RÅ 2003:1

I en ansökan om förhandsbesked anförde H.W. i huvudsak följande. Undertecknad avser att sälja en kapitalförsäkring (fondförsäkring) som jag äger så att vardera av mina tre barn erhåller en tredjedel. Försäkringen tecknade jag 1998 med en premie på 84 000 kr. Sedan februari 2000 betalar jag dessutom in 1 000 kr per månad på försäkringen. Sammanlagt har jag t.o.m. den 31 januari 2001 erlagt 96 497 kr i premier och värdet var samma dag 105 901 kr. Det pris jag kommer att begära är försäkringens fondvärde vid överlåtelsetidpunkten. Under hela försäkringstiden har försäkringen belastats med avkastningsskatt. - Det är av yttersta vikt för mig att innan jag genomför försäljningen få reda på om denna transaktion innebär några beskattningskonsekvenser för mig. Jag anhåller därför om Skatterättsnämndens besked i följande frågor. - 1. Föranleder en överlåtelse av kapitalförsäkringen till mina tre barn några inkomstskattekonsekvenser för mig om överlåtelsepriset överstiger inbetalda premier? - 2. Föranleder en överlåtelse av kapitalförsäkringen till mina tre barn några inkomstskattekonsekvenser för mig om överlåtelsepriset understiger inbetalda premier? - 3. Om svaret på fråga 1 eller 2 är ja, hur skall i så fall den skattepliktiga inkomsten eller förlusten beräknas? - H.W. anförde vidare sammanfattningsvis som sin bedömning att eftersom det framgår av 8 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att ersättningar som utbetalas från kapitalförsäkringar är skattefria så bör denna reglering gälla för alla inkomstslagen.

Skatterättsnämnden (2002-04-18, André, ordförande, Wingren, Björkman, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Tollerz, Virin) yttrade: - Förhandsbesked. - Frågorna 1 och 2 - En överlåtelse av kapitalförsäkringen ska behandlas enligt bestämmelserna för inkomst av kapital. - Fråga 3 - Kapitalvinst eller kapitalförlust på kapitalförsäkring beräknas som skillnaden mellan ersättningen minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. I omkostnadsbeloppet ingår utgifter för premier. - Motivering. - Frågorna 1 och 2 - Frågorna gäller om en överlåtelse av en kapitalförsäkring skall beskattas enligt kapitalvinstreglerna i IL. - Särskilda regler om inkomstbeskattningen av kapitalförsäkringar finns dels i IL, dels i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Utgångspunkten är att rätt till avdrag för inbetalning av premier inte föreligger. I 8 kap. 14 § IL anges att ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar är skattefria, en skattefrihet som även omfattar belopp som utbetalas vid återköp av försäkring. Beskattningen av avkastningen på försäkringskapitalet görs enligt schablon. Livförsäkringsföretagen är skattskyldiga för avkastningsskatten i stället för försäkringstagaren utom i de fall då försäkringen är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i utlandet (2 § första stycket avkastningsskattelagen). Skatteunderlaget är ett beräknat kapitalunderlag multiplicerat med en genomsnittlig statslåneränta (3 §) och skattesatsen är 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget (9 § andra stycket). - Enligt de grundläggande bestämmelserna för inkomstslaget kapital avses med kapitalvinst och kapitalförlust bl.a. vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (41 kap. 2 § IL). - Något uttryckligt undantag för skatteplikt för vinster (eller förluster) vid avyttring av kapitalförsäkringar i de kompletterande bestämmelserna saknas. Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL). - Principen för inkomstbeskattning av kapitalförsäkringar att premiebetalningar ej medför avdragsrätt, att ersättningar på grund av försäkringen är skattefria samt att avkastningen på försäkringskapitalet beskattas löpande under innehavstiden var genomförd vid kommunalskattelagens (1928:370) tillkomst. Beskattningen av avkastningen har under årens lopp haft schablonmässiga inslag som varierat. Genom de nuvarande reglerna som gäller fr.o.m. år 1994 är schablonmetoden konsekvent genomförd och innebär bl.a. att skatt tas ut på försäkringskapitalet utan hänsyn till det verkliga utfallet. - Enligt kommunalskattelagens ursprungliga lydelse fanns även motsvarigheten till de redovisade kapitalvinstreglerna. - Frågan om en överlåtelse av en kapitalförsäkring skall inkomstbeskattas har inte behandlats i några förarbeten. Den synes inte heller ha diskuterats i litteraturen eller tidigare ha ställts på sin spets i praxis. - Syftet med att löpande beskatta avkastningen av försäkringskapitalet är att åstadkomma neutralitet i förhållande till direkta sparformer (se t.ex. prop. 1928:102 s. 229, jfr s. 208 f. och SOU 1989:33, del II, s. 215). Skatten är visserligen schabloniserad men avsedd att ersätta skatt på faktisk utgående ränta, utdelning och kapitalvinst (se prop. 1992/93:187 s. 166). Förekomsten av en sådan beskattning är i sig ett argument för att en kompletterande beskattning enligt kapitalvinstreglerna vid överlåtelse av kapitalförsäkring inte borde komma i fråga. För denna ståndpunkt kan även anföras systematiska skäl. Som framgått är ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar skattefria, inklusive utbetalningar vid återköp av kapitalförsäkring. Skattefrihet vid återköp skulle, i ett system där överlåtelser av kapitalförsäkringar beskattas, i varje fall vid längre innehav leda till en valfrihet för den skattskyldige att i vinstsituationer välja återköp och i förlustfall tillämpa kapitalvinstreglerna. En sådan valfrihet torde inte vara åsyftad. - Vid en bedömning måste emellertid det anförda ställas mot att reglerna om kapitalvinstbeskattning till ordalagen omfattar även överlåtelser av kapitalförsäkringar. I avsaknad av såväl särskilda regler, som undantar kapitalförsäkringar från sådan vinstbeskattning, som förarbetsuttalanden med den innebörden anser nämnden att kapitalvinstbeskattning inte kan underlåtas. - Fråga 3 - Enligt 44 kap. 13 § IL skall kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången eller den utfärdade förpliktelsen minskad med utgifterna för avyttringen eller utfärdandet och omkostnadsbeloppet. Av 44 kap. 2 § IL framgår att motsvarande gäller för kapitalförluster. - Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 § IL). - Betalda premier för en kapitalförsäkring ingår i omkostnadsbeloppet.

