RÅ 2007 not 166

Not 166. Överklagande av K.F. av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde K.F. bl.a. följande. K.F. var tillsammans med sin familj bosatt i Luxemburg, där mannen tjänstgjorde som rättssekreterare vid EG-domstolen. Även K.F. hade under andra halvåret 2001 arbetat som rättssekreterare. Sedan början av år 2002 var hon tjänstledig för vård av barn. K.F. var folkbokförd på sin tidigare bostad, som innehades med bostadsrätt, t.o.m. juni 2002. Bostadsrätten avyttrades i januari 2004 eftersom familjen ansåg sig behöva en större bostad vid återflyttningen till Sverige. K.F. medgavs uppskovsavdrag med den kapitalvinst om ca 200 000 kr som uppkom vid försäljningen. I oktober 2004 förvärvade makarna fastigheten Ljung 1:42 i Värmdö kommun. Makarna avsåg att bosätta sig på fastigheten i oktober 2006 när mannens förordnande gick ut. -Skatterättsnämnden (2006-03-21, Wingren, Gäfvert, Nylund, Silfverberg): Förhandsbesked. En förutsättning för att det uppskovsavdrag som K.F. har medgetts inte skall återföras är att hon bosätter sig på fastigheten Ljung 1:42 i Värmdö kommun senast den 2 maj 2006. - Motivering. - - - Om ett uppskovsavdrag har gjorts enligt 7 § fjärde stycket och den skattskyldige inte bosätter sig på en ersättningsbostad senast den 2 maj andra året efter avyttringen skall avdraget enligt 9 § återföras. - Fråga i ärendet är om K.F. med stöd av artikel 14 i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier till fördraget den 8 april 1965 om upprättandet av ett gemensamt råd och en gemensam kommission för Europeiska gemenskaperna, protokollet, och/eller med stöd av bestämmelserna i EG-fördraget kan anses uppfylla förutsättningarna för uppskovsavdrag enligt 47 kap. 9 § IL om hon bosätter sig på ersättningsfastigheten först i oktober 2006 eller om hon för att medges sådant avdrag måste bosätta sig på ersättningsfastigheten senast den 2 maj 2006. - Första stycket i artikel 14 i protokollet har följande lydelse. Gemenskapernas tjänstemän och övriga anställda som enbart på grund av sin tjänsteutövning i gemenskaperna bosätter sig inom territoriet för en annan medlemsstat än den i vilken de vid tiden för sitt tjänstetillträde vid gemenskaperna var skatterättsligt bosatta skall - vad avser inkomst- och förmögenhetsbeskattning samt arvsskatt och tillämpningen av avtal om undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts mellan gemenskapernas medlemsstater - i båda länderna behandlas som om de fortfarande var bosatta på sin tidigare bostadsort förutsatt att denna befinner sig inom en av gemenskapernas medlemsstater. Detta gäller även för äkta makar förutsatt att de inte utövar någon egen yrkesverksamhet och för barn som de personer som avses i denna artikel försörjer och har hand om. - I 3 kap. IL, under rubriken Obegränsat skattskyldiga, anges i 6 § att det i artikel 14 i protokollet finns bestämmelser om var bl.a. gemenskapernas tjänstemän skall anses bosatta. - Vid bedömningen är även 14 § folkbokföringslagen (1991:481), FBL, av intresse. Den som är utsänd för anställning på utländsk ort i svenska statens tjänst skall enligt bestämmelsens första stycke under tjänstgöringen tillsammans med sin medföljande familj folkbokföras på den fastighet och i den församling där den utsände senast var eller borde ha varit folkbokförd. Den utsände får vidare enligt andra stycket efter ansökan folkbokföras på en fastighet i en församling där han eller någon annan i familjen äger eller innehar fast egendom eller innehar bostad med bostadsrätt. - I RÅ 2005 ref. 35 ansågs en fastighet där två makar under mannens utlandstjänstgöring var folkbokförda enligt 14 § FBL utgöra makarnas permanentbostad vid tillämpningen av bestämmelserna om uppskovsavdrag enligt 47 kap. IL. - Nämnden gör följande bedömning. - Tillämpningsområdet för 14 § FBL är uttryckligen begränsat till att avse endast den som är anställd på utländsk ort i svenska statens tjänst och den som tillhör hans familj. Denna situation föreligger inte i detta ärende och något utrymme för att utvidga bestämmelsens tillämpningsområde till att även omfatta den som är eller har