RÅ 2007 not 177

Not 177. Överklagande av Skatteverket av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - X AB och N.N. ansökte om förhandsbesked, varvid Skatterättsnämnden i sitt beslut inledningsvis sammanfattade ansökningarna på följande sätt. Vissa anställda hos X AB, däribland N.N., har utan att betala särskilt vederlag tilldelats s.k. syntetiska optioner. Ett villkor för tilldelning är att den anställde äger ett visst antal aktier i X AB:s moderbolag. Optionerna, som har en löptid på sju år, ger den anställde rätt att av X AB få ett kontant belopp motsvarande skillnaden mellan aktiekursen på en aktie i moderbolaget på utnyttjandedagen och ett lägre fingerat lösenpris beräknat på visst sätt. För att kunna få betalning på grund av en option måste anställningen ha varat minst två år efter tilldelningen (kvalifikationstiden). Vid fortsatt anställning kan den anställde efter eget val utnyttja optionerna under de därpå följande fem åren. Utnyttjande kan ske under fyra perioder varje år. Om den anställde själv säger upp sig efter kvalifikationstiden kan optionerna utnyttjas endast under den närmast följande perioden. Avstår han förfaller optionerna utan att han får något betalt. Den anställde får inte avyttra, belåna eller förfoga över optionerna på annat sätt. Om så sker förfaller de utan ersättning. Särskilda bestämmelser gäller vidare för vissa extraordinära händelser som dödsfall, invaliditet, uppsägning av anställning från arbetsgivarens sida eller uppköp av moderbolaget. - X AB och N.N. ställde ett antal frågor om vad som gäller vid inkomstbeskattningen vid ett utnyttjande av optionerna, bl.a. följande. - 1. Om N.N. väljer att utnyttja optionerna vid en senare tidpunkt än den då han första gången kan göra det, dvs. den tidpunkt då han förmånsbeskattas, är han skattskyldig för en vinst på optionerna som överstiger det förmånsbeskattade beloppet? - 2. Om svaret på fråga 1 är ja, i vilket inkomstslag skall vinsten redovisas? - 3. Om N.N. väljer att utnyttja optionerna vid en senare tidpunkt än den då han första gången kan göra det, dvs. den tidpunkt då han förmånsbeskattas, är han berättigad till avdrag för en förlust på optionerna i förhållande till det förmånsbeskattade beloppet? - 4. Om svaret på fråga 3 är ja, i vilket inkomstslag medges avdraget? - - - 7. Är X AB berättigat till avdrag för kostnaderna för optionsprogrammet såsom för lönekostnader eller med tillämpning av reglerna om delägarrätter i 48 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL? -Skatterättsnämnden (2006-11-13, André, ordf., Wingren, Melbi, Nylund, Silfverberg, Sjökvist, Ståhl): Förhandsbesked. Frågorna 1 och 2. N.N. skall ta upp ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det utbetalade beloppet och det tidigare förmånsbeskattade lägre beloppet i inkomstslaget tjänst. - Frågorna 3 och 4. N.N. skall dra av ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det utbetalade beloppet och det tidigare förmånsbeskattade högre beloppet i inkomstslaget tjänst. - - - Fråga 7. X AB:s utbetalningar till sina anställda på grund av optionsprogrammet skall dras av. - Beslut. Ansökan avvisas i den del som den inte har besvarats. - Nämnden - som endast behandlade den situationen att N.N. kvarstod i sin anställning under optionsprogrammets löptid - gjorde följande bedömning. - Frågorna 1-4. Bestämmelser om beskattningstidpunkt för intäkter i inkomstslaget tjänst finns i 10 kap. 8-12 §§ IL. De bestämmelser som kan bli aktuella i förevarande fall är 8 och 11 §§. I 13 § anges vidare att utgifter skall dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna. - Enligt huvudregeln i 8 § skall inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. - Av den s.k. värdepappersregeln i 11 § första stycket framgår att om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, skall förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Det krävs alltså dels att det är fråga om ett värdepapper, dels att den skattskyldige har förvärvat det. Värdepappersregeln tillkom genom lagstiftning år 1989. - År 1998 infördes den s.k. personaloptionsregeln som numera finns i 11 § andra stycket. Där anges att om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, skall förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. - Optionsprogrammet innebär en utfästelse till den anställde att under en viss tid betala ut ett på visst sätt beräknat penningbelopp så länge han kvarstår i tjänst i utbyte mot tilldelade optioner. Den anställde kan enligt villkoren inte få betalt för sina optioner på något annat sätt. Eftersom villkoren inte innehåller någon rätt att i framtiden förvärva värdepapper är personaloptionsregeln inte tillämplig. Beskattningstidpunkten bestäms därför av huvudregeln eller värdepappersregeln. - I det nu aktuella fallet är kvalifikationstiden två år. Vid fortsatt anställning kan optionerna utnyttjas under de följande fem åren. Den anställde kan inte överlåta eller förfoga över dem på annat sätt. På grund av anställningsvillkoret bör han