RÅ 2004:18
Ett aktiebolag har, i anslutning till att beslut fattats om att vissa anställda i bolaget skall sluta sina anställningar i förtid, gjort utfästelser om avgångsvederlag. Utan hinder av att anställningarna vid räkenskapsårets utgång ännu inte upphört har bolaget ansetts ha rätt till avdrag för belopp motsvarande den reservering som gjorts för avgångsvederlagen och på dessa belöpande arbetsgivaravgifter. Inkomsttaxering 1996.
Länsrätten i Stockholms län
I sin till ledning för 1996 års inkomsttaxering avgivna självdeklaration yrkade DNEX Tryckeriet AB avdrag med 2 091 385 kr avseende reservering för avgångsvederlag och på dessa belöpande arbetsgivaravgifter. Skattemyndigheten medgav inte avdragen. Som skäl angavs i huvudsak att kostnaderna avsåg uppsägningar av anställda vilka vid räkenskapsårets utgång fortfarande var anställda av bolaget och att kostnaderna var avdragsgilla först när respektive anställning upphört. Bolaget påfördes skattetillägg med beloppet 2 091 385 kr som underlag.
I överklagande hos länsrätten yrkade bolaget att avdrag skulle medges för avsättning med 2 091 385 kr samt att påfört skattetillägg skulle undanröjas. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Avsättningen till strukturreserv är en reservering för avgångsvederlag till personer som fortfarande var kvar i bolaget vid utgången av räkenskapsåret. Bolaget anser att det är god redovisningssed att skuldföra förpliktelser som avser utbetalningar till anställda som var kvar i företaget vid utgången av räkenskapsåret. Reservering har skett i de fall där det per bokslutsdagen har funnits en bindande förpliktelse för bolaget att utge ersättningen. Bolagets åtagande gäller ersättning utöver ordinarie lön eller lön under uppsägningstid. I samtliga fall gäller det personal som har bedömts vara övertalig i bolagets verksamhet. Reserverade ersättningar motsvaras inte av anställdas arbetsplikt för tid efter räkenskapsårets utgång som bidrar till intäkternas förvärvande. Utbetalningen sker först vid den tidpunkt då den anställde lämnar företaget. Beroende på avtalet i det enskilda fallet kan utbetalningen ske med engångsbelopp eller i rater. Reserverade belopp avser inte till någon del lön eller annan ersättning för tid under vilken den anställde är kvar i företaget. - Av Bokföringsnämndens (BFN) cirkulär 21/4 framgår att det är god redovisningssed att reservera för hela avgångsvederlaget i det fallet att en bindande utfästelse har lämnats till den anställde och denne vid utgången av räkenskapsåret har lämnat företaget. Cirkulärets uttalande tar endast sikte på situationen att den anställde har lämnat företaget och inte längre har arbetsplikt. BFN har inte uttalat sig om vad som bör gälla då vissa prestationer kvarstår. Man kan alltså inte av BFN:s cirkulär dra den slutsatsen att reservering inte är tillåten i det fall det föreligger en arbetsplikt för en viss fastställd tid efter räkenskapsårets utgång. Bolaget har inte i något fall reserverat för prestationer som skall utföras efter räkenskapsårets utgång och för vilka utbetalas ordinarie lön eller lön under uppsägningstid. Bolaget anser att det från redovisningsmässiga utgångspunkter är korrekt att kostnadsföra avgångsvederlagen på det sätt som har skett. Eftersom reserveringen har gjorts enligt god redovisningssed skall avdrag medges. - Om skattetillägg skall påföras bör procentsatsen bestämmas till 10 procent enligt de bestämmelser som numera gäller vid periodiseringsfel. Enligt svensk rättstradition och svenska rättsprinciper är skattetillägg en påföljd av straffrättslig karaktär. Vid påföljd av aktuell art måste därför samma grundläggande rättssäkerhetsgarantier gälla som vid påföljder och rättsverkningar av brott enligt brottsbalken. Detta innebär att den rättsgrundsats som framgår av 5 § andra stycket lagen (1964:163) om införande av brottsbalken (promulgationslagen) måste tillmätas relevans. - En genomgång av rättspraxis visar att domstolar har tillämpat promulgationslagen analogt på bestämmelser av straffliknande karaktär (se bl.a. Högsta domstolens dom i mål nr B 5077/95, RK82 1:3 och Kammarrättens i Göteborg dom den 29 december 1997 i mål nr 716-1995). Genom en lagändring i 5 kap. 1 § fjärde stycket taxeringslagen (1990:324), TL, halverades uttagsnivån från 20 procent till 10 procent för skattetillägg vid periodiseringsfel. Av lagändringens övergångsbestämmelse framgår att den tillämpas första gången vid 1997 års taxering. Med beaktande av nämnda rättspraxis och vad som anförts om skattetilläggets straffrättsliga karaktär måste övergångsbestämmelsen anses strida mot 5 § andra stycket promulgationslagen. Den nu lagstadgade uttagsnivån om 10 procent för skattetillägg vid periodiseringsfel bör därför vara tillämplig även på nu aktuella felperiodiseringar.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att avsättningen inte var förenlig med god redovisningssed, eftersom den händelse, dvs. anställningens upphörande, som gav upphov till åtagandet enligt utfästelsen ännu inte inträffat på bokslutsdagen.
