RÅ 2005:9

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde B-M.A. och M.L. bl.a. följande. Bakgrund. Vi äger en fastighet som är taxerad som vårdbyggnad och därmed är en specialbyggnad. Fastigheten används uteslutande för sjukvård som utövas av oss som legitimerade läkare. - Verksamheten bedrivs som enskild näringsverksamhet där vi som makar fördelar inkomsten mellan oss från den gemensamt bedrivna förvärvskällan. - Enligt 7 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är ägaren av en specialbyggnad inte skattskyldig för inkomst från sådan användning av fastigheten som gör att byggnaden enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, skall anses som annan specialbyggnad än kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning. - För vår del innebär detta att all vår inkomst härrör från sådan verksamhet inom sjukvården som gjort att fastigheten är en vårdbyggnad. - Regeringsrätten har i dom 2003-06-25 avgjort en prövning av lagrummet, där rätten fastställer att skattefriheten gäller fullt ut för dessa specialbyggnader. - Skatteverket har i skrivelser 2004-03-09 och 2004-04-07 angivit bl.a: Det är Skatteverkets uppfattning att bl.a. typiska arbetsinkomster inte bör undantas. Här uppstår givetvis besvärliga gränsdragningar mellan vad som är inkomst från användning av fastigheten och vad som är arbetsinkomst (eller annan inkomst som inte bör undantas). Ett sätt att lösa denna fråga är försöka konstatera om marknadsmässig ersättning utgått för i verksamheten nedlagt arbete. - Frågeställningar. Vi begär nu förhandsbesked om hur beskattning skall ske. - 1. Är all den inkomst som härrör från vår verksamhet att anse som undantagen från beskattning eller skall någon del därav beskattas och i så fall på vilken grund? - 2. Om tolkningen av 7 kap. 21 § IL skall vara sådan som Skatteverket anfört i skrivelse att marknadsmässig arbetsinkomst skall beskattas är frågan hur en sådan inkomst skall beräknas. Skall inkomsten beräknas som jämförelse med exempelvis anställd läkare i allmän tjänst? Hur skall i så fall jämförelselönen fastställas?

Skatterättsnämnden (2004-12-20, André, ordförande, Wingren, Knutsson, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl, Virin) yttrade: - Förhandsbesked - Sökandena är skattskyldiga för resultatet i vårdverksamheten till den del det överstiger värdet av användningen av den egna fastigheten i verksamheten minskat med faktiska utgifter för användningen. - Motivering - Enligt 7 kap. 21 § första stycket IL är ägare till en sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § FTL inte skattskyldig för inkomst från sådan användning av fastigheten som gör att byggnaden enligt 2 kap. 2 § FTL skall anses som annan specialbyggnad än kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning. Bestämmelserna infördes år 1980 i samband med tillkomsten av FTL och fanns vid införandet av IL i 54 § första stycket c kommunalskattelagen (1928:370) och 7 § 7 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Motsvarande regler om frihet från skatt på inkomster från fastigheter som var undantagna från fastighetsskatt hade funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst. Överföringen till IL föranledde endast vissa redaktionella ändringar (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 91 samt SOU 1997:2 del I s. 48 och del II s. 77). - Sökandena bedriver sjukvårdsverksamhet som enskild näringsverksamhet. Denna verksamhet bedrivs i byggnad på av sökandena gemensamt ägd fastighet. Byggnaden är taxerad som en specialbyggnad enligt 2 kap. 2 § FTL. Sökandena vill ha besked om hur verksamheten skall inkomstbeskattas mot bakgrund av att byggnaden vid fastighetstaxeringen är undantagen från skatteplikt som vårdbyggnad. - Nämnden gör följande bedömning. - Enligt lagtextens nuvarande lydelse är en ägare till en fastighet som avses i 3 kap. 2 § FTL inte skattskyldig för inkomster som härrör från användningen av fastigheten för ändamål som medför att byggnaden ifråga skall anses som en specialbyggnad (undantag görs för vissa specialbyggnader). Av förarbetena till 1980 års lagstiftning framgår inte annat än att skattefriheten skall avse inkomst från själva fastigheten (se prop. 1980/81:61 s. 23 ff.). Det överensstämmer också med vad som gällde tidigare. Någon osäkerhet om att nuvarande lagtext alltjämt omfattar sådana inkomster råder inte. Däremot har det hävdats att bestämmelsen kan tolkas så att skattefriheten utvidgats till att omfatta även övriga förvärvsinkomster som kan uppkomma med anledning av verksamhet som bedrivs i en specialbyggnad. I det sammanhanget har åberopats ett rättsfall från Regeringsrätten där ett aktiebolag som hyr ut tennisbanor inrymda i byggnader som vid fastighetstaxeringen indelats som skattefria specialbyggnader (idrottsanläggning) inte ansetts vara skattskyldigt för hyresinkomsterna (RÅ 2003 ref. 55). - I en situation då lagtexten inte är entydig kan ledning sökas i förarbetena. Dessa ger uttryck för en restriktiv tolkning av bestämmelsen. Praxis ger enligt nämndens uppfattning inte heller stöd för att andra inkomster än typiska fastighetsinkomster omfattas av skattefriheten. Med hänsyn härtill finner nämnden att endast inkomst som kan hänföras till själva fastigheten är skattefri med stöd av bestämmelsen. Tillämpat på förevarande fall skall den del av resultatet av vårdverksamheten som uppkommer på grund av att den egna fastigheten hyresfritt kan användas i verksamheten undantas från beskattning. I konsekvens härmed är utgifterna i denna skattefria del av verksamheten inte avdragsgilla. - Vid sådant förhållande måste en uppdelning ske av resultatet i förhållande till vad som är att hänföra till den ena eller andra verksamhetsdelen. Inkomsten i den skattefria delen av verksamheten får anses motsvara det marknadsmässiga hyresvärdet minskat med de utgifter som belöper på användningen av byggnaden. Kvarvarande del motsvaras av den skattepliktiga delen av vårdverksamheten.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa beskedet.

Även B-M.A. och M.L. överklagade förhandsbeskedet. De yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att skattefriheten skulle motsvara det redovisade resultatet enligt årsbokslutet med avdrag för marknadsmässig lön åt dem själva.

Regeringsrätten (2005-05-02, Nordborg, Wennerström, Almgren, Hamberg, Fernlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.