RÅ 2004:142

Domskäl

Länsrätten i Mariestad (2001-11-12, ordförande Sjökvist) yttrade: Av 3 § 2 mom. SIL framgår att från intäkt av kapital får avdrag göras för förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar, under förutsättning att avdrag inte skall göras från intäkt av näringsverksamhet. - Av 24 § 2 mom. SIL framgår att med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Ett finansiellt instrument som getts ut av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening anses också som avyttrat när företaget försätts i konkurs. - Innan 1995 års taxering gällde - enligt tidigare lydelse av 24 § 2 mom. SIL - att ett finansiellt instrument ansågs avyttrat genom att det företag som gett ut instrumentet upplöses genom konkurs. I punkt 12 av övergångsbestämmelserna (SFS 1993:1543) stadgas att har ett bolag försatts i konkurs men har företaget inte upplösts före utgången av december 1993 anses aktie eller annat finansiellt instrument som företaget har givit ut ha avyttrats 1 januari 1994. - Det framgår av 13 kap. 19 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) att om ett aktiebolag är försatt i konkurs och denna avslutas utan överskott, bolaget är upplöst när konkursen avslutas. - Av 27 § 1 mom. SIL framgår att med finansiellt instrument kan avses aktie, interimsbevis, andel i värdepappersfond, andel i ekonomisk förening, teckningsrättsbevis, delbevis, vinstandelsbevis avseende lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor samt termin och köp-, sälj- eller teckningsoption avseende aktie eller aktieindex samt andra finansiella instrument, som till konstruktion eller verkningssätt liknar tidigare angivna finansiella instrument. - Det framgår vidare av 29 § 1 mom. SIL att med finansiellt instrument kan även avses fordringar och andra finansiella instrument där underliggande instrument är hänförliga till fordringar, utställda i svenska kronor eller till ränteindex. - Av 1 § 2 mom. och 2 § 1 mom. SIL följer att bestämmelserna i 20 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, är tillämpliga även vid beräkning av inkomst av kapital. - Av 20 § KL framgår att vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Avdrag får dock inte göras för kapitalförlust m.m. i vidare mån än som särskilt föreskrivs. Enligt anvisningspunkt 5 till paragrafen skall till kapitalförlust räknas förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga. - Skattelagstiftningen saknar en definition av begreppet finansiellt instrument. En sådan definition finns dock i 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument. Däri stadgas att i denna lag betyder finansiellt instrument fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden. Med fondpapper avses bland annat aktie och obligation samt sådana andra delägarrätter eller fordringsrätter som är utgivna för allmän omsättning. Departementschefen anför i förarbetena till nämnda lag, proposition 1990/91:142 s. 87, bland annat följande. Enligt hans mening är ett instrument avsett för allmän omsättning om det är konstruerat på ett sådant sätt att det enkelt och smidigt kan överlåtas på värdepappersmarknaden. Ett exempel på ett sådant instrument är löpande skuldebrev. - Ett enkelt skuldebrev är i princip inte avsett för allmän omsättning på exempelvis börs eller genom mellanhand vilket framgår av reglerna i 3 kap. lagen (1936:81) om skuldebrev. - Regler om löpande och om enkla skuldebrev finns i lagen om skuldebrev. Av 2 kap. 11 § första stycket framgår att såsom löpande anses skuldebrev som är ställt till innehavaren eller till viss man eller order. Lika med skuldebrev som är ställt till innehavaren anses skuldebrev varav ej framgår till vem betalning skall ske. Enligt 3 kap. 26 § första stycket är enkelt skuldebrev det som ställes till viss man. - Begreppet finansiellt instrument har inför skattereformen 1990 även kommenterats i proposition 1989/90:110 s. 722 med specialmotivering till 27 § 1 mom. SIL. Därvid sägs bland annat följande. Begreppet