RÅ 2006:68

Länsrätten i Skåne län

I sin till ledning för 1999 års inkomsttaxering avgivna självdeklaration yrkade Van den Bergh Foods AB (numera Unilever Bestfoods AB) avdrag med 17 100 000 kr avseende reservering för upplupna gratifikationer. Skattemyndigheten medgav inte avdragen. Som skäl angavs i huvudsak följande. I förevarande fall har bolaget gjort reservering för vad man ansett vara upplupna kostnader för gratifikationer. Av de upplysningar som lämnats framgår att bolaget utdelar gratifikationer till sina anställda i samband med att de uppnått 15, 25, 40 respektive 50 år i koncernens tjänst. För att gratifikationen verkligen skall utgå krävs alltså att angivna antal anställningsår har uppnåtts. Man kan således inte anse att gratifikationerna "tjänas in" med viss del för varje år, utan kostnaden för en gratifikation uppkommer det räkenskapsår då det med hänsyn till uppnådd anställningstid blir aktuellt att dela ut gratifikationen. Kostnader för gratifikationer har således tydlig karaktär av löpande driftskostnader. Skattepraxis är mycket restriktiv vad gäller avdrag för avsättningar för poster av driftskostnadskaraktär. Av inkomna handlingar framgår att bolaget med ledning av individuella sannolikhetsbedömningar kan beloppsbestämma vad bolaget anser vara intjänade gratifikationer som enligt försiktighetsprincipen bör belasta det nu aktuella räkenskapsåret. Skattemyndigheten vidhåller dock uppfattningen att kostnader för gratifikationer har sådan tydlig karaktär av löpande driftskostnader att avdrag därför inte kan medges skattemässigt för ifrågavarande reservering.

I överklagande hos länsrätten yrkade bolaget att avdraget skulle medges och anförde bl.a. följande. Bolaget vidhåller sin inställning att det yrkade avdraget står i överensstämmelse med kommunalskattelagens (1928:370), KL, regler om att inkomst av näringsverksamhet skall beskattas bl.a. med utgångspunkt i god redovisningssed och med beaktande av den s.k. försiktighetsprincipen. Bolaget hänvisar till ett nyligen publicerat utkast till rekommendation från Redovisningsrådet (Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar). Som framgår av utkastet är det fråga om det på bokslutsdagen den 31 december 1998 förelåg ett åtagande till följd av en inträffad händelse, om åtagandet kommer att kräva ett utflöde av resurser och om skuldens beloppsmässiga storlek kan uppskattas tillförlitligt. Enligt bolagets uppfattning är svaret ett entydigt ja på alla tre frågorna. Den omständigheten att bolagets personal kvarstår i sin anställning innebär att de var och en kommit ett steg närmare en i bolagets personalhandbok utfäst gratifikation, en förpliktande händelse som innebär att ett legalt åtagande för bolaget således har inträffat. Vidare står det klart att en reglering av åtagandet kommer att kräva ett utflöde av resurser. Slutligen går det, som bolaget visat, att göra en beloppsmässigt tillförlitlig beräkning av skulden. Bolaget är således, för att inte bryta mot den kodifiering av god redovisningssed som Redovisningsrådets rekommendation innebär, skyldigt att i bokslutet göra avsättning för "upplupna gratifikationer". Därmed föreligger också skattemässig avdragsrätt för det avsatta beloppet.

Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.

Domskäl

Länsrätten i Skåne län (2002-04-10, ordförande Nyquist) yttrade: I målet är ostridigt att bolagets avdrag för upplupna gratifikationer avser framtida personalkostnader som infrias efter visst antal anställningsår och att infriandet kräver att den anställde uppnår de stipulerade tidsgränserna för att ersättningen skall betalas ut. Ersättningen skiljer sig således i detta hänseende på avgörande sätt från annan intjänad ersättning, såsom semesterersättning, genom att det inte med säkerhet går att avgöra om en anställds gratifikation verkligen kommer att utgå. Det går enligt länsrättens bedömning därmed inte heller att hänföra ersättningen till tidigare år än den faktiskt utfaller. Länsrätten finner att gratifikationen kan jämställas med en framtida löneutbetalning. Gratifikationen måste därför betraktas som en driftskostnad för vilken bolaget får göra avdrag det år den uppkommer. Länsrätten delar därmed skattemyndighetens bedömning att avdrag inte kan medges skattemässigt för nu aktuell reservering. - Länsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Göteborg

