RÅ 2006:82
De s.k. tilltrosparagraferna i rättegångsbalken har inte ansetts analogt tillämpliga i förvaltningsprocessen.
Revision företogs hos Plastic Form AB (Plastic), i vilket G.F. och O.Ö. var delägare och företagsledare. - Av revisionspromemorian framgick bl.a. följande. - Uniplast AB (Uniplast) med säte i Gällivare försattes i konkurs 1993. H.K. med firma Interplast (Interplast), Tyskland, visade intresse för att tillsammans med Plastic förvärva all egendom i konkursboet för vidareförsäljning. Den 15 oktober 1993 träffade Plastic och Interplast avtal att bolagen gemensamt skulle förvärva all egendom av konkursboet, vidareförsälja all egendom och efter avdrag för samtliga kostnader dela uppkommen vinst lika. Något skriftligt avtal upprättades inte men i mitten av december 1993 bekräftade Interplast i telefaxmeddelande vinstdelning om "50/50". Den 25 november 1993 upprättades ett skriftligt avtal varigenom Interplast ensamt förvärvade all egendom från konkursboet för 9 025 548 kr. Enligt Plastics företrädare har Interplast haft en spekulant på konkursboets egendom, firma J.Z., som i sin tur avsett att sälja egendomen vidare till Kina. Den egendom som J.Z. skulle förvärva var konkursboets egendom med undantag för färdiglagret, dvs. vad som kallats höglagret samt kylanläggning och kontorsutrusning i Gällivare och Halmstad. Den 8 december 1993 träffades enligt Plastics företrädare överenskommelse mellan Plastic och Interplast, enligt vilken ett mindre parti plastmöbler från höglagret undantogs från J.Z:s förvärv. De båda företagen var också överens om att kylaggregatet, kontorsmöblerna och kontorsutrustningen i Gällivare och Halmstad aldrig hade ingått i J.Z:s förvärv. Den egendomen skulle i stället transporteras till Plastics anläggning i Gnosjö. Interplast å sin sida menade att äganderätten till all egendom tillkom Interplast och att transporten till Gnosjö av den nämnda egendomen skedde utan Interplasts medgivande eller kännedom. Interplast gjorde därför en anmälan om stöld och det blev också en tvistemålsprocess i Värnamo tingsrätt om saken. - Utbetalning av 50 000 DM enligt två kvitton (inkomsttaxeringen 1994) - I samband med polisanmälan har H.K. överlämnat två kvitton som kommit skattemyndigheten till del. Beloppen på dessa kvitton som är på 25 000 DM har kvitterats den 9 december 1993. Det ena kvittot har O.Ö. kvitterat medan det andra kvittot skrivits under med ett namn som är oläsligt. O.Ö. har bekräftat att han erhållit 25 000 DM från H.K., Interplast. Enligt texten på de båda kvittona har beloppen utbetalats av Interplast i samband med övertagandet av Uniplast i konkurs. Av det ena kvittot framgår att O.Ö. mottagit 25 000 DM för löneutbetalning till F.S., Gällivare. Enligt det andra kvittot har Interplast utbetalat 25 000 DM till Uniplast i konkurs för demonteringskostnader. Enligt H.K. har O.Ö. vid besök i Tyskland begärt 50 000 DM för konkursförvaltarens räkning. O.Ö. fick pengarna och kvitterade dem på två kvitton. På det ena skrev han sitt eget namn och på det andra ett annat namn. Plastics företrädare har uppgivit att en försiktig gissning är att det är H.K. själv som fabricerat detta kvitto med påhittat oläsligt namn för att kunna tillgodogöra sig 25 000 DM. Skattemyndigheten finner emellertid inte sannolikt att H.K. själv skulle ha överlämnat ett kvitto till polisen som han själv upprättat för egen räkning. Konkursförvaltaren har låtit meddela att han inte känner till något om att F.S. skulle ha varit inblandad i konkursbolagets avveckling i Gällivare och att han inte har mottagit 25 000 DM för demonteringskostnader. Med hänsyn till vad som framkommit överensstämmer texten på de båda kvittona uppenbarligen inte med den verkliga orsaken till utbetalningen. Av O.Ö. kvitterat belopp om 25 000 DM för löneutbetalning till F.S. har inte redovisats. Inte heller har av Plastics konton framgått någon utbetalning till F.S. Transaktionen har således skett dolt vid sidan om bokföringen. Enligt vedertagen praxis gäller som allmän regel att huvudaktieägare eller företagsledare i ett fåmansaktiebolag skall beskattas personligen för medel som obehörigen uteslutits från bokföring hos bolaget, förutsatt att medlen inte under beskattningsåret har använts för att bestrida i bolaget ej redovisade eller av bolaget i övrigt inte betalda utgifter. Den hittills gjorda utredningen visar att det i ett sammanhang utbetalade beloppet 50 000 DM inte kan härledas till någon bokföring, varför det får antas att medlen kommit Plastics företrädare till del. - Utbetalning av dold köpeskilling (inkomsttaxeringen 1995) - Plastics företrädare har i Värnamo tingsrätt uppgivit att Plastic mottagit 125 000 DM från den slutlige köparen av konkursboet. Beloppet har mottagits den 21 januari 1994 och har motsvarat 579 187 kr och 50 öre. Innan Interplast köpte konkursboets tillgångar hade Interplast en köpare av desamma nämligen firma J.Z., som ägs av M.B. Slutligen stod dock Formtechnik Aartal GmbH (Formtechnik) som köpare. Formtechnik är ett av M.B. ägt systerföretag till firma J.Z. Köpeskillingen mellan Interplast och Formtechnik bestämdes till 2 800 000 DM. Enligt Plastics företrädare bestämdes senare den officiella köpeskillingen på M.B:s initiativ till 2 500 000 DM medan resterande del 300 000 DM betraktades som dold del. Efter förhandlingar mellan Interplast och Plastic bestämdes att den dolda delen skulle fördelas med 125 000 DM på Plastic och med 175 000 DM på Interplast. Uppgörelsen innebar således att Plastic för sin medverkan i affären erhöll en form av ersättning som inte finns dokumenterad i några affärshandlingar. Följaktligen bokfördes inte beloppet som inkomst hos Plastic, vilket strider mot 2 och 4 §§bokföringslagen. Efter vad som framkommit önskade M.B. reglera den dolda delen mot räkning. O.