25, Hulgaard, Almgren, Melin, Stävberg, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet är om samfälligheten är skattskyldig till mervärdesskatt för de belopp som den uppbär från Lunds stift som ersättning för vissa tjänster åt stiftet i samband med förrättningar i Lunds domkyrka. - Såväl Lunds stift som de nio församlingar i Lund som har bildat samfälligheten utgör särskilda organisatoriska delar av det registrerade trossamfundet Svenska kyrkan; stiftet på det regionala planet och församlingarna på det lokala planet. Samfälligheten sköter samtliga ekonomiska frågor som uppkommer i den verksamhet som bedrivs av de församlingar som har del i samfälligheten. Den i samfälligheten ingående Domkyrkoförsamlingen använder domkyrkan som församlingskyrka vid sina gudstjänster och andra förrättningar. Domkyrkan är även biskopens och stiftets kyrka. - Samfälligheten ställer behövlig personal till förfogande vid de förrättningar som församlingarna håller i domkyrkan och i de andra kyrkor som används i församlingarnas verksamhet. Den ställer även behövlig personal till förfogande vid de gudstjänster och andra förrättningar som stiftet håller i domkyrkan, varvid samfälligheten får en ersättning från stiftet på ca 75 000 kr per år. Ersättningen är beräknad enligt självkostnadsprincipen och är därför endast avsedd att täcka samfällighetens kostnader för personalens deltagande vid dessa förrättningar. - För skattskyldighet till mervärdesskatt krävs bl.a. att det är fråga om skattepliktig omsättning i en yrkesmässig verksamhet. Vad som avses med yrkesmässig verksamhet anges i 4 kap. 1 § ML. Enligt den bestämmelsen är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap.inkomstskattelagen (1999:1229) eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. - Den verksamhet det är fråga om i detta fall innebär att samfällighetens personal ställer domkyrkan i ordning för stiftets förrättningar, biträder vid dessa förrättningar samt utför visst arbete efter förrättningarnas slut. Dessa uppgifter har i stora delar sin grund i Svenska kyrkans gudstjänstordning och de får därför anses kräva särskilda insikter i denna ordning. Med hänsyn till uppgifternas speciella karaktär kan utförandet av dem inte påverkas av samfälligheten. - Den ersättning som betalas av Lunds stift till samfälligheten avser således tjänster som har sin grund i och är direkt förbundna med kyrkans gudstjänstverksamhet. I detta avseende skiljer sig dessa tjänster till sin karaktär inte från de tjänster som personalen utför vid de förrättningar som församlingarna själva anordnar. Att samfällighetens personal på detta sätt deltar vid såväl stiftets som församlingarnas förrättningar utgör således en del av kyrkans gudstjänstliv. Som en följd av dessa förhållanden tillhandahålls de ifrågavarande tjänsterna inte till något utomstående subjekt. Enligt Regeringsrättens uppfattning kan verksamheten inte anses vara yrkesmässig i den mening som avses i 4 kap. 1 § ML. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked i den överklagade delen, att samfälligheten inte är skattskyldig till mervärdesskatt för den ersättning som uppbärs från Lunds stift i samband med förrättningar i Lunds domkyrka. (fd I 2002-06-12, Nilsson)

*REGI

*INST