RÅ 2002 not 184

Not 184. Överklagande av Kullenbergs maskiner i Kristianstad AB (bolaget) ang. avdragsrätt för mervärdesskatt samt skattetillägg. - Skattemyndigheten i Malmöhus län medgav inte bolaget avdrag för ingående moms om 218 158 kr hänförlig till fyra leverantörsfakturor ankomstdaterade den 2 respektive den 3 mars 1993. Dessa fakturor var enligt skattemyndigheten inte avdragsgilla förrän vid redovisningsperioden mars-april 1994. Vidare påfördes bolaget skattetillägg med 21 815 kr (tio procent av 218 158 kr). Beslutet motiverades med i huvudsak följande. För att avdragsratt för ingående mervärdeskatt skall föreligga under löpande år skall fakturan ha mottagits av den skattskyldige under perioden. Enligt Riksskatteverket bör delårsrapporter men inte periodrapporter jämställas med årsbokslut. Då den i målet aktuella perioden inte är i anslutning till bokslut kan de av bolaget åberopade uttalanden från Bokföringsnämnden angående bokföring i samband med bokslut och delårsbokslut inte anses tillämpliga. Vidare anförde skattemyndigheten att frågan i målet var vid vilken tidpunkt bolaget hade rätt att dra av ingående mervärdeskatt för leverantörsskulder. Vid bestämmande av skattetilläggets storlek skulle hänsyn därför inte tas till invändningar som rörde annan fråga. - I överklagande yrkade bolaget i första hand avdrag för ingående mervärdeskatt i enlighet med inlämnad deklaration samt att påfört skattetillägg skulle undanröjas. I andra hand yrkade bolaget att, vid bestämmande av underlag för skattetillägg, hänsyn skulle tas till att utgående mervärdeskatt om 222 483 kr avseende leveranser i februari, för vilka fakturor ej utfärdats förrän i perioden mars-april 1994, redovisats redan perioden januari-februari 1994. I tredje hand yrkade bolaget eftergift av påfört skattetillägg. Bolaget anförde i huvudsak följande. Bolaget upprättar varje månad periodbokslut varvid samma förfarande används som vid upprättande av årsbokslut, dvs. en periodisering sker så att de fakturor som hänför sig till leveranser som skett under aktuell månad bokförs redan då, även om fakturorna mottas respektive utfärdas först nästföljande månad. Att tidigarelägga bokföringen till leveransdatum torde ej nödvändigtvis vara i strid med god redovisningssed, eftersom detta är den tidpunkt då fordran respektive skuld i realiteten uppstår. Angående underlag för skattetillägg anges i 64 a § femte stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, att detta skall bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett skattetillägget. I det här fallet torde fråga vara om vid vilken tidpunkt mervärdeskatt, såväl utgående som ingående, skall redovisas vid periodbokslut. Beträffande eftergift av skattetillägget anförde bolaget att de ränteförluster som det hade åsamkats torde överstiga de räntevinster som bolaget gjort p.g.a. de här aktuella felperiodiseringarna. Bolaget hade dessutom varit av den uppfattningen att de redovisningsprinciper som tillämpats varit förenliga med god redovisningssed. -Länsrätten i Malmöhus län (1996-10-23, ordf. Nyqvist): Avdrag för ingående mervärdeskatt. Enligt 5 a § GML, inträder redovisningsskyldighet när affärshändelse, genom vilken skattskyldighet har inträtt, enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. - Av 17 § tredje stycket GML framgår att rätt till avdrag föreligger för den redovisningsperiod då förvärvet eller importen enligt god redovisningssed borde ha bokförts. - Enligt 8 § andra stycket bokföringslagen (1976:125) skall fordringar och skulder bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. - Av Bokföringsnämndens uttalande, BFN U 90:2, framgår följande. Kundfordringar och leverantörsskulder skall som huvudregel bokföras först när faktura utfärdas respektive mottas. Faktura är enligt förarbetsuttalande utfärdad först när den avsänds från företaget. Faktura är enligt BFN mottagen när den kommit ett företag tillhanda. Följande exempel ges. En säljare leverarar en vara i juni. Fakturan avsänds samma månad men mottas av köparen först i juli. Bokföringsnämnden uttalar härvid att bokföringsskyldigheten inträder för säljaren i juni och för köparen i juli. - I kammarrättens i Jönköping dom den 19 februari 1996, mål nr 861-1994, hade kammarratten att bedöma om ett bolag vid redovisning av mervärdeskatt har rätt att tillämpa de principer som gäller för avdragsrättens inträde vid bokslut, trots att fråga är om redovisning under löpande räkenskapsår. Kammarrätten fann att bolagets månadsvisa sammanställningar av verksamhetens resultat inte uppfyller kraven på ett delårsbokslut. - Länsrätten finner i likhet med skattemyndigheten att bolagets månadsvisa resultatrapporter inte uppfyller kraven på ett delårsbokslut. Således skall fakturorna i enlighet med huvudregeln bokföras först när de mottas. Redovisning av de i målet aktuella fakturorna borde därför ha skett av bolaget först i redovisningsperioden mars-april 1994. - Skattetillägg. - Av 64 a § GML framgår följande. Har en skattskyldig i deklaration eller annat skriftligt meddelande som han under förfarandet avgett till ledning för beskattningen, lämnat uppgift som befinns oriktig skall skattetillägg påföras honom med tjugo procent av det skattebelopp, som ej skulle har påförts eller som felaktigt skulle ha tillgodoräknats honom om den oriktiga uppgiften godtagits. Enligt andra stycket sker avgiftsberäkningen efter tio procent när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga. Av femte stycket framgår att underlag för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. - Av förarbetena (prop. 1991/92:43 s. 73) framgår följande. "Praktiskt taget varje enskild uppgift som skall lämnas måste vara riktig. Lämnas en oriktig uppgift är det därför enligt min mening naturligt att det är den förseelsen och dess effekt på skatteuttaget som skall vara styrande i fråga om en ekonomisk sanktion skall tas ut eller inte. Att den skattskyldige även gjort andra fel - men då till sin nackdel - vad gäller frågor som inte har något direkt samband med den oriktiga uppgiften, bör med ett sådant synsätt inte påverka det sanktionsgrundande beloppet." - Enligt 64 f § GML får skattetillägget helt eftergivas, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antagas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. - Bolagets förtida redovisning har inneburit att oriktig uppgift har lämnats. Fog för påförande av skattetillägg har därför funnits. Den omständigheten att fråga är om periodiseringsfel har beaktats av skattemyndigheten genom att skattetillägg påförts med 10 procent av underlaget mot i annat fall 20 procent. Att bolaget även har redovisat den utgående mervärdeskatten på samma sätt är enligt länsrätten bedömning en invändning rörande annan fråga än den som föranlett skattetillägget. - Vad bolaget åberopat innebär inte att felet kan anses ursäktligt. Omständigheterna i målet är inte heller sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. - Länsrätten avslår överklagandet. - Bolaget fullföljde sin talan och yrkade i första hand att avdrag medgavs för ingående mervärdesskatt enligt inlämnad deklaration och i andra hand att utgående mervärdesskatt om 222 483 kr, som avser leveranser i februari och som redovisats i perioden januari-februari 1994 men där faktura utfärdats först i mars i stället skall redovisas i perioden mars-april 1994. Bolaget yrkade vidare att påfört skattetillägg skulle undanröjas alternativt efterges. Bolaget anförde bl.a. följande. Vid upprättande av månadsbokslut periodiseras samtliga kostnader och intäkter till leveransmånaden, dvs. kundfordringar och leverantörsskulder bokförs i den månad då de uppkommer. Även mervärdesskatten, såväl ingående som utgående, redovisas i leveransmånaden. - Skattemyndigheten ansåg att överklagandet skall avslås. - Kammarrätten i Göteborg (1998-11-24, V. Nilsson, Hansson, E. Nilsson) yttrade: Kammarrätten, som i det här målet endast kan pröva rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt under den aktuella perioden, anser att det som Kullenbergs Maskiner Kristianstad AB numera har anfört inte föranleder någon annan bedömning än den som länsrätten har gjort (jfr även RÅ 1998 not. 50). Kammarrätten avslår därför överklagandet. - Bolaget fullföljde sin talan i Regeringsrätten och yrkade i första hand att mervärdesskatt för perioden januari-februari 1994 skall bestämmas enligt inlämnad deklaration samt att påfört skattetillägg skulle undanröjas. I andra hand yrkade bolaget att utgående mervärdesskatt, vilken redovisats i nyssnämnda period men där fakturan utfärdats först i mars, i stället skulle redovisas i perioden mars-april 1994 och att detta beaktades vid fastställande av underlag för skattetillägg, varvid påfört skattetillägg skulle undanröjas. I tredje hand yrkade bolaget att skattetillägget skulle efterges. Bolaget yrkade även ersättning för kostnader i målet med sammanlagt 42 000 kr exklusive mervärdesskatt. - Bolaget anförde i huvudsak följande till stöd för sitt överklagande såvitt gäller avdragsrätten. Bolaget ingår i Skånska Lantmännenkoncernen. Det åligger samtliga bolag inom koncernen att varje månad upprätta och avrapportera periodbokslut, som sedan sammanställs på koncernnivå. Vid upprättandet av månadsbokslutet periodiseras samtliga kostnader och intäkter till leveransmånaden, dvs. kundfordringar och leverantörsskulder bokförs i den månad då de uppkommer för att ge en korrekt bild av resultatutvecklingen. Även mervärdesskatten, såväl ingående som utgående, redovisas i leveransmånaden. Detta är samma förfarande som tillämpas vid upprättande av årsbokslut och det säkerställer en bokföringsmässigt korrekt intäkts- respektive kostnadsredovisning vid månadsrapporteringen. Skattemyndigheten har vägrat bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt i redovisningsperioden januari-februari 1994 med 218 158 kr, hänförlig till fyra leverantörsfakturor. Beslutet fastställdes av länsrätten och kammarrätten, varvid kammarrätten hänvisade till det s.k. Cloetta-målet (RÅ 1998 not. 50). Detta mål, som ursprungligen handlade om periodisering av mervärdesskatt vid upprättande av kortperiodiska bokslut vilket även är den fråga som behandlas i det här aktuella