RÅ 2010:32

Skattemyndigheten beslutade den 2 december 1998, såvitt nu är aktuellt i målet, att inte medge Sveaskog Förvaltnings AB (bolaget) avdrag för avsättning till återbeskogningsskuld med 19 489 906 kr. Skattemyndigheten anförde bl.a. följande. Bolaget disponerar ett mycket stort fastighetsinnehav. Bolaget brukar själv inte aktivt dessa fastigheter. Dotterbolaget Assi Domän skog & Trä AB förvaltar moderbolagets skogsmark och har rätten att avverka skog och nyttja skogsmarken. Assi Domän Skog & Trä AB är enligt avtal skyldigt att för bolagets räkning svara för erforderlig skogs-, fiske-, vilt- och naturvård på de brukade fastigheterna. Dotterbolaget utför således alla skogsvårdande åtgärder på moderbolagets fastigheter. Kostnaderna avseende de av moderbolaget ägda fastigheterna redovisas löpande under året i dotterbolagets räkenskaper. Vid årets slut gör dotterbolaget en beräkning över de framtida utgifter, den s.k. återbeskogningsskulden, för skogsvård som finns på den brukade skogsmarken. Moderbolaget får uppgifter om den beräknade återbeskogningsskuldens storlek och belastar sin balansräkning. - Vid beräkningen av återbeskogningsskulden har, förutom de kostnader som beräknas för åtgärder fram till och till med plantering, följande poster tagits upp.

Hjälpplantering 5 965 995Lövröjning 75 700Ogräsbekämpning 58 900Behandling av viltskador och insekte 4 946 500Annat 7 702 200 Summa 18 740 295

Bolaget har därutöver beräknat ett tillägg för gemensamma direkta kostnader, avrundat till 4 procent. Till de 18 740 295 kr har därför lagts ytterligare 749 611 kr. Reserveringen uppgår totalt till 18 740 295 + 749 611 = 19 489 906 kr. - Den brukade marken ägs av bolaget. Såväl ur civilrättslig som skatterättslig synpunkt ska återbeskogningsskulden hänföras till bolaget. Vid slutavverkningen erhålles intäkter och till dessa intäkter ska hänföras kostnader som är hänförliga till dessa intäkter. Kostnader som är direkt förknippade med skyldigheten att återplantera, dvs. till och med planteringen, är hänförliga till avverkningsintäkten och utgör framtida utgifter. - Skatteverkets uppfattning är således att de kostnader som är hänförliga till skyldigheten enligt 5 § skogsvårdslagen (1979:429), SVL, och 3 § skogsvårdsförordningen (1993:1096), SVF, (sådd, plantering eller åtgärder för naturlig föryngring) är avdragsgilla då de matchar erhållna intäkter. Dessa utgör kostnaderna till och med plantering. De kostnader för vård som ska utföras enligt 6 § SVL och 6 § SVF (hjälpplantering, plantröjning m.m.) är däremot hänförliga till framtida intäkter ur kommande skogsproduktion. - Avgörande för den skatterättsliga bedömningen är om reservering kan ske för framtida utgift. Enligt praxis medges avdrag för framtida utgifter om utgifterna går att beloppsbestämma och är sannolika. Avdrag medges inte för utgifter av driftkostnadskaraktär. Utgifter efter inplantering kan inte beloppsbestämmas. Sannolikheten för att utgifterna uppkommer kan till en del ifrågasättas. - Behandling mot viltskador och insekter, 4 946 500 kr, avser skador som vilt förorsakat på växande skog och är därmed åtgärder som får betraktas som normala driftkostnader i skogsbruket och inte reserveringsbara som framtida utgifter. Posten annat avser enligt uppgift huvudsakligen skador till följd av stormfällning och skador på grund av stora mängder blötsnö. Sådana skador har inte något samband med slutavverkning utan får ses som en driftkostnad och som ett led i det normala skogsbruket. Övriga poster, hjälpplantering, lövröjning och ogräsbekämpning avser åtgärder efter nyplantering, vilket innebär att de inte är reserveringsbara. Sammantaget innebär detta att 19 489 906 kr av den så kallade återbeskogningsskulden inte ska medges som reservering.