varit anställd i gemenskaperna finns enligt nämndens mening inte. - Innebörden av första stycket i artikel 14 i protokollet är vidare att den som tidigare varit skatterättsligt bosatt i Sverige men som tillträder en tjänst inom Europeiska gemenskaperna och på grund härav bosätter sig i en annan medlemsstat ändå, i förekommande fall tillsammans med sin familj, skatterättsligt fortfarande skall anses bosatt i Sverige och därmed också bli obegränsat skattskyldig här i landet. Vid den skattemässiga bedömningen av andra frågor än de som avser den inkomst som erhålls på grund av anställningen som tjänsteman i gemenskaperna skall härvid de i Sverige gällande skatterättsliga bestämmelserna och de villkor som gäller för dessa tillämpas (jfr EG-domstolens dom i mål C-263/91 ang. Kristoffersen, REG 1993 s. I-02755, p. 12). - En tillämpning av artikel 14 i protokollet innebär för K.F:s del endast att hon skall anses bosatt och därmed vara obegränsat skattskyldig i Sverige med den begränsning som följer av artikeln. Hon kan enligt nämndens mening däremot inte med stöd av artikeln anses bosatt på ersättningsbostaden Ljung 1:42. Den frågan skall bedömas med utgångspunkt i de tillämpliga bestämmelserna i 47 kap. IL. En sådan prövning leder till att K.F. för närvarande inte kan anses bosatt på nämnda fastighet. - Fråga uppkommer då om en tillämpning i enlighet med det föregående strider mot EG-fördraget, närmare bestämt bestämmelserna om fri rörlighet för medborgare i unionen och arbetstagare, artikel 18 och artikel 39. Enligt nämndens bedömning skall prövningen i första hand göras mot bestämmelserna om arbetstagares rätt till fri rörlighet enligt artikel 39 som är tillämpliga bl.a. för den som i likhet med K.F. har förvärvsarbetat i en annan medlemsstat. - Vad gäller EG-domstolens praxis såvitt avser tillämpningen av EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för bl.a. arbetstagare framgår av den av K.F. åberopade domen i mål C-209/01 makarna Schilling, REG 2003 s. I-13389, bl.a. följande. Alla medborgare inom gemenskapen som har använt sig av rätten till fri rörlighet för arbetstagare och som har förvärvsarbetat i en annan medlemsstat än den där de är bosatta omfattas av tillämpningsområdet för artikel 39. Alla fördragsbestämmelser om fri rörlighet för personer har till syfte att underlätta för medborgarna inom gemenskapen att utöva all slags yrkesverksamhet inom hela gemenskapen och att förhindra åtgärder som kan missgynna dessa medborgare när de önskar utöva ekonomisk verksamhet i en annan medlemsstat. Bestämmelser genom vilka en medborgare i en medlemsstat hindras eller avskräcks från att lämna sitt hemland för att utöva sin rätt till fri rörlighet utgör härvid hinder för denna frihet, även om bestämmelserna tillämpas oberoende av de berörda arbetstagarnas nationalitet. Även om bestämmelserna om fri rörlighet enligt sin lydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i mottagarmedlemsstaten, uppställer de samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av sina medborgare att utöva ett arbete i en annan medlemsstat (p. 23-26). En tillämpning av 47 kap. 9 § IL leder till att K.F. senast den 2 maj 2006 måste bosätta sig på den ersättningsfastighet som förvärvats för att det uppskovsavdrag hon har medgetts inte skall återföras. - I fråga om en sådan tillämpning strider mot EG-rättens bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare finner nämnden att EG-domstolens praxis inte kan anses innebära att artikel 39 skall ha ett tillämpningsområde som sträcker sig längre än att kräva att en nationell skatteregel inte negativt särbehandlar den som medgetts uppskovsavdrag och vistas utomlands i förhållande till den som vistas i Sverige. Någon sådan särbehandling kan enligt nämndens mening en tillämpning av den aktuella bestämmelsen i IL inte medföra. - Inte heller någon annan bestämmelse i EG-fördraget utgör enligt nämndens mening hinder för en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 9 § IL om bosättning på ersättningsbostaden. - André, ordf., Melbi och Ståhl var skiljaktiga och anförde följande. K.F. har förvärvat