RÅ 1997:71

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A följande: X AB är ett helägt dotterbolag till Y AB. Samtliga aktier i Y AB ägs av en fysisk person. X AB är således ett sådant fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. - A är vice verkställande direktör i X AB och är anställd i bolaget på heltid. - Y AB har erbjudit A och vissa andra ledande befattningshavare hos X AB att förvärva s.k. syntetiska indexoptioner utfärdade av Y AB. Optionerna ger innehavaren en rätt att vid en framtida tidpunkt (optionens slutdag) erhålla betalning vars storlek beror på värdet på slutdagen av en aktie i X AB. Den kontanta slutregleringslikviden skall vid sådan s.k. stängning av en option motsvara det belopp varmed värdet överstiger ett lösenpris för aktien som bestäms vid optionsavtalets ingående. Optionsinnehavaren har under optionens löptid rätt att påkalla s.k. kvittning, varvid den kontanta slutregleringslikviden skall motsvara optionens marknadsvärde vid tidpunkten för kvittningen enligt vedertagen värderingsmetod. - Optionerna har en löptid på tre år. I samband med utfärdandet erlägger optionsinnehavaren kontant en premie som motsvarar optionens marknadsvärde vid tidpunkten för optionens utfärdande. - Premie och lösenpris kommer att fastställas i anslutning till att definitivt optionsavtal träffas. - Optionerna får av innehavaren när som helst under löptiden överlåtas till annan person, dock med hembudsskyldighet till Y AB. Skulle optionsinnehavaren avlida övergår hans rättigheter på grund av optionen till hans rättsinnehavare. - Rätten till betalning enligt optionen är ovillkorlig. Optionen är således inte beroende av att innehavaren kvarstår i bolagets tjänst eller dylikt. - För att kunna ta ställning till erbjudandet måste A få beskattningskonsekvenserna av erbjudandet klarlagda. - A uppfattar saken på följande sätt. - Har en skattskyldig på grund av sin anställning eller dylikt fått förvärva t.ex. aktier eller konvertibla skuldebrev till ett pris som understiger marknadsvärdet skall mellanskillnaden tas upp till beskattning som intäkt av tjänst enligt 32 § 1 mom. första stycket a KL. Värderingen hänför sig till den dag då förvärvet äger rum. Av punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL följer att förmånen skall tas upp till beskattning för det år då förvärvet sker även om det har förenats med villkor som innebär inskränkningar i förfoganderätten. Dessa regler tillämpas också när anställda genom teckning eller köp förvärvar skuldebrev förenade med optionsrätt till nyteckning av aktier i det emitterande bolaget. - I fråga om andra optioner blir bedömningen dock svårare. Med option menas enligt 1 kap. 4 § lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet "en rätt att till ett bestämt pris i framtiden få köpa eller sälja tillgångar eller en rätt att vid en framtida tidpunkt få ett belopp som räknas ut på grundval av ändringar i ett kursindex eller liknande". En likartad definition ges i 24 § 4 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL: "Med option avses ett finansiellt instrument som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obligationer eller annan egendom till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande". - Om - såsom i detta fall - en anställd får en option uppkommer frågan vilken transaktion eller annan rättshandling som medför eventuell förmånsbeskattning. Är det förvärvet av själva optionsrätten eller är det förvärvet som innehavaren gör vid optionens utövande? - Optionen ger i detta fall den anställde en rätt att på slutdagen erhålla betalning vars storlek är beroende av värdet av en aktie i det fåmansföretag i vilket han är anställd. Beskattningskonsekvenserna blir beroende bl.a. av den nyss ställda frågan. En annan fråga som aktualiseras är huruvida syntetiska optioner av detta slag utgör "sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom." SIL och som på den grunden omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL, dvs. av särreglerna för beskattning av realisationsvinster på aktier m.m. i fåmansföretag. - Om det är förvärvet av själva optionsrätten som är avgörande, torde effekterna bli följande: - Om optionens marknadsvärde vid tiden för utfärdandet överstiger erlagd premie tas skillnadsbeloppet upp som intäkt av tjänst för det år då den anställde förvärvar optionen. - Den anställdes anskaffningsvärde för optionen motsvarar summan av erlagd premie och - i förekommande fall - det förmånsbeskattade beloppet. - Vid kvittning eller stängning av optionen beskattas innehavaren för skillnaden mellan kontant slutregleringslikvid och anskaffningsvärdet som realisationsvinst, eventuellt med tillämpning av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Uppkommer i stället en realisationsförlust är denna avdragsgill i inkomstslaget kapital till 70 procent. Skattskyldigheten för vinst resp. avdragsrätten