Länsrätten i Stockholms län

Bolaget överklagade Skattemyndighetens beslut hos länsrätten och yrkade att avdrag skulle medges med 19 489 906 kr motsvarande den del av den i redovisningen gjorda avsättningen till återbeskogningsskuld som avsåg utgifter för åtgärder för plantering av ny skog. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. I skogsvårdslagen och skogsvårdsförordningen stadgas om skyldighet att anlägga ny skog och om skyldighetens omfattning. Bolaget följer lagstiftningen helt korrekt. Lagstiftarens krav på nyanläggning av skog kan uttryckas så att "samtliga behövliga åtgärder som krävs att uppnå en säkrad föryngring/nyanläggning skall vidtagas". I detta ligger en planläggning för varje friställd areal beträffande vilka åtgärder som krävs för att nyplantering skall anses säkrad. Åtgärderna bestäms utifrån den enskilda markytans förutsättningar. Vidare krävs att åtgärderna följs upp och kontrolleras och vid behov krävs att kompletterande åtgärder utförs. - Bolagets planerings- och uppföljningssystem rörande utförda och planerade åtgärder i sina skogar delar upp enskilda skogsytor i s.k. huggningsklasser med underindelningar. Huggningsklass 10 står för kalmarksytor där åtgärder återstår att utföra för att uppnå "säkerställd föryngring", dvs. uppnå de kriterier som skogsvårdslagen ställer på anläggning av ny skog. I de fall skogsmarksytan finns i huggningsklass 10 och detta föranleds av avverkning eller annat åtgärd som genererat intäkter sker en avsättning till återbeskogningsskuld. - - - Avsättningen har skett enligt god redovisningssed. I inget av rättsfallen RSV/FB Dt 1977:2 och RÅ84 1:8 prövades om avdrag kunde medges för kostnader för andra obligatoriska skogsvårdsåtgärder efter avverkning än de i rättsfallen angivna. Därmed kan man inte sluta sig till att avdrag för kostnader för andra åtgärder inte kan medges. Frågan har helt enkelt inte varit föremål för Regeringsrättens bedömning. Rättsfallen ger således inget stöd för Skatteverkets uppfattning att endast kostnader för åtgärder till och med planteringen utgör avdragsgilla framtida utgifter. Av rättsfallen framgår däremot klart att avdrag medges för beräknade kostnader "för sådana återväxtåtgärder som åligger honom (dvs. skogsägaren) enligt skogsvårdslagen" (RSV FB Dt 1977:2) respektive "för återväxtåtgärder som en direkt följd av den skogsavverkning som ägt rum" under tidigare år (RÅ84 1:8). Avdrag skall således medges för sådana skogsvårdsåtgärder som åligger ägaren enligt skogsvårdslagen som en direkt följd av gjord skogsavverkning. - Skyldigheten att anlägga ny skog begränsar sig inte till plantering och åtgärder dessförinnan utan omfattar även vård av plantskog, dvs. åtgärder som behövs för att den nya skogen skall utvecklas tillfredsställande. Detta innebär självfallet inte att skyldigheten omfattar alla åtgärder i all framtid för den nya skogen i fråga. Skyldigheten begränsas till att uppnå "säkerställd föryngring" av den nya skogen. Det rör sig således om åtgärder som syftar till att se till att plantorna blir livskraftiga. När plantorna lämnat "plantstadiet", vilket normalt tar cirka tre år, upphör följaktligen de skyldigheter som stadgas i skogsvårdslagen och skogsvårdsförordningen. I bolagets fall överförs skogen i samband därmed från huggningsklass 10 till huggningsklass 20. I sammanhanget kan jämförelse göras med att föryngringsåtgärderna skall ha utförts inom tre år från det att skyldigheten uppkom. I bolagets fall ligger de ifrågavarande kostnaderna inom den aktuella tiden.

Skattemyndigheten vidhöll sitt tidigare beslut.

