RÅ 2006 not 17

Not 17. Överklagande av Skatteverket av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked uppgav S-E.I. följande. Han driver en enskild näringsverksamhet med syfte att medverka i kurser och seminarier i redovisningsfrågor och att utfärda sakkunnigutlåtanden i rättstvister med mera som berör redovisning. - Arbetet drivs oftast på löpande räkning och vid boksluten förekommer utgifter för pågående arbeten (det vill säga ej färdigställda uppdrag) som inte har fakturerats och för vilka betalning inte erhållits. De kostnadsslag som ingår i pågående arbeten utgörs av direkt material, direkt lön och indirekta tillverkningskostnader. Så gott som alla pågående arbeten sker på löpande räkning. - När årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, trädde i kraft den 1 januari 1997 ändrades definitionen på lägsta värdets princip. Tidigare innebar definitionen att företaget fick värdera omsättningstillgångar till högst det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet (14 § bokföringslagen (1976:125)). Enligt ÅRL 4:9 skall omsättningstillgångar tas upp till det lägsta av de två värdena. Ändringen innebar att en kollision mellan ÅRL och skattelagen uppkom. - En osäkerhet har därvid uppkommit hur redovisningen och skattefrågan skall behandlas. Detta är bakgrunden till den fråga jag ställer till Skatterättsnämnden: Om nedlagda utgifter för pågående arbeten på löpande räkning i strid mot lydelsen i 4 kap. 9 § första stycket ÅRL men i överensstämmelse med 17 kap 26 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tas upp till noll kronor i balansräkningen, får då den tillämpade redovisningen ligga till grund för beskattningen? -Skatterättsnämnden (2005-06-02, André, ordf., Knutsson, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl, Virin): Förhandsbesked. Värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning och som i balansräkningen tagits upp till noll kronor behöver inte tas upp som tillgång vid beskattningen. - Motivering. S-E.I. är verksam inom redovisningsområdet i enskild näringsverksamhet. Arbetet bedrivs oftast på löpande räkning och vid bokslutet förekommer utgifter för pågående arbeten som inte har fakturerats och för vilka betalning inte erhållits. Eftersom han avser att i balansräkningen ta upp värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning till noll kronor önskar han besked om redovisningen får ligga till grund för beskattningen. - Frågan ställs mot bakgrund av att det, med hänvisning till införandet av ÅRL, särskilt lagens 4 kap. 9 §, hävdas att det inte längre är möjligt att underlåta att ta upp värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning som tillgång, varför som en följd därav avdrag för motsvarande kostnader inte skall medges. - Nämnden gör följande bedömning. - Av 14 kap. 2 § IL framgår att resultatet av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. - Enligt 17 kap. 23 § IL gäller i fråga om skattskyldiga som bedriver byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse att den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten skall följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i bl.a. 26 § samma kapitel. Av de senare bestämmelserna framgår att värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång. I stället skall de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerar för arbetena tas upp som intäkt. - Sedan länge har principen för intäktsredovisning av pågående arbeten på löpande räkning varit att företag kunnat ta upp endast ett belopp motsvarande vad som under året har fakturerats medan kostnadsredovisningen skett löpande under uppdraget. Bokföringsnämnden har i ett allmänt råd om redovisning av intäkter ansett att en sådan redovisning fortsatt är förenlig med god redovisningssed (BFNAR 2003:3), en ståndpunkt som överensstämmer med vad Redovisningsrådet tidigare gett uttryck för (se t.ex. rekommendationen om intäkter, RR 11). - Nämnden, som inte har någon annan uppfattning om innehållet i god redovisningssed än Bokföringsnämnden, konstaterar att S-E.I. avser att i räkenskaperna redovisa pågående arbeten som utförs på löpande räkning i överensstämmelse med god redovisningssed. - Av det anförda följer att vid tillämpning av 17 kap. 23 och 26 §§ IL beskattning skall ske på grundval av den gjorda redovisningen. - Ledamoten Wingren var med instämmande av nämndens sekreterare Roupe skiljaktig såvitt avsåg motiveringen och anförde följande. Enligt 17 kap. 23 § IL skall den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24-32 §§. Inkomsten av de pågående arbetena skall enligt 24 § första stycket första strecksatsen beräknas för arbeten på löpande räkning enligt 26, 31 och 32 §§ och enligt den andra strecksatsen för arbeten till fast pris enligt 27-32 §§. I ärendet är det fråga om tillämpningen av bestämmelserna för arbeten på löpande räkning sådana dessa definieras i 25 §. - I 26 § föreskrivs följande. "Värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning behöver inte tas upp som tillgång. I stället skall de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerar för arbetena tas upp som intäkt". - Om den skattskyldige i betydande omfattning har låtit bli att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras, skall enligt 31 § de belopp som skäligen hade kunnat faktureras tas upp som intäkt. Vidare föreskrivs i 32 § att om den skattskyldige gör sannolikt att det belopp som enligt bestämmelserna i detta kapitel skall tas upp som intäkt av pågående arbeten överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed, skall intäkten i skälig utsträckning justeras nedåt. - Enligt ordalydelsen i 24 §, vartill 23 § hänvisar, skall således de nu redovisade reglerna tillämpas utan avseende på den redovisning som gjorts i räkenskaperna. - Reglerna har sitt ursprung i ett förslag i Företagsskatteberednings betänkande Beskattning av företag, (SOU 1977:86). Som ett fjortonde stycke i punkt 3 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, föreslogs följande. "Pågående arbete som utförs på löpande räkning skall icke redovisas som tillgång. I stället skall såsom intäkt redovisas summan av de belopp avseende arbetet som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerat eller - såvida den skattskyldige i mer än obetydlig omfattning underlåtit att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras - summan av de belopp som skäligen kunde ha fakturerats.", (betänkandet s. 102). I motiveringen anförde beredningen att någon värdering (aktivering) av värdet av pågående arbete inte skulle göras om arbetet utfördes på löpande räkning. I stället skulle vinstavräkning ske löpande, vilket innebar att fakturerade belopp intäktsfördes, medan nedlagda kostnader omkostnadsfördes (se a.a. s. 524 och 622). - Beredningens betänkande ledde till lagstiftning år 1981 (SFS 1981:295) och bestämmelserna har med den utformning de då fick förts över från KL till IL med endast mindre redaktionella ändringar. - I den allmänna motiveringen till bestämmelserna i 1981 års lagstiftningsärende redovisade departementschefen innehållet i Företagsskatteberedningens förslag och anförde att förslaget byggde på principen att ett system. skulle gälla för uppdrag på löpande räkning och ett annat system för uppdrag till fast pris. Vid löpande räkning skulle värdet av pågående arbeten inte aktiveras i bokslutet utan i stället skulle fakturerade belopp tas upp som intäkt. Resultatredovisningen skulle härmed komma att ske i takt med faktureringen (jfr prop. 1980/81:68 s. 139 f.). Han anförde vidare att "[s] om framgått av det föregående har företagsskatteberedningen föreslagit att resultatredovisningen av arbeten som utförs på löpande räkning skall ske i takt med faktureringen. Värdet av pågående arbeten behöver därför aldrig aktiveras i bokslutet. Avdrag för driftkostnader görs på vanligt sätt.", (a. prop. s. 141 f.). - I propositionen slogs därefter fast att den av beredningen föreslagna principiella lösningen borde genomföras. Skattskyldiga som utförde arbeten på löpande räkning borde alltså dra av driftkostnaderna på vanligt sätt och ta upp fakturerade belopp som intäkt. Eftersom den skattskyldige inte behövde aktivera värdet av nedlagda kostnader, anfördes det, blev reglerna enkla att förstå och tillämpa, (a. prop. s. 142). Samma överväganden och formuleringar återkom i specialmotiveringen beträffande arbeten på löpande räkning där departementschefen anförde att "[i] fråga om dessa behöver värdet av arbetena vid beskattningsårets utgång inte tas upp vid inkomstberäkningen. I stället skall intäktsredovisningen göras i takt med faktureringen.", (a. prop. s. 221). - Jag gör följande bedömning. - Skälet till den omformulering i förhållande till Företagsskatteberedningens förslag som gjordes av den ursprungliga - likalydande - motsvarigheten till 26 § första meningen ("behöver" i stället för "skall") är inte klart. Om någon materiell ändring i förhållande till beredningens förslag varit avsedd får det anses ha varit en så betydande ändring att förhållandet skulle ha berörts i motiven till lagstiftningen. Den rimliga läsningen av 26 § är mot bakgrund av vad som uttalats vid lagstiftningens tillkomst därför enligt min mening att värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång eftersom de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerar för arbetena skall tas upp som intäkt (jfr också prop. 1999/2000 Del 2 s. 226 jfrt med Del 3 s. 80 och 404 f.). - Att beskattningen skall ske i takt med faktureringen utan koppling till redovisningen i räkenskaperna i nu behandlade fall får stöd av den tvingande ordalydelsen i 26 § andra meningen om hur intäktsredovisningen skall ske samt av skatteflyktsregeln vid underlåten fakturering i 31 § och av justeringsregeln i 32 §. Det nu anförda understryks också av det förhållandet att vissa enskilda näringsidkare, som utför arbeten till fast pris - vilket innebär att de skall aktivera nedlagda kostnader i bokslutet och skuldföra mottagna ersättningar - enligt 24 § andra stycket under vissa förutsättningar ändå får tillämpa bestämmelserna om arbeten som utförs på löpande räkning medan däremot reglerna om fast pris aldrig får tillämpas på uppdrag som utförs på löpande räkning (se von Bahr, Skattenytt 1981 s. 425). - De ovan redovisade reglerna får anses uttömmande reglera beskattningen av pågående arbeten på löpande räkning för ifrågavarande näringsidkare. Eftersom bestämmelserna är specifika skattebestämmelser vars tillämpning uttryckligen har frikopplats från den redovisning som gjorts i räkenskaperna kan reglerna i årsredovisningslagen (1995:1554) inte påverka bedömningen. - Det ovan anförda leder mig inte till något annat slut i beskattningsfrågan än det till vilket nämndens majoritet kommit. - Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra beskedet. Verket anförde bl.a. följande. Med det i 17 kap. 23 § IL använda uttrycket redovisningen i räkenskaperna förstås en redovisning upprättad enligt redovisningslagstiftningen och god redovisningssed. Regeln i 17 kap. 26 § IL har karaktär av golvregel. Stöd för att så är fallet kan hämtas från rättsfallet RÅ 1998 ref. 18 rörande successiv vinstavräkning av pågående arbeten till fast pris. Nedlagda utgifter hänförliga till ofakturerade pågående arbeten på löpande räkning skall enligt 4 kap. 9 § ÅRL värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen. Till skillnad från Skatterättsnämnden och Bokföringsnämnden (BFNAR 2003:3) anser verket därför att en redovisning i räkenskaperna enligt vad som följer av 17 kap. 26 § IL inte är förenlig med god redovisningssed. Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 32, som ersatt RR 1-29 för noterade juridiska personer, skall nedlagda utgifter avseende ofakturerade ej intäktsförda pågående arbeten på löpande räkning tas upp som omsättningstillgång. - S-E.I. bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2006-02-08, Billum, Sandström, Dexe, Nord, Brickman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I S-E.I:s konsultverksamhet förekommer uppdrag som utförts på löpande räkning och som vid räkenskapsårets slut inte slutförts eller fakturerats. I balansräkningen tas något värde inte upp för dessa arbeten. Frågan i målet är om värdet av arbetena skall tas upp som tillgång vid beskattningen. - Enligt 14 kap. 2 § IL skall resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Särskilda föreskrifter finns, när det gäller beskattningen av pågående arbeten, i 17 kap. 23-32 §§ IL. Av 23 § framgår att den redovisning av pågående arbeten som gjorts i räkenskaperna skall följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i bl.a. 26 §. Enligt 26 § gäller att värdet av pågående arbeten på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång. I stället skall under beskattningsåret fakturerade belopp tas upp som intäkt. - Regeringsrätten konstaterar att inkomstskattelagens regler innebär att S-E.I. vid beskattningen bara behöver ta upp det belopp som har fakturerats under året. Vid sådant förhållande saknas anledning att gå in på frågan om vad god redovisningssed kräver. Skatteverkets yrkande skall därför avslås. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2005-11-30, Björnsson)