för förlust inträder det beskattningsår då slutregleringen sker. - Om det i stället är den anställdes förvärv på grund av optionens utövande som är avgörande för en eventuell förmånsbeskattning kan effekterna bli följande: - Det belopp som kan komma att utbetalas på grund av optionen utgör intäkt av tjänst enlig 32 § 1 mom. första stycket a KL för den anställde för det år då utbetalningen sker. Avdrag bör medges för det vederlag i form av premie som den anställde erlagt för förmånen. - I rättsfallet RÅ 1967 Fi 762 beskattades en anställd för den förmån han åtnjutit genom att - med utnyttjande av en av arbetsgivaren utfärdad köpoption - förvärva aktier för ett pris understigande marknadsvärdet. Den skattepliktiga förmånen motsvarade skillnaden mellan aktiernas marknadsvärde vid tiden för optionens utövande och lösenpriset. - I fråga om gränsdragningen mellan de båda beskattningsmodellerna är rättsläget delvis oklart. Det framgår bl.a. av en artikel i Skattenytt 1990 nr 10 s. 657. - Enligt A:s mening talar övervägande skäl för det första beskattningsalternativet. Det är endast förvärvet av själva optionsrätten som - i förekommande fall - kan medföra förmånsbeskattning i inkomstslaget tjänst. Detta gäller i synnerhet när - såsom i det här fallet - den anställde har rätt att förfoga över optionen genom försäljning till tredje man samt optionen inte är på något sätt villkorad av ett fortsatt anställningsförhållande. - Den omständigheten att optionen är syntetisk, dvs. kan fullgöras endast genom någon form av kontantavräkning, saknar enligt A:s mening betydelse i sammanhanget. Oavsett vilken den underliggande tillgången är, fullgörs optioner ofta genom sådan kontant slutreglering (prop. 1990/91:142 s. 143). - I fråga om tillämpligheten av 3 § 12 mom. SIL kan noteras följande. - Särreglerna tillämpas enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL på fysisk person som äger kvalificerad aktie i ett fåmansföretag. En aktie i ett fåmansföretag anses enligt 3 § 12 a mom. SIL kvalificerad, om aktieägaren (eller någon närstående till denne) varit verksam i fåmansföretaget eller om företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren (eller den närstående) varit verksam. - Med aktie likställs enligt 3 § 12 mom. tredje stycket SIL andra sådana av fåmansföretaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. I det senare lagrummet uppräknas de finansiella instrument som beskattas enligt aktievinstreglerna. Uppräkningen omfattar bl.a. köp-, sälj- eller teckningsoption avseende aktie eller aktieindex samt "andra finansiella instrument, som till konstruktion eller verkningssätt liknar tidigare angivna finansiella instrument". De syntetiska optioner som omfattas av denna ansökan torde enligt A:s mening falla in under denna uppräkning. Däremot anser A inte att ifrågavarande optioner utgör sådana av fåmansföretaget utgivna finansiella instrument som träffas av bestämmelsen i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL. Optionerna har inte utfärdats/utgetts av X AB, dvs. det företag som A arbetar i, utan av den juridiska person som äger aktierna i X AB, nämligen Y AB. Det förhållandet att även Y AB utgör ett fåmansföretag saknar enligt A:s mening betydelse, eftersom värdeutvecklingen på de utfärdade optionerna på intet sätt är kopplat till värdet på aktierna i det bolaget. Om man tänker sig att samma optioner utfärdats av t.ex. den privatperson som äger aktierna i Y AB, är det ännu tydligare att optionerna ej omfattas av bestämmelsen i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL. - Det är av synnerlig vikt för A att beskattningskonsekvenserna med anledning av ett eventuellt förvärv av ifrågavarande optioner klarläggs. - A anhåller därför om förhandsbesked i följande frågor: - 1. Skall kontant slutregleringslikvid som A kan komma att erhålla vid kvittning eller stängning av optionerna tas upp som intäkt av tjänst enligt 32 § 1 mom. första stycket a KL? - 2. Om svaret på fråga 1 är Ja: - Gäller motsvarande i fråga om köpeskilling vid avyttring av optionerna till tredje man under optionernas löptid? - 3. Om svaret på fråga 1 är Ja: - Medges avdrag för erlagd premie och - i så fall - för vilket beskattningsår inträder avdragsrätten och i vilken förvärvskälla görs avdraget? Svaret bör omfatta även det fallet att optionerna förfaller, dvs. att tiden för utnyttjande av optionerna löpt ut utan att optionerna har utnyttjats. - 4. Om svaret på fråga 1 är Nej: - Omfattas optionerna av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL, dvs. skall A ta upp 50 procent av vinsten som intäkt av tjänst enligt reglerna för beskattning av realisationsvinster på aktier m.m. i fåmansföretag? - Skatterättsnämnden äger vid prövning av ansökningen förutsätta att slutregleringslikviden vid eventuell kvittning av optionen ej överstiger optionens marknadsvärde vid tidpunkten för kvittningen.