Domskäl
Länsrätten i Stockholms län (2000-11-17, ordförande Clémentz) yttrade: Avdrag för reservering för avgångsvederlag. - Enligt 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag. Av punkt 3 av anvisningarna till nämnda lagrum framgår att vid beräkning av inkomster och utgifter enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst och en utgift skall hänföras till det år, då den enligt god redovisningssed bör tas upp i räkenskaperna. - Fråga i målet är om bolaget skall medges avdrag för reservering för avgångsvederlag till personer som sagts upp men som fortfarande var kvar i bolaget på bokslutsdagen ifrågavarande beskattningsår. Några bestämmelser förutom de ovan nämnda huvudprinciperna som reglerar denna fråga finns inte. Frågan måste därför lösas med beaktande av vad som kan anses utgöra god redovisningssed. Skattemyndigheten har därvid åberopat förarbetsuttalanden, bl.a. SOU 1983:47 samt BFN:s svar C 21/4. I SOU 1983:47, s. 197, anges härvid följande. "God redovisningssed innebär att avsättning för förpliktelsen bör ske om den får anses belöpa på en gången period. Så är fallet om den anställde lämnat företaget men ännu inte erhållit ersättningen. Redovisningsmässigt anses den anställde ha utfört alla prestationer som kommer företagets verksamhet till nytta, varför uppsägningslön skall belasta den gångna perioden. Om den anställde däremot fortsätter hos företaget under uppsägningstiden anses företaget ha nytta därav på gängse vis, varför ingen avsättning för förpliktelsen är påkallad. Ibland hävdas i dylika situationer att avsättning ändå skall ske då nyttan anses vara begränsad." BFN:s svar C 21/4 anger följande. "Om företaget lämnat bindande utfästelser om avgångsvederlag som i framtiden skall utbetalas till personal som vid bokslutstillfället lämnat företaget bör reservering för förpliktelsen göras i bokslutet." Bolaget har anfört att BFN:s svar inte omfattar vad som bör gälla då vissa prestationer kvarstår, varför man av uttalandet inte kan dra den slutsatsen att reservering inte är tillåten i det fall det föreligger en arbetsplikt för en viss fastställd tid efter räkenskapsårets utgång. - Länsrätten gör följande bedömning. - Skattemässigt avdrag för reservering för framtida utgift som fråga är om i målet kräver i princip - förutom att utgiften med viss grad av säkerhet kan komma att uppstå i framtiden och att utgiften går att beloppsbestämma - att utgiften har ett samband med den fram till balansdagen bedrivna verksamheten, dvs. att utgiften är att anse som börande belasta aktuell räkenskapsperiods resultat. I målet ifrågavarande avgångsvederlag avser ersättning utöver ordinarie lön eller lön under uppsägningstid till personer som sagts upp, men som fortfarande var kvar i bolaget på bokslutsdagen ifrågavarande beskattningsår. Det kan i och för sig inte ifrågasättas att ett avgångsvederlag i viss mån kan ses som hänförligt till den anställdes tidigare arbete i bolaget, men syftet med avgångsvederlaget - vilket som huvudregel utbetalas tidigast i samband med att den anställde lämnar sin anställning - är framför allt att kompensera den anställde för en framtida inkomstförlust. Såvida det inte i det enskilda fallet framgår att avgångsvederlaget kan hänföras till en tidigare räkenskapsperiod än den under vilken den anställde lämnat företaget, såsom när den anställdes tidigare tjänst upphört och hans arbetsuppgifter ändrats i samband med uppsägningen, bör reservering inte få ske innan den anställde lämnat företaget. Länsrätten finner att avgångsvederlaget i förevarande fall inte har visats belöpa på det aktuella taxeringsårets räkenskapsperiod. Mot bakgrund härav kan det inte anses överensstämma med god redovisningssed att bokföra avgångsvederlaget förrän de anställda också har lämnat företaget. Bolagets överklagande skall således avslås i denna del. - Skattetillägg. - Länsrätten delar skattemyndighetens bedömning vad gäller frågan om förutsättningar att påföra bolaget skattetillägg föreligger. Enligt länsrättens mening har skäl för eftergift av skattetillägget inte visats föreligga. - Avgiftsberäkning vid påförande av skattetillägg vid lämnande av oriktig uppgift som avser periodisering sker, enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL, i dess lydelse vid 1996 års taxering, efter tjugo procent. Fr.o.m. 1997 års taxering sker däremot, enligt övergångsbestämmelserna till det nya fjärde stycket i samma lagrum som trädde i kraft den 1 januari 1998, sådan avgiftsberäkning efter tio procent. Bolaget har gjort gällande att, om länsrätten finner att skattetillägg skall påföras, procentsatsen bör bestämmas till 10 procent i enlighet med de regler som således numera