RÅ 2008:66

I sina självdeklarationer redovisade G.B. ersättningar som utbetalats till följd av försäljning av hans aktier i Fritidshandelns Inköps AB (BIAB Fritid), Bilhandelns Försäljning AB (BIAB Försäljning) och Bilhandelns Inköps AB (BIAB Inköp). G.B. redovisade ersättningarna, efter avdrag för omkostnadsbelopp, i inkomstslaget kapital. Skatteverket beslutade den 21 februari 2005 att för taxeringsåren 1999 och 2002 undanröja beskattningen i inkomstslaget kapital hänförlig till de utbetalda ersättningarna med 355 804 kr respektive 134 608 kr, samt att för taxeringsåren 2000, 2002 och 2003 genom eftertaxering beskatta G.B. för samma ersättningar såsom provisionsintäkter i inkomstslaget tjänst med 356 758 kr, 132 858 kr respektive 33 652 kr. Vidare beslutade Skatteverket att påföra G.B. skattetillägg för taxeringsåren 2000 och 2003 med 40 procent av den skatt som belöpte på underlagen 356 758 kr respektive 33 652 kr, samt att för taxeringsåret 2002 påföra skattetillägg med 40 procent av den ytterligare skatt som belöpte på underlaget 132 858 kr och som påfördes med anledning av att beskattning skedde i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.

G.B. överklagade besluten hos länsrätten och yrkade att den ersättning han fått i samband med försäljning av aktier i BIAB-bolagen skulle beskattas enligt kapitalvinstreglerna (i inkomstslaget kapital) och att skattetilläggen skulle undanröjas. - Skatteverket ändrade inte besluten.

G.B. överklagade länsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att kammarrätten skulle fastställa att den ersättning som han erhållit i samband med försäljningen av aktier i BIAB-bolagen skulle beskattas enligt kapitalvinstreglerna i inkomstslaget kapital samt att skattetillägget skulle undanröjas, alternativt efterges. Vidare yrkade han ersättning för sina kostnader i kammarrätten. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

G.B. vidhöll vad han tidigare anfört och tillade bl.a. följande. Genom att Skatteverket har bedömt att de s.k. 3:12-reglerna inte är tillämpliga på hans aktieinnehav i BIAB-bolagen kan beskattning inte ske i inkomstslaget tjänst. Någon annan grund för att beskatta vinst vid aktieförsäljning som inkomst av tjänst finns inte. Skatteverket har åberopat "genomsyn" som skäl för beskattning men har inte redogjort för varför och på vilket sätt som det är möjligt att frångå gällande regelverk avseende kapitalvinstbeskattning och beskattning i tjänst enligt 3:12-reglerna. Eftersom det är fråga om eftertaxering och påförande av skattetillägg är det Skatteverket som skall visa (styrka) att det finns grund för att beskatta likvid från aktieförsäljning som lön. Det räcker inte med att Skatteverket uttalar ordet "genomsyn" för att verket skall ha möjlighet att ignorera gällande lagstiftning som reglerar hur aktieförsäljningar skall beskattas (jfr RÅ 2004 ref. 27). - BIAB-bolagen träffade avtal med finansbolagen om de villkor som skulle gälla vid förvärv av leasing- och avbetalningskontrakt. Avtalet gällde för aktieägarna i samtliga de bilhandelsföretag som tillika var aktieägare i BIAB-bolagen. Bilhandelsföretagen sålde genom sina anställda bilar som finansierades av finansbolagen. Enligt avtalet mellan BIAB-bolagen och finansbolagen gick kontrakten till finansbolagen som lämnade ersättningar enligt kontrakten till BIAB-bolagen, som betalade bolagsskatt på ersättningarna. - Enligt länsrätten utgör provisionerna ersättning som bilhandlaren (fysisk person) fått för sin arbetsinsats, en ersättning som med länsrättens uttryckssätt "gått till BIAB-bolagen". Det måste understrykas att det enligt stadgad rättspraxis inte finns något hinder mot att "bolagisera" en personlig prestation och låta aktiebolaget ingå avtal och erhålla inkomsterna från de personliga arbetsprestationerna. Kända exempel är t.ex. författare, konstnärer och idrottsmän som "sätter sig på bolag" och där bolaget erhåller inkomsterna från den fysiska personens prestationer. På motsvarande sätt har det stått bilhandlarna (fysiska personer) fritt att bolagisera sina personliga arbetsinsatser som har bestått i att förmedla finansieringsuppdrag till finansbolag mot ersättning. Det innebär att det i juridiskt hänseende har varit BIAB-bolagen som ingått avtal med finansbolagen om tillhandahållande av förmedlingstjänster och därmed utfört förmedlingstjänster åt finansbolagen samt erhållit ersättning i form av förmedlingsprovision. Vidare bör framhållas att de åtgärder som vidtagits återspeglar rättshandlingarnas verkliga innebörd. Han har varit aktieägare i ett aktiebolag. Aktiebolaget har utfört tjänster åt finansföretagen och för detta erhållit ersättningar som redovisats och beskattats i aktiebolaget. Han har härefter, tillsammans med övriga aktieägare, realiserat de inkomster som genererats i aktiebolaget genom att sälja aktierna. Det finns således inte fog för Skatteverkets och länsrättens uppfattning att åtgärderna skulle ha någon annan "verklig" innebörd än den som följer av åtgärdernas yttre form. Det finns således inte grund för att tillämpa genomsyn. Skatteverket har vidare i sitt beslut anfört att "konstruktionen har syftat till att omvandla tjänsteinkomster till kapitalinkomster för att på så sätt uppnå en lägre beskattning". Det måste understrykas att förekomsten av eventuella skattefördelar i sig inte utgör grund för genomsyn (jfr RÅ 2004 ref. 27). Vidare är det inte självklart att bildandet av BIAB-bolagen för den enskilde bilhandlaren resulterat i lägre skatt.

Skatteverket anförde till stöd för sin inställning bl.a. följande. De utbetalningar som erhållits vid avyttringen av BIAB-bolagen utgör ersättning för utförda prestationer. Ersättningen för aktierna var helt avhängig storleken av den provision som aktieägaren erhållit för förmedlade lån. Detta framgår entydigