RÅ 2002 not 216

Not 216. Överklagande av J.O. ang. avdrag för realisationsförlust vid inkomsttaxering 1996. - J.O. var delägare i ett aktiebolag, Lokalen Förvaltnings AB (Lokalen), som försattes i konkurs den 16 juni 1992. Han hade gått i borgen för en checkräkningskredit som bolaget hade i en bank. Under år 1995 tvingades han infria borgensåtagandet och betalade 200 000 kr till banken. Därmed fick han en regressfordran på bolaget. Han begärde den 7 juni 1995 att få omvandla fordringen till ett ovillkorat aktieägartillskott. Konkursförvaltaren godkände detta. - I särskild självdeklaration för taxeringsåret 1996 redovisade J.O. en realisationsförlust med sammanlagt 140 000 kr, p.g.a. avyttring av ovillkorat aktieägartillskott i Lokalen. - Skattemyndigheten i Stockholms län medgav ej det yrkade avdraget. - I överklagande yrkade J.O. omprövning av skattemyndighetens beslut. Han anförde bl.a. följande Av. 24 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, framgår att skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår då egendomen avyttras. I specialmotiveringen till paragrafen sägs i prop. 1989/90:210 s. 712 att "Med avyttringstidpunkt förstås tidpunkten då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. Vid andra slags egendomsavhändelser bestäms tidpunkten på motsvarande sätt till den dag då avhändelsen blir definitiv. Uppkommer avdragsgill förlust till följd av avyttringen inträder avdragsrätten vid samma tidpunkt. I dessa fall krävs dock att förlusten är definitiv". Som framgår av lagtexten och förarbetena bestäms tidpunkten för avyttring vid andra egendomsavhändelser till den dag då avhändelsen blir definitiv. Avhändelsen av aktierna i Lokalen Förvaltnings AB har till följd av lagstiftning bestämts till 1994-01-01. Avhändelsen genom det ovillkorade aktieägartillskottet blev definitiv och förlusten blev konstaterad och definitiv 1995-06-07 när det ovillkorade aktieägartillskottet godkändes av konkursförvaltaren. Han vidhåller att avdrag för realisationsförlusten skall medges vid 1996 års taxering. Skattemyndigheten hävdar att ett ovillkorat aktieägartillskott under 1995 inte var tidsmässigt praktiskt möjligt eftersom myndigheten anser att aktieägartillskott är ett institut för att tillföra riskkapital och att bolaget genom konkursen inte hade behov av riskkapital. Myndigheten påstår att aktieägartillskottet var en efterkonstruktion för att möjliggöra yrkanden om skattereduktion. Aktieägartillskottet är enligt honom en faktisk överenskommelse träffad med konkursförvaltaren. Ett aktieägartillskott kan ges av andra skäl än att tillföra riskkapital. En vanlig anledning är att lätta företagets skuldbörda genom omvandling av bolagets skulder till eget kapital. Han vidhåller därför att avdrag för realisationsförlust skall medges med 140 000 kr. - I omprövningsbeslut ändrade skattemyndigheten inte tidigare fattat beslut att inte medge yrkat avdrag. Som skäl för sitt beslut anförde skattemyndigheten bl.a. följande. I och med att Lokalen gick i konkurs 1992-06-16 kan redovisad förlust ej medges vid 1996 års taxering. Avyttring av samtliga aktier i bolaget skall anses ha skett 1994-01-01 och vid detta tillfälle fanns ej ifrågavarande ovillkorade aktieägartillskott. - Att omvandla ifrågavarande fordran till ett ovillkorat aktieägartillskott under 1995 torde i sig inte vara tidsmässigt praktiskt möjligt då aktieägartillskott ses som ett institut att riskkapital tillförs aktiebolaget. Då aktiebolaget gått konkurs 1992-06-16 torde behovet av riskkapital till aktiebolaget vara synnerligen lågt. - Istället synes omvandlingen av fordringen till ett ovillkorat aktieägartillskott vara en efterkonstruktion vilken endast utförts för att möjliggöra eventuella yrkanden om skattereduktioner. -Länsrätten i Stockholms län (1998:12-17, ordf. Kullander): Genom 1990 års skattereform kom begreppet avyttring i samband med beräkning av realisationsvinst/-förlust att utvidgas till att avse även den situationen att aktier och andra finansiella instrument i samband med upplösning av bolag genom konkurs, likvidation och dylikt blev definitivt värdelösa. - Genom senare lagändring (SFS 1993:1543) har avyttringsbegreppet modifierats så att aktier och andra finansiella instrument skall anses avyttrade redan när ett företag försatts i konkurs. Ändringen motiverades bl.a. med att tidigare ordning föranledde en konstlad handel i mer eller mindre värdelösa värdepapper efter konkursutbrottet (prop. 1993/94:50 s. 199 f.). Avdrag medges således fr.o.m. 1994 för en förlust redan i samband med konkursutbrottet. Om ett bolag - såsom i förevarande fall - försatts i konkurs före den 1 januari 1994 men konkursen inte avslutats per detta datum anses berörda värdepapper avyttrade denna dag. Särskilda återföringsregler finns för det fall konkursen sedermera avslutas med överskott eller om konkursen läggs ned. - J.O:s åtgärd 1995 att i det delvis ägda bolaget omvandla bolagets låneskuld visavi honom till aktieägarkapital får anses motsvara just en sådan åtgärd som lagändringen 1994 avsett att förhindra såvitt avser rätten till förlustavdrag eftersom denna åtgärd vidtagits 1995 bör den inte föranleda rätt till sådant avdrag. - Länsrätten lämnar överklagandet utan bifall. - J.O. överklagade länsrättens dom och anförde bl.a. följande. Länsrättens motivering för att avslå hans överklagande synes vara att han åtagit en åtgärd som lagändringen genom SFS 1993:1543 avsett att förhindra. Förändringen i reglerna om realisationsvinstbeskattning genomfördes inte för att förhindra viss aktiehandel. Avsikten med lagändringen var att underlätta för skattskyldiga att få avdrag vid en tidigare tidpunkt för reaförlust utan att behöva avyttra aktierna i konkursbolaget. Någon avsikt att förhindra avdrag för kostnader som uppkommit efter konkursutbrottet kan inte utläsas av förarbetena. - Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet. - Kammarrätten i Stockholm (2001-08-22, Anclow, Melz, Grape): Av handlingarna i målet framgår att J.O. var delägare i Lokalen. Bolaget försattes i konkurs den 16 juni 1992. Till följd av en ändring av 24 § SIL som trädde i kraft den 1 januari1994 ansågs J.O:s aktier i bolaget avyttrade vid den tidpunkten. Under 1995 infriade J.O. ett borgensåtagande på 200 000 kr hos SE-banken avseende bolagets checkräkning. Den 7 juni samma år godkände konkursförvaltaren att J.O:s fordran på bolaget omvandlades till ett ovillkorat aktieägartillskott. - Kammarratten gör följande bedömning. - I samband med att J.O. infriade sin borgensförbindelse uppkom en regressfordran mot bolaget. Värdet på det ovillkorade aktieägartillskottet, som gjordes efter att regressfordringen uppkom, måste enligt kammarrättens mening grunda sig på värdet på regressfordringen vid tidpunkten för dess omvandling till ett ovillkorat aktieägartillskott. Enligt praxis skall anskaffningsvärdet av en fordran beräknas utifrån marknadsvärdet vid förvärvet och inte till det nominella beloppet. I förevarande fall framgår inget annat än att regressfordringen vid tidpunkten för dess uppkomst måste antas ha varit värdelös. Någon avdragsgill förlust har således inte uppkommit i samband med omvandlingen av fordringen till ett ovillkorat aktieägartillskott. - Kammarrätten avslår överklagandet. - J.O. fullföljde sin talan samt yrkade ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 28 725 kr enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Han anförde bl.a. följande. Rättsfrågan i målet gäller om avdrag vid realisationsvinstbeskattningen kan ske för ovillkorat aktieägartillskott till ett aktiebolag som lämnats vid en tidpunkt då bolaget är försatt i konkurs samt i så fall vilket värde som skall åsättas tillskottet. Den regressfordran som uppstod genom infriandet av borgensförbindelsen skall inte anses som värdelös. I stället får värdet anses motsvara det nominella värdet, dvs. 200 000 kr. Genom att omvandla denna fordran till ett ovillkorat aktieägartillskott har ett reellt kapitaltillskott skett till bolaget. Som framgår av lagtexten och förarbetena bestäms tidpunkten för avyttring i ett fall som detta till den dag då avhändelsen blir definitiv. Avhändelsen av aktierna i bolaget har till följd av lagstiftning bestämts till den 1 januari 1994. Avhändelsen genom det ovillkorade tillskottet blev definitiv och förlusten blev konstaterad den 7 juni 1995 när tillskottet godkändes av konkursförvaltaren. I förevarande fall bör förlusten därmed redovisas vid inkomsttaxeringen 1996. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet samt vitsordade att J.O. var berättigad till ersättning för sina kostnader. Verket anförde bl.a. följande. Frågan om avdrag skall i första hand prövas vid 1995 års taxering och inte vid 1996 års taxering. I andra hand är verkets uppfattning att den egentliga innebörden av avståendet från konkursfordran är att ett avtal om underhandsackord ingåtts mellan J.O. och konkursboet. Förlust till följd härav är en icke avdragsgill kapitalförlust. För den händelse Regeringsrätten inte delar verkets redovisade uppfattning, är verkets uppfattning att omvandlingen inte medfört ett berikande för konkursboet. Omvandlingen har således inte medfört att boet fått något tillskott av verkligt värde. Eftersom "tillskottet" inte kan anses ha något verkligt värde har inte heller någon avdragsgill förlust till följd av konkursen uppkommit för J.O:s del. Rätt till avdrag saknas således även på denna grund. - Regeringsrätten (2002-12-30, Billum, Hulgaard, Almgren, Dexe, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Efter redogörelse för omständigheterna i målet anförde Regeringsrätten: Frågan i målet är om J.O. skall anses ha gjort ett sådant aktieägartillskott som ökar hans omkostnader för aktierna och som ger honom rätt till avdrag för realisationsförlust vid 1996 års taxering. - Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust vid avyttring av aktier gäller enligt praxis att ovillkorade aktieägartillskott får ses som omkostnader för aktierna. Med avyttring avses enligt 24 § 2 mom. första stycket första meningen SIL, försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. Av 24 § 4 mom. första stycket SIL följer att rätten till avdrag för realisationsförlust inträder när förlusten är definitiv (jfr RÅ 1998 ref. 25). - I förevarande fall aktualiseras också bestämmelserna om beräkning av realisationsförlust i 24 § 2 mom. SIL, jämfört med punkt 12 av de övergångsbestämmelser som skulle tillämpas första gången vid 1995 års taxering (SFS 1993:1543). Regleringen innebär att J.O:s aktier i bolaget skall anses ha avyttrats den 1 januari 1994 och att han haft rätt att vid 1995 års taxering göra avdrag för en realisationsförlust i den mån den då var definitiv. Av handlingarna framgår inte om detta medfört att J.O. vid 1995 års taxering medgetts avdrag för realisationsförlust. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Syftet med aktieägartillskott anses vara att öka bolagets tillgångar utan att öka dess skulder. Aktieägartillskott kan ges i form av kontant inbetalning eller andra tillgångar. När tillskottet utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än vad som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. - I J.O:s fall har den som aktieägartillskott betecknade åtgärden företagits flera år efter det att bolaget försatts i konkurs och avsett omvandling av en fordran på bolaget. I målet har inte framkommit annat än att fordringen inte hade något marknadsvärde och att åtgärden endast haft den effekten för bolaget att dess skulder och därmed också dess sammanlagda underskott minskat. Vid dessa förhållanden kan J.O:s åtgärder inte anses innebära att han lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott som kan medföra en höjning av omkostnadsbeloppet. Han har inte heller visat sig på annan grund vara berättigad till det yrkade avdraget. - Med hänsyn till att målet avser en fråga av intresse för rättstillämpningen bör J.O. beviljas ersättning för kostnader i Regeringsrätten. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 10 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. - Regeringsrätten beviljar J.O. ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 10 000 kr. (fd I 2002-11-13, Kristiansson)

*REGI

*INST