Domskäl

Länsrätten i Stockholms län (2004-06-29, ordförande Zedenius) yttrade, efter att ha redovisat tillämpliga bestämmelser i kommunalskattelagen (1928:370), KL, samt i skogsvårdslagen och skogsvårdsförordningen följande. Frågan är om bolaget skall medges avdrag för avsättning för framtida utgifter som avser vård enligt 6 § SVL och 6 § SVF av ny skog som enligt 5 § SVL måste anläggas efter avverkning. I 24 § första stycket KL anges att inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i kommunalskattelagen. Enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till paragrafen skall vid inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder utgiftsposter hänföras till det år då de enligt god redovisningssed bör redovisas som kostnader i räkenskaperna, även om utgiften ännu inte uppkommit. - I kommunalskattelagen finns det inte några särskilda regler för avdrag för avsättning avseende framtida utgifter för vård av ny skog enligt skogsvårdslagen och skogsvårdsförordningen. Avdrag för en sådan avsättning skall därför medges om avsättningen följer god redovisningssed. Avsättningar för framtida utgifter kan motiveras med de bokföringsmässiga matchnings- och försiktighetsprinciperna. Enligt matchningsprincipen skall till redovisningen av intäkterna knytas alla kostnader som intäktsförvärvet medför. Häribland kan finnas framtida utgifter. Enligt god redovisningssed skall som kostnad för ett räkenskapsår även räknas avsättningar för framtida händelser som har samband med räkenskapsåret. Sådana avsättningar motiveras av försiktighetsprincipen och det krävs inte något samband med en intäkts förvärvande. - I RSV FB Dt 1977:2 publicerades ett av RSV:s nämnd för rättsärenden meddelat förhandsbesked om huruvida en skattskyldig, som upplåtit avverkningsrätt till skog, kunde medges avdrag för i räkenskaperna gjord avsättning för beräknade kostnader för framtida skogsvårdsåtgärder. Nämnden fann att sökanden i anledning av avverkning kom att få vidkännas kostnader får sådana återväxtåtgärder som ålåg honom enligt skogsvårdslagen. Nämnden förklarade att sökanden var berättigad till avdrag för i räkenskaperna gjord avsättning för beräknade kostnader för framtida skogsvårdsåtgärder men begränsade avdraget till ett belopp som motsvarades av skogsvårdsstyrelsens krav på garantisumma. Som villkor gällde att avsatt belopp skulle återföras till beskattning påföljande år. - I RÅ84 1:8 anhöll ett bolag om förhandsbesked om huruvida bolaget var berättigat till avdrag för belopp motsvarande kostnaden för framtida skogsvårdande åtgärder på avverkade arealer som ännu inte återplanterats samma år som avverkningen skett. RSV:s nämnd för rättsärenden konstaterade att bolaget skulle komma att få utgifter för återväxtåtgärder som en direkt följd av den skogsavverkning som ägt rum under räkenskapsåret 1981/82 och tidigare räkenskapsår. Nämnden fann att avdrag borde kunna medges bolaget motsvarande den beräknade kostnaden för dessa återväxtåtgärder och förklarade att bolaget vid 1983 års taxering hade rätt till avdrag för avsättningar i räkenskaperna för beräknade kostnader för sådana återväxtåtgärder som avsåg mark som skogen hade avverkats på utan att någon nyplantering hade skett under åren till och med räkenskapsåret 1981/82. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet. - I RÅ84 1:8 har avdrag medgetts för framtida återväxtåtgärder utgörande nyplantering med motiveringen att de varit en direkt följd av den skogsavverkning som ägt rum. I de ovan redovisade förhandsbeskeden har det inte prövats huruvida avdrag kan medges för avsättningar för återväxtåtgärder efter nyplantering. Länsrätten finner mot bakgrund av den ovan redogjorda innebörden av god redovisningssed att det inte är förenligt med god redovisningssed att bolaget i räkenskaperna gör avsättning för framtida utgifter för åtgärder avseende vård av ny skog efter det att planteringen av skogen skett. Sådana vårdåtgärder kan inte anses vara en sådan direkt följd av den skogsavverkning som ägt rum att kostnaderna för åtgärderna har ett samband med intäkterna från den tidigare skogsavverkningen. Avsättningar för framtida utgifter som avser åtgärder som vidtas efter planteringen av den nya skogen är därför inte avdragsgilla. Bolaget skall följaktligen, såsom Skatteverket beslutat, inte medges avdrag för avsättning för framtida utgifter om 19 489 906 kr av den så kallade återbeskogningsskulden som avser vård av ny skog efter plantering. Bolagets överklagande skall därför avslås i denna del. - Länsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm

Bolaget överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle medge bolaget avdrag för avsättning för återbeskogningsskuld med 19 489 906 kr. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Såväl av lagtext som av Skogsvårdsstyrelsens föreskrifter framgår att samtliga i lagtexten uppräknade åtgärder, dvs. inklusive vård av plantskog (hjälpplantering, plantröjning m.m.), ingår i skyldigheten att anlägga ny skog efter avverkning. Skyldigheten att anlägga ny skog är en direkt följd av den skogsavverkning som ägt rum. Avsättningen överensstämmer med och strider under inga omständigheter mot god redovisningssed och skall därför godtas skattemässigt (jfr RÅ 1999 ref. 32). Bolaget instämmer i Skatteverkets uppfattning att det inte är förenligt med god redovisningssed att redovisa avsättning för framtida utgifter som är av driftskostnadskaraktär. Den aktuella avsättningen har dock inte sådan karaktär utan är en direkt följd av avverkning. Först när nyanlagd skog överförs till huggningsklass 20 utgör utgifter för dess vård och underhåll sådana utgifter av driftskostnadskaraktär för vilka avsättning inte kan redovisas. Bolaget åberopade två utlåtanden av docent Birgitta Jönsson Lundmark avseende god redovisningssed.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Frågan huruvida avsättning för framtida kostnader av driftskostnadskaraktär kan medges har kommenterats av Redovisningskommittén i delbetänkandet SOU 1994:17 s. 246, som föregick propositionen till årsredovisningslagen (1995:1554). Redovisningskommitténs där gjorda uttalande ger stöd för att den av bolaget gjorda avsättningen strider mot god redovisningssed.