inte redan vid kvalifikationstidens utgång anses ha förvärvat en självständig rätt avseende en option med en återstående löptid på fem år (jfr RÅ. 2004 ref. 35 I och II vari värdepapper ansågs förvärvade först vid den tidpunkt då ett sådant villkor för förvärv upphört). Däremot kan rätten att utnyttja optionerna mot kontant betalning anses innebära att han får en inkomst som han kan förfoga över och som han alltså skulle kunna beskattas för enligt 10 kap. 8 § IL för det beskattningsåret. - En sådan slutsats överensstämmer med bedömningen av ett personaloptionsprogram i RÅ 1994 not. 41 (frågorna 1 och 2). Villkoren var likartade med dem i förevarande ärende frånsett att optionerna gav en rätt till faktisk leverans av aktier. Den anställda ansågs i det fallet vid kvalifikationstidens utgång ha förvärvat en självständig rätt som kunde utnyttjas. Även om rätten inte kunde överlåtas ansågs den ha ett ekonomiskt värde motsvarande vad det skulle kosta henne att vid kvalifikationstidens utgång från utomstående förvärva en sådan rätt. På grund härav ansågs hon vid den tidpunkten ha förvärvat en förmån som enligt de allmänna reglerna om beskattning av förmåner var verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Hon skulle alltså beskattas för det beskattningsår då kvalifikationstiden gick ut. Värdepappersregeln ansågs inte tillämplig. - Utgången har bekräftats genom RÅ 2003 not. 41 i den del som avsåg personaloptioner med ensam bestämmanderätt för arbetsgivaren att infria optionerna med kontant betalning i stället för med aktier. - Av praxis får alltså anses följa att den anställde i nu förevarande fall skall beskattas för det beskattningsår då kvalifikationstiden löper ut enligt huvudregeln i 10 kap. 8 § IL för den förmån som han skall anses ha fått vid den tidpunkten. - Frågorna i ärendet (nr 1-4), som ställs mot bakgrund av att en sådan beskattning skall ske, gäller emellertid beskattningen vid ett senare faktiskt utnyttjande av optionerna. På grund av villkoret om fortsatt anställning kan den anställde inte redan vid kvalifikationstidens utgång anses ha förvärvat en option med en återstående löptid på fem år. Ett utnyttjande vid den tidpunkten eller senare under optionsprogrammets löptid skulle också leda till att framtida värdetillväxt inte skulle komma honom tillgodo. Med hänsyn härtill bör han inte för det år under vilket kvalifikationstiden löper ut beskattas för värdet av en sådan option. Han skall i stället endast beskattas för ett belopp som motsvarar vad han skulle kunna få ut vid ett faktiskt utnyttjande av optionerna vid kvalifikationstidens utgång (jfr RÅ 2003 not. 107 där en förlängning av en köpoptions löptid medförde att den ursprungliga optionen ansågs avyttrad och en ny option förvärvad). - Det leder till att - om den anställde inte utnyttjar sina optioner under det år då kvalifikationstiden löper ut - beskattning i princip borde ske för varje år under löptiden eftersom han även i varje sådant fall efter eget val kan disponera över en inkomst. Emellertid får RÅ 1994 not. 41 anses tala mot en sådan löpande beskattning. Nämnden finner därför att det i ett fall som det förevarande inte bör komma i fråga att löpande beskatta den anställde efter kvalifikationstidens utgång för ett innehav av outnyttjade optioner. - I 1994 års fall fann Regeringsrätten att den rätt som den anställda hade förvärvat vid kvalifikationstidens utgång varken var ett värdepapper eller en sådan option som avsågs i 24 § 2 mom. första stycket i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, (frågorna 3 och 4). Eftersom definitionen av option i 44 kap. 12 § IL i sak är densamma som i SIL bör de nu ifrågavarande optionerna därför inte anses vara sådana optioner som avses i IL. Den anställde bör, liksom i 1994 års fall, inte heller anses ha förvärvat värdepapper vid kvalifikationstidens utgång (jfr även RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 2000 not. 47 om förvärv av syntetiska personaloptioner utan krav på fortsatt anställning för utnyttjande). Optionerna kan inte heller anses vara någon annan sorts kapitaltillgång. Vid ett senare utnyttjande av optionerna bör därför någon beskattning i inkomstslaget kapital inte ske. - På grund av att optionsinnehavaren genom kravet på fortsatt anställning successivt tjänar in det belopp som följer av optionsvillkoren finner nämnden att han vid ett utnyttjande av optionerna bör beskattas för utbetalat belopp i inkomstslaget tjänst. Därvid bör - på sätt anges i förhandsbeskedet - hänsyn tas till den förmånsbeskattning som redan kan ha skett för det beskattningsår då kvalifikationstiden löpte ut (jfr RÅ 1994 not. 41 vari avdrag gavs i inkomstslaget tjänst för tidigare förmånsbeskattat belopp om optionerna förföll utan ersättning vid anställningens upphörande eller på grund av att de inte utnyttjades). - Fråga 7. Med hänsyn till svaren på frågorna 1-4 aktualiseras inte en tillämpning av bestämmelserna i 44 kap. 2 § och 48 kap. 6 a § IL på X AB:s utgifter för optionsprogrammet. X