Ö. uppmanade då M.B. att föra över pengarna till ett konto på Jersey som tillhör en person vid namn F.S. F.S. utfärdade en faktura på 300 000 DM med benämningen provision (commission as agreed) utställd på firma Formtechnik. Beloppet utbetalades till F.S. i två delposter om vardera 150 000 DM. Såväl Interplasts som Plastics del av den dolda köpeskillingen utbetalades således via omvägar till ett konto på Jersey. Med hänsyn till vad som framkommit under utredningen har skattemyndigheten funnit det angeläget att utreda F.S:s roll i Plastic. Det har då framkommit att F.S. med nuvarande adress på Mallorca är god vän med O.Ö. och G.F. Vidare har G.F. vid besök den 6 maj 1997 uppgivit att F.S. varit involverad i "pedalprojektet" och att han "hjälpte till med stolarna i Uniplast - Interplastaffären". Eventuella samarbetsavtal mellan Plastic och F.S. har efterfrågats varvid O.Ö. visat ett avtal från 1998 enligt vilket F.S. garanterat att köpa en viss mängd plast till bestämda priser. Skattemyndighetens uppfattning om beskattningen av den dolda delen av köpeskillingen har framförts till Plastic i särskild skrivelse. I svar på denna skrivelse har Plastic förklarat att Plastic avstått från den dolda delen av köpeskillingen till förmån för F.S. som bolaget var skyldigt pengar till följd av tidigare affärssamarbete som skulle bestå av följande. F.S. skall enligt uppgift ha marknadsfört en produkt benämnd F-son Rehab Pedal varvid F.S. enligt överenskommelse skulle erhålla 25 procent av vinsten. Vidare skall han som underagent till Plastic ha hjälpt till att sälja den egendom som Plastic avsett att förvärva från Uniplast konkursbo, varvid avtal träffats om att F.S. skulle erhålla andel i vinsten på vidareförsäljning av egendomen dock minst 150 000 DM. Plastic hävdar således att F.S. haft krav på bolaget till följd av ingångna muntliga avtal. Dessa avtal har trots begäran härom inte nämnts under revisionen utan har kommit fram först i nämnda skrivelse. Vidare har konstaterats att det i bolagets bokföring inte redovisats någon skuld till F.S. Vad gäller ovannämnda avtal kan dessutom konstateras att verksamheten med F-son Rehab Pedal sedan 1989 drivits i bolaget J.F. Trade AB namnändrat 1993 till Västbo Rehab Försäljning AB varav följer att eventuella krav skall regleras genom detta bolag. Vidare kan starkt ifrågasättas om F.S. över huvud taget medverkat i Uniplast-affären. Således har konkursförvaltaren enligt egen uppgift inte hört talas om F.S. F.S. har vid telefonförhör i tingsrätten uppgivit att Plastic var skyldigt honom pengar för ett arbete som han tidigare utfört åt bolaget. Klart är att Plastics del av den dolda köpeskillingen överförts till ett konto på Jersey tillhörande F.S. samt att denna inte på något sätt redovisats i Plastics bokföring. Plastic har sedan hävdat att mottagaren av pengarna erhållit dessa för utfört arbete. Några handlingar som styrker vad slag av arbete det är fråga om samt hur ersättningssumman beräknats har inte visats. Sammanfattningsvis har skattemyndigheten visat att Plastic har erhållit en dold köpeskilling som utgjort skattepliktig inkomst för Plastic. Denna dolda köpeskilling har emellertid inte bokförts eller eljest redovisats i Plastic. I stället har den på företagsledarnas uppmaning förts över till en Plastic utomstående persons konto på Jersey. Enligt vedertagen praxis gäller som allmän regel att huvudaktieägare eller företagsledare i fåmansaktiebolag skall beskattas personligen för medel som obehörigen har uteslutits från bokföring hos bolaget, förutsatt att medlen inte under beskattningsåret har använts för att bestrida i bolaget ej redovisade eller av bolaget i övrigt inte betalda utgifter (se RÅ80 1:56). Genom ställningen i bolaget skapas således en presumtion för att de i bolaget ej redovisade medlen har kommit huvudaktieägaren eller företagsledaren tillgodo. De skall därför beskattas för den i Plastic oredovisade köpeskillingen som lön från bolaget. Om Plastic vill bestrida skattskyldighet för företagsledarna som lön, ankommer det på Plastic att styrka sina invändningar häremot, t.ex. genom att dokumentera och visa att företagsledarna har använt de i Plastic oredovisade medlen för att betala bolagets utgifter. Bevisbördan ligger här primärt på bolaget och företagsledarna. I ifrågavarande fall har därvid Plastic och företagsledarna att visa att utbetalningen till F.S. är att hänföra till en utgift för bolaget. Plastic har hävdat att utbetalningen till F.S. är föranledd av att bolaget har varit skyldig honom pengar till följd av tidigare affärssamarbete i form av dels F-son Rehab Pedal, dels till följd av försäljningen av den egendom som Plastic förvärvat från Uniplasts konkursbo. Det förtjänar först att framhållas att det är hela den dolda köpeskillingen på 300 000 DM som förs över till F.S., dvs. även Interplasts del av denna. Det arbete som F.S. påstås ha utfört och som enligt Plastic har föranlett utbetalningen till hans konto på Jersey avser emellertid endast påstått arbete för bolagets räkning. Det är då anmärkningsvärt att hela den dolda köpeskillingen utbetalas till F.S. Denna omständighet medför enligt skattemyndighetens bedömning att Plastics påstående beträffande anledningen till utbetalningen kan ifrågasättas redan på denna grund, en grund som också bör medföra att beviskraven på bolaget ställs ännu högre. Som framgått saknar F-son Rehab Pedal samband med Plastics verksamhet. Vidare är det inte styrkt att F.S. över huvud taget har haft någonting med avyttringen av egendomen som förvärvats från Uniplasts konkursbo att skaffa. Något avtal med F.S. har således inte nämnts och någon skuldföring av arvode eller lön till F.S. har inte skett i Plastic. F.S:s påstådda engagemang i dessa affärer motsägs också av att konkursförvaltaren inte har hört talas om någon person vid namn F.S. Plastic har således inte visat att utbetalningen till F.S. utgör någon utgift i bolagets verksamhet.
