RÅ 2004 not 225

Not 225. Överklagande av Skatteverket ang. inkomsttaxering 1999. -Skattemyndigheten i Stockholm(2000-12-21)beslutade i omprövningsbeslut att skönsmässigt uppskatta J.S:s inkomst av näringsverksamhet till 1 125 000 kr och att medge avdrag för avsättning för egenavgifter med 375 000 kr. Vidare bestämde myndigheten mervärdesskatten till 375 000 kr samt påförde J.S. skattetillägg med 40 procent, eller beträffande mervärdesskatt 20 procent, av skatten på höjningsbeloppet. - Som skäl anförde skattemyndigheten bl.a. följande. J.S. har i avlämnad särskild självdeklaration vid 1999 års taxering inte deklarerat näringsverksamhet eller moms. På särskild självdeklarationsbilaga har han angett att rörelsen överlåtits under inkomståret 1998 till ett eget aktiebolag vid namn Desigen L AB. Enligt avtalet om överlåtelse daterat den 9 december 1998 har verksamheten överlåtits med tillträdesdag retroaktivt per den 1 januari 1998. Några skatterättsliga lagregler när det gäller retroaktivt övertagande av verksamhet finns inte. Skattskyldighet tillkommer enligt huvudprincipen det skattesubjekt som bedriver skattepliktig verksamhet. I RÅ 1974 not. A 724 uttalade Regeringsrätten att det i målet inte framkommit anledning att i taxeringshänseende inte godta retroaktiviteten. Enligt en dom den 26 juni 1998 från Länsrätten i Skåne, mål nr 4157-01, har retroaktiv överlåtelse inte godtagits bland annat på grund av att beskattningen av rörelsens resultat skulle komma att skjutas upp ett år. Enligt fast praxis godtas inte retroaktiva överlåtelser vad avser moms och arbetsgivaravgifter. Inkomstskattemässigt har retroaktiva överlåtelser godtagits i några regeringsrättsavgöranden från början av 1970-talet, förutsatt att någon skatteförmån inte uppkommit. Regeringsrättsavgöranden från 1970-talet kan inte anses ha avgörande betydelse för bedömningen i föreliggande fall. Sedan den praxis som växt fram har bokföringslagen, aktiebolagslagen och skattelagstiftningen ändrats. I förarbetena till nu gällande aktiebolagslag diskuterades frågan från vilken tidpunkt en rörelse som tillskjutits som apportegendom kunde redovisas i aktiebolagets balansräkning. Därvid uttalade departementschefen följande (prop. 1975:103 s. 310): "Bolaget kan självfallet inte anses ha drivit rörelse under tiden innan bolaget bildades". I föreliggande fall har aktiebolaget inte deklarerat verksamhet taxeringsår 1999 och inte heller taxeringsår 2000. Det anges på den deklarationsblankett bolaget lämnat taxeringsåret 2000 att bolaget har förlängt räkenskapsår från den 1 november 1998 till den 30 april 2000. Den fysiska personen har fakturerat under hela 1998. Enligt huvudprincipen för inkomstbeskattning är det skattesubjekt som bedriver skattepliktig verksamhet skattskyldig. Det saknas skäl att i föreliggande fall göra avsteg från denna huvudprincip. Genom att skjuta upp beskattningen får det anses att skatteförmån erhållits. Skatteförmån uppkommer i och med att beskattningen av enskilda firmans resultat genom den retroaktiva överlåtelsen framskjuts två år. Beskattas resultatet som enskild firma sker beskattningen redan vid 1999 års taxering. Man kan inte jämföra en enskild firmas inkomstbeskattning med löneuttag av anställda i ett aktiebolag. Verksamheten fram till överlåtelsen skall redovisas i den enskilda firman. - J.S. överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade i första hand att inkomst av näringsverksamhet skulle bestämmas i enlighet med avlämnad deklaration, att mervärdesskatt att erlägga skulle bestämmas till 203 988 kr samt att påfört skattetillägg skulle undanröjas alternativt efterges. I andra hand yrkade han att inkomst av näringsverksamhet skulle bestämmas till 0 kr i enlighet med den bilaga N2 som bifogats överklagandet, att mervärdesskatt att erlägga skulle bestämmas till 203 987 kr samt att påfört skattetillägg skall undanröjas alternativt efterges. J.S. yrkade vidare ersättning för ombudskostnader i samband med anförda besvär enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med sammanlagt 20 000 kr. Av dessa kostnader var 7 500 kr hänförliga till arbete vid handläggningen i länsrätten. - Som grund för sitt förstahandsyrkande