fallet, kom i Regeringsrätten i stället att handla om avdragsrättens inträde för mervärdesskatt vid förskottsbetalningar och avgjordes därmed på helt andra grunder. Innan målet hade ändrat karaktär hade Bokföringsnämnden yttrat sig. Enligt Bokföringsnämndens tolkning av den då tillämpliga bokföringslagen (1976:125) får lagen, med utgångspunkt i att den reglerar senaste tidpunkten för bokföringsskyldighetens inträde, förstås så att det står den bokföringsskyldige fritt att omedelbart bokföra en fordran eller en skuld när den uppkommit, utan hinder av att faktura ännu inte har utfärdats. Enligt Bokföringsnämnden är det även i enlighet med god redovisningssed att i den löpande bokföringen bokföra en affärshändelse vid fordrans eller skuldens uppkomst, dvs. vid leveranstillfället. - Beträffande ersättning för ombudskostnader anför bolaget bl.a. följande. Den högre timtaxa som tillämpas i förhållande till vad som vanligtvis utgår enligt rättshjälpslagen är motiverad av att de specifika frågor som är föremål för Regeringsrättens prövning ställt krav på specialistkompetens inom såväl redovisnings- som mervärdesskatteområdet. Vad gäller genomförd rättsutredning så har denna varit föranledd av målets utgång i kammarrätten. Ytterligare utredningskostnader har dessutom tillkommit med anledning av de nya omständigheter, bevis och yrkanden som Riksskatteverket fört in i processen vid målets handläggning i Regeringsrätten. - Riksskatteverket tillstyrkte att bolaget för redovisningsperioden januari-februari 1994 medgavs avdrag för ingående skatt med 67 640 kr avseende faktura 3 och 67 299 kr avseende faktura 4 samt att motsvarande del av skattetillägget undanröjdes men hemställde att besvären i övrigt lämnades utan bifall. Vad gäller tidpunkten för mottagandet av godset framgick, enligt Riksskatteverket, av handlingarna i målet att den tidpunkten föreligger under februari månad det aktuella året. Verket framhöll dock i fråga om faktura 1 att både order- och fakturadatum (båda 1994-03-02) var efter redovisningsperiodens utgång och att artiklarna 10 och 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet borde beaktas vid tolkningen av mervärdesskattelagens redovisningsregler i detta sammanhang. Beträffande faktura 2 hävdade Riksskatteverket att momsregistreringsnummer saknades i fakturan och att bolaget därför inte hade avdragsrätt. - Vad gällde bolagets yrkande om ersättning för kostnader vitsordade Riksskatteverket tidsåtgången men hävdade att ersättningen borde beräknas med utgångspunkt i rättshjälpstaxan. - Regeringsrätten (2002-11-18, Lindstam, Nilsson, Ersson, Nord, Stävberg): Skälen för Regeringsrättensavgörande. Av 17 § första och tredje styckena lagen GML, som är tillämplig i målet, framgår att en skattskyldig vid redovisning av skatt får göra avdrag för ingående mervärdeskatt som hänför sig till förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag föreligger för den redovisningsperiod då förvärvet enligt god redovisningssed borde ha bokförts. Motsvarande bestämmelser finns numera i 13 kap. 16 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), där det föreskrivs att ingående skatt skall dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet. - Regeringsrätten har i ett tidigare mål om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt (RÅ 1999 ref. 16) uttalat att det inte kan anses strida mot god redovisningssed att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden; detta under förutsättning att systemet tillämpas konsekvent. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - I målet får anses utrett att bolaget har mottagit samtliga de leveranser som avses i fakturorna 1-4 före utgången av februari 1994. Vidare har bolaget uppgett att man genomgående i sin redovisning hänför fakturor till den tidpunkt då varor tas emot respektive levereras. Vad som förekommit i målet ger inte anledning att ifrågasätta denna uppgift. Med hänsyn till att målet i underinstanserna avsett endast frågan om vilken period ett avdrag för ingående skatt skall hänföras till lämnar Regeringsrätten Riksskatteverkets invändning om utformningen av faktura 2 utan avseende. Bolaget bör därför ha rätt att under redovisningsperioden januari-februari 1994 göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som är att hänföra till fakturorna 1-4. Av detta följer också att det inte finns någon grund för att påföra bolaget skattetillägg. - Bolaget har i Regeringsrätten vunnit helt bifall till sitt förstahandsyrkande och är därför berättigat till ersättning för kostnader i Regeringsrätten. Ersättningen bör bestämmas till det av bolaget yrkade beloppet. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller, med upphävande av underinstansernas avgöranden, bolagets talan och förklarar att bolaget har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som är att hänföra till fakturorna 1-4 under redovisningsperioden januari-februari 1994 samt undanröjer det påförda skattetillägget. - Regeringsrätten tillerkänner bolaget ersättning av allmänna medel för kostnader med 42 000 kr. (fd II 2002-10-30, Nielsen)

*REGI

*INST