gäller vid periodiseringsfel mot bakgrund av 5 § andra stycket promulgationslagen till brottsbalken. - Länsrätten är i och för sig av den uppfattningen att det svenska skattetillägget mot bakgrund av Europadomstolens praxis numera omfattas av artikel 6 i Europakonventionen, såsom åtminstone jämförbart med Europakonventionens reglering i artikel 6 av "anklagelse för brott". Detta innebär framför allt att den anklagade skall tillförsäkras de rättssäkerhetsgarantier som anges i Europakonventionen. Regleringen i 5 § andra stycket promulgationslagen kan enligt länsrättens mening inte anses innehålla något som Sverige varit skyldigt att implementera för att uppfylla sina förpliktelser enligt Europakonventionen. - Europakonventionen, som från och med den 1 januari 1995 utgör en del av den svenska interna rätten, hindrar därför inte att bolaget påförs skattetillägg med 10 procent enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL i lagrummets lydelse vid ifrågavarande års taxering. Länsrätten delar således inte den bedömning som Kammarrätten i Göteborg gjort i den av bolaget åberopade domen. Bolagets överklagande skall därför avslås även i denna del. - Länsrätten avslår överklagandet.
Kammarrätten i Stockholm
Bolaget överklagade länsrättens dom och yrkade att avdrag skulle medges för avsättning till avgångsvederlag med 2 091 385 kr. Vidare yrkade bolaget att påfört skattetillägg skulle undanröjas alternativt efterges. Om kammarrätten skulle finna att skattetillägg skulle påföras yrkade bolaget att den särskilda avgiften påfördes med tio procent av underlaget. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Reservering har skett i de fall där det per bokslutsdagen har funnits en bindande förpliktelse för bolaget att utge ersättning. Åtagandet har gällt ersättning utöver ordinarie lön eller lön under uppsägningstid och har i samtliga fall avsett personal som bedömts vara övertalig i verksamheten. Utbetalningen har skett först vid den tidpunkt då den anställde lämnat bolaget. Beroende på avtalet i det enskilda fallet har utbetalningen gjorts i form av antingen ett engångsbelopp eller i rater. Reserverade belopp har inte till någon del avsett lön eller annan ersättning för tid under vilken den anställde var kvar i bolaget. Vidare har reserveringen avsett avgångsvederlag för tid under vilken tjänstgöringsskyldighet inte förelegat. Eftersom det inte funnits någon tjänstgöringsskyldighet har bolaget inte erhållit någon motprestation. Följaktligen har utgiften samband med den fram till balansdagen bedrivna verksamheten. Det åligger en bokföringsskyldig att i bokföringen beakta förpliktelser som sannolikt kommer att infrias och som med rimlig säkerhet kan beräknas till sin storlek. I aktuellt fall föreligger båda dessa förutsättningar, varför den gjorda reserveringen överensstämmer med god redovisningssed. Till stöd för denna uppfattning åberopas utlåtande av Bertil Lindén, auktoriserad revisor och redovisningsspecialist. - BFN:s uttalande i cirkulär C 21/4 tar endast sikte på situationen att en anställd har lämnat företaget och inte längre har arbetsplikt. Uttalandet kan inte tolkas på så sätt att det endast är i den situationen avsättning får ske. Vad som gäller när den anställde är kvar i företaget efter balansdagen framgår inte. Inte heller kan Bidragsskattekommitténs uttalande i SOU 1983:47 om reservering för uppsägningslön tolkas på så sätt att om den anställde kvarstår i tjänst efter räkenskapsårets utgång avsättning för avgångsvederlag inte får ske. Om kammarrätten finner att den av skattemyndigheten förespråkade redovisningsmetoden utgör god redovisningssed, måste konsekvensen bli att god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodisering av avgångsvederlag. I sådant fall skall beskattningen grundas på det av bolaget valda alternativet. Att avgångsvederlag delvis syftar till att kompensera de anställda för framtida inkomstförlust saknar betydelse för bolagets redovisningsmässiga hantering av förpliktelsen. Det avgörande för skyldigheten att beakta åtagandet i bokföringen är att en förpliktelse föreligger utan framtida motprestation. - Bolaget gör gällande att frågan om reservering för avgångsvederlag är så komplicerad att förutsättningar för eftergift av påfört skattetillägg föreligger med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Den händelse i form av anställningens upphörande som gör att bolaget tvingas uppfylla sitt åtagande enligt utfästelsen om avgångsvederlag har på bokslutsdagen ännu inte inträffat. Reserveringen kan inte anses förenlig med god redovisningssed. Sakfrågan är inte av sådan beskaffenhet att skäl för eftergift att skattetillägget föreligger.
