RÅ 2004 not 64

Not 64. Överklagande av A av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked uppgav sökanden bl.a. följande. Sökanden avser att tillsammans med tre andra fysiska personer bilda ett svenskt aktiebolag ("Bolaget"). Bolagets verksamhet kommer att utgöras av yrkesmässig omsättning inom landet av telefontjänster och varor. Telefontjänsterna kommer att utgöras av tillhandahållande av avlyssning av förinspelat framförande av novell med erotiskt innehåll samt tillhandahållande av avlyssning av framförande av föreställning i realtid med erotiskt innehåll. Varorna kommer att utgöras av tryckta häften innehållandes novell med erotiskt innehåll. - Bolagets verksamhet kommer att bedrivas av 15 anställda personer ("aktörerna"). All bolagets inkomstbringande verksamhet handhas av aktörerna. Aktörerna får därför enligt sökandens mening anses komma att driva Bolagets verksamhet. - Nedan följer fyra olika förslag, 1) till och med 4), på hur ovan nämnda telefontjänster och varor är tänkt att komma att tillhandahållas kunden. Till varje förslag har det fogats de frågeställningar som är av synnerlig vikt för sökanden att få besvarade. -1) Avlyssning av förinspelat framförande av novell. - Såvitt gäller tillhandahållandet av avlyssning av förinspelat framförande av novell med erotiskt innehåll kan telefontjänstkunden genom tonval välja mellan ett femtiotal olika noveller vars rubriker läses upp av en inspelad telefonröst. Debitering sker så snart kunden har gjort sitt val. Debitering sker till ett fast pris per minut. Flera personer kan samtidigt avlyssna uppläsningen av en och samma novell. Faktura skickas till innehavaren av telefonabonnemanget varifrån uppringningen sker. - Novellernas längd är ca 10 min och utgörs av erotiska berättelser som är författade och inlästa i förväg. Framförandet sker med inlevelse, dvs. novellen levandegörs. Framförandet av novellerna görs av aktörerna som tillika har författat novellerna. - Frågeställningar - a) Omfattas de av bolaget kommersiellt omsatta telefontjänsterna, i form av avlyssning av förinspelad uppläsning av en novell med erotiskt innehåll, av undantaget i 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, avseende utövande konstnärs framförande av ett litterärt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt för konstnärliga verk, URL? - b) Blir svaret på fråga a) annorlunda om framförandet istället sker inför en person åt gången? - c) Blir svaret på fråga a) annorlunda om de anställda aktörerna också ingår i Bolagets styrelse? - d) Blir svaret på fråga a) annorlunda om någon av de anställda aktörerna är Bolagets VD? - 2) Tillhandahållande av tryckt häfte innehållandes novell med erotiskt innehåll. - Tillhandahållandet av tryckt häfte innehållandes novell med erotiskt innehåll sker på så sätt att kunden kan välja mellan att avlyssna korta delar av ett tiotal olika noveller. Önskar kunden därefter förvärva ett tryckt exemplar av någon av de erbjudna novellerna anger han detta genom tonval. Så snart kunden har gjort sitt val debiteras ett fast pris för erhållandet av ett tryckt häfte innehållandes novellen i fråga. Häftet erhålls i samband med fakturautskick som sker till innehavaren av telefonabonnemanget varifrån uppringningen sker. Kunden kan även välja att avlyssna hela novellen när han väl har gjort sitt val. För denna senare tjänst debiteras kunden inte särskilt. - Frågeställningar - a) Omfattas Bolagets tillhandahållande/omsättning av tryckt häfte innehållandes novell med erotiskt innehåll, som kunden per telefon har valt, av bestämmelsen i 7 kap. 1 § 3 st. 1 p. ML? - 3) Avlyssning av framförande i realtid av föreställning med erotiskt innehåll. - Såvitt gäller tillhandahållandet av avlyssning av framförande i realtid av föreställning med erotiskt innehåll kan köparen av telefontjänsten genom tonval välja mellan ett tiotal olika föreställningar med erotiskt innehåll. Debitering sker så snart köparen har gjort sitt val. Debitering sker till ett fast pris per minut och fakturan skickas till innehavaren av telefonabonnemanget varifrån