I yttrande över promemorian anförde Plastic, O.Ö. och G.F. bl.a. följande. Det är riktigt att Plastic och Interplast träffat avtal om enkelt bolag innefattande att all egendom skulle förvärvas ur Uniplasts konkursbo, härefter vidareförsäljas och efter avdrag för samtliga kostnader skulle parterna dela uppkommen vinst lika. Genom det enkla bolaget erhöll Plastic en fordran gentemot Interplast avseende hälften av nettovisten, dvs. försäljningsintäkterna minus kostnaderna. Interplast har aldrig redovisat Plastics andel av nettovinsten. Det är därför som Plastic nödgats uppskatta Plastics fordran på Interplast avseende hälften av det enkla bolagets nettovinst. Utbetalning av 50 000 DM på två kvitton. Det är riktigt att O.Ö. kvitterat 25 000 DM kontant för F.S:s räkning enligt kvitto den 9 december 1993. O.Ö. har mottagit beloppet för F.S:s räkning och beloppet har O.Ö. vidarebetalat till F.S. Beloppet skulle avräknas på Plastics blivande vinstandel i det enkla bolaget. Det skulle därför strida mot bokföringslagens bestämmelser att ta upp beloppet som intäkt i Plastic, eftersom bolaget inte haft intäkten. Det ytterligare kvitto som åberopats av skattemyndigheten förnekar O.Ö. att han undertecknat. Utbetalning av dold köpeskilling. Det var Interplast som hade hela köpeskillingsfordran mot J.Z., även den dolda delen av köpeskillingen. Även den dolda köpeskillingen skulle ingå i vinstberäkningen för det enkla bolaget, låt vara att Interplast vid vinstberäkningen skulle tillgodogöra 175 000 DM och Plastic 125 000 DM. Angivna 125 000 DM har inte utbetalats till bolaget utan bolaget har godtagit att Interplast utbetalade 125 000 DM till F.S., vilket belopp senare skulle avräknas på Plastics blivande vinstandel i samband med redovisningen av densamma. F.S. har hörts som vittne i tingsrätten och förklarat att de 125 000 DM som han erhållit utgjorde betalning för arbete han utfört åt Plastic. Av F.S:s vittnesmål framgår att de 125 000 DM som utbetalades till honom för senare avräkning på Plastics vinstandel inte betalats vidare till O.Ö. och G.F. som skattemyndigheten tycks förutsätta. Det skulle därför strida mot bokföringslagens bestämmelser om Plastic upptagit 125 000 DM som intäkt i rörelsen eftersom bolaget inte haft angivna intäkt. Särskilt om F.S:s ställning. Plastic var fram till 1990 ett renodlat plasttillverkande företag med enbart en svensk marknad. Bolaget försökte att med hjälp av skilda utländska agenter ta marknadsandelar i Norge, Tyskland, Finland, Estland, Spanien, Schweiz och England. Arbetet har varit framgångsrikt för Plastic och betydande agentprovisioner har under årens lopp utbetalats till olika agenter. Plastic utvecklade under åren 1988-1989 därutöver olika rehabprodukter såsom F-sons Pedal. Plastic investerade cirka 800 000 kr i utveckling av produkten samt utgifter för patent, broschyrer m.m. F-son Pedal samt en backstretch m.fl. rehabprodukter uppläts till ett marknadsbolag, Västbo Rehab AB, som anlitade F.S. med bolag för lansering av produkterna i Europa och USA. Att produkterna placerades i ett särskilt bolag skilt från Plastic var för att förebygga eventuell skada på Plastic vid skadeståndstalan från kund. F.S. med bolag arbetade minst 500 timmar per år och var ensam marknadsansvarig för mässor, försäljning och kundkontakter m.m. Omsättningen i Västbo Rehab AB var beräknad till 10-15 miljoner kr per år. Rehab-produkterna som Västbo Rehab AB sålde blev emellertid inte någon succé och bolaget försattes senare i konkurs. F.S. med bolag har därutöver varit verksam som återförsäljare eller agent för Plastic av plastgranulat under lång tid. Han har dessutom haft ett avtal med Plastic om att skaffa kunder för försäljning av egendomen från Uniplasts konkursbo. F.S. har vidare för Plastics räkning haft i uppdrag att söka investeringsobjekt inom hotellrörelse speciellt i Spanien. Plastic hade vid ett flertal tillfällen sökt göra en uppgörelse med F.S. men misslyckades beroende på att bolaget var mycket nära konkurs och under ett flertal år hade stora likviditetsproblem. Först genom det enkla bolaget med Interplast fick bolaget möjlighet att göra rätt för sig gentemot F.S. För det arbete som F.S. utfört för Plastics räkning i flera olika projekt skulle denne erhålla 150 000 DM. Genom betalning om 125 000 DM och betalningen om 25 000 DM fick således F.S. full ersättning för utfört arbete. F.S. har också i protokoll den 13 september1994 bekräftat att mottagna 150 000 DM utgjorde full ersättning för fem preciserade projekt som han arbetat med för bolagets räkning. Att konkursförvaltaren inte hade någon kännedom om F.S. är inte så konstigt eftersom F.S. endast skulle bistå vid den senare vidareförsäljningen. Sammanfattningsvis görs gällande att Plastic till alla delar följt bokföringslagens bestämmelser när det gäller Interplasts egendom och de utbetalningar som skett till F.S.
Genom beslut den 19 november 1999 av Skattemyndigheten i Linköping påfördes O.Ö. eftertaxeringsvis ytterligare inkomst av tjänst såvitt avser taxeringsåret 1994 med 121 187 kr jämte skattetillägg och vad gäller taxeringsåret 1995 med 289 593 kr jämte skattetillägg. - Skattemyndigheten anförde bl.a. följande till bemötande av Plastics, G.F:s och O.Ö:s erinringar. Skattemyndigheten anser att hela utbetalningen om 50 000 DM kommit företagsledarna tillgodo. Skälet härtill är bl.a. att Plastic i ett senare skede faktiskt återbetalat ett belopp motsvarande 50 000 DM utan kvitto till Interplast. Det finns enligt skattemyndigheten ett samband mellan transaktionerna. Med hänsyn härtill och till att av Interplast erhållet belopp inte framgår av Plastics bokföring anser skattemyndigheten att hela utbetalningen skall betraktas som lön för företrädarna. Skattemyndigheten menar vidare att Plastic faktiskt erhållit 125 000 DM som vinstandel i enlighet med träffat muntligt avtal om vinstdelning i affären med Interplast och att betalningen borde ha föranlett en bokföringsåtgärd i bolaget. Utbetalningen har dock inte redovisats. Som förklaring har uppgivits att F.S. mottagit beloppet som ersättning för utfört arbete. Av Plastics bokföring framgår emellertid inte att F.S. haft någon fordran på bolaget varför förklaringen inte kan godtas. Plastic har vidare varit delägare i det enkla bolaget och skall som delägare redovisa sin vinstandel. Med hänsyn till vad som framkommit får utbetalt belopp anses ha kommit företagsledarna till del.
Länsrätten i Jönköpings län
O.Ö. överklagade och yrkade att taxeringsbeslutet och beslutet om skattetillägg skulle undanröjas och att han skulle taxeras i enlighet med avgiven självdeklaration.
O.Ö. åberopade som muntlig bevisning vittnesförhör med auktoriserade revisorn Å.A. och F.S.
Länsrätten höll den 24 april 2001 muntlig förhandling, varvid vittnesförhör ägde rum med Å.A. och F.S.