Skatterättsnämnden (1997-04-08, Ersson, ordförande, Nordling, Wingren, Johansson, Nord, Silfverberg, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked. -Fråga 1. - A skall inte beskattas i inkomstslaget tjänst för erhållen slutregleringslikvid. - Fråga 4. - Optionerna omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. - Motivering. - A är anställd som vice VD i X AB som är ett helägt dotterbolag till Y AB. Detta bolag ägs i sin tur av en fysisk person. A avser att förvärva s.k. syntetiska optioner utfärdade av Y AB. Optionerna medför rätt att erhålla betalning vars storlek beror på värdeutvecklingen på aktierna i X AB. - Fråga 1. - Enligt förutsättningarna i ärendet förvärvar A de ifrågavarande optionerna till marknadspris. Förvärvet i sig kan inte föranleda någon beskattning i inkomstslaget tjänst. En efter förvärvet realiserad värdeförändring skall beskattas enligt de regler som gäller i inkomstslaget kapital. - Frågorna 2 och 3. - Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller frågorna 2 och 3. - Fråga 4. - Frågan gäller betydelsen av att Y AB och inte X AB, där A är anställd, ger ut optionerna. - Enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL skall fysisk person och dödsbo som äger kvalificerad aktie i ett fåmansföretag ta upp utdelning och reavinst vid avyttring av sådan aktie som intäkt av tjänst i den omfattning som anges i 3 § 12 a-e mom. SIL. Med aktie likställs enligt 3 § 12 mom. tredje stycket SIL andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. De optioner som här är i fråga får anses utgöra sådana optioner som avses i nämnda bestämmelse. - I 3 § 12 a mom. SIL definieras begreppet kvalificerad aktie. Där anges, såvitt här är av intresse, under punkt 2 att en aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad om företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning. - Vad 3 § 12 mom. tredje stycket SIL reglerar är enbart det förhållandet att en option eller annat finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL likställs med en aktie, utom i vissa avseenden, vid tillämpning av de särskilda reglerna i 3 § 12 mom. SIL. - En tillämpning av 3 § 12 a mom. första stycket punkt 2 SIL sammanställd med 3 § 12 mom. tredje stycket SIL ger därför vid handen att de optioner A kan komma att erhålla från Y AB skall behandlas enligt 3 § 12 mom. SIL.

Riksskatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut beträffande frågorna 1, 2 och 3 i förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle besvara frågorna enligt följande:

Fråga 1: Kontant slutregleringslikvid skulle beskattas i inkomstslaget tjänst, dock endast till den del den översteg erlagd s.k. premie.