Nämndens sekreterare Gilbe och föredraganden Grotander anmälde avvikande mening och anförde följande. - Den beskattningsmodell som gäller för kapitalförsäkringar, som för övrigt fanns redan tidigare, lades fast i 19 § första stycket kommunalskattelagen. De grundläggande principerna för behandlingen av kapitalförsäkringar har därefter inte ändrats. Av motiven till bestämmelserna framgår bl.a. att premier för kapitalförsäkringar skulle ses som inte avdragsgilla personliga levnadskostnader och att utfallande belopp på försäkringarna i konsekvens härav och av att avkastningen på kapitalet beskattas hos försäkringsbolaget inte skulle behandlas som en skattepliktig intäkt (se K.G.A. Sandström, Om beskattning av inkomst av tjänst m.m., Stockholm 1945 s. 498 f., /K.G.A./. De närmare motiven för skattefriheten för kapitalförsäkringar framgår av vad inkomstskattesakkunniga anförde i betänkande den 7 juli 1923 och vad kommunalskattekommittén anförde i betänkande den 15 oktober 1924), se K.G.A. s. 503-505, jfr även prop. 1950:93 s. 195-196 ang. undantaget för ledareförsäkring). - Någon närmare vägledning ger inte detta för vad som skall gälla i beskattningshänseende vid en överlåtelse av en kapitalförsäkring. - Enligt vår mening följer emellertid av de allmänna beskattningsprinciperna för kapitalförsäkringar, som bestämmelserna i 8 kap. 14 § IL ger uttryck för, att överlåtelser inte skall leda till några beskattningskonsekvenser för överlåtaren. Ett annat synsätt skulle för övrigt innebära att i sak samma transaktion beroende på om den företas via ett återköp eller genom en överlåtelse skulle leda till olika beskattningsresultat, ett förhållande som knappast torde ha varit avsett.

H.W. överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att överlåtelsen av kapitalförsäkringen inte skulle leda till några beskattningskonsekvenser för honom.

Riksskatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa det.

Till stöd för sin talan åberopade H.W. vad han tidigare anfört samt tillade i huvudsak följande. Det har normalt ingen större ekonomisk betydelse för försäkringstagaren om denne åtnjuter försäkringskapitalet genom en försäljning eller exempelvis genom ett återköp av försäkringen. Det är svårt att över huvud taget se några egentliga skäl som skulle motivera en skattemässig skillnad i behandlingen mellan dessa transaktioner och det torde inte heller ha varit lagstiftarens mening. Det följer av de allmänna beskattningsprinciperna för kapitalförsäkringar, som 8 kap. 14 § IL ger uttryck för, att överlåtelser inte skall leda till några beskattningskonsekvenser för överlåtaren.

Regeringsrätten (2003-01-02, Billum, Hulgaard, Wennerström, Almgren, Kindlund) gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Föredraget 2002-12-11, föredragande M. Lindvall, målnummer 3157-2002