Domskäl
Länsrätten i Jönköpings län (2001-05-08, ordförande Jonasson) yttrade: - Utbetalning av 25 000 DM eller 50 000 DM? - Det är ostridigt att O.Ö. som företrädare för Plastic den 9 december 1993 mottog 25 000 DM av Interplast enligt ett av O.Ö. underskrivet kvitto, varav framgår att betalningen sker till O.Ö. och avser löneutbetalning till F.S. O.Ö. har däremot förnekat skattemyndighetens påstående att han vid samma tillfälle mottagit ytterligare 25 000 DM enligt ett samma dag upprättat kvitto. - - - Vid en samlad bedömning av vad som framkommit anser länsrätten att skattemyndigheten inte förmått visa att Interplast betalat mer än 25 000 DM till Plastic. Det är ostridigt att Plastic har betalat detta belopp till F.S. och att varken Interplasts betalning till Plastic eller Plastics betalning till F.S. har redovisats i Plastics bokföring. - Utbetalning av dold köpeskilling - Det är ostridigt att Interplast har betalat 125 000 DM till F.S. Skattemyndigheten anser att betalningen har skett till Plastic, att beloppet inte har redovisats i Plastics bokföring, att klaganden inte har förmått visa att betalningen har kommit Plastic till godo och att O.Ö. därför skall beskattas som lön för beloppet. Klaganden har hävdat att beloppet inte har utbetalats till Plastic utan Plastic har godtagit att Interplast utbetalade beloppet till F.S., vilket belopp senare skulle avräknas på Plastics blivande vinstandel i samband med redovisningen av densamma. Klaganden har vidare ansett att F.S. haft fordringar på Plastic på 150 000 DM och att han genom mottagandet av 25 000 DM enligt ovan och 125 000 DM av den dolda köpeskillingen erhållit full ersättning för sin fordran. Länsrätten uppfattar klagandens ståndpunkt så att Plastic har erhållit 125 000 DM av Interplast avseende den dolda köpeskillingen men att betalningen skedde till F.S. för att reglera Plastics skuld till F.S. Det är ostridigt att ingen betalning har redovisats i Plastics bokföring. - Frågan om bokföringsskyldighet - Av det föregående framgår att Plastic har erhållit intäkter av Interplast med 25 000 DM och 125 000 DM. Länsrätten delar skattemyndighetens uppfattning, som också stöds av den bedömning som Å.A. har gjort, att dessa intäkter skulle ha redovisats i Plastics bokföring. Bokföringsskyldighet för Plastic har också förelegat för den kostnad som klaganden påstår har uppstått genom betalningen med samma belopp till F.S. avseende reglering av Plastics skuld till honom. Det är dock ostridigt att någon redovisning enligt det sagda inte har skett. Någon tyst kvittning är inte tillåten bokföringsmässigt. - Fråga om beskattning av delägarna - Som skattemyndigheten har anfört gäller enligt vedertagen praxis som allmän regel att företagsledare i fåmansaktiebolag skall beskattas personligen för medel som obehörigen har uteslutits från bokföring hos bolaget, förutsatt att medlen inte under beskattningsåret har använts för att bestrida i bolaget ej redovisade eller av bolaget i övrigt inte betalda utgifter (se RÅ80 1:56). Bevisbördan för att medlen använts för att betala Plastics utgifter vilar på klaganden. - Som framgått ovan hävdar klaganden att F.S. haft en fordran på Plastic på minst 150 000 DM och att betalningen till F.S. avsett att reglera Plastics skuld till honom. Skattemyndigheten har vid den muntliga förhandlingen hävdat att betalningen till F.S. endast varit ett upplägg för att G.F. och O.Ö. skulle kunna tillgodogöra sig medlen för egen räkning. - Klaganden har som stöd för sitt påstående åberopat ett skriftligt avtal mellan Plastic och F.S. av den 13 september 1994 och de vittnesuppgifter som F.S. lämnat vid förhandlingen i länsrätten. F.S. har uppgivit bl.a. följande. Han är sedan 1986 bosatt i Spanien och är egen företagare med huvudsaklig inriktning marknadsföring. Han är sedan länge bekant med G.F. och O.Ö. och har sedan senare delen av 1980-talet anlitats av Plastic för olika marknadsföringsprojekt bl.a. i USA såsom lansering av rehabiliteringsprodukter. Han lade ner mycket tid på detta projekt som varade i flera år och beräknar att han hade utlägg på 300-400 000 kr enbart för resor. Han hjälpte också Plastic med att sälja fönster i Östeuropa och var för Plastics räkning engagerad i ett hotellprojekt i Spanien. Han visste att Plastic hade dålig ekonomi och avstod därför från att fakturera bolaget. När han även erbjöds att vara Plastic behjälplig i Uniplast-affären med att leta finansiärer ville han först försäkra sig om att få betalt för sina tidigare arbeten. Han hade därför inget att erinra mot att fakturera 300 000 DM mot att han fick behålla en del av pengarna som betalning för Plastics skuld till honom. En slutreglering av hans och Plastics mellanhavanden gjordes genom det skriftliga avtalet den 13 september 1994. - Länsrätten konstaterar att såväl det skriftliga avtalet som F.S:s vittnesuppgifter helt stöder klagandens påstående att F.S. utfört omfattande arbeten åt Plastic och att det belopp om 150 000 DM som F.S. mottagit avsett reglering av den skuld som Plastic hade till F.S. Länsrätten anser att F.S. har lämnat utförliga och trovärdiga uppgifter om de uppdrag som han har utfört för Plastics räkning. Vittnet Å.A. har också uppgivit att Plastic haft affärskontakter med F.S. Vad som ytterligare talar för klagandens version är att det kvitto på 25 000 DM som O.Ö. skrivit under upptar F.S. som mottagare. Även det till synes märkliga förfarandet med betalningen av den dolda köpeskillingen låter sig förklaras med de uppgifter som F.S. har lämnat. Däremot har inget konkret framkommit som ger anledning till antagande att det, som skattemyndigheten har antytt, skulle vara fråga om ett rent upplägg för att G.F. och O.Ö. skulle kunna tillgodogöra sig medlen. Det kan visserligen synas anmärkningsvärt att F.S:s uppdrag och utförda arbeten inte har dokumenterats förrän 1994 eller att han inte har fakturerat Plastic men det framgår av de uppgifter som lämnats av såväl Plastics företrädare som F.S. att formalia har spelat en underordnad roll i affärsrelationerna. De omständigheter som skattemyndigheten i övrigt har andragit för att ifrågasätta eller underkänna klagandens påstående om att Plastic har haft affärskontakter med F.S. är inte av sådant slag att det finns anledning att ifrågasätta F.S:s under straffansvar lämnade uppgifter. Länsrätten anser vid en samlad bedömning att klaganden har visat att de belopp som uteslutits från bokföringen har använts för att betala Plastics utgifter. - På anförda skäl skall överklagandet bifallas och skattemyndighetens beslut om beskattning och skattetillägg upphävas. - Länsrätten upphäver de överklagade besluten.
Kammarrätten i Jönköping
Skatteverket överklagade och yrkade att kammarrätten med undanröjande av länsrättens dom skulle fastställa Skattemyndighetens i Linköping beslut, innebärande att O.Ö. som inkomst av tjänst eftertaxeringsvis skulle påföras lön med ytterligare 121 187 kr vid 1994 års taxering och med ytterligare 289 593 kr vid 1995 års taxering. Skatteverket hemställde även att O.Ö. skulle påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som påförs på grund av eftertaxeringen för respektive taxeringsår.
O.Ö. bestred bifall till Skatteverkets överklagande.