Fråga 2: Skattskyldigheten skulle inte påverkas av att A till utomstående person avhände sig rätten till kontant slutregleringslikvid. Skattskyldigheten skulle inträda när den utomstående personen gjorde sin rätt till kontant slutregleringslikvid gällande hos Y AB.

Fråga 3: Den del av slutregleringslikviden, som motsvarade den s.k. premien, skulle inte anses utgöra lön utan återbetalning av en Y AB:s skuld till A. Skulle A avstå från kontant slutregleringslikvid skulle han likväl beskattas för denna till den del den översteg erlagd s.k. premie.

A överklagade Skatterättsnämndens beslut beträffande fråga 4 och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att de ifrågavarande optionerna inte omfattades av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.

Vardera partens yrkande bestreds av motparten.

Regeringsrätten (1997-12-12, Tottie, Holstad, Rundqvist, Eliason, Hulgaard) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden vad avser fråga 1, till följd varav frågorna 2 och 3 förfaller. Riksskatteverkets överklagande skall således avslås.

Vad gäller fråga 4 gör Regeringsrätten följande bedömning.

Enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL skall fysisk person i den utsträckning som anges i 12 a-12 e mom. ta upp realisationsvinst vid avyttring av kvalificerad aktie i fåmansföretag som intäkt av tjänst. Med aktie likställs enligt 3 § 12 mom. tredje stycket SIL andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Lika med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att ifrågavarande optioner är sådana tillgångar som avses i sistnämnda bestämmelse.

Frågan är då vad uttrycket "av företaget utgivna" i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL innebär. Det kan till en början konstateras att bestämningen i och för sig framstår som onödig när det gäller flera av de tillgångar som skall likställas med aktier. Även utan denna skulle det inte kunna uppstå någon tvekan i fråga om bedömningen av t.ex. konvertibla skuldebrev, teckningsrättsbevis eller teckningsoptioner, eftersom det i dessa fall endast är ett enda bolag som kan avses. I dessa fall rör det sig om en rätt att förvärva aktier i ett bolag och rätten härrör från samma bolag.

Uttrycket måste därför ses som inriktat just på sådana fall där ett bolag har utfärdat en option som avser aktier i ett annat bolag. Bestämmelsens innebörd blir då att klargöra att optionen skall likställas med aktier i det utfärdande bolaget, inte med de aktier som optionen avser.

Uppenbart är emellertid att innebörden inte kan vara att optioner som ett företag har utfärdat avseende aktier i ett annat företag utan undantag skall likställas med aktier i företaget. Särskilt tydligt är detta i fall då optionerna avser aktier som handlas på marknaden och där företagen inte har någon intressegemenskap. Det ligger därför närmast till hands att anse att det grundläggande rekvisitet är att det är fråga om en rätt att förvärva aktier eller motsvarande i ett visst bolag och att uttrycket "av bolaget utfärdade" innebär en inskränkning genom att rätten också måste härröra från bolaget.

När regelsystemet infördes vid 1990 års skattereform (SFS 1990:651) innehöll det också en bestämmelse att med verksamhet och innehav av aktier i ett fåmansföretag likställdes verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag i samma koncern. Mot bakgrund av denna bestämmelse kan det visserligen antas att avsikten har varit att företag inom en koncern också när det gällde optioner som utfärdas av ett företag men avser aktier i ett annat skulle behandlas som en enhet. Denna bestämmelse har emellertid numera slopats. Den motsvarande bestämmelsen i 3 § 12 a mom. första stycket 2 SIL innebär att inte bara aktier i ett företag där aktieägaren eller närstående varit verksam är kvalificerade utan också aktier i ett annat företag som direkt eller indirekt äger aktier i ett sådant företag. Enligt Regeringsrättens mening kan denna bestämmelse inte medföra att företagen skall kunna betraktas som en enhet vid bedömningen av en option som utfästs av ett företag som äger aktier i ett företag där optionsinnehavaren är verksam.

Regeringsrätten finner således att bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL inte är tillämpliga på ifrågavarande optioner. A:s överklagande skall därför bifallas.