uppringningen sker. - Flera personer kan medverka/avlyssna på framförandet av en föreställning samtidigt. Sökanden bedömer att en föreställning kommer att framföras inför en publik om 10-15 personer åt gången. Framförandet av de föreställningar som kunderna erbjuds sker av de ovan nämnda aktörerna som avlöser varandra med jämna mellanrum. - Föreställningarna är upplagda som ett skådespel där aktören/aktörerna spelar olika i förhand inövade karaktärer. Föreställningarna är uppbyggda kring manuskript som är författat av den aktör alternativt de aktörer som genomför respektive framförande. Kunden kan antingen vara passiv lyssnare eller välja att svara på frågor som ställs av aktören/aktörerna. Ett visst mått av interaktion kan således förekomma. Det är dock aktören/aktörerna som genom sitt manuskript har bestämt ramen för vad som skall ske vid varje framförande. - Frågeställningar. - a) Omfattas de av bolaget kommersiellt omsatta telefontjänsterna, i form av framförandet av föreställning med erotiskt innehåll i realtid inför i genomsnitt en publik om 10-15 personer åt gången, av undantaget i 3 kap. 11 § 1 p. ML avseende utövande konstnärs framförande av konstnärligt verk som omfattas av URL? - b) Blir svaret på fråga a) annorlunda om framförandet istället sker inför en person åt gången? - c)Blir svaret på fråga a) annorlunda om de anställda aktörerna också ingår i Bolagets styrelse? - d) Blir svaret på fråga a) annorlunda om någon av de anställda aktörerna är Bolagets VD? - 4) Arrangemang av aktörernas framförande av föreställningar med erotiskt innehåll. - Enligt detta förslag kommer Bolaget att arrangera föreställningar med erotiskt innehåll som framförs av aktörerna. Kunden debiteras med hänsyn härtill en fast entréavgift i samband med att denne gör sitt förval. De olika föreställningarna som erbjuds har därvid olika entréavgifter. Gemensamt för samtliga föreställningar är att en entréavgift berättigar kunden att närvara vid föreställningen under en tid om 10 minuter. Därefter måste kunden förnya sin entréavgift om han vill fortsätta att närvara vid en och samma föreställning eller om han vill byta föreställning. Faktura skickas till innehavaren av telefonabonnemanget varifrån uppringningen sker. - Frågeställningar. - a) Omfattas Bolagets arrangerande/omsättning av ovan nämnda föreställningar i realtid av bestämmelsen i 7 kap. 1 § 3 st. 5 p. ML avseende tillträde till konserter, cirkus-, biograf, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar, vilket därmed medför att mervärdesskatt skall tas ut med 6 procent av entréavgiften? - I komplettering till ansökan framhöll sökanden bl.a. att all Bolagets inkomstbringande verksamhet skulle komma att bedrivas av 15 anställda personer ("aktörerna"). Dessa personer skulle inte komma att äga aktier i Bolaget. Aktierna i Bolaget skulle istället komma att ägas av fysiska personer som inte var delaktiga i Bolagets verksamhet utan endast hade tillskjutit kapital. - Däremot var det, med hänsyn till Skatterättsnämndes bedömning (se frågorna c och d i sökandens ansökan om förhandsbesked under rubriken 1) Avlyssning av framförande av novell) tänkbart att aktörerna skulle komma att ingå i Bolagets styrelse och/eller att någon av aktörerna skulle komma att bli Bolagets verkställande direktör. - Ersättningen till aktörerna skulle komma att utgå månatligen. Ersättningen skulle komma att utgå form av en fast del, samt i form av en del som är baserad på verksamhetens resultat. - Fakturering för Bolagets tjänster och varor kommer att i samtliga av de i förhandsbeskedet beskrivna alternativen att ske i Bolagets namn. - Bolaget anförde vidare följande. Det mervärdesskatterättsliga problemet såvitt gäller Bolagets tillhandahållande av tryckt häfte innehållandes novell med erotiskt innehåll var uppbyggt kring följande frågeställningar: - Är det tryckta häftet av sådant slag att det skall anses omfattas av bestämmelsen i 7 kap. 1 § 3 st. 1 p. ML? - Har det någon betydelse för tillämpningen av bestämmelsen i 7 kap. 1 § 3 st. 1 p. ML att kunden gör sitt val av häfte per