Domskäl
Kammarrätten i Jönköping (2004-05-19, Wahlqvist, Falkelius, Grip, referent) yttrade: Enligt 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag. - Av 4 kap. 1 § andra stycket lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter framgår bl.a. att fåmansföretag är skyldigt att sörja för att underlag finns för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående person eller delägare tillskjutit till och tagit ut ur företaget av pengar, varor eller annat. - I 4 § bokföringslagen (1976:125), BFL, anges att i bokföringen skall som affärshändelser löpande noteras alla förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. - Av 8 § BFL framgår bl.a. att fordringar och skulder skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. - Det anges vidare i 2 § BFL att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. - En av de grundläggande redovisningsprinciperna är att värderingen av de olika posterna i balans- och resultaträkningen skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär bl.a. att hänsyn skall tas till alla förutsebara förluster som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förluster eller förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen. Detta kan bl.a. ske genom avsättningar (reserveringar). - Enligt vedertagen praxis gäller som allmän regel att huvudaktieägare i ett fåmansföretag beskattas personligen för medel, som obehörigen uteslutits från bokföring hos bolaget, förutsatt att medlen inte under beskattningsåret använts för att bestrida kostnader för bolaget. Medlen betraktas som uttagna ur bolaget av huvudaktieägaren, antingen som lön eller som utdelning. Denna praxis bygger på tankegången att det är huvudaktieägaren själv som bestämmer vilka intäkter som skall tas upp i bolagets räkenskaper och vilka som eventuellt skall uteslutas; undanhållna medel står till huvudaktieägarens förfogande och det är han som bestämmer hur de undanhållna medlen skall användas (jfr RÅ80 1:56). - Kammarrätten gör följande bedömning. - När det gäller placeringen av bevisbördan i taxeringsmål, ligger denna i allmänhet på Skatteverket när det är fråga om att påföra en skattskyldig ytterligare intäkter. När det, som i förevarande fall, är fråga om eftertaxering måste Skatteverket anföra omständigheter, som innebär att det framstår som mycket sannolikt att ytterligare intäkter skall påföras den skattskyldige. Det ankommer i förevarande fall således på Skatteverket att föra fram omständigheter som gör det mycket sannolikt att de belopp som har utbetalats till Plastic skall påföras O.Ö. som intäkt av tjänst. Även om bevisbördan i huvudsak ligger på Skatteverket ankommer det på O.Ö. att komma med sådana invändningar mot Skatteverkets påstående att de i vart fall kan anses som sannolika. Då ett företags räkenskaper är korrekta skall de tillmätas ett betydande bevisvärde. Det skattemässiga resultatet skall, om inte annat föreskrivs i lag, bygga på det bokföringsmässiga resultatet. Det saknas både skattemässigt och redovisningsmässigt stöd för att acceptera en tyst kvittning av icke bokförda intäkter och kostnader. - Utbetalning av 25 000 DM eller 50 000 DM från Interplast den 9 december 1993 (1994 års taxering) - Det är klarlagt att O.Ö. som företrädare för Plastic, i vilket bolag G.F. är hälftendelägare och företagsledare, den 9 december 1993 mottagit 25 000 DM från Interplast, vilket framgår av ett kvitto daterat nämnda datum, undertecknat av O.Ö. och ställt till Interplast. Däremot kan inte anses visat att Plastic vid samma tillfälle mottagit ytterligare 25 000 DM, som Skatteverket gör gällande. I det av Skatteverket i det avseendet åberopade kvittot nämns över huvud taget inte Plastic, saknas underskrift av betalningsmottagaren samt är utbetalarens underskrift oläslig. Ej heller kan vad Skatteverket anfört i övrigt i den delen anses tillräckligt för att visa att Plastic är mottagare av beloppet ifråga. - Det är således endast visat att Plastic under 1993 erhållit en intäkt på 25 000 DM, vilken inte upptagits till beskattning. Intäkten i fråga har inte redovisats i Plastics räkenskaper. - Utbetalning av dold köpeskilling (1995 års taxering) - Det är ostridigt att det tyska företaget J. Z. (ett systerföretag till Formtechnik) i januari/februari 1994 låtit sätta in 300 000 DM på ett konto i Jersey tillhörigt F.S., att beloppet ifråga utgjorde den så kallade dolda köpeskillingen i den affär som Formtechnik ingått med Interplast och - indirekt - Plastic samt att beloppet skulle fördelas mellan de båda sistnämnda på så sätt att Plastic - som det slutligen blev bestämt - erhöll 125 000 DM. Enligt O.Ö. motsvarade sistnämnda belopp del av en skuld som Plastic hade till F.S. på grund av tidigare utförda arbeten. - Det är således visat att Plastic under 1994 har erhållit en intäkt på 125 000 DM, vilken inte har upptagits till beskattning. Varken intäkten eller den uppgivna skulden finns redovisad i Plastics bokföring. - Invändningen om reglering av en skuld till F.S. (taxeringsåren 1994 och 1995) - Som framgår ovan har Skatteverket visat att Plastic har uppburit en i och för sig skattepliktig intäkt om sammanlagt 150 000 DM, vilken inte har upptagits till beskattning. - O.Ö. har invänt att intäkten ifråga inte skall upptas till beskattning, eftersom densamma tagits i anspråk för att reglera en Plastic åvilande skuld till F.S. Till stöd för påståendet har O.Ö. i huvudsak åberopat ett skriftligt samarbetsavtal från 1988 mellan F.S. och Plastic, en skriftlig uppgörelse mellan samma parter daterad den 13 september 1994 och en broschyr från F-son Rehab Pedal. Vidare förekommer i målen en faktura på 300 000 DM den 23 december 1993, utfärdad av F.S., ställd till Formtechnik Aartal GmbH med texten "Commission as agreed", samt en kvittens från Commerzbank i Tyskland enligt vilken 150 000 DM på uppdrag av J. Z. Nachf. insatts på F.S:s konto i Jersey den 21 januari 1994. Dessa uppgifter kan enligt kammarrättens bedömning, varken var för sig eller tillsammans, anses tillräckliga för att styrka den påstådda utgiften. Det förhållandet att det förekommit ett antal samarbetsprojekt mellan Plastic och F.S. kan inte ensamt anses tillräckligt för att visa på förekomsten av den nu aktuella utgiften. Någon skuld finns inte redovisad i Plastics bokföring, ej heller någon bokföringsåtgärd som korresponderar mot utgiften ifråga. Någon skriftlig bevisning i övrigt till styrkande av skulden och betalningen av denna, i form av exempelvis faktura, skuldförbindelse eller kontoutdrag, har inte företetts. - O.Ö. har vidare åberopat F.S:s vittnesutsaga i länsrätten, där den senare uppgett att han från Plastic mottagit sammanlagt 150 000 DM, varav 125 000 DM härrör från de medel som den 21 januari 1994 sattes in på hans konto. Av vittnesutsagan och utredningen i övrigt framgår emellertid även att F.S:s konto ställdes till förfogande för hela den dolda köpeskillingen, sammanlagt 300 000 DM - och således även den del som utgjorde Interplasts andel - och att detta skedde efter önskemål från betalaren om att den dolda köpeskillingen skulle erläggas på visst sätt. Någon skriftlig bevisning till stöd för uppgiften om de av F.S. behållna 125 000 DM, respektive mottagna 25 000 DM - som t.ex. ett kontoutdrag - har inte företetts, ej heller har närmare angetts anledningen till att så inte har skett. O.Ö:s påstående att han inte kunnat påverka F.S. att lämna ut ett kontoutdrag från dennes bankkonto på Jersey förefaller, mot bakgrund av deras till synes nära affärsrelationer, mindre trovärdigt. Kammarrätten finner skäl att ifrågasätta tillförlitligheten av vittnesutsagan i den delen. - De invändningar som O.Ö. framfört, framstår, mot bakgrund av vad som ovan angivits, inte som sannolika, varför dessa inte kan beaktas. - Eftertaxering och skattetillägg - Det får således anses visat att Plastic beträffande taxeringsåren 1994 och 1995 uppburit ytterligare intäkter på (25 000 DM x 4,8475 =) 121 187 kr respektive (125 000 DM x 4,6335 =) 579 187 kr. Beloppen har inte redovisats i bolagets bokföring. O.Ö. har inte gjort sannolikt att beloppen under respektive beskattningsår använts för att bestrida kostnader för bolaget. O.Ö., som är hälftendelägare av Plastic, får därmed anses ha uttagit hälften av medlen ifråga för egen räkning. - Genom att ha underlåtit att redovisa inkomsterna i sina deklarationer och inte heller i övrigt lämnat upplysningar om de aktuella förhållandena, har O.Ö. lämnat oriktig uppgift. Den oriktiga uppgiften har medfört att taxeringsbesluten beträffande honom blivit felaktiga. Förutsättningar för eftertaxering och påförande av skattetillägg föreligger. Skäl för eftergift av skattetilläggen föreligger inte. - Skatteverkets överklagande skall således delvis bifallas och O.Ö. skall under inkomst av tjänst beskattas för ytterligare 60 593 kr för taxeringsåret 1994 och för ytterligare 289 593 kr för taxeringsåret 1995. Han skall vidare påföras skattetillägg med 40 procent på ett underlag av den skatt som belöper på 60 593 kr vid 1994 års taxering och med 40 procent på ett underlag av den skatt som belöper på 289 593 kr vid 1995 års taxering. - Kammarrätten bifaller delvis Skatteverkets överklagande på så sätt att O.Ö. under inkomst av tjänst beskattas för ytterligare 60 593 kr vid 1994 års taxering och för ytterligare 289 593 kr vid 1995 års taxering. - O.Ö. påförs skattetillägg med 40 procent på ett underlag av den skatt som belöper på 60 593 kr vid 1994 års taxering och med 40 procent på ett underlag av den skatt som belöper på 289 593 kr vid 1995 års taxering.
