RÅ 2007 not 118

Not 118. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. avkastningsskatt m.m. - I ansökan om förhandsbesked uppgav A.A. bl.a. följande. Vid årsskiftet sänktes avkastningsskatten (SFS 2004:1304) och förmögenhetsskatten avskaffades för livförsäkringar som avses i 58 kap. 2 §, andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och för livförsäkringar som meddelas inom EES och som har försäkringsvillkor som överensstämmer med dem som gäller för pensionsförsäkringar i 58 kap. 6-16 §§ IL. Förändringarna har medfört att nya försäkringsprodukter både svenska och utländska, som uppfyller nämnda krav, marknadsförs i Sverige. Sökanden har erbjudits att teckna en irländsk kapitalförsäkring med de begränsningar som framgår av 58 kap. 6-16 §§ IL (Försäkringen). Försäkringen tillhandahålls i Sverige i enlighet med reglerna om gränsöverskridande verksamhet i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. - Försäkringskapitalet är under försäkringstiden placerat i olika finansiella instrument och Försäkringens värde varierar under tiden med kursutvecklingen på dessa finansiella instrument. Utbetalning från Försäkringen sker vid den i försäkringsavtalet avtalade utbetalningstidpunkten, dock tidigast vid den försäkrades 55-årsdag, med ett mindre fast belopp per vald utbetalningstermin, månad eller år, under de fem första åren. Detta för att efterkomma kraven i 58 kap 11 § 11 om att utbetalning under de fem åren skall ske med samma eller stigande belopp. - Sökanden önskar istället få utbetalning med ett belopp som bestäms på försäkringstekniska grunder men där hänsyn inte har tagits till kursutvecklingen på de instrument som vid var tid tillhör Försäkringen, vilket alltså innebär att om avkastningen är noll kommer det belopp som utbetalas att vara lika stort vid varje utbetalningstillfälle. Utbetalningstekniken skulle med den beskrivna modellen vara densamma som används för svenska fondförsäkringar. Det irländska försäkringsbolaget är dock inte villigt att avtala om en sådan utbetalning då utbetalning från en utländsk försäkring inte omfattas av ordalydelsen i 58 kap. 15 § IL, som tillåter att utbetalning från försäkring som uppfyller kraven i den ovan angivna bestämmelsen i försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL, får variera med hänsyn till utvecklingen av de fondavdelar som vid var tid tillhör försäkringen. Konsekvensen av detta är att det inte är möjligt att avtala om en femårig utbetalningstid, den måste alltid vara längre än fem. - Med hänsyn till den utveckling som skett på försäkringsområdet de senaste åren, EG-domstolens avgörande i Skandia-Ramstedt-målet (C-422/01, inhämtat av Regeringsrätten i målet RÅ 2004 ref. 28) och Ekman-målet (RÅ 2004 ref. 84) och den anpassning till EG-rätten som skett (se ovan) är det sökandens uppfattning att bestämmelsen i 58 kap. 15 § IL skall tillämpas analogt på utländska försäkringar som tillhandahålls i Sverige genom gränsöverskridande verksamhet inom samma försäkringsklass som den som anges i bestämmelsen. Stöd för denna uppfattning är det diskrimineringsförbud som finns i artikel 49 i EG-fördraget och det faktum att lagstiftaren i 3 § fjärde stycket 2 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt och i 9 § tredje stycket 2 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel hänvisar till bestämmelserna i 58 kap. 6-16 §§ IL. Var lagstiftarens avsikt att dessa bestämmelser endast skulle vara tillämplig på svenska försäkringar borde hänvisningen inte omfatta 58 kap. 15 § IL. - Sökanden ansöker härmed om Skatterättsnämndens besked i följandefråga: Kan bestämmelsen i 58 kap. 15 § IL med beaktande av EG-rätten tillämpas såvitt avser en utländsk försäkring som uppfyller kraven i 58 kap. 6-16 §§ IL, som meddelas inom ramen för den försäkringsklass som anges i 58 kap. 15 § IL och som bedrivs i enlighet med bestämmelserna i lagen om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. - Skatterättsnämnden (2006-05-11, André, ordf., Wingren, Melbi, Nylund, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl): Förhandsbesked. Livförsäkringen skall behandlas som en sådan fondförsäkring som avses i 58 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Motivering. A.A. har erbjudits att teckna en irländsk kapitalförsäkring. Den irländska försäkringsgivaren bedriver verksamhet här i Sverige i enlighet med reglerna om gränsöverskridande verksamhet i lagen om utländska försäkringsgivare och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (1998 års lag), en lagstiftning som såvitt avser livförsäkringsföretag bygger på de principer för gränsöverskridande verksamhet avseende försäkringsgivare inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som kommer till uttryck i tredje livförsäkringsdirektivet (se konsoliderad version, Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG). I enlighet härmed skall den klassificering som görs i hemlandet av en livförsäkring vara avgörande vid en gränsöverskridande verksamhet av en EES-försäkringsgivare (jfr bl.a. 1 kap. 5 § 1, 4 och 5, 6 §, 2 kap. 1 § 2 och 3 § 2 b 1998 års lag). Vidare gäller att en sådan försäkringsgivare som i sitt hemland har tillstånd att driva försäkringsrörelse får bedriva verksamhet i Sverige. - Det irländska försäkringsbolaget, som i sitt hemland har tillstånd att driva försäkringsrörelse, tillhandahåller försäkringar som är klassade som fondförsäkringar enligt irländsk rätt. Försäkringskapitalet placeras i investeringsfonder och annat, motsvarande placeringsalternativen för individuella pensionssparkonton enligt lagen (1993:931) om, individuellt pensionssparande. Till skillnad från vad som gäller för fondförsäkringar i svenska livförsäkringsföretag kan tillgångar även förvaltas i interna fonder i försäkringsbolaget (jfr 2 kap. 3 b § första stycket 3 FRL). Över tiden varierar försäkringens värde med kursutvecklingen på dessa tillgångar. - Enligt ansökan uppfyller den aktuella försäkringen de villkor för pensionsförsäkringar som anges i 58 kap. 6-16 §§ IL. Utbetalningen av försäkringen påbörjas tidigast när den försäkrade fyller 55 år. För att uppfylla kraven i 58 kap. 11 och 14 §§ IL, att utbetalningar under de fem första åren skall ske med samma eller stigande belopp, betalas ett mindre fast belopp per vald utbetalningstermin under denna tid. - A.A:s ansökan grundas på att försäkringsvillkoren i denna del i stället utformas så att utbetalning under de fem första åren sker med ett belopp som bestäms på försäkringstekniska grunder i enlighet med vad som gäller för svenska fondförsäkringar. Med hänsyn härtill och med åberopande av EG-rätten önskas besked om en försäkring med angivna utbetalningsvillkor kan omfattas av undantaget i 58 kap. 15 § IL trots att fråga inte är om sådana fondförsäkringar som avses i paragrafen. - Nämnden gör följande bedömning. - Enligt 58 kap. 15 § IL skall det vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetalningarnas storlek under de fem första åren för fondförsäkringar enligt 2 kap. 3 b § första stycket 3 FRL bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling. - Av den senare bestämmelsen framgår att en förutsättning för att omfattas av punkten 3 är att försäkringen är anknuten till fonder vilka förvaltas av en särskild fondförvaltare (jfr prop. 1989/90:34 s. 39 f.). Det innebär att en försäkring där försäkringsbolaget kan placera försäkringskapital i investeringsfonder som bolaget självt förvaltar inte är en sådan fondförsäkring som avses i 58 kap. 15 § IL. - EU:s gemensamma livförsäkringsmarknad bygger på principerna om en enda auktorisation och om hemlandstillsyn. Om det irländska försäkringsbolaget inte får tillhandahålla den aktuella försäkringen på samma villkor som gäller för en svensk fondförsäkring enligt 58 kap. 15 § IL kommer beskattningen av en sådan försäkring att bli hårdare än för fondförsäkringar vilka uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring och som tillhandahålls av svenska försäkringsföretag (jfr 3 § fjärde stycket 2 lagen om statlig förmögenhetsskatt och 9 § tredje stycket 2 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel). Det kan leda till att enskilda avhåller sig från att förvärva fondförsäkringar från försäkringsgivare i andra EG-stater och att sådana försäkringsgivare avhåller sig från att tillhandahålla tjänster på den svenska marknaden. Enligt EG-domstolens praxis innebär det i princip en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster (jfr Regeringsrättens dom den 29 mars 2006 i mål nr 4796-05). - Någon grund att rättfärdiga denna skillnad föreligger inte (jfr Regeringsrättens avgörande i nämnda dom). - Den aktuella försäkringen skall därför vid tillämpningen av 58 kap. 11 och 14 §§ IL behandlas som en fondförsäkring enligt 15 § samma kapitel. - Skatteverket överklagade och yrkade att den ifrågavarande försäkringen inte skulle behandlas som en sådan fondförsäkring som avses i 58 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - A.A. bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2007-07-31, Sandström, Dexe, Nord, Fernlund, Jermsten): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Den ifrågavarande försäkringen tillhandahålls av det irländska försäkringsbolaget enligt lagen om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Frågan i målet är om försäkringen - sedan villkoren för den har ändrats - skall behandlas som en fondförsäkring enligt 58 kap. 15 § IL. - Bestämmelsen i 58 kap. 15 § IL tar sikte på försäkringar enligt 2 kap. 3 b § första stycket 3 försäkringsrörelselagen, dvs. på försäkringar anknutna till fonder vilka förvaltas av fondförvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder. - Av handlingarna i målet framgår att försäkringsbolaget placerar försäkringskapitalet inte bara i särskilt förvaltade fonder utan också i aktier, obligationer m.m. Försäkringen är således inte knuten till fonder på det sätt som förutsätts i 58 kap. 15 § IL. Skatterättsnämnden har gjort samma konstaterande men funnit att bestämmelsen ändå skall tillämpas. Nämnden har hänvisat till gemenskapsrätten och Regeringsrättens avgörande i rättsfallet RÅ 2006 ref. 38. - I det nu aktuella målet är det, till skillnad från vad som var fallet i det åberopade avgörandet, inte fråga om vilken skattemässig verkan ett av en utländsk myndighet meddelat tillstånd skall ha. I stället gäller det om bestämmelsen i 58 kap. 15 § IL skall tillämpas trots att det inte finns några särskilda begränsningar för placeringen av de premier som försäkringstagaren tillför försäkringsbolaget. Gemenskapsrätten ger inte anledning till en sådan utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde. Överklagandet skall därför bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att försäkringen inte skall behandlas som en sådan fondförsäkring som avses i 58 kap. 15 § IL. (fd I 2007-05-30, Sjöberg)