RÅ 2003 not 67

Not 67. Överklagande av Riksskatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde X GmbH bl.a. följande. X GmbH är ett s.k. managementbolag för ett antal tyska fastighetsfonder. Fonderna är avsedda för investeringar i fast egendom. Även investeringar i fastighetsbolag kan förekomma. Fonderna har många delägare. Delägarnas andelar i fondförmögenheten representeras av andelsbevis. Andelsbevisen är överlåtbara och kan även begäras återlösta till aktuellt värde. Fondernas förmögenhet förvaltas av X GmbH och är sakrättsligt skyddad mot dess borgenärer. Fonderna är öppna och lyder under offentlig reglering och tillsyn. De är inte juridiska personer och har ingen rättskapacitet. X GmbH, som legalt sett är ägare till fondernas tillgångar, beskattas inte i Tyskland för den avkastning som belöper på fondernas tillgångar utan endast för sin egen inkomst (förvaltningsarvoden som tas ur fondernas tillgångar). Fondernas inkomster beskattas i Tyskland hos delägarna antingen när de delas ut eller vid räkenskapsårets utgång i den mån de är skattepliktiga (kapitalvinst på fastighet är skattefri efter tio års innehav). X GmbH planerar nu att för fondernas räkning köpa fastigheter i Sverige och därefter hyra ut dem. Fastighetsförvaltningen kommer att skötas av externa företag. X GmbH kommer inte att ha något kontor e.d. i Sverige. - X GmbH önskade svar på frågan om bolaget som ägare av de fastigheter som förvärvas var skattskyldigt i Sverige för inkomster från fastigheterna. -Skatterättsnämnden (2002-11-12, André, ordf., Wingren, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin): Förhandsbesked. X GmbH skall beskattas för inkomster från ifrågavarande fastigheter. - Motivering. Som utländskt bolag enligt 6 kap.9 och 10 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är X GmbH begränsat skattskyldigt i Sverige. Enligt 11 § första stycket 1 omfattar skattskyldigheten inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. - Med hänsyn till X GmbH:s förhållande till fastighetsfonderna måste en bedömning av bolagets skattskyldighet först göras mot bakgrund av fondernas skattesituation. - Regler om beskattning av utländska värdepappersfonder infördes år 2000. Enligt 6 kap. 10 a § IL är utländska värdepappersfonder begränsat skattskyldiga i Sverige. De är enligt 16 a § skattskyldiga för inkomst av fastighet i Sverige och tillgångar som är hänförliga till fast driftställe i Sverige och som ingår i fonden. - Lagstiftningen tillkom på initiativ av skatteutskottet (bet. 2000/01:SkU9). Syftet med lagstiftningen var att klargöra hur andelsägare i utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder skall beskattas. De införda reglerna om utländska värdepappersfonder avses enligt utskottsbetänkandet omfatta sådana utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder vad avser öppenhet, reglering samt kontroll. - De svenska värdepappersfonderna regleras i lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, VPFL. Ifrågavarande fastighetsfonder liknar i många hänseenden svenska värdepappersfonder. En väsentlig skillnad är dock att fastighetsfonderna i första hand är inriktade på förvärv av fastigheter. En svensk värdepappersfond kan nämligen enligt 1 § VPLF investera i endast fondpapper och andra finansiella instrument. Detsamma gäller för svenska nationella fonder, dvs. sådana fonder som medgetts undantag från placeringsbestämmelserna i lagen i visst avseende (jfr 3 § VPFL). - Genom VPFL har Sverige genomfört det EG-direktiv som brukar kallas ucitsdirektivet (rådets direktiv 85/611/EEG, med ändringar genom direktiven 88/220/EEG, 2001/107/EG och 2001/108/EG). Direktivet syftar till att samordna nationell lagstiftning som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper. Dessa företag benämns i direktivet fondföretag (artikel 1). Ett fondföretag får företa kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (artikel 1 punkt 2). Sådana företag kan enligt artikel 3 bildas med stöd av lag, antingen på kontraktsrättslig grund (som värdepappersfonder förvaltade av förvaltningsföretag) eller enligt trustlagstiftning (som "unit trusts") eller på bolagsrättslig grund (som investeringsbolag). En värdepappersfond får endast investera i överlåtbara värdepapper och andra likvida finansiella tillgångar (artiklarna 19-26). Detsamma gäller för investeringsbolag, som dock även får förvärva lös och fast egendom som det behöver för sin verksamhet (artikel 19 punkt 2c). - Den svenska fondlagstiftningen omfattar endast kontraktsrättsliga fonder. Det innebär bl.a. att ett investeringsbolag enligt ucitsdirektivet inte kan utgöra en värdepappersfond enligt definitionen i 1 § första stycket 1VPLF (jfr SOU 2002:56 s. 501-522). - De svenska värdepappersfonderna (inklusive svenska nationella fonder) kan som framgått endast investera i fondpapper och andra finansiella instrument. De ifrågavarande fastighetsfonderna torde på grund av främst sin placeringsinriktning inte vara fondföretag i ucitsdirektivets mening (jfr artikel 2 punkt 1 fjärde strecksatsen). De synes inte heller i övrigt ha någon svensk motsvarighet (jfr SOU 2002:56 s. 437-447). - Med hänsyn härtill och med beaktande av utskottets uttalande att avsikten med reglerna om utländska värdepappersfonder är att dessa skall omfatta sådana utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder finner nämnden att fastighetsfonderna inte kan anses utgöra sådana utländska värdepappersfonder som avses i 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL. Nämnden finner vidare att de inte med stöd av 2 kap. 2 § kan hänföras till sådana värdepappersfonder som avses i ett antal andra bestämmelser i IL och att det inte heller bör komma i fråga att direkt beskatta fondernas andelsägare för deras respektive andelar av inkomster från fastigheterna. - Mot bakgrund av det anförda anser nämnden att X GmbH såsom ägare skall beskattas för inkomster från fastigheterna enligt 6 kap. 11 § IL. - Riksskatteverket yrkade att Regeringsrätten skulle ompröva förhandsbeskedet och att inkomsterna från fastigheten skulle beskattas hos fonden i dess egenskap av utländsk värdepappersfond. - X GmbH motsatte sig ändring av förhandsbeskedet. - Regeringsrätten (2003-04-11, Lindstam, Billum, Hulgaard, Almgren, Melin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten, som anmärker att hänvisningen i Skatterättsnämndens beslut till artikel 3 i det s.k. ucitsdirektivet rätteligen skall avse artikel 1 punkt 3, gör samma bedömning som nämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2003-04-02, Heinefors)

*REGI