RÅ 2002 not 133

Not 133. Överklagande av Riksskatteverket och X av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde X följande. A är ett av de större fastighetsförvaltande bolagen i Sverige. Historiskt har fastigheterna ägts antingen direkt av A eller indirekt av bolaget via kommanditbolag. Sedan hösten år 2000 äger A drygt 92 procent av såväl aktier som röster i B AB. Tvångsinlösenförfarande pågår beträffande de utestående aktierna i B AB. B AB är moderbolag (holdingbolag) i en fastighetsförvaltande koncern, där fastigheterna ägs - direkt eller indirekt via kommanditbolag - av ett antal dotterbolag (svenska aktiebolag). Skatterättsnämnden äger utgå från följande omständigheter och förutsättningar. Aktierna i B AB utgör anläggningstillgångar i skattehänseende hos A. B AB äger - såvitt nu är av intresse - samtliga aktier i X och dessa aktier utgör anläggningstillgångar i skattehänseende hos B AB. X har tidigare bedrivit aktiv byggnadsrörelse och handel med fastigheter. X äger samtliga aktier i Y, som f.n. är ett vilande bolag men som har bedrivit fastighetsförvaltning under den tidsperiod då X bedrev byggnadsrörelse och handel med fastigheter. Aktierna i Y utgör därför lagertillgång i skattehänseende hos X. Enligt praxis bibehåller lageraktier sin skattemässiga karaktär även om det fastighetsförvaltande bolaget upphör att vara ägare till någon fastighet (se t.ex. förhandsbesked MF 1987:5:3 och F 1989:16:5; båda förhandsbeskeden finns omnämnda i Sture Bergströms bok ”Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen”, s. 178 ff.). - A för f.n. diskussioner med en annan större fastighetsägare om försäljning av ett större bestånd av A-koncernens fastigheter. Marknadsvärdet på de fastigheter som skall avyttras till den externa köparen ligger på ett par miljarder kronor. A-koncernen avser att genomföra försäljningen av de aktuella fastigheterna resp. kommanditbolagen på följande sätt. Fastigheterna och andelarna i kommanditbolagen avyttras av de nuvarande ägarbolagen inom A-koncernen till Y för skattemässiga värden. Dessa värden understiger marknadsvärdet på respektive tillgång. Förutsättningarna i 23 kap.inkomstskattelagen (1999:1229) för underprisöverlåtelser är uppfyllda vid försäljningen av samtliga fastigheter/kommanditbolag till Y. Härvid skall särskilt noteras att eftersom förutsättningar för koncernbidragsrätt inte föreligger mellan de överlåtande bolagen och Y under räkenskapsåret 2001 och då det inte är fråga om överlåtelse av överlåtarens hela näringsverksamhet måste de överlåtna tillgångarna uppfylla kravet på verksamhetsgren. Med verksamhetsgren avses enligt 2 kap. 25 § inkomstskattelagen sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Definitionen är vag och den ledning som lämnas i förarbetena är inte särskilt utförlig (se prop. 1998/99:15 s. 138). Sammanfattningsvis framgår emellertid enligt förarbetena att den avskilda verksamheten skall ha sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt. Dessa principer har bl.a. kommit till uttryck i några icke överklagade förhandsbesked (se Skattenytt 2001 s. 72 f. punkterna 3.1, 3.2 och 3.3). Med utgångspunkt från dessa förhandsbesked samt med beaktande av vad Skatterättsnämnden har uttalat i några andra förhandsbeskedsärenden (se bl.a. förhandsbesked den 24 februari 2000 som finns återgivet i Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll nr 09/00) måste villkoret att överlåtelsen skall avse en verksamhetsgren vara uppfyllt i detta fall. Skatterättsnämnden kan därför utgå från att det som överlåts är ett större fastighetsbestånd som väl lämpar sig för att bedrivas såsom en självständig rörelse. Härefter bildar X ett svenskt aktiebolag, som i fortsättningen i denna ansökan benämns Z. Aktierna i Z kommer att vara anläggningstillgångar i skattehänseende hos X, eftersom Z inte kommer att direktäga några fastigheter och inte heller äga några fastigheter via ett direktägande av andelar i fastighetsförvaltande kommanditbolag. Z genomför härefter en riktad nyemisson till X som härvid tillskjuter samtliga aktier i Y som apportegendom. Apportemissionen kommer att ske till marknadsvärden, vilket innebär att marknadsvärdet på de ursprungliga aktierna i Z kommer att vara oförändrat efter emissionen. X kommer således inte att avyttra aktierna i Y till Z mot en ersättning