Bolaget överklagade länsrättens dom och anförde bl.a. följande. Avsättningar för upplupna gratifikationer regleras inte särskilt i skattelagstiftningen. Bedömningen av om dylika avsättningar är avdragsgilla skall därför ske i enlighet med god redovisningssed. Av 3 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, följer att sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst, men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias, skall redovisas som avsättningar. Redovisningsrådet har kodifierat god redovisningssed på området i sin rekommendation RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar. Ytterligare en kodifiering av god redovisningssed har lämnats av Redovisningsrådet i utkast till rekommendation Ersättningar till anställda.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Domskäl

Kammarrätten i Göteborg (2004-02-26, Kärrström, Stenberg, Löndahl, referent) yttrade: Frågan i målet är om bolaget har rätt till avdrag vid beskattningen för avsättning i räkenskaperna för de framtida utgifter som bolaget räknar med till följd av det system för gratifikationer till personalen efter vissa anställningsår som tillämpas i bolaget. - Av bestämmelserna i 24 § KL och anvisningarna till lagrummet framgår bl.a. att en utgift skall tas upp som kostnad det beskattningsår som den hänför sig till enligt god redovisningssed, om detta inte strider mot någon annan bestämmelse i lagen. Eftersom någon sådan särskild bestämmelse inte finns beträffande aktuell fråga skall bedömningen alltså göras utifrån vad som gäller enligt god redovisningssed. - Enligt 3 kap. 1 § ÅRL skall en balansräkning i sammandrag redovisa bolagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Avsättning skall enligt 4 kap. 16 § ÅRL göras för samtliga förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. - Det får enligt kammarrättens mening anses visat i målet att bolaget har en förpliktelse att i framtiden utge gratifikationer till den personal som efter vissa angivna anställningsår i Unilever-koncernen fortfarande är anställd i bolaget. Den grundläggande förutsättningen för att förpliktelsen skall infrias i ett enskilt fall är dock att den anställde uppnår den stipulerade anställningstiden. Frågan om avsättning skall ske i bolagets räkenskaper för sådana framtida utgifter bör emellertid enligt kammarrättens uppfattning besvaras med utgångspunkt i sannolikheten att bolagets hela åtagande måste infrias och inte sannolikheten för ett infriande gentemot varje enskild anställd (jämför punkt 71 och exempel 2 till punkt 72 i Redovisningsrådets rekommendation RR 29 Ersättningar till anställda; se också punkt 24 i rådets rekommendation RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar). Kammarrätten anser att bolagets förpliktelse inte har sådan karaktär av löpande driftskostnad att avdrag kan medges först det år då en gratifikation de facto betalas ut till en anställd. Det får i stället anses förenligt med god redovisningssed att bolaget gör en avsättning i sina räkenskaper - och vid beskattningen medges avdrag - med det belopp som är hänförligt till räkenskapsåret och tidigare år och som med tillräcklig grad av säkerhet kan uppskattas att bolaget måste infria. Därvid måste beaktas bl.a. sannolikheten för att inte alla anställda kommer att uppfylla kraven för att erhålla någon gratifikation. - Bolaget har, efter vad som är upplyst i målet, beräknat storleken av gjord avsättning utifrån upplupen gratifikationskostnad för varje enskild anställd med hänsyn till dennes ålder och kvarvarande tjänstetid samt nuvarande lön och sociala kostnader. Därutöver har beräkningar gjorts för sannolikheten att den anställde kommer att vara kvar i tjänst det år då en gratifikation skall utgå. Utgångspunkten för dessa beräkningar har varit den statistik som funnits tillgänglig beträffande personalavgångar inom koncernen åren 1995-1997. Skäl att inte godta bolagets beräkning av avsättningens storlek vid nu aktuell taxering har inte visats föreligga. Bolaget skall därmed medges avdrag med i målet yrkade 17 100 000 kr. - Kammarrätten bifaller överklagandet och medger, med ändring av länsrättens dom och Skatteverkets beslut, bolaget avdrag för avsättning för upplupna gratifikationer med 17 100 000 kr.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av domen, skulle vägra bolaget avdrag med 17 100 000 kr för yrkad avsättning för gratifikationer. Verket anförde bl.a. följande. Rättsfrågan i målet - huruvida avsättning för framtida utbetalningar av gratifikationer är skattemässigt avdragsgill - rör den skatte- och redovisningsmässiga behandlingen av ersättningar till anställda för utfört arbete. Bolaget bör vägras avdrag för avsättningen då gratifikationerna utgör lön och det inte är fråga om skuld för intjänad lön samt då det råder balans mellan den anställdes och bolagets prestationer fram till dess att den anställde uppnått den föreskrivna anställningstiden. Det är först när den anställde uppnår aktuell kvalifikationstid som det föreligger en likvärdig motprestation. Gratifikationssystemet synes inte ge den anställde rätt att få ut någon del av gratifikationen för det fall anställningen upphör innan kvalifikationstiden uppnåtts. Det råder således ingen tvekan om att bolaget har en förpliktelse att i framtiden betala ut gratifikationer till de anställda, men den förpliktelsen motsvaras av framtida likvärdiga motprestationer från de anställda i form av att de uppnår kvalifikationstiden för gratifikationerna. Den statistiska beräkning som bolaget gjort för att bestämma avsättningens belopp ifrågasätts inte.