en ersättningsbostad i Sverige och frågar om hon kan anses bosatt på ersättningsbostaden vid tillämpning av reglerna om uppskovsavdrag i 47 kap. IL, trots att hon faktiskt är bosatt i Luxemburg. Som stöd för att reglerna skall kunna ges en sådan tolkning åberopar hon artikel 14 i protokollet och bl.a. artiklarna 18 och 39 i EG-fördraget om fri rörlighet för medborgare i unionen och fri rörlighet för arbetstagare. - Enligt artikel 14 i protokollet skall gemenskapernas tjänstemän som på grund av tjänsteutövning i gemenskaperna bosätter sig i en annan medlemsstat, än den i vilken de vid tiden för sitt tjänstetillträde vid gemenskaperna var skatterättsligt bosatta, i skatterättsligt hänseende i båda länderna behandlas som om de fortfarande var bosatta på sin tidigare bostadsort. Detsamma gäller för make till sådan person. Bestämmelsen synes primärt ta sikte på att fastställa i vilket land sådana personer skall vara obegränsat skattskyldiga och inte att peka ut var, dvs. på vilken ort eller på vilken fastighet, dessa personer skall anses bosatta. En reglering med ett sådant innehåll har också skett i IL (3 kap. 6 § IL). - Av ansökan framgår att K.F. omfattas av artikel 14 i protokollet. Hon har i sin ansökan jämfört sin situation med den som gäller för svenska medborgare som är utsända för anställning på utländsk ort i svenska statens tjänst. - Sådana utsända personer anges i 3 kap. 4 § IL också vara obegränsat skattskyldiga här i landet. Enligt 14 § FBL skall en sådan utsänd person under utlandstjänstgöringen folkbokföras på den fastighet där han senast var eller borde ha varit folkbokförd. Detsamma gäller för den utsändes medföljande familj. Den utsände får vidare efter ansökan medges att tillsammans med sin medföljande familj folkbokföras på en fastighet i en församling där han eller någon annan i familjen äger fast egendom. - Dessa fokbokföringsbestämmelser är inte tillämpliga på K.F. eftersom varken hon eller hennes make är utsänd i svenska statens tjänst. Någon annan grund för folkbokföring här synes inte finnas. K.F. är sedan juni 2002 inte heller folkbokförd i Sverige. - Enligt 47 kap. 9 § IL är ett villkor för att K.F. skall få uppskovsavdrag att hon bosätter sig på ersättningsbostaden senast den 2 maj 2006. Reglerna om uppskovsavdrag innehåller inte någon definition av begreppet bosättning. Detta är en skillnad jämfört med tidigare lagstiftning där det i 3 § lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst angavs att den skattskyldige ansågs bosatt på den fastighet där han rätteligen skulle ha varit folkbokförd. I praxis har klarlagts att det nuvarande bosättningsvillkoret skall bedömas med utgångspunkt i folkbokföringsreglerna, se RÅ 2003 ref. 34 och RÅ 2005 ref. 35. - I det sistnämnda rättsfallet ansågs två makar, med hänvisning till att de enligt 14 § FBL rätteligen skulle anses folkbokförda på sin ursprungsbostad i Sverige trots att de var bosatta i Belgien, uppfylla bosättningskravet på ursprungsbostaden. Att bosättningen skall bedömas med utgångspunkt i folkbokföringsreglerna innebär dock inte att dessa är helt avgörande för frågan om den skattskyldige uppfyller bosättningsvillkoret. Rättsfallet ger även stöd för uppfattningen att folkbokföringsreglerna kan frångås i de undantagsfall då en tillämpning av dessa leder till ett materiellt sett mindre tillfredsställande resultat. Även RÅ 2003 ref. 34 talar för att bosättningsvillkoret inte kan bedömas endast genom en mekanisk tillämpning av folkbokföringsreglerna. - Enligt vår mening uppbärs artikel 14 i protokollet av samma slags överväganden som dem som ligger bakom 14 § FBL. Båda regleringarna ger uttryck för att personer från Sverige som arbetar utomlands i svenska statens respektive Europeiska unionens tjänst fortfarande har en stark koppling till hemlandet. Det torde också vara det skälet som motiverar att båda grupperna är fortsatt obegränsat skattskyldiga här utan prövning mot de vanliga kriterierna för sådan skattskyldighet i 3 kap. 3 § IL. - Mot bakgrund härav och med beaktande av Sveriges medlemskap i EU och den karaktär som samarbetet inom EU har kan en anställning