RÅ 2003:59

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A i huvudsak följande. Jag äger 85 procent av aktierna i bolaget X - som är moderbolag till Y - och 15 procent av aktierna i Y. Via Y är X även moderbolag till Z. Under år 2001 var jag verksam i betydande omfattning i Z och fick ersättning från detta bolag om ca tre miljoner kr. Under år 2002 avser jag att ta emot utdelning från X. Inför beslutet om utdelning önskar jag få klarhet i hur den s.k. takregeln i 43 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall tolkas och vill därför ha svar på följande frågor. - 1. Äger jag vid beräkning av lättnadsbelopp enligt 43 kap. IL och gränsbelopp enligt 57 kap. IL använda ett löneunderlag om 50 gånger den ersättning jag fått från Z, dvs. i förevarande fall ca 150 miljoner kr? - 2. Hur skall löneunderlaget bestämmas för det fall att svaret på fråga 1 innebär att underlaget måste delas upp med hänsyn till att jag även äger aktier i Y?

Skatterättsnämnden (2002-11-19, André, ordförande, Wingren, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - A äger vid beräkningen av lättnadsbelopp enligt 43 kap. 8 § (rätteligen 4 §, red:s anmärkning) IL, och gränsbelopp enligt 57 kap. 8 § IL avseende utdelning från X använda ett löneunderlag om 50 gånger erhållen ersättning från Z. - Motivering. - A äger 85 procent av aktierna i X. Han avser att under år 2002 ta utdelning från X. X är moderföretag till Y, som i sin tur äger samtliga aktier i Z. A:s ersättningar från Z, där han varit verksam i betydande omfattning, uppgick under år 2001 till ca tre miljoner kr. A vill nu ha besked om han vid tillämpningen av begränsningsregeln i 43 kap. 16 § IL, den s.k. takregeln, får använda ett tak bestående av ett löneunderlag om 50 gånger erhållen ersättning från Z eller om vid beräkningen taket skall minskas med hänsyn till A:s 15-procentiga aktieinnehav i Y. - För utdelning på kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller särskilda regler. Utdelningen skall tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för inkomstslaget kapital till den del den överstiger ett gränsbelopp som beräknas enligt 57 kap. 7 och 8 §§ IL. Utdelning som enligt dessa regler skall tas upp är emellertid skattefri om den inte överstiger ett lättnadsbelopp som beräknas enligt 43 kap. 3 och 4 §§. Vid beräkningen av underlag för såväl gränsbelopp som lättnadsbelopp ingår ett löneunderlag som beräknas enligt 43 kap. 12-16 §§. - Enligt 43 kap. 12 § första stycket skall löneunderlaget beräknas på grundval av ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap.socialavgiftslagen (2000:980) eller skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Av andra stycket framgår att om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt skall en proportionering av ersättningen göras utifrån moderföretagets andel av andelarna i dotterföretaget. - I 43 kap. 13 § anges att vissa typer av ersättningar inte skall räknas med. I 14 § finns utöver ett krav på att den sammanlagda ersättningen måste vara av viss storlek en bestämmelse om att löneunderlaget skall fördelas med lika belopp på andelar i företaget. Av 15 § framgår att det även är ett villkor för att få beräkna löneunderlag att andelsägaren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller dess dotterföretag året före beskattningsåret och att han därvid fått ersättning från företagen som uppgår till visst minsta belopp. - Slutligen gäller enligt takregeln i 43 kap. 16 § för andelsägare som varit verksam i betydande omfattning i företaget året före beskattningsåret att löneunderlaget inte får överstiga 50 gånger den ersättning som andelsägaren för året före beskattningsåret fått från företaget eller dess dotterföretag och som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap.socialavgiftslagen eller skatt enligt 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Begränsningen gäller för andelsägarens sammanlagda innehav av andelar i företaget. - Nämnden gör följande bedömning. - Både 43 kap. och 57 kap. IL tar sikte på att reglera frågor om utdelning (och kapitalvinst) på andelar i ett visst företag (jfr 43 kap. 2 § och 57 kap. 4 §). Denna anknytning till andelarna i ett visst företag kommer också till klart uttryck i takregeln både genom kopplingen mellan "andelsägaren" och "företaget eller dess dotterföretag" i första meningen och genom hänvisningen i andra meningen att begränsningen gäller för "andelsägarens sammanlagda innehav av andelar i företaget". Enligt takregelns ordalydelse skulle löneunderlaget vid beräkning av lättnads- och gränsbelopp för A:s andelar i X kunna uppgå till ett belopp som motsvarar 50 gånger den ersättning som sökanden fått från X eller dess dotterföretag. - En sådan slutsats skulle i sin tur leda till att de ersättningar som legat till grund för beräkning av takbeloppet i X även kommer att ingå i underlaget för det takbelopp som skall beräknas för de andelar som sökanden äger direkt i Y. Möjligheten att kunna tillgodoräkna sig "dubbla takbelopp" på grundval av samma lön framstår som materiellt felaktig och i strid mot lagstiftningens syfte (jfr prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25 och prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13). - Emellertid synes varken utformningen av övriga bestämmelser om löneunderlaget eller den systematiska uppbyggnaden av dessa regler kunna åberopas till stöd för att begränsa takbeloppet utöver vad ordalydelsen i takregeln medger. Exempelvis är den proportioneringsregel i 43 kap. 12 § andra stycket, som Riksskatteverket anser tala för att ett gemensamt takbelopp skall beräknas för sökandens andelsinnehav i både X och Y, på motsvarande sätt som takregeln uttryckligen begränsad till andelsägarens innehav av andelar i ett visst företag ("moderföretaget"). Andelar som andelsägaren innehar i andra företag för vilka löneunderlag skall beräknas på grundval av samma ersättning omfattas inte av denna bestämmelse. - Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att grund för att frångå ordalydelsen i 43 kap. 16 § inte föreligger. Takbeloppet för A:s andelar i X kan därför beräknas till ett belopp som motsvarar 50 gånger den ersättning som sökanden fått från X eller dess dotterbolag. - Fråga 2 förfaller.