telefon och därefter erhåller häftet i samband med fakturautskick? - Har det någon betydelse för tillämpningen av bestämmelsen i 7 kap. 1 § 3 st. 1 p. ML att kunden, efter att ha gjort sitt val, kostnadsfritt har möjlighet att avlyssna novellen i sin helhet? - Vad gällde skillnaden mellan Bolagets tillhandahållande av avlyssning av framförande i realtid av föreställning med erotiskt innehåll samt Bolagets arrangemang av aktörernas framförande av föreställningar med erotiskt innehåll önskade sökanden framhålla att den grundläggande frågeställningen, i detta avseende, till Skatterättsnämnden var följande. a) såvitt gäller Bolagets tillhandahållande av avlyssning av framförande i realtid av föreställning med erotiskt innehåll, huruvida detta tillhandahållande omfattas av undantaget i 3 kap. 11 § 1 p. ML avseende utövande konstnärs framförande av konstnärligt verk; och - b) såvitt gäller Bolagets arrangemang av föreställningar med erotiskt innehåll som framförs av aktörerna, huruvida arrangemangen omfattas av bestämmelsen i 7 kap. 1 § 3 st. 5 p. ML. - Utgångspunkten var härvid att det enligt sökandens bedömning var fråga om samma slags föreställningar, dvs. konstnärliga verk i form av sceniska verk framförda av utövande konstnärer, både såvitt gäller situation a) samt situation b) ovan. - Därutöver ville sökanden framhålla att det var Bolaget som stod för marknadsföring samt tillhandahållande av lokaler och nödvändig utrustning för framförandet av föreställningar både såvitt gällde situation a) och situation b) ovan. Detta förfarande var i enlighet med den praxis som gällde vid bedrivandet av teaterverksamhet. - Sökanden ville även framhålla att man utgick från att Skatterättsnämnden skulle komma att bedöma särskilt huruvida Bolagets tillhandahållande enligt situation a) skall anses omfattas av begreppet "utövande konstnärs framförande av konstnärligt verk". Vidare utgick Bolaget från att Skatterättsnämnden skulle komma att bedöma särskilt huruvida Bolagets arrangemang av föreställningar enligt situation b) kunde likställas med någon av de föreställningar som räknas upp i 7 kap. 1 § 3 st. 5 p. ML. - Sökanden uppgav i sin komplettering också att de förutsättningar som skiljde situation a) och situation b) ovan åt var följande. 1) Skillnaden mellan Bolagets tillhandahållande av avlyssning av framförande i realtid av föreställningar, dvs. situation a) samt Bolagets arrangemang av föreställningar, situation b) är i första hand hur debiteringen sker. I situationen där Bolaget arrangerar föreställningar debiterar Bolaget kunden en fast entréavgift för att få tillträde till föreställningen. Detta skall jämföras med den andra situationen där Bolaget debiterar kunden per minut vilket medför att kunden endast debiteras för den tid han är närvarande vid föreställningen. - 2) En andra skillnad är att i den situationen där Bolaget arrangerar föreställningar är aktörerna inte de som driver Bolagets verksamhet. Aktörerna är endast anställda av Bolaget utan inflytande över varken Bolagets ägarbild eller Bolagets ledning. Detta skall jämföras med den andra situationen där det enligt sökandens mening är aktörerna som driver bolagets verksamhet och som i egenskap av utövande konstnärer framför sceniskt verk. - 3) En tredje skillnad är att i situationen där Bolaget arrangerar föreställningar erhåller aktörerna endast en fast månatlig ersättning. Detta skall jämföras med den andra situationen där aktörerna förutom fast månatlig ersättning även erhåller en resultatbaserad ersättning. - 4) En fjärde skillnad är att i situationen där Bolaget arrangerar föreställningar är aktörerna inte genom sina anställningsavtal förhindrade att framföra föreställningar arrangerade av andra subjekt än Bolaget. Detta skall jämföras med den andra situationen där aktörerna av förklarliga skäl inte vill framföra föreställningar där intäkterna tillfaller något annat bolag än Bolaget. - 5) En femte skillnad är att i situationen där Bolaget arrangerar föreställningar är det tänkbart att Bolaget även kommer att anlita aktörer som är korttidsanställda. Detta