Bertil Lindén anförde i utlåtande som getts in till kammarrätten den 26 januari 2001 bl.a. följande. De reserver som bolaget har bokfört i räkenskaperna för år 1995 avser civilrättsligt bindande förpliktelser som har förelegat på balansdagen. God redovisningssed är inte något oföränderligt genom tiderna, utan en anpassning sker fortlöpande till utvecklingen på redovisningsområdet. För bolaget föreligger en förpliktelse utan motsvarande motprestation. Den reservering för avgångsvederlag som bolaget har gjort för räkenskapsåret 1995 står i överensstämmelse med god redovisningssed och skall därför godtas vid taxeringen.
Domskäl
Kammarrätten i Stockholm (2001-09-13, Anclow, Jansson, Willén, referent) yttrade: Reservering för avgångsvederlag. - Det finns inte några uttryckliga skatterättsliga regler om rätten till avdrag för reservering för framtida utgift i form av avgångsvederlag. Bedömningen av huruvida avdrag skall medges faller följaktligen inom det s.k. kopplade området för vilket bokföringsmässiga grunder och innebörden av god redovisningssed är styrande. För framtida utgifter i allmänhet förutsätter rätten till avdrag att den befarade utgiften sannolikt kommer att belasta verksamheten och att en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras (jfr RÅ 1981 1:51). - Beträffande reserveringar för utgifter av driftkostnadskaraktär är praxis mer restriktiv. Redovisningskommittén har i sitt slutbetänkande "Översyn av redovisningslagstiftningen" uttalat bl.a. följande (SOU 1996:157 s. 394 f., jfr även delbetänkande i SOU 1994:17 s. 246). - "Olika slag av förpliktelser som ger upphov till utgifter av driftskostnadskaraktär förutsätts företaget i enlighet med fortlevnadsprincipen (2 kap. 4 § första stycket 1 ÅRL) kunna infria i takt med att de uppkommer. Sådana utgifter bör därför, även om de i och för sig har ett samband med den före balansdagen bedrivna verksamheten och går att beloppsbestämma, inte bli föremål för skuldföring eller avsättning och inte heller redovisas inom linjen utan skall löpande belasta resultatet. Som exempel kan nämnas olika förpliktelser gentemot de anställda som företaget på grund av anställningsavtal och permitteringsregler är skyldigt att infria oavsett om de anställda utför arbete eller ej." - Kammarrätten finner mot bakgrund härav och med beaktande av BFN:s bedömning i dess cirkulär C 21/4 att bolagets reservering för avgångsvederlag avseende personal som fortfarande var kvar i bolaget inte har gjorts i enlighet med vad som vid tiden för det aktuella bokslutet utgör god redovisningssed. Bolaget är därmed inte berättigat till avdrag för avsättning till avgångsvederlag med 2 091 385 kr under ifrågavarande beskattningsår. - Skattetillägg. - Uppgiften om att yrkat avdrag har avsett reservering för avgångsvederlag har inte framgått av deklarationen eller annan tillgänglig handling. Bolaget får härigenom anses ha lämnat sådan oriktig uppgift som utgör grund för att påföra skattetillägg. Avgiftsberäkningen skall såsom skattemyndigheten funnit ske i enlighet med den för det aktuella taxeringsåret tillämpliga procentsatsen, dvs. tjugo procent. - Innebörden av god redovisningssed såvitt avser reservering för avgångsvederlag för personal som är kvar i ett bolag kan enligt kammarrätten inte anses vara omtvistad. Taxeringsfrågan bedöms därför inte ha varit av sådan beskaffenhet att den utgör skäl för eftergift av skattetillägget. Detta gäller särskilt mot bakgrund av att det är fråga om ett i en stor koncern ingående bolag som får förutsättas ha god sakkunskap på området. Med hänsyn härtill och till att någon annan grund för befrielse inte bedöms föreligga skall överklagandet avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.