anförde J.S. bl.a. följande. Det är förenligt med praxis att överlåta en verksamhet retroaktivt till en juridisk person. De krav som har uppställts i praxis för att retroaktiva företagsöverlåtelser skall godtas är att det retroaktiva momentet inte medför några obehöriga skatteförmåner och att det har förelegat praktiska och affärsmässiga skäl för det retroaktiva avtalsvillkoret. Överlåtelsen är affärsmässigt betingad när verksamhetens utveckling och de krav som ställts från leverantörer och kunder har medfört att det mest lämpliga sättet att bedriva verksamhet på är aktiebolagsform. Eftersom försäljningspriset har fastställts mot bakgrund av det retroaktiva övertagandet har det i förevarande fall uppnåtts i stort sett samma beskattningsresultat som om överlåtelsen skett per den faktiska avtalsdagen. Design L AB har registrerats innan den enskilda firmans räkenskapsår gått till ända (1 januari till 31 december 1998). Övertagna obeskattade reserver har inte redovisats som skuld till aktieägaren och det har inte förekommit kvittning av förluster mot vinster i strid med gällande rätt. Den aktuella retroaktiva verksamhetsöverlåtelsen har inte medfört att några obehöriga skatteförmåner har uppstått. Uppskjuten beskattning, d.v.s. skattekredit är inte liktydigt med att en skatteförmån uppkommit. Design L AB har erlagt preliminär skatt och arbetsgivaravgifter avseende J.S:s löneuttag i december 1998 varför det inte heller är möjligt att anse att det har uppkommit skattekredit. Civilrättsligt är det inte möjligt för en juridisk person att bedriva verksamhet innan den juridiska personen är bildad. Ändringar i bokförings- och aktiebolagslagen kan inte anses ha någon påverkan på skatterättslig praxis. - Som grund för sitt andrahandsyrkande åberopade J.S. rätten att vidta lagenliga kostnadsförningar, bokslutsdispositioner samt avsättningar i bokföringen och deklarationen samt uppgav följande. Av självdeklarationen för inkomståret 1997 uppvisar näringsverksamheten ett underskott om 2 761 kr. Av resultaträkningen framgår att resultatet från den enskilda firman uppgår till 186 345 kr. I deklarationen har gjorts justeringar för upplupna kostnader om 205 995 kr. Anledningen är att den enskilda firman slutade existera den dag som överenskommelse ingicks om att överlåta verksamheten till Design L AB. Justeringen har gjorts för att kostnaderna skulle belasta rätt skattskyldig. Kostnaderna avser dels utgifter i samband med överlåtelsen (10 000 kr), dels ersättning till honom för nedlagt arbete (195 995 kr). Lönen baseras på det resultat som den enskilda firman har uppvisat och utgör i princip ersättning för tjänster som Design L AB har utfört åt den enskilda firman i och med att Design L AB har tagit över ansvaret för att betala ut ersättning till honom för utfört arbete. En grundläggande anledning till att denna kostnad dragits av är att vinsten på 186 345 annars skulle beskattas två gånger, först som inkomst av näringsverksamhet i den enskilda firman och därefter i aktiebolaget i form av lön till honom. - Skattemyndigheten ändrade i omprövningsbeslut den 28 mars 2001 delvis sitt tidigare fattade beslut enligt följande. Med ledning av uppgifter som J.S. bifogat överklagandet har inkomst av näringsverksamhet bestämts till 145 226 kr och mervärdesskatt att betala till 203 988 kr. Det tidigare beslutet att skönsmässigt uppskatta inkomst av näringsverksamhet och utgående mervärdesskatt, samt att påföra skattetillägg, har således undanröjts. Myndigheten anförde vidare bl.a. följande. Enligt skattemyndighetens uppfattning utgör uppskjuten beskattning en otillbörlig skatteförmån. Verksamheten skall fram till överlåtelsen redovisas i den enskilda firman. Beträffande J.S:s andrahandsyrkande så beslutar skattemyndigheten att inte medge avdrag för lönekostnad med 195 995. Det är inte möjligt att aktiebolaget kan ha utfört några tjänster för den enskilda firmans räkning under december 1998 eftersom verksamheten i den enskilda firman upphörde i och med överlåtelsen den 9 december 1998. Lönen för december i998 har lyfts från aktiebolaget och är därmed aktiebolagets kostnad. Att aktiebolaget utbetalat lön är ovidkommande vid fastställande av den enskilda