Regeringsrätten
O.Ö. överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med undanröjande av kammarrättens dom, skulle fastställa länsrättens dom och anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Avgörande för utgången i skattemålen har varit frågan om betalningen av 150 000 DM till vittnet F.S. utgjort reglering av en skuld till denne. Kammarrätten har utan att F.S. hörts om i kammarrätten underkänt trovärdigheten av dennes vittnesutsaga. Detta måste strida mot kammarrättens skyldigheter enligt 8 och 9 §§förvaltningsprocesslagen (1971:291). Den enda omständighet som kammarrätten redovisar till stöd för sin uppfattning att F.S:s vittnesmål inte är trovärdigt är att O.Ö. inte lyckats förmå F.S. att lämna över kontoutdrag beträffande sitt konto på Jersey. Ett dylikt kontoutdrag skulle knappast tillföra målet någonting eftersom det torde vara ostridigt att 125 000 DM gått till F.S:s konto på Jersey. Även om ett kontoutdrag skulle visa att angivna belopp kommit in på kontot visar ett kontoutdrag inte att pengarna är kvar där. Det är vidare anmärkningsvärt att det skulle vara något negativt för O.Ö. att han inte lyckats prestera en handling som han inte förfogar över, nämligen det ifrågavarande kontoutdraget. Kammarrätten har gjort sig skyldig till en missbedömning när den underkänt F.S:s vittnesmål på grund av en omständighet som inte är relevant när det gäller att bedöma dess trovärdighet. Än mer anmärkningsvärt är att kammarrätten utan att höra om F.S. underkänner trovärdigheten av vittnesmålet. Hade målet rört en civilprocess skulle hovrätten haft skyldighet att ex officio höra om vittnet jämlikt 50 kap. 23 § rättegångsbalken om hovrätten ville bedöma tilltron till vittnesmålet på annat sätt än som gjorts i tingsrätt. Det är i och för sig riktigt att tilltrosparagraferna i rättegångsbalken inte är direkt tillämpliga i förvaltningsprocessen. Även om syftet med införandet av förvaltningsprocesslagen var att göra förfarandet hos förvaltningsdomstolarna mindre utförligt författningsreglerat än vad fallet är i rättegångsbalken kan inte syftet vara att förvaltningsprocessen skulle bli en mindre rättssäker process än processen enligt rättegångsbalken. Det är därför nödvändigt att de facto tillämpa tilltrosparagraferna i rättegångsbalken i förvaltningsprocessen, i all synnerhet när det gäller att ändra en dom till den skattskyldiges nackdel. Tilltrosparagraferna är till för att ge rättssäkerhet och förhindra att överrätten godtyckligt omvärderar ett vittnesmål utan att ha hört om vittnet. Hade kammarrätten hört om F.S. hade kammarrätten själv kunnat bilda sig en uppfattning om dennes trovärdighet. Vidare hade då kammarrätten kunnat få klarhet i varför F.S. inte var beredd att lämna ut ett kontoutdrag från sitt bankkonto på Jersey.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Huvudregeln i rättegångsbalkens tilltrosparagrafer innefattar ett förbud för överrätterna att ändra underrättens värdering av muntlig bevisning eller syn utan att uppta beviset på nytt om avgörandet även i överrätten beror av tilltron till bevisningen. I förvaltningsprocesslagen saknas såväl bestämmelser motsvarande tilltrosparagraferna som hänvisning till dessa. Av förarbetena framgår heller inte att en sådan reglering diskuterades i samband med att förvaltningsprocesslagen infördes. Rättegångsbalkens bestämmelser är enbart tillämpliga i allmän domstol och förutsätter bl.a. att huvudförhandling har hållits i underrätten och att huvudförhandling hålls även i överrätten. Tilltrosparagraferna är därför inte direkt tillämpliga i förvaltningsprocessen. Detta utesluter emellertid inte att regler i rättegångsbalken tillämpas analogt i förvaltningsprocessen. I förarbetena till förvaltningsprocesslagen uttalas sålunda att i den mån specifika regler saknas i förvaltningsprocesslagen, kan regler i rättegångsbalken som kan anses representera allmänna rättsgrundsatser vara vägledande för en motsvarande tillämpning i förvaltningsprocessen. Den fråga som återstår att besvara är därför om syftet bakom införandet av tilltrosparagraferna i rättegångsbalken eller allmänna rättsgrundsatser ändå bör medföra en analog tillämpning i förvaltningsprocessen. En avgörande skillnad mellan förfarandena i allmän domstol och allmän förvaltningsdomstol är förekomsten av huvudförhandling i allmän domstol. Förfarandet med huvudförhandling och de regler om muntlighet, omedelbarhet och koncentration som därvid gäller saknas helt i förvaltningsprocessen. Allmän förvaltningsdomstol skall grunda avgörandet på vad handlingarna innehåller och vad i övrigt framkommit i målet. Av prop. 1971:30 (s. 535 f.) framgår att den muntliga handläggningsformen i förvaltningsprocessen inte är att se som ett alternativ till den skriftliga utan som ett komplement till denna. Den muntliga handläggningen fyller enligt samma källa heller inte samma funktion som de muntliga handläggningsformerna i rättegångsbalkens tvistemålsprocess, där huvudförhandlingen bl.a. har funktionen att utgöra exklusivt underlag för avgörandet i målet. Såväl parterna som domstolen har således i förvaltningsprocessen helt andra möjligheter att i bevisfrågorna prestera, argumentera, värdera och göra bedömningar än vad som gäller vid huvudförhandling i allmän domstol. Denna skillnad och det faktum att tilltrosparagraferna i rättegångsbalken endast har gjorts tillämpliga i mål i allmän domstol som har avgjorts efter huvudförhandling i underrätten och som förutsätter huvudförhandling även i överrätten, måste tillmätas en avgörande betydelse för frågan om tilltrosparagraferna bör tillämpas analogt i förvaltningsprocessen. Det väsensskilda förfarandet kan inte tolkas på annat sätt än att det helt saknas såväl behov av som skäl för att tillämpa tilltrosparagraferna analogt i förvaltningsprocessen. - I materiellt hänseende har O.Ö. inte anfört något nytt i överklagandet.