som understiger marknadsvärdet på aktierna. Enligt god redovisningssed medför avyttringen av aktierna i Y mot vederlag av nyemitterade aktier i X att det inte uppkommer någon bokföringsmässig vinst för X (se Redovisningsrådets rekommendation RR 12 Materiella anläggningstillgångar samt bifogat utlåtande av auktoriserade revisorn Pål Wingren, Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB). I detta ligger att de nyemitterade aktierna i Z, dvs. vederlagsandelarna, i bokföringen hos X skall tas upp till samma värde som aktierna i Y var bokförda till. Det bokföringsmässiga anskaffningsvärdet på de nyemitterade aktierna i Z anses hos X också motsvara det bokförda värdet hos bolaget på aktierna i Y. Dessa redovisningsregler tillämpas i och för sig oavsett om de avyttrade aktierna, dvs. aktierna i Y i förevarande fall, utgör anläggningstillgångar eller lagertillgångar hos överlåtarna, dvs. X. Den omständigheten att det inte uppkommer någon bokföringsmässig vinst hos X torde innebära att det inte heller uppkommer någon skattepliktig vinst hos bolaget, eftersom redovisningen skall ligga till grund för vinstberäkningen i skattehänseende då de avyttrade aktierna i Y utgör lagertillgångar ur skattesynpunkt hos X (14 kap. 2 § och 4 § första stycket inkomstskattelagen). För Z innebär förfarandet ett byte, genom vilket aktier i Y förvärvas för ett vederlag som består av aktier i det egna bolaget. I bokföringen hos Z kommer aktierna i Y enligt god redovisningssed att tas upp till marknadsvärdet. Det skattemässiga värdet för de förvärvade aktierna i Y torde hos Z enligt allmänna skatterättsliga principer utgöras av marknadsvärdet på de nyemitterade aktierna som lämnas som vederlag (jfr prop. 1998/99:15 s. 197). Efter Z:s förvärv av aktierna i Y utgör aktierna i Z alltjämt anläggningstillgångar i skattehänseende hos X (jfr Regeringsrättens dom den 10 februari 2000 i mål nr 7983-1998 som finns återgiven i Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll nr 14/00). Z säljer aktierna i Y till den externa köparen för marknadspris. För att externförsäljningen skall genomföras på det ovan beskrivna sättet är det av vikt för sökandebolagen att de genom förhandsbesked får klarhet i beskattningskonsekvenserna enligt inkomstskattelagen av förfarandet.Frågor.1. Medför avyttringen av aktierna i Y till Z mot vederlag i nyemitterade aktier i sistnämnda bolag att det uppkommer en skattepliktig vinst för X när det enligt god redovisningssed inte uppkommer någon bokföringsmässig vinst för bolaget? 2. Utgörs det skattemässiga värdet hos Z på de förvärvade aktierna i Y av marknadsvärdet på de nyemitterade aktierna i X vid emissionstidpunkten? 3. Är lagen (1995:575) mot skatteflykt tillämplig på förfarandet? - Skatterättsnämnden (2001-06-12, Kindlund, Wingren, Brydolf, Silfverberg, Svensson, Tollerz, Virin): Fråga 1. Avyttringen av aktierna i Y leder till att det uppkommer en skattepliktig vinst för X. Fråga 2. Det nybildade aktiebolagets Z anskaffningsutgift för aktierna i Y utgörs av marknadsvärdet vid apportemissionen. Fråga 3. Lagen (1975:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig på förfarandet. - Motivering. X äger samtliga aktier i Y och Z. Till Y kommer att underprisöverlåtas fastigheter m.m. från olika koncernbolag. X avser att därefter till marknadspris överlåta aktierna i Y till Z genom en apportemission, varefter Z kommer att sälja dem externt till marknadspris. Som förutsättningar för förhandsbeskedet gäller bl.a. att marknadsvärdet av aktierna i Y efter underprisöverlåtelserna är högre än det skattemässiga värde som gäller för X, att aktierna i Y i skattemässigt hänseende är lagertillgångar hos X, att aktierna i Z i skattemässigt hänseende är kapitaltillgångar hos X och att underprisöverlåtelserna av fastigheter m.m. från olika koncernbolag till Y inte föranleder uttagsbeskattning. Nämnden utgår vidare från att en tillämpning av bestämmelserna i 25 kap.6-32 §§, 38 kap. och 49 kap.inkomstskattelagen (1999:1229) inte kommer att aktualiseras med anledning av de i ansökningen beskrivna transaktionerna. Fråga 1. X anför att det i sin bokföring inte kommer att redovisa någon vinst av bytet av aktierna i Y mot de nyemitterade aktierna i Z och att detta överensstämmer med god redovisningssed. Som grund åberopar X Redovisningsrådets rekommendation, RR 