skall jämföras med den andra situationen där endast de aktörer som driver Bolagets verksamhet kommer att framföra föreställningar. - Skatterättsnämnden (2003-03-17, Wingren, Edlund, Nyström, Odéen, Ohlsson, Peterson, Rabe): Förhandsbesked. Frågor under avsnitten 1 och 3 i ansökningen. - Inte i något av de angivna alternativen omfattas omsättning av tjänsterna av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML. - Fråga under avsnitt 2 i ansökningen. - Tillhandahållandet avser dels omsättning av sådan vara i form av bok, häfte eller liknande alster som anges i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML för vilken skatten skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget, dels omsättning av en tjänst i form av uppläsning av alstret i telefon för vilken skatten enligt 7 kap. 1 § första stycket ML skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. - Fråga under avsnitt 4 i ansökningen. - Tjänsten är inte hänförlig till tillträde till föreställning enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML. - Motivering. Frågor under avsnitten 1 och 3. - Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 11 § 1 ML en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av URL. - Undantaget infördes genom den reformering av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt (GML) som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) och som bl.a. innebar att generell skatteplikt infördes även för tjänster. I förarbetena ansåg föredragande statsrådet med instämmande av skatteutskottet att det av kulturpolitiska och andra skäl var motiverat att begränsa skatteplikten inom kulturområdet. En skattefrihet borde dock endast omfatta sådana områden där en skattebeläggning kunde antas få betydande negativa kulturpolitiska konsekvenser och där inslaget av rent kommersiell höjes- och underhållningsverksamhet kunde bedömas vara marginellt (prop. 1989/90:111 s. 101 och SkU 1989/90:31 s. 106). - Undantaget avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av verket (prop. 1996/97:10 s. 27). - Att en utövande konstnär bedriver sin konstnärliga verksamhet genom en juridisk person, t.ex. ett aktiebolag, påverkar inte skattefriheten (jfr RÅ 2002 ref. 9). En förutsättning är dock, som också enligt nämndens mening framgår av det nämnda rättsfallet, att det föreligger en fullständig identitet mellan den utövande konstnären och den juridiska personen. - Någon motsvarighet till det svenska undantaget för ersättning till utövande konstnärer för deras framföranden finns inte i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). I anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till Europeiska unionen har dock Sverige fått rätt att tills vidare få ha skattebefrielser för tjänster som tillhandahålls av författare, artister och liknande aktörer. - Nämnden gör följande bedömning. - Tjänsten enligt 1 a-d består i att en teleabonnent i telefon får för sig uppspelat en tidigare gjord inspelning av en utövande konstnärs uppläsning av en novell. Avgiften för telefonsamtalet avser enligt nämndens mening inte en ersättning till konstnären för hans framförande utan till bolaget för dess återgivande av en inspelning. Tjänsten är därför inte hänförlig till en från skatteplikt undantagen omsättning enligt 3 kap. 11 § 1 ML. - Tjänsten enligt 3 a-d avser "tillhandahållande av avlyssning av framförande i realtid av föreställning" med visst innehåll, dvs. som nämnden uppfattar tjänsten, en överföring direkt i ett telemeddelande av en uppläsning eller ett gestaltande i form av repliker eller på annat sätt av ett litterärt alster. Som anförts tidigare kan bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML tillämpas på ett framförande - när det sker genom ett bolag - endast om identitet föreligger mellan den utövande konstnären och bolaget. Så är inte fallet enligt förutsättningarna för den ställda frågan. - Fråga under avsnitt 2. - Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML skall skatten tas ut med 6 procent för bl.a. omsättning av böcker, broschyrer, häften och