Domskäl

Kammarrätten i Stockholm (2007-10-19, Lindeblad, Jonsson, referent, Ullman) yttrade: Relevanta lagbestämmelser finns återgivna i länsrättens dom. Framtida utgifter som är av driftskostnadskaraktär kan inte bli föremål för avsättning. Sådana kostnader förutsätts i enlighet med fortlevnadsprincipen infrias i takt med att de uppkommer. Även om kostnaderna i dessa fall i och för sig har ett samband med den före balansdagen bedrivna verksamheten och går att beloppsbestämma, skall de löpande belasta resultatet (se SOU 1994:17 Del 1 s. 246). - Bolaget har yrkat avdrag för avsättning för vårdåtgärder avseende nyplanterad skog i form av hjälpplantering, lövröjning, ogräsbekämpning, behandling av viltskador och insekter samt skador till följd av stormfällning och stora mängder blötsnö. Även om dessa kostnader har ett visst samband med tidigare skogsavverkning finner kammarrätten att de inte kan anses vara en direkt följd av avverkningen. Åtgärderna är snarast att hänföra till löpande förvaltning och kostnaderna är därför enligt kammarrättens bedömning av driftskostnadskaraktär. Yrkat avdrag för avsättning kan således inte medges, varför bolagets överklagande skall avslås även i denna del. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade att få avdrag för avsättning till återbeskogningsskuld med 19 489 906 kr. Bolaget yrkade vidare ersättning för kostnader för biträde med målets handläggning i Regeringsrätten med 87 190 kr exklusive mervärdesskatt. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Bolaget har i enlighet med god redovisningssed gjort avsättning till återbeskogningsskuld. I vart fall strider inte avsättningen mot god redovisningssed. Avsättningen avser i sin helhet utgifter för nyanläggning av skog som bolaget enligt SVL är skyldig att genomföra. Skogsvårdslagstiftningens krav på nyanläggning av skog innebär att ”samtliga behövliga åtgärder som krävs att uppnå en säkrad föryngring/nyanläggning ska vidtagas”. Av detta följer att för varje friställd areal måste en plan göras avseende vilka åtgärder som krävs för att nyplanteringen ska anses vara säkrad. Åtgärderna bestäms utifrån den enskilda markytans förutsättningar. Vidare krävs att åtgärderna följs upp och kontrolleras och vid behov måste kompletterande åtgärder utföras. Bolagets planerings- och uppföljningssystem rörande utförda och planerade åtgärder innebär att enskilda skogsytor delas upp i s.k. huggningsklasser med underindelningar. Huggningsklass 10 står för kalmarksytor där åtgärder återstår för att uppnå ”säkerställd föryngring”, dvs. uppnått de kriterier som SVL ställer på anläggning av ny skog. Avsättningen avser utgifter för hjälpplantering, lövröjning, ogräsbekämpning, behandling av viltskador och insekter samt behandling av skador på grund av stormfällning eller blötsnö. Det rör sig således om åtgärder som syftar till att se till att plantorna blir livskraftiga. När plantorna lämnat ”plantstadiet”, vilket normalt tar ca tre år, överförs skogen från huggningklass 10 till huggningsklass 20. En jämförelse kan göras med bestämmelsen i 3 § SVF, enligt vilken föryngringsåtgärderna ska ha utförts inom tre år från det år skyldigheten uppkom. I bolagets fall ligger de ifrågavarande kostnaderna inom den aktuella tiden. När ett område har överförts till huggningsklass 20 kan man inte längre överföra skogen till klass 10. Om skador inträffar därefter eller åtgärder krävs för att skogen ska växa till, kan de inte klassificeras som föryngringsåtgärder och bilda underlag för avsättning till återbeskogningsskuld. Däremot kan åtgärderna vara desamma såsom lövröjning, ogräsbekämpning etc.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Att en förpliktelse föreligger innebär inte att en kostnad med automatik uppstår omedelbart. En kostnad uppstår endast i det fall den framtida utgiften inte motsvaras av en likvärdig motprestation i framtiden. I det föreliggande fallet finns det en likvärdig motprestation genom att framtida underhållsåtgärder kommer att utföras. Denna motprestation erhålls i form av framtida arbetsinsatser som kommer att utföras av egen eller inhyrd personal. Dessa är nödvändiga för att den framtida verksamheten ska kunna bedrivas och ge avkastning. Därmed hör dessa åtgärder till den framtida verksamheten och någon avsättning ska inte göras. Att det är en lag som ger upphov till förpliktelsen medför inte någon annan bedömning.