12, avseende materiella anläggningstillgångar. Nämnden finner att bytet, oavsett vad god redovisningssed må innehålla, skall beskattas på så sätt att X som intäkt skall ta upp marknadsvärdet av den ersättning som X erhåller vid emissionen (jfr RÅ 1994 ref. 16 och RÅ 2000 not. 78. Fråga 2. Svaret följer av allmänna skatterättsliga principer. Fråga 3. Vid angivna svar på fråga 1 saknas anledning att tillämpa skatteflyktslagen. - Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket att Regeringsrätten skulle fastställa det lämnade förhandsbeskedet. - X yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, skulle förklara att bolagets avyttring av aktierna i Y till Z mot vederlag i form av nyemitterade aktier i sistnämnda bolag inte medför att det uppkommer en skattepliktig vinst för X. Till stöd för sin talan anförde X bl.a. följande. Kärnfrågan i ärendet avser sambandet mellan redovisning och beskattning eller närmare bestämt om vederlaget vid X:s avyttring av aktierna i Y - med avvikelse från bokföringen - vid inkomstbeskattningen skall anses uppgå till marknadsvärdet på de nyemitterade aktierna i Z. Enligt gällande rätt skall den bokföringsmässiga beräkningen ligga till grund för beskattningen om det inte finns någon uttrycklig skatteregel som föreskriver hur vederlaget vid avyttring av lageraktier i utbyte mot andra aktier skall beräknas. X har inte kunnat finna någon sådan skatteregel och därför skall det bokförda resultatet av avyttringen av aktierna i Y, som inte står i strid med god redovisningssed, ligga till grund för inkomstbeskattningen hos bolaget. X anser att Regeringsrätten bör inhämta Bokföringsnämndens yttrande i frågan vad god redovisningssed innebär såvitt avser värderingen av de genom apportemissionen förvärvade aktierna i Z. - Regeringsrätten (2002-09-25, Ragnemalm, Billum, Hulgaard, Wennerström, Almgren): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Förutom de av X angivna förutsättningarna har Skatterättsnämnden vid sin bedömning utgått från att vissa särskilda bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inte aktualiseras med anledning av ifrågavarande transaktioner. Regeringsrätten utgår från samma förutsättningar som Skatterättsnämnden. - Skatterättsnämndens svar på fråga 1 avser, i enlighet med hur frågan formulerats i ansökan, huruvida en skattepliktig vinst uppkommer vid X:s avyttring av aktierna i Y. Vid beskattningen sker emellertid inte någon särskild vinstberäkning för en avyttring av lagertillgångar. Frågan avser därför, som X också anför hos Regeringsrätten, egentligen hur den ersättning i form av nyemitterade aktier i Z som bolaget erhållit vid avyttringen av aktierna i Y skall värderas. I sin motivering har Skatterättsnämnden angivit att beskattningen skall ske så att X som intäkt skall ta upp marknadsvärdet av den erhållna ersättningen. Värderingen i bolagets bokslut saknar däremot betydelse för beskattningen med hänsyn till att det är fråga om kapitaltillgångar. - Resultatet av en näringsverksamhet skall enligt 14 kap. 2 § IL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, varvid inkomster skall tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Vidare gäller enligt 4 § i samma kapitel att, om räkenskaper förs för näringsverksamheten, dessa skall läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. - Det är klart att den mottagna ersättningen skall tas upp som intäkt vid beskattningen för avyttringsåret. Värderingen av denna intäkt utgör inte någon periodiseringsfråga. Vidare gäller enligt 61 kap. 2 § IL, vartill hänvisas i 15 kap. 1 § samma lag, som huvudregel att inkomster i annat än pengar skall värderas till marknadsvärdet. I kapitlet föreskrivs vissa, här ej aktuella undantag. Med de givna förutsättningarna aktualiseras inte heller andra särregler vid ifrågavarande avyttring. - Då det inte rör sig om en periodiseringsfråga och dessutom frågan är reglerad i IL, saknas anledning att inhämta yttrande från Bokföringsnämnden angående god redovisningssed. - Som framgår av det förut sagda skall ersättningen i form av nyemitterade aktier i Z värderas till aktiernas marknadsvärde. - Vad gäller frågorna 2 och 3 finner Regeringsrätten inte någon anledning att komma till annat slut än Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd I 2002-09-04, Halme)

*REGI

*INST