firmans resultat. Efter korrigering för medgivet avdrag för egenavgifter vid 1998 års taxering (1 763 kr) och för påförda avgifter taxeringsår 1998 (1 362 kr) uppgår överskottet till 193 635 "kr. Efter avdrag för årets beräknade egenavgifter (48 409 kr) uppgår nettointäkt av förvärvskällan till 145 226 kr. - J.S. anförde i yttrande bl.a. följande. Skattemyndigheten som delvis har ändrat sitt tidigare beslut vidhåller att den överlåtelse av verksamheten som har skett inte kan godtas skattemässigt och skall därför redovisas i enskild firma. Han vidhåller å sin sida att verksamhetsöverlåtelsen är förenlig med svensk rätt och skall redovisas i aktiebolaget. Till stöd för detta åberopar han Kammarrättens i Göteborg dom den 9 februari 2001 (mål nr 5825-1998). Den retroaktiva företagsöverlåtelsen som han har genomfört är likvärdig med den som kammarrätten ansåg vara godtagbar från ett skatterättsligt perspektiv. - Länsrätten i Stockholms län (2001-12-12, ordf. Dahlstedt) yttrade: Bokföringslagen (1976:125) - har vid utgången av år 1999 upphört att gälla. Lagen skall emellertid, enligt övergångsbestämmelser, tillämpas för räkenskapsår som har inletts före nämnda tidpunkt. - Enligt 12 § bokföringslagen skall räkenskapsåret omfatta tolv månader. För enskild näringsidkare, dödsbo, handelsbolag där fysisk person eller dödsbo skall beskattas för bolagets inkomst och sådan samfällighetsförvaltande juridisk person som avses i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370) skall kalenderåret utgöra räkenskapsår. Annan bokföringsskyldig får tillämpa annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår). Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj - den 30 april, den 1 juli - den 30 juni eller den 1 september – den 31 augusti. - Om det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att annan period av tolv hela månader än som följer av första stycket skall utgöra räkenskapsår. När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret lägges om, får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst aderton månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör. - Enligt 3 § lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. skall en skattskyldig som i ett mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna om. - 1. den skattskyldige vinner helt eller delvis bifall till sina yrkanden i målet, - 2. ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller - 3. det finns synnerliga skäl för ersättning. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Design L AB registrerades hos Patent och registreringsverket den 8 december 1998. Enligt avtal om överlåtelse daterat den 9 december 1998 har den av J.S. bedrivna enskilda verksamheten överlåtits till Design L AB, med tillträdesdag retroaktivt per den 1 januari 1998. Bolagets första räkenskapsår var enligt årsredovisningen från den 8 december 1998 till den 30 april 2000. - Skattemyndigheten har i beslut den 28 mars 2001 (dnr 601 36300-01-3950) avslagit J.S:s yrkande om ersättning med 12 500 kr avseende ombudsarvode. - Länsrätten gör följande bedömning. Frågan i målet är om den retroaktiva verksamhetsöverlåtelsen från den av J.S. bedrivna enskilda verksamheten till Design L AB kan godtas i skattemässigt hänseende. Det finns beträffande retroaktiv företagsöverlåtelse inte några tillämpiga skatteregler. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 19 mars 2001 (mål nr 9404-1999), inte godkänt en retroaktiv företagsombildning från enskild firma till aktiebolag då räkenskapsåret utsträckts till att omfatta längre tid än tolv månader. I det nu aktuella målet har framkommit att Design L AB registrerades hos Patent- och registreringsverket den 8 december 1998 och hade räkenskapsår tiden den 8 december 1998 till den 30 april 2000. Under tiden den 1 januari till och med den 8 december 1998 har J.S. bedrivit verksamhet i sin enskilda firma. Den 9 december 1998 överläts verksamheten i den enskilda firman till aktiebolaget. Då räkenskapsår för enskild näringsidkare alltid skall utgöras av kalenderåret medför den retroaktiva ombildningen en otillbörlig skatteförmån i form av uppskjuten beskattning av den enskilda rörelsens resultat 1998 vilket