Regeringsrätten (2006-12-12, Billum, Almgren, Stävberg, Fernlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målen framgår bl.a. följande. O.Ö. och G.F. äger hälften var av aktierna i Plastic och är båda att anse som företagsledare i bolaget. Plastic har inom ramen för ett enkelt bolag tillsammans med en tysk firma, Interplast, förvärvat tillgångar från ett konkursbo i Gällivare som sedan sålts till ett företag i Tyskland, Formtechnik, för totalt 2 800 000 DM. Av detta belopp redovisades 300 000 DM inte i några köpehandlingar utan utgjorde "svart" köpeskilling. Den svarta köpeskillingen betalades under år 1994 genom att pengarna sattes in på ett konto på Jersey tillhörigt F.S. F.S., som inte hade utfört något arbete för Formtechnik, hade dessförinnan utfärdat en faktura på Formtechnik på detta belopp. Av den svarta köpeskillingen har Interplast erhållit 175 000 DM och Plastic 125 000 DM. Förutom dessa 125 000 DM har Plastic år 1993 från Interplast erhållit ett belopp om 25 000 DM.
I målen är ostridigt att Plastic har erhållit sammanlagt 150 000 DM, vilket motsvarade 700 374 kr, som inte redovisats i Plastics räkenskaper eller tagits upp till beskattning. O.Ö. har uppgivit att beloppet använts till att betala en fordran som F.S. haft på Plastic. Enligt fast praxis beskattas huvudaktieägare i fåmansföretag personligen för medel som oriktigt uteslutits från bokföringen i bolaget, om det inte framstår som sannolikt att medlen använts till att betala kostnader i bolaget (RÅ80 1:56). Det är således av avgörande betydelse vilken tilltro som kan fästas vid O.Ö:s uppgifter att de belopp som bolaget uppburit använts till att reglera en skuld till F.S.
Länsrätten höll muntlig förhandling i målen varvid F.S. hördes under ed. Vid vittnesförhöret, som togs upp på band, uppgavs bl.a. följande. F.S., som sedan år 1986/87 bor i Spanien, har sedan lång tid tillbaka en affärsrelation med O.Ö. och G.F. F.S. är verksam med marknadsföring. Under senare delen av 1980-talet anlitades han för olika marknadsföringsprojekt. Hans engagemang avsåg särskilt F-son Rehab Pedal, en rehabiliteringsprodukt. Han lade ned mycket tid och pengar på dessa projekt som varade under 6-7 år och hade utlägg på 300 000-400 000 kr enbart för resor. Det fanns ett försäljningsbolag för USA. Detta var endast en säkerhetsfråga, en buffert och en juridisk-teknisk åtgärd eftersom skadestånd i USA kan bli oerhört höga och knäcka ett bolag. Han förutsätter att det bolag han hade avtal med var Plastic. Avtalet var muntligt och innebar att han skulle få full täckning för sina kostnader och i ett första steg - intill dess allt "rullade på" - 25 procent av försäljningen och därefter, om projektet lyckades, två procent. Han fakturerade emellertid inte Plastic sina kostnader eftersom han visste att Plastic hade dålig ekonomi. Han arbetade länge utan ersättning men det kom till en punkt när det inte gick längre. Han var bara intresserad av att få sina pengar och tyckte inte att det var underligt att han fakturerade Formtechnik 300 000 DM. Han fick in detta belopp och skickade 175 000 DM vidare till Interplast och behöll själv 125 000 DM. Vid ett senare tillfälle fick han 20 000-25 000 DM kontant i tyska sedlar av O.Ö. i Sverige. Avtalet den 13 september 1994 innebar att det gamla "städades av" och han har inte längre någon fordran på Plastic. Han kan inte svara på om det är möjligt att få ett utdrag från kontot på Jersey. Det är mycket möjligt att han kan försöka men det är gamla uppgifter.
Länsrätten fann att F.S:s uppgifter gav stöd åt O.A:s och G.F:s påståenden att de utbetalade beloppen avsett reglering av en skuld Plastic hade till F.S. och undanröjde eftertaxeringen. Skatteverket överklagade länsrättens dom. Kammarrätten gjorde en annan värdering av bevisningen i målen och biföll Skatteverkets överklagande.
Den första fråga som skall besvaras är om kammarrätten varit förhindrad att på sätt som skett ändra länsrättens dom utan att föranstalta om ett nytt förhör med F.S.
I tvistemålsprocessen i hovrätt gäller enligt 50 kap. 23 § rättegångsbalken att har ett vittne hörts vid huvudförhandling i tingsrätt rörande viss omständighet och beror avgörandet även i hovrätten av tilltron till den bevisningen, får tingsrättens dom inte ändras i den delen utan att beviset tagits upp på nytt vid huvudförhandling i hovrätten. En sådan ändring får dock göras, om det finns synnerliga skäl för att bevisets värde är ett annat än tingsrätten antagit. Motsvarande bestämmelser finns i brottmålsprocessen och i processen vid Högsta domstolen. Dessa s.k. tilltrosparagrafer har funnits i rättegångsbalken allt sedan dess tillkomst. Processen vid de allmänna domstolarna bärs upp av principerna om muntlighet, omedelbarhet och koncentration. Tilltrosparagraferna har tillkommit för att trygga bevisomedelbarheten i händelse av överklagande till överrätt och är ett uttryck för principen om det bästa bevismedlet; hovrätten skall för att få göra en annan bedömning än tingsrätten ha ett lika gott underlag som tingsrätten hade.
Processen vid de allmänna förvaltningsdomstolarna är däremot i princip skriftlig. Den muntliga förhandlingen i förvaltningsprocessen fyller inte samma funktion som huvudförhandlingen i en tvistemålsprocess utan syftar endast till att komplettera den eljest skriftliga handläggningen på en eller flera punkter (prop. 1971:30 s. 535 ff.). En muntlig förhandling i förvaltningsdomstol kan både föregås och följas av ett skriftligt förfarande. De för tvistemålsprocessen bärande principerna om omedelbarhet och koncentration gäller således inte i förvaltningsprocessen. Förvaltningsprocesslagen innehåller inte någon motsvarighet till tilltrosparagraferna eller någon hänvisning till rättegångsbalken i detta hänseende. Det kan noteras att inte heller bland de förfaranderegler på den allmänna domstolssidan som har likheter med förvaltningsprocessen, nämligen reglerna i lagen (1996:242) om domstolsärenden, finns någon motsvarighet till tilltrosparagraferna (se prop. 1995/96:115 s. 166 f.). Behovet av regler om tilltrosbevisning diskuterades när lagen om domstolsärenden gjordes tillämplig vid överklagande av beslut av arrendenämnd men några regler ansågs inte böra införas (prop. 2005/06:10 s. 54).
Tilltrosparagrafena har en stark anknytning till huvudförhandling. Reglerna, som anses svårtillämpade, har varit föremål för flera utredningsinsatser. Genom lagstiftning år 2005 (SFS 2005:683) har bestämmelserna ändrats på så sätt att muntlig bevisning i hovrätten som huvudregel skall läggas fram genom den videoupptagning som gjorts av förhöret i tingsrätten. Lagändringarna har ännu inte trätt i kraft eftersom införandet av de nya bestämmelserna förutsätter att teknisk utrustning för inspelning av bild och ljud är på plats i domstolarna (prop. 2004/05:131 s. 219).
Förvaltningsprocesslagen innehåller endast de för förvaltningsprocessen centrala bestämmelserna. Avsaknaden av uttryckliga författningsbestämmelser innebär att ledning ibland får sökas i den allmänna processrättens regelsystem.