liknande alster, under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att bestämmelsen inte omfattar enbart tryckta alster utan även alster som mångfaldigats med andra metoder (prop. 2001/02:45 s. 76). - Av handlingarna framgår följande. De olika novellerna tillhandahålls i tryckta häften som det tar ca 10 minuter att läsa. Häftena innehåller också viss reklam för bolagets teletjänster men denna kommer att vara av underordnad betydelse i förhållande till omfånget av novellen. Den aktuella frågan synes ställd bl.a. mot bakgrund av att abonnenten efter det att han har valt att köpa ett häfte med en viss novell också har möjlighet att därefter få höra en uppläsning av novellen utan att erlägga någon ytterligare ersättning. - Nämnden gör följande bedömning. - Trots att exemplar av sådana häften som avses med frågan inte har getts in i ärendet får dessa med hänsyn till utredningen och de för frågan angivna förutsättningarna anses vara att hänföra till sådana alster som avses i ovan nämnda 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. - Enligt EG-domstolens praxis skall en tjänst anses underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar tjänsten i sig, utan denna endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (jfr dom i mål C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd.). Motsvarande bör enligt nämndens mening anses gälla när fråga är om tillhandahållande av såväl en vara som en tjänst. - Bolagets verksamhet kommer till väsentlig del att bestå i att tillhandahålla olika telemeddelanden i form av uppläsningar m.m. I det fall som avses med frågan bereds abonnenten, efter beställningen av novellhäftet, möjlighet att även få novellen uppläst. Det framgår inte om uppläsningen avser en direkt röstöverföring eller en uppspelning men hur det förhåller sig härmed saknar betydelse för bedömningen. Själva häftet levereras vid ett senare tillfälle. Mot denna bakgrund kan enligt nämndens mening inte bolagets tillhandahållande av det aktuella telemeddelandet, i motsats till vad bolaget gör gällande, anses underordnat tillhandahållandet av häftet utan fråga får anses vara om två olika tillhandahållanden. Detta får anses gälla oavsett om abonnenten faktiskt utnyttjar möjligheten att avlyssna novellen eller inte. Den ersättning som abonnenten erlägger skall således fördelas på dessa två tillhandahållanden. Hur denna fördelning närmare skall göras lämpar sig inte att bedöma i ett förhandsbesked. - Fråga under avsnitt 4. - Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML skall skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar. Bestämmelsen motsvarar punkt 7 i Bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet. Beskattningsunderlaget utgör avgiften för tillträde till föreställningarna (prop. 1996/97:10 s. 56). - Nämnden gör följande bedömning. - Som framgått ovan avser de tjänster bolaget kommer att tillhandahålla telemeddelanden, som förmedlas till teleabonnenter mot ersättning. Det är alltså inte fråga om tillträden till föreställningar av det slag som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML. Mervärdesskatt för tillhandahållandet skall därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. - Avvisning. - I den mån ansökningen inte har besvarats finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas och avvisar ansökningen i den delen. - M.H. överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, skulle förklara att omsättningen av de tjänster som beskrevs under avsnitten 1 och 3 i ansökningen var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML, att det tillhandahållande som beskrevs under avsnitt 2 i sin helhet utgjorde ett tillhandahållande av tryckt häfte samt att avgiften för de tjänster som beskrevs under avsnitt 4 omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML. - Skatteverket hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas. - Regeringsrätten (2004-04-04-05, Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Almgren, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2004-03-17, Kristiansson)

*REGI

*INST