Bolaget fullföljde sin talan.
Skatteverket tillstyrkte bifall till överklagandet.
BFN anförde i yttrande till Regeringsrätten bl.a. följande. Enligt BFN:s mening är det två omständigheter som är centrala för den redovisningsmässiga behandlingen av avgångsvederlag. Den ena är att det under räkenskapsåret skall föreligga en utfästelse från företaget om att i framtiden betala avgångsvederlag. Den andra är att det under räkenskapsåret skall föreligga ett beslut om att arbetstagaren skall sluta att arbeta på grund av att anställningsavtalet upphör i förtid. För det fall båda dessa omständigheter finns under räkenskapsåret - såväl utfästelsen från företaget att betala avgångsvederlag som beslutet att anställningsavtalet skall upphöra i förtid - föreligger en sådan förpliktelse som i princip skall medföra redovisning av en avsättning i balansräkningen. Det krävs dock att båda omständigheterna föreligger. Det förhållandet att det för en högre befattningshavare föreligger ett anställningsavtal som reglerar ett avgångsvederlag är således i sig inte tillräcklig grund för en avsättning. En sådan klausul utlöser ett avsättningsbehov först när det beslutats att befattningshavarens anställningsavtal skall upphöra i förtid. - Mot bakgrund av ovanstående resonemang gör BFN följande bedömning när det gäller reserveringen för själva avgångsvederlagen med 1 571 760 kr. Det har förelegat en bindande utfästelse från bolaget under räkenskapsåret 1995 att betala avgångsvederlag till fem personer som var anställda på balansdagen, men som därefter skulle sluta i bolaget. Såvitt utredningen visar motsvarades inte ersättningarna av några arbetsprestationer. Ersättningarna bör därför bedömas som avgångsvederlag och inte som lön. Utredningen visar heller inte att det finns anledning att bedöma avgångsvederlagen på annat sätt än vad som normalt bör gälla för avgångsvederlag, dvs. att det är frågan om ersättning som har samband med anställningen som sådan och inte med någon särskild intjänandeperiod. Mot bakgrund härav får det anses föreligga en sådan förpliktelse för bolaget under räkenskapsåret 1995 som bör föranleda redovisning av en avsättning i balansräkningen. Den av bolaget gjorda reserveringen överensstämmer därmed med god redovisningssed. - När det gäller reserveringen för beräknade arbetsgivaravgifter med 519 625 kr gör nämnden följande bedömning. - - - Utfästelsen angående avgångsvederlagen får - i vart fall indirekt - även anses innefatta en skyldighet att betala arbetsgivaravgifter. Mot bakgrund härav får det i den delen anses föreligga en förpliktelse som bör föranleda redovisning av en avsättning i balansräkningen. Även reserveringen beträffande arbetsgivaravgifterna överensstämmer därmed med god redovisningssed.
Regeringsrätten (2004-03-08, Sandström, Ersson, Dexe, Nord, Stävberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Bolaget redovisar i bokslutet för räkenskapsåret 1995 en strukturreserv med anledning av utfästelser om avgångsvederlag som gjorts till fem anställda i anslutning till att beslut fattats om att de på grund av övertalighet skall sluta sina anställningar i förtid. Det reserverade beloppet för vilket avdrag yrkats avser avgångsvederlag och på dessa belöpande arbetsgivaravgifter och inte till någon del lön eller annan ersättning under återstående anställningstid. Utbetalning sker först sedan anställningen upphört och då som engångsbelopp eller i rater. Frågan i målet är om bolaget har rätt till avdraget och, om så inte är fallet, avdragsyrkandet skall föranleda skattetillägg.
I målet har inte framkommit annat än att utfästelserna verkligen avser det som brukar betecknas som avgångsvederlag. Av 24 § KL och punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till samma paragraf följer att bolaget har rätt till det yrkade avdraget om den reservering som gjorts är förenlig med god redovisningssed. BFN har funnit att så är fallet. Regeringsrätten gör samma bedömning. Bolagets yrkande avseende taxeringsbeslutet skall därför bifallas.
Det ankommer på skattemyndigheten att ändra beslutet om skattetillägg.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med upphävande av underinstansernas avgöranden, att bolaget har rätt till avdrag vid 1996 års taxering med belopp motsvarande den ifrågavarande reserveringen.