AB är därför berättigat till avdrag för löneutgift för belopp som det i enlighet med optionsprogrammet utbetalar till anställda hos bolaget (jfr RÅ 2004 ref. 83). - Beslutet. Nämnden anser att förhandsbesked inte bör ges i vidare mån än som skett. - Skatteverket yrkade att Regeringsrätten skulle överpröva förhandsbeskedet såvitt avsåg frågorna 1, 2 och 7 och fastställa det i de delar det överklagats. Skatteverket anförde bl.a. följande. Skatteverket stödjer sig på vad Skatterättsnämnden anfört i sitt beslut. Det kan också framhållas att eftersom syntetiska optioner leder till att den anställde får på visst sätt beräknad kontant ersättning har optionerna stora likheter med vanlig kontant lön av bonuskaraktär och det är mot bakgrund härav lämpligt att beskattningen sker på samma sätt. I sammanhanget bör också lyftas fram att optionerna erhålls utan ersättning och att de inte medför någon risk för den anställde samt att den anställde kan utnyttja dem bara om han fortfarande är anställd hos arbetsgivaren, vilket också talar för att beloppen skall behandlas som kontant lön vid beskattningen. Det kan även finnas alternativa synsätt på frågan om när beskattningstidpunkten bör inträda. Det är svårt att se varför syntetiska optioner skall behandlas annorlunda än sådana som ger rätt till köp av värdepapper eller som ger rätt till antingen kontanter eller köp av värdepapper, eftersom den rättsliga konstruktionen är likartad. Med det synsättet får avdragsrätten för värdenedgång mellan den s.k. kan-tidpunkten och utnyttjandet ses som en nedsättning av samma karaktär som avdraget för erlagd ersättning för förmånen i 10 kap. 15 § IL. Sammanfattningsvis är en beskattning i tjänst av samtliga utbetalade belopp på grund av optionen den mest lämpliga, såväl beträffande beskattningen av den anställde som beträffande avdragsrätten för arbetsgivaren. Förutsebarhetssynpunkter kan emellertid tala för att beskattning sker endast vid kan-tidpunkten. - X AB anförde i huvudsak följande. Bolaget delar inte Skatteverkets uppfattning att avtalet inte övergår till att bli ett värdepapper vid kan-tidpunkten. Det skatterättsliga värdepappersbegreppet är av en vidare omfattning än vad Skatteverket anser. En option bör utgöra ett värdepapper för det fallet att optionen representerar ett värde som kan realiseras och optionen utgör en självständig rätt som saknar koppling till anställningen. Beträffande den första förutsättningen kan en option anses representera ett värde som kan realiseras även om det inte är tillåtet att avyttra, belåna eller på annat sätt förfoga över optionen. Det är möjligt för den anställde att mot marknadsmässig ersättning ställa ut en egen option, med villkor som överensstämmer med villkoren i den erhållna optionen, och då representerar den erhållna optionen ett värde som kan realiseras trots att optionen i sig inte kan avyttras, belånas eller förfogas över på annat sätt. Beträffande den andra förutsättningen är frågan när kopplingen till anställningen blir så stark att optionen förlorar sin status som värdepapper. När det gäller de i målet aktuella optionerna är kopplingen till anställningen under de två första åren sådan att optionerna inte kan anses utgöra värdepapper. Fr.o.m. den 1 januari det tredje innehavsåret upphör emellertid kopplingen till anställningen på ett sådant sätt att det är möjligt att utnyttja optionerna även efter en uppsägning. Kopplingen till anställningen har då försvunnit, vilket innebär att optionerna då borde kunna anses utgöra värdepapper. När det skall värderas hur stark kopplingen egentligen är till anställningen bör man även väga in att optionerna från och med år tre kan utnyttjas vid fyra tillfällen per år under fem år. Den som överväger att lämna bolaget kan således planera detta och se till att utnyttja optionen före uppsägningen. Sammanfattningsvis kan det alltså hävdas att de i målet aktuella optionerna utgör värdepapper eftersom optionerna representerar ett värde som kan realiseras och optionerna kan utnyttjas även efter en uppsägning, pensionering eller vid arbetsoförmåga. Frågan om optionerna utgör värdepapper eller inte har betydelse inte bara för avgörandet av frågan om de erhållna optionerna skall tas upp och beskattas i inkomstslaget tjänst per den 1 januari det tredje innehavsåret (beskattning av optionens värde) eller per den första kan-tidpunkten (beskattning som om optionen utnyttjas). Att en eventuell värdestegring på optionerna, efter en tjänstebeskattning per den 1 januari eller per den första kan-tidpunkten, skall ske i inkomstslaget kapital är självklart. Oavsett om optionerna utgör värdepapper eller ej så utgör de i vart fall någon form av tillgång och vinster på tillgångar beskattas i inkomstslaget kapital. - N.N. förelades att yttra sig över Skatteverkets överklagande men svarade inte. - Regeringsrätten (2007-11-20, Eliason, Stävberg, Lindstam, Fernlund, Jermsten): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar det överklagats. (fd I 2007-11-06, Björnsson)