Bokföringsnämnden (BFN), som yttrade sig i målet, anförde bl.a. följande. Företaget äger skog och genomför avverkningar. Enligt 5 och 6 §§ SVL är ett företag under vissa omständigheter skyldigt att anlägga ny skog och vid sådan anläggning vidta de föryngringsåtgärder som kan behövas för att trygga återväxten av en skog med tillfredsställande täthet och beskaffenhet i övrigt. Kraven förtydligas i SVF och Skogsvårdsstyrelsens föreskrifter och allmänna råd (SKSFS 1993:2). BFN uppfattar att parterna är överens om att en avsättning i årsredovisningen för framtida utgifter för återplantering godtas enligt god redovisningssed. BFN har också uppfattat det som gällande praxis att redovisa avsättning för framtida utgifter för återplantering. Frågan gäller i stället åtgärder som planeras att vidtas efter återplanteringen i syfte att uppfylla kraven på att säkerställa en föryngring i enlighet med 6 § SVL. - Vid tidpunkten för det aktuella taxeringsåret kan god redovisningssed generellt beskrivas enligt följande. Har ett företag en förpliktelse utan att företaget erhåller en framtida likvärdig motprestation och det är sannolikt att förpliktelsen kommer att infrias, ska en avsättning redovisas i balansräkningen, om beloppets storlek kan fastställas med rimlig grad av säkerhet. För att ett företag ska anses ha ådragit sig en förpliktelse som kan föranleda en avsättning för framtida utgifter i årsredovisningen måste den riktas mot en utomstående. I 1 § SVL anges bland annat att skogen är en nationell tillgång och att hänsyn ska tas till andra allmänna intressen vid skötseln. Enligt BFN är det mot den bakgrunden kraven i SVL om anläggning av ny skog och föryngringsåtgärder ska förstås. Enligt BFN:s uppfattning har företaget vid avverkningen ådragit sig en förpliktelse som är riktad mot det allmänna. Därmed finns en förpliktelse riktad mot en utomstående. Av handlingarna framgår inte annat än att det är sannolikt att företaget kommer att infria förpliktelsen. I förevarande fall uppfyller företaget samtliga kriterier för att en avsättning ska redovisas förutom kriteriet att inte erhålla en likvärdig motprestation. Ett företag får som huvudregel inte reservera för förpliktelser där företaget erhåller en framtida likvärdig motprestation. I det aktuella fallet har dock kriteriet att inte erhålla en framtida likvärdig motprestation en underordnad betydelse eftersom det är en lag (SVL) som ger upphov till förpliktelsen. SVL kräver att en skogsägare ska se till att ny skog ersätter avverkad skog (5 § SVL) och vidta de föryngringsåtgärder som krävs för att trygga återväxten av en skog av tillfredsställande täthet och beskaffenhet i övrigt (6 § SVL). Skyldigheten inträder i samband med avverkningen. Företaget får därmed anses ha ådragit sig en förpliktelse vid avverkningstidpunkten. Den rättsliga grunden är de tvingande kraven i lag. Skogsägaren har inget egentligt alternativ till att följa lagen. - Enligt BFN:s uppfattning är det god redovisningssed att redovisa en avsättning för framtida utgifter för föryngring i årsredovisningen för räkenskapsåret 1996. Uppfattningen styrks av att det synes ha varit praxis att göra reservering för de utgifter som uppkommer på grund av skyldigheterna enligt 5 § SVL. BFN:s uppfattning är att man redovisningsmässigt inte kan göra skillnad på kraven i 5 och 6 §§ SVL.

Regeringsrätten (2010-04-28, Billum, Almgren, Dexe, Kindlund, Saldén Enérus) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Vid 1997 års taxering gällde kommunalskattelagen. I KL saknas uttryckliga bestämmelser om när avdrag ska göras för framtida utgifter avseende åtgärder för att säkerställa föryngring av nyplanterad skog efter avverkning. Enligt 24 § KL ska inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot andra bestämmelser i lagen. Av punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till samma paragraf följer att vid inkomstberäkningen ska en inkomst anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna även om inkomsten ännu inte har kommit den skattskyldige tillhanda. Vidare anges att detsamma gäller i fråga om utgiftsposterna. Motsvarande bestämmelser finns numera i 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Bolaget har i sina räkenskaper gjort avsättning för framtida utgifter avseende vård m.m. av nyplanterad skog. Frågan i målet är om det var förenligt med god redovisningssed att göra avsättning för dessa framtida utgifter.

BFN har funnit att bolaget inte uppfyllde samtliga kriterier för att göra en avsättning. Kriteriet att inte erhålla en likvärdig motprestation var inte uppfyllt. Enligt BFN:s uppfattning var det ändå god redovisningssed räkenskapsåret 1996 att göra avsättning för framtida utgifter för anläggning av ny skog enligt 5 § SVL samt för utgifter för sådana föryngringsåtgärder som avses i 6 § SVL. BFN grundar sin uppfattning på att skyldigheten att säkerställa föryngringen av skog framgår av lag samt att det var praxis att göra avsättning för utgifter enligt 5 § SVL. Regeringsrätten gör samma bedömning. Bolagets överklagande ska därför bifallas.

Bolaget har vunnit bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget bör därför beviljas ersättning för kostnader i Regeringsrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr inklusive mervärdesskatt.