Mot bakgrund av tvistemålsprocessens och förvaltningsprocessens olika uppbyggnad och karaktär finns enligt Regeringsrättens mening inte skäl att utan särskild föreskrift i lag anse tilltrosparagraferna i rättegångsbalken direkt tillämpliga i förvaltningsprocessen. Det ligger dock i sakens natur att en kammarrätt inte utan starka skäl kan frångå en länsrätts bedömning av ett vittnes trovärdighet utan att höra om vittnet. Däremot är kammarrätten oförhindrad att göra en annan värdering av vittnesmålets tyngd i förhållande till annan bevisning och därmed dess betydelse för utgången i målet. Det är därför möjligt för en kammarrätt att komma till ett annat slut än länsrätten utan att höra om ett vittne som länsrätten fäst avseende vid. Så synes ha skett i förevarande fall. Regeringsrätten finner således inte anledning att ifrågasätta kammarrättens handläggning i nu aktuellt hänseende.
I sak gör Regeringsrätten följande överväganden.
När som i förevarande mål oredovisade inkomster visats föreligga åvilar det den som påstår att inkomsterna använts till i verksamheten avdragsgilla kostnader att göra denna uppgift sannolik. I detta avseende framstår avsaknaden av skriftlig dokumentation i fråga om ett så långvarigt och kostnadskrävande engagemang som F.S:s som minst sagt anmärkningsvärd. De förklaringar som givits för påståendet att de oredovisade inkomster Plastic uppburit har använts till att reglera en fordran F.S. haft på bolaget framstår vidare som så egenartade att de inte ger stöd för bedömningen att inkomsterna sannolikt motsvarats av avdragsgilla kostnader. Inte heller övrig bevisning i målen ger stöd för ett sådant antagande. Förutsättningar för eftertaxering och påförande av skattetillägg föreligger således. Skäl för eftergift av skattetillägget har inte framkommit.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.
Regeringsrådet Lundin var skiljaktig och ansåg att Regeringsrätten borde återförvisa målet till kammarrätten för ny behandling samt att avgörandet borde betecknas Beslut och ha följande lydelse fr.o.m. det sjätte stycket under rubriken Skälen för Regeringsrättens avgörande som inleds med orden "I tvistemålsprocessen".
I 8 § första stycket förvaltningsprocesslagen, FPL, föreskrivs att domstolen skall se till att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver.
Processen i de allmänna förvaltningsdomstolarna är enligt 9 § FPL skriftlig. I handläggningen får enligt samma lagrum ingå muntlig förhandling bl.a. när det kan antas vara till fördel för utredningen. Den muntliga förhandlingen är avsedd att vara ett komplement till det skriftliga förfarandet. En muntlig förhandling kan anordnas t.ex. för att hålla vittnesförhör (prop. 1971:30 s. 535). I fråga om vittnesförhör gäller enligt 25 § FPL flertalet av reglerna om vittne i 36 kap.rättegångsbalken, RB.
Processen i allmän domstol i tvistemål och brottmål är som huvudregel muntlig. Vissa mål kan dock prövas efter en rent skriftlig handläggning. Endast i mycket speciella situationer förekommer både skriftlig och muntlig handläggning i ett och samma mål.
I allmän domstol förekommer också andra måltyper än tvistemål och brottmål. I dessa är processen mycket lik förvaltningsprocessen, bl.a. genom att den är skriftlig. Detta gäller förfarandet i hovrätten i fråga beslut som överklagats dit (52 kap. RB). Det gäller också i fråga om ärenden som handläggs enligt lagen om domstolsärenden, ÄL. Vid tillämpning av 52 kap. RB skall hovrätten, enligt 11 §, anordna muntligt förhör om det är nödvändigt för utredningen. Enligt 13 § ÄL bör det ingå ett sammanträde i förfarandet när detta kan antas vara till fördel för utredningen. Förhandlingen kan begränsas till t.ex. att ta upp muntlig bevisning.
Om ett vittnesförhör har hållits i en tingsrätt och målet överklagas till hovrätten behöver beviset enligt RB tas upp på nytt endast om hovrätten finner att det är av betydelse för utredningen. Om beviset inte tas upp på nytt skall det framläggas på ett lämpligt sätt. Detta föreskrivs i 35 kap. 13 § andra stycket RB.
Reglerna om att ta upp bevis på nytt i hovrätt, t.ex. genom att höra om ett vittne, kompletteras med reglerna i de s.k. tilltrosparagraferna. Det nu aktuella målet innebär att klaganden har förpliktats att betala skattetillägg. Därför är reglerna om processen i brottmål i 51 kap. 23 § RB av särskilt intresse (RÅ 2000 ref. 66). Av den paragrafen följer att hovrätten, om avgörandet beror på tilltron till ett vittne som hörts i tingsrätten, inte får ändra tingsrättens dom utan att höra vittnet på nytt. En ändring får dock göras om den är till förmån för den tilltalade eller om det finns synnerliga skäl att bevisets värde är ett annat än tingsrätten har bedömt.
I fråga om de processformer som regleras i 52 kap. RB och ÄL finns inga regler som motsvarar tilltrosparagraferna. Hovrätterna torde dock inte heller vid tillämpning av 52 kap. RB eller ÄL annat än i undantagsfall ändra en tingsrätts tilltrosbedömning utan att själv höra personen i fråga (jfr prop. 2005/06:10 s. 54, se även prop. 1995/96:115 s. 167).
Reglerna om omhörande av vittnen och tilltrosreglerna bygger på principen om det bästa bevismedlet; hovrätten skall ha bästa möjliga underlag för sitt avgörande. Denna tanke har ytterligare betonats genom en nyligen beslutad reform, vilken bygger på videoteknik. I stället för att vittnet hörs på nytt i hovrätten kan beviset läggas fram genom en ljud- och bildupptagning av förhöret i tingsrätten. Om detta görs kan hovrätten ändra tingsrättens dom även i tilltrosfall utan att ha hört vittnet på nytt. Lagstiftningen har ännu inte trätt i kraft (SFS 2005:683).
FPL innehåller de bestämmelser som är centrala för förvaltningsprocessen. Avsaknaden av uttryckliga författningsbestämmelser innebär att ledning ibland får sökas i den allmänna processrättens regelsystem.
Skillnaderna mellan den allmänna processen och förvaltningsprocessen innebär att det inte alls är givet att de lösningar som RB anvisar även är lämpliga för förvaltningsprocessen. När det gäller bevisvärdering måste dock utgångspunkten vara att principen om det bästa bevismedlet skall gälla även för förvaltningsdomstolarna. Detta innebär enligt Regeringsrättens uppfattning att en kammarrätt, när avgörandet också i kammarrätten beror av tilltron till ett vittne som har hörts i länsrätten, normalt bör höra om vittnet. Om det inte har skett måste det för att en kammarrätt i ett mål om skattetillägg skall ändra en länsrätts dom till den skattskyldiges nackdel vara uppenbart att länsrätten har gjort en felaktig bevisvärdering. I detta mål har det inte kommit fram att länsrätten gjort det.
Av regeln i 8 § första stycket FPL om domstolarnas utredningsskyldighet följer att kammarrätten självmant borde ha föranstaltat om ny bevisupptagning. Så har inte skett och målet bör därför visas åter till kammarrätten för ny behandling.