inte hade kunnat åstadkommas i den enskilda firman. Den retroaktiva överlåtelsen skall därför inte godtas. Överklagandet skall därför avslås i denna del. - Avseende vad J.S. anfört rörande sitt andrahandsyrkande finner länsrätten inte anledning att göra annan bedömning än vad skattemyndigheten gjort varför överklagandet skall avslås även i denna del. - Ersättning för kostnader. - Skattemyndigheten har i beslut som inte har överklagats av J.S. avslagit hans begäran om ersättning för kostnader för anlitande av biträde i samband med ärendet hos skattemyndigheten. Eftersom J.S. inte har överklagat skattemyndighetens beslut kan länsrätten inte ta upp frågan till prövning. - Avseende handläggningen av målet i länsrätten har J.S. inte vunnit bifall. Målet avser inte fråga som har betydelse för rättstillämpningen. Inte heller kan synnerliga skäl anses föreligga varför framställningen om ersättning för kostnader för anlitande av biträde i samband med målet i länsrätten skall avslås. - Länsrätten avslår överklagandet. - Länsrätten avvisar yrkandet om ersättning för kostnader för anlitande av biträde hänförliga till ärendet hos skattemyndigheten. - Länsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader för anlitande av biträde hänförliga till handläggningen i länsrätten. - J.S. fullföjde sin talan i taxeringsfrågan. Vidare yrkade han ersättning med 12 500 kr för ombudskostnader i länsrätten som uppkommit i samband med besvär över skattemyndighetens beslut den 21 december 2000. Därtill yrkade han ersättning för ombudskostnader i kammarrätten med 15 000 kr. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och till yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten. Vad gäller kostnadsdelen ansåg verket, för den händelse kammarrätten skulle medge ersättning, att antalet timmar skall sättas ned och att det saknades anledning att frångå gällande rättshjälpstaxa. - Kammarrätten i Stockholm (2004-02-27, Gammer, Lagebrant Torén, Innerstedt): Regeringsrätten har i två domar den 29 januari 2004 med mål nr 2385-01 och 3206-01 godtagit retroaktiv företagsombildning från enskild firma till aktiebolag. Som skäl för utgången i mål nr 2385-01 anförde Regeringsrätten bl.a. följande. NN bedrev vid utgången av år 1994 enskild näringsverksamhet. Under år 1995 överfördes verksamheten till ett av honom ägt aktiebolag, registrerat den 4 december 1995 efter det att konstituerande stämma hållits den 30 september 1995 och med ett första räkenskapsår som avslutades den 30 april 1996. Frågan i målet är om det kan godtas vid inkomstbeskattningen att överföringen skett med retroaktiv verkan från ingången av år 1995 så att inkomsten av verksamheten från denna tidpunkt beskattas hos aktiebolaget. - Stöd för att retroaktiva övertaganden kan godtas vid inkomstbeskattningen kan hämtas från några äldre rättsfall. Under lång tid har man i det praktiska rättslivet anpassat sig till denna praxis. Det rättsfall som oftast nämns i sammanhanget är RÅ 1974 not. A 724. I det rättsfallet beskattades ett aktiebolag för verksamhet som bedrivits av aktieägaren före bolagsbildningen. - De senaste trettio årens civil- och skatterättsliga lagstiftning innebär enligt Regeringsrättens mening inte att förutsättningarna för att vid inkomstbeskattningen godta retroaktiva övertaganden i något grundläggande avseende har förändrats. Skatteverkets överklagande bör därför prövas mot bakgrund av den praxis som etablerats. - I RÅ 1974 not. A 724 avslutades räkenskapsåret för den enskilda näringsverksamheten och aktiebolaget vid samma tidpunkt. I det nu aktuella fallet innebär övertagandet av verksamheten att beskattningen av inkomst som uppkommit innan bolaget bildats och registrerats blir föremål för beskattning först vid 1997 års taxering. Övertagandet innebär emellertid inte att bolaget beskattas för en längre period än arton månader. Regeringsrätten anser inte att senareläggningen av beskattningen eller något annat inslag i företagsombildningen bör föranleda att det retroaktiva övertagandet inte godtas. - Samma motivering för utgången anförde Regeringsrätten i mål nr 3206-01. - Av handlingarna i nu aktuellt mål framgår bl.a. följande. J.S. bedrev under år 1998 konsultverksamhet genom enskild firma. Den 9 december 1998 överlät han verksamheten i den enskilda firman till sitt nybildade aktiebolag vars första räkenskapsår avslutades den 30 april 2000. - Frågan i målet är om J.S:s överlåtelse av verksamheten hos den enskilda firman till aktiebolaget i inkomstskattehänseende kan göras med retroaktiv verkan från ingången av år 1998 så att inkomsten av verksamheten från denna tidpunkt beskattas hos bolaget. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Omständigheterna i förevarande mål är i stort sett likartade med dem som förekommer i Regeringsrättens bägge mål, dock med den skillnaden att överlåtelsen av verksamheten hos den enskilda firman innebär att beskattningen av denna verksamhet senareläggs två år. Mot bakgrund av de bedömningar som redovisats i nämnda domar av Regeringsrätten finner kammarrätten likväl inte skäl att underkänna den retroaktiva överlåtelsen. I anledning härav skall överklagandet bifallas i taxeringsfrågan. - Med hänsyn till utgången finner kammarrätten att J.S. bör beviljas ersättning för sina ombudskostnader. Kammarrätten konstaterar därvid att yrkat belopp, 12 500 kr, ryms inom de kostnader som är hänförliga till processen i länsrätten (jfr RÅ 2000 ref. 66 I). Såväl detta belopp som yrkat belopp, 15 000 kr, för processen i kammarrätten får anses skäliga. J.S. skall därför medges ersättning med yrkade belopp. - Kammarrätten bifaller överklagandet i taxeringsdelen och förklarar, med ändring av länsrättens dom och skattemyndighetens beslut, att det skall godtas att aktiebolaget inkomstbeskattas för den ifrågavarande verksamheten från ingången av 1998. - Med ändring av länsrättens dom beviljar kammarrätten J.S. ersättning för kostnader i länsrätten med 12 500 kr. Kammarrätten beviljar vidare J.S. ersättning för kostnader i kammarrätten med 15 000 kr. - Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten med ändring av kammarrättens dom skulle fastställa länsrättens dom vad gällde inkomsttaxeringen. Verket anförde bl.a. följande. Regeringsrätten lyfte i RÅ 2004 ref. 39 särskilt fram den omständigheten att bolaget inte kom att beskattas för en längre period än 18 månader. Det finns inget som tyder på att Regeringsrätten med nämnda formulering avsett endast längden på bolagets räkenskapsår. Regeringsrätten har i stället syftat på den sammanlagda intjänandetid för vilken näringsverksamheten redovisas. - J.S. bestred bifall till överklagandet. Han anförde bl.a. följande. Det är förenligt med svensk skattelagstiftning att retroaktivt överlåta en verksamhet från en enskild firma till ett aktiebolag oavsett vilken period som skattemässigt redovisas. J.S. yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 46 250 kr exklusive mervärdesskatt. - Regeringsrätten (2004-12-14, Billum, Eliason, Almgren, Nord, Kindlund) yttrade, efter att inledningsvis redogjort för omständigheterna i målet: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 39, mot bakgrund av den praxis som etablerats, vid inkomsttaxeringen godtagit att en enskild näringsverksamhet med retroaktiv verkan överförts till ett aktiebolag. Övertagandet innebar att bolaget beskattades för en period om 18 månader (jfr 12 § tredje stycket bokföringslagen /1976:125/). - I förevarande mål skulle ett godtagande av den retroaktiva överlåtelsen medföra att bolaget vid 2001 års taxering beskattas för verksamhet under tiden den 1 januari 1998 - den 30 april 2000, dvs. 28 månader, och innebära en senareläggning av beskattningen av den retroaktivt överlåtna verksamheten med två år. Regeringsrätten finner i anledning härav att det retroaktiva övertagandet av verksamheten inte kan godtas. Överklagandet skall därför bifallas. - Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. J.S. bör beviljas ersättning enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för sina kostnader i Regeringsrätten med skäliga 15 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller överklagandet och fastställer, med ändring av kammarrättens dom, det slut länsrättens dom innehåller. - Regeringsrätten beviljar J.S. ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 15 000 kr. (fd II 2004-11-24, Abrahamsson)

*REGI

*INST