är hämtat från den terminologi som används av värdepappersmarknadskommittén. I betänkandet Värdepappersmarknaden i framtiden (SOU 1989:72, del 2, s. 298 f.) anges att med finansiella instrument avses alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Det gäller alltså värdepapper som förekommer när företagen och staten lånar upp pengar eller i övrigt får tillskott från allmänheten. Även om aktier i framtiden kommer att finnas i ett värdepapperslöst system, omfattas de av begreppet finansiellt instrument. Även andra instrument som inte har omedelbar riskkapitalförsörjningskaraktär, t.ex. optioner, omfattas av begreppet. - En viss ledning för bedömningen av begreppets räckvidd kan också fås av förarbetena till en ändring av 24 § 4 mom. SIL, proposition 1990/91:54 s. 312. Bestämmelsen rör terminsavtal och i specialmotiveringen till nämnda ändring sägs följande: "Momentets fjärde stycke förtydligas så att det framgår att stycket endast tar sikte på terminsavtal som utgör finansiella instrument. - - - Innebörden av förtydligandet är att särregleringen i fråga om skattskyldighetens inträde endast tillämpas på sådana terminer som är avsedda att omsättas på kapitalmarknaden." - I den nya inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som skall tillämpas första gången vid 2002 års taxering, har man i sin helhet utmönstrat begreppet finansiellt instrument. I vissa fall har man ersatt uttrycket med andra begrepp och i andra fall har bestämmelsen utformats så att någon motsvarighet inte behövs. Till exempel har begreppet finansiellt instrument ersatts av begreppet "värdepapper" i inkomstskattelagens motsvarighet till 24 § 2 mom. SIL. Det framhålls i förarbetena, proposition 1999/2000:2, del 1, s. 509, att användningen i KL och SIL av begreppet finansiellt instrument i flera fall inte överensstämmer med definitionen i 1 § lagen om handel med finansiella instrument. Detta påpekas också i betänkandet 1990/91:NU37 s. 5. Som exempel nämns att aktier i fåmansföretag oftast inte är avsedda för handel på värdepappersmarknaden men ändå skall omfattas av uttrycket finansiella instrument i 27 § 2 mom. SIL (genomsnittsmetoden). I inkomstskattelagstiftningen måste avgränsningen i stället göras efter tillgångens karaktär, inte efter om den i det enskilda fallet är avsedd för handel på värdepappersmarknaden. I Skattelagskommitténs huvudbetänkande, Inkomstskattelag SOU 1997:2, del I s. 361-363, sägs bland annat följande: "Enligt vår uppfattning används finansiella instrument i vissa fall bara som en samlingsbeteckning vid hänvisningar. I andra fall är det tveksamt om uttrycket har en viss avgränsningsfunktion men i något fall är det klart att det är så." Vidare sägs att i 24 § 2 mom. första stycket tredje meningen SIL kan avsikten ha varit att uppnå en avgränsning. "Sannolikt har tankarna främst varit inriktade på aktier och annan allmän kapitalanskaffning i form av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, alltså tillgångar som är lämpade för allmän omsättning. Olika skäl, bl.a. att andelar i ekonomiska föreningar omfattas och att 29 § 1 mom. SIL kan ge anledning att anta att alla fordringar skall anses som finansiella instrument, har emellertid lett till uppfattningen att så gott som alla fordringar faller under bestämmelsen. Frågan är föremål för delade meningar och ett mål som avser den frågan har överklagats till Regeringsrätten." - I praxis har frågan om fordringar i form av enkla skuldebrev skall anses utgöra finansiellt instrument i skatterättsligt avseende, behandlats i ett flertal kammarrättsavgöranden från 1999. - I Kammarrättens i Stockholm dom den 12 februari 1999, mål nr 5143-1996, hade förlusten uppkommit genom att en privatperson haft en kapitalfordran på ett kommanditbolag som försatts i konkurs. Rätten kom fram till att fordran utgjorde ett finansiellt instrument enligt 24 § 2 mom. SIL. Målet är överklagat till Regeringsrätten, mål nr 2272-1999, där frågan om prövningstillstånd enligt uppgift