i en institution inom EU jämställas närmast med den som en person har som är utsänd i den svenska statens tjänst. De skäl som motiverar att en person som omfattas av 14 § FBL i uppskovsavdragsreglernas mening skall anses bosatt på en fastighet trots att han faktiskt inte bor där är därför enligt vår uppfattning giltiga även när det gäller en person som omfattas av artikel 14 i protokollet. En tolkning av intern rätt mot bakgrund av artikel 14 i protokollet leder därför till att en person som omfattas av artikeln skall anses uppfylla bosättningskravet i reglerna om uppskovsavdrag i motsvarande mån som om han varit utsänd i svenska statens tjänst och åberopat 14 § FBL. - Med en sådan inställning aktualiseras inte någon prövning mot EG-fördraget. - Vår slutsats är därför att K.F., så länge hon vistas utomlands under sådana förhållanden att hon omfattas av artikel 14 i protokollet, skall anses bosatt på ersättningsbostaden vid bedömning av reglerna om uppskovsavdrag i 47 kap. IL. - Vi anser att förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed. - K.F. överklagade och yrkade att hon skulle anses uppfylla förutsättningarna för att medges uppskov även om hon inte rent faktiskt bosatte sig på ersättningsbostaden senast den 2 maj 2006. Om Regeringsrätten inte ansåg att hennes överklagande kunde bifallas utan inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen yrkade hon att sådant avgörande skulle inhämtas. K.F. anförde bl.a. följande. Hon måste med stöd av protokollet anses bosatt på ersättningsfastigheten på samma sätt som en utsänd UD-anställd med stöd av FBL anses bosatt på sin fastighet i Sverige. Under alla omständigheter uppfyller hon förutsättningarna för uppskovsavdrag enligt protokollet i förening med EG-fördragets bestämmelser om likabehandling i artikel 12 samt om rätt till fri rörlighet för personer och kapital i artiklarna 18, 39 och 56. Hon har utövat rätten enligt artikel 18 att som unionsmedborgare fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier och nyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare enligt artikel 39. Vidare är artikel 56 tillämplig på investeringen i fast egendom. Om bosättningskravet i uppskovsreglerna innebär att man rent faktiskt måste bosätta sig i ursprungsbostaden under viss tid före avyttringen och på ersättningsfastigheten inom viss tid efter förvärvet utgör det ett hinder för den fria rörligheten och en negativ särbehandling av den som vistas utomlands i förhållande till den som är bosatt i Sverige. Det är nämligen som regel mycket svårare att uppfylla sådana bosättningskrav om man vistas utomlands än om man är kvar i Sverige. För att kunna uppfylla bosättningskravet måste ju utövandet av den fria rörligheten upphöra. Nationella bestämmelser som utgör hinder för den fria rörligheten är bara berättigade om de är grundade på objektiva hänsyn som är oberoende av de berörda personernas nationalitet och står i proportion till det legitima syftet med bestämmelserna. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Ordalydelsen i artikel 14 i protokollet ger endast stöd för att hon vid inkomstbeskattningen skall behandlas som om hon fortfarande var bosatt på sin tidigare bostadsort.. Protokollet ger inget stöd för att hon skattemässigt skall anses ha bosatt sig på en annan fastighet än den hon var bosatt på innan hon flyttade till Luxemburg. Uppskovsreglerna är generella och samma begränsningar gäller såväl vid bostadsbyten inom landet som vid inflyttning från ett EES-land. Kravet på en senaste dag för bosättning på ersättningsbostaden utgör inte ett större hinder för bostadsbyten och rörlighet inom EU än vad som gäller vid motsvarande förhållanden inom Sverige. - Regeringsrätten (2007-11-12, Wennerström, Nord, Hamberg, Brickman, Knutsson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Hur den av sökanden åberopade gemenskapsrättsliga regleringen skall tolkas är i detta fall uppenbart. Det finns därför inte skäl att inhämta förhandsavgörande. - Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. - Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2007-10-03, Kållberg)