Bolaget bestred bifall till överklagandet.

Bokföringsnämnden (BFN) anförde i yttrande till Regeringsrätten bl.a. följande.

Den grundläggande bestämmelsen som reglerar när en avsättning skall göras finns i ÅRL. - Principerna för hur bestämmelsen skall tillämpas uttrycks numera i Redovisningsrådets rekommendation RR 16. Principerna i RR 16 var i sina huvuddrag etablerade inom redovisningen och får anses tillämpliga även i förevarande fall. - Av ÅRL och principerna i RR 16 följer att för att en avsättning skall göras skall företaget ha en förpliktelse som inte motsvaras av en likvärdig motprestation. - Genom utfästelsen till personalen i anställningsavtalet att betala ut gratifikationerna föreligger en förpliktelse. För tid som arbetats har företaget redan erhållit motprestation. En avsättning skall därför göras om det är troligt att ett utflöde av resurser krävs och en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras. För den tid som de anställda ytterligare stannar i företagets tjänst har företaget en förpliktelse som motsvaras av en likvärdig motprestation. För den delen av förpliktelsen skall därför ingen avsättning göras. - BFN finner att i det nu aktuella fallet har företaget en förpliktelse som skall föranleda en avsättning. Den bedömningen överensstämmer även med vad som numera utvecklats i RR 29. Sannolikheten för att en person inte är kvar i tjänst har beaktats vid beräkning av avsättningens storlek och avsättningen motsvarar endast beräknad ersättning för redan utförda tjänster (den upplupna gratifikationskostnaden). Det är sannolikt att företaget kommer att infria förpliktelsen och beloppets storlek kan med rimlig grad av sannolikhet fastställas. - Sammanfattningsvis finner BFN att avsättningen för gratifikationer överensstämmer med god redovisningssed.

Regeringsrätten (2006-10-04, Sandström, Dexe, Hamberg, Brickman, Knutsson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Bolaget ingår i den svenska Unileverkoncernen. Koncernbolagen delar ut gratifikationer till sina anställda i samband med att de uppnått viss tids anställning inom koncernen. Gratifikationssystemet utgör en del av anställningsavtalet. Gratifikationer betalas ut efter anställning i 15 år (10 procent av prisbasbeloppet), 25 år (en månadslön), 40 år (två månadslöner) och 50 år (tre månadslöner). Bolaget har i bokslutet för räkenskapsåret 1998 gjort en avsättning för upplupna gratifikationer med 17 100 000 kr och yrkat avdrag med detta belopp. Vid beräkningen av beloppet har bolaget beträffande varje anställd för vilken gratifikation kan komma att utgå med hänsyn till ålder och kvarvarande tjänstetid räknat fram storleken på den upplupna gratifikationskostnaden utifrån gällande lön och sociala kostnader. Hänsyn har även tagits till sannolikheten för att den anställde lämnar koncernen.

Av 24 § KL och punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till samma paragraf (jfr numera 14 kap. 2 § inkomstskattelagen [1999:1229]) följer att bolaget har rätt till det yrkade avdraget om den avsättning som gjorts är förenlig med god redovisningssed. BFN har funnit att så är fallet. Regeringsrätten gör samma bedömning. Skatteverkets överklagande skall därför avslås.