den 25 oktober 2001 inte är avgjord. - Kammarrätten i Göteborg bedömde frågan i dom den 18 februari 1999, mål nr 1269-1998. Målet avsåg förlust på en revers som en tidigare aktieägare haft på ett aktiebolag som försatts i konkurs. Reversen saknade villkor angående t.ex. återbetalning, ränta och uppsägning. Kammarrätten ansåg att det framstod som klart att fordran omfattades av 29 § 1 och 2 mom. SIL och anförde vidare: "Med hänsyn härtill och till att fordringen, likaväl som aktierna i bolaget, skulle ha kunnat vara föremål för allmän omsättning finner kammarrätten att den, trots att allmänna lånevillkor saknas, får anses utgöra ett finansiellt instrument i den mening som avses i 24 § 2 mom. SIL." Målet överklagades till Regeringsrätten, som den 16 juni 1999 beslutade att inte meddela prövningstillstånd. - Kammarrätten i Göteborg prövade även frågan i dom den 3 september 1999, mål nr 7404-1998, där fordran utgjordes av en lånefordran på eget aktiebolag. Bolaget hade försatts i konkurs. Rätten ansåg att fordran varken kan vara avsedd för handel på värdepappersmarknaden eller lämpad för allmän omsättning varför den inte kan anses utgöra ett finansiellt instrument. Avgörandet har överklagats till Regeringsrätten, mål nr 6591-2000, där frågan om prövningstillstånd den 25 oktober 2001 ännu är oavgjord. - AB Bonnierföretagen hade en fordran på ett aktiebolag, vilken uppkommit med anledning av en aktieförsäljning. Aktiebolaget försattes i konkurs varför Bonnierföretagen ville ha avdrag för förlusten. Länsrätten i Stockholm ansåg fordran vara ett finansiellt instrument. Kammarrätten uttalade dock i dom den 17 november 1999, mål nr 8373-1995 och 8375 1995, att rätten mot bakgrund av förarbetsuttalanden inte kan finna att begreppet finansiellt instrument är avsett att innefatta sådant enkelt skuldebrev som utfärdats. Målet är överklagat till Regeringsrätten, mål nr 8355-1999, där frågan om prövningstillstånd inte är avgjord den 25 oktober 2001. - Enligt upprättad revers har L.J. den 23 december 1992 lånat ut 1 000 000 till bolaget. Räntan uppgick till aktuell bankränta och skulle betalas på fyra årliga särskilt angivna förfallodagar. Amortering skulle ske efter anmodan och ingen säkerhet lämnades. Enligt påteckning på reversen har fordran amorterats med 160 000 kr den 18 mars 1993. Bolaget försattes i konkurs den 25 mars 1993. Konkursen avslutades i april 1999, och L.J. erhöll därmed utdelning på sin fordran med 92 996 kr. - Länsrätten gör följande bedömning. - Fråga är om den lånefordran som L.J. har på bolaget kan anses utgöra ett sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL. Reversen är utställd till L.J. personligen och den får anses utgöra ett enkelt skuldebrev enligt 3 kap. 26 § första stycket lagen om skuldebrev. Med beaktande av ovan redovisade förarbetsuttalanden och kammarrättsavgöranden finner länsrätten att ett sådant instrument inte är konstruerat på ett sådant sätt att det enkelt och smidigt kan överlåtas på värdepappersmarknaden. Det kan inte heller anses lämpat för allmän omsättning. Således utgör den lånefordran som L.J. har på bolaget inte ett av bolaget utgivet finansiellt instrument. Den förlust som uppkommit för L.J. vid bolagets konkurs är därför att betrakta som en - enligt 20 § KL - icke avdragsgill kapitalförlust. Överklagandet kan således inte vinna bifall. - Länsrätten avslår överklagandet.

Domskäl

Kammarrätten i Jönköping (2003-10-21, Ramberg, Grip) yttrade: Regeringsrätten har, sedan länsrätten meddelade den nu överklagade domen, genom ett antal avgöranden (se bl.a. rättsfallen RÅ 2002 ref. 105 och 106) lämnat vägledning för bedömningen av vad som krävs för avdragsrätt för kapitalförluster. Enligt kammarrättens mening ger vad som uttalats i dessa domar inte anledning till annan bedömning rörande avdragsrätten för den i målet aktuella förlusten än vad som redovisats i länsrättens dom. Rätt till avdrag för förlusten i fråga föreligger därmed inte, varför överklagandet skall avslås.

Ledamoten Rosell, referent, var av skiljaktig mening och anförde: Frågan om avdragsrätt för förlust på fordringar m.m. på eget bolag har under senare tid varit föremål för Regeringsrättens bedömning. Regeringsrätten har sökt klarlägga ett rättsområde som tidigare varit oklart och föremål för en skiftande bedömning i underinstanserna. - I RÅ 2001 ref. 57 fann Regeringsrätten att den skattskyldigas förvärv av regressfordran var att anse som ett med köp och byte jämförligt fång samt att omkostnadsbeloppet utgjordes av det belopp som den skattskyldige betalat till långivaren. Regeringsrätten klargjorde härmed att reglerna om kapitalförluster i 20 § andra stycket KL inte utgör ett hinder för avdrag för realisationsförlust. Sådant hinder kan dock föreligga om förlusten är att betrakta som en personlig levnadskostnad. I RÅ 2003 ref. 12 och RÅ 2003 not. 56 fann Regeringsrätten att utlåning till närstående eller ett av närstående ägt bolag i allmänhet kan antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust på grund därav har karaktär av personlig levnadskostnad, om inte den skattskyldige visar annat. - I detta fall har L.J. haft en fordran på ett av honom delägt bolag. Förlusten är därmed inte att betrakta som en personlig levnadskostnad. Fordringen har emellertid i detta fall inte avyttrats, utan förlorat sitt värde i och med bolagets konkurs. För att en sådan förlust skall vara avdragsgill krävs dessutom att förutsättningarna i 24 § 2 mom. SIL är uppfyllda. Enligt detta lagrum jämställs med avyttring det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det företag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs. För finansiella instrument utgivna av svenska aktiebolag gäller istället att avyttring anses föreligga när företaget försätts i konkurs. Enligt punkt 12 av övergångsbestämmelserna (SFS 1993:1543) skall ett finansiellt instrument utgivet av ett bolag som försatts i konkurs men inte upplösts före utgången av december 1993 anses avyttrat 1 januari 1994. - Frågan vad som i de här sammanhangen skall anses vara ett finansiellt instrument har varit omdebatterad. Regeringsrätten har genom RÅ 2002 ref. 106 i vart fall delvis besvarat denna fråga. Regeringsrätten fann, efter att ha gjort en analys av hur begreppet används i såväl den civilrättsliga som den skatterättsliga lagstiftningen, att uttrycket i skatterättslig mening är vagt i sina konturer och att den närmare innebörden av uttrycket måste bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte. - Syftet med den aktuella bestämmelsen var att förhindra handel med instrument som är mer eller mindre värdelösa endast med avsikt att erhålla avdragsrätt för förlusten. Mot denna bakgrund prövades en fordran som en delägare hade på sitt kommanditbolag i RÅ 2002 ref.105. Regeringsrätten fann i detta fall att för att en fordran skall kunna anses som ett av ett bolag utgivet finansiellt instrument måste i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt. Såvitt framgick av utredningen i målet var inte ens detta krav uppfyllt beträffande den åberopade fordringen. Rätt till avdrag för förlusten förelåg därmed inte. - I RÅ 2002 ref. 106 var fråga om avdragsrätten för förlust på grund av bolagets konkurs för belopp som lämnats som villkorat aktieägartillskott. Inte heller här fann Regeringsrätten att avdragsrätt för förlusten förelåg. Anledningen var enligt Regeringsrätten att bolagets medverkan vid lämnande av villkorade aktieägartillskott inte är av det slag att bolaget kan anses ha utgivit ett finansiellt instrument i den mening som avses i 24 § 2 mom. första stycket SIL (se även RÅ 2002 not. 215). - Regeringsrätten synes i både RÅ 2002 ref. 105 och RÅ 2002 ref. 106 ha utgått från att såväl fordringen som det villkorade aktieägartillskottet skulle kunna hänföras till termen finansiellt instrument i den betydelse som avses i 24 § 2 mom. första stycket SIL. I det första fallet fanns dock inte någon dokumentation alls varför avdragsrätt inte förelåg. I det sistnämnda fallet fann Regeringsrätten att bolag inte kan anses medverka vid lämnande av villkorade aktieägartillskott och att detta därför inte har karaktären av ett finansiellt instrument som är utgivet av bolaget. Av denna anledning förelåg inte avdragsrätt i det fallet. - L.J. har haft en fordran på ett delägt bolag. Fordringen är därmed av den karaktären att avdrag för realisationsförlust i och för sig kan medges. Fordran har varit dokumenterad i ett skuldebrev. Detta skuldebrev har utgivits av bolaget. Genom bolagets konkurs har en avdragsgill förlust uppkommit enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL. I de fall ett bolag har försatts i konkurs men inte upplösts före utgången av december 1993 anses finansiellt instrument som företaget givit ut ha avyttrats den 1 januari 1994. Avdragsrätt för L.J:s fordran föreligger därmed vid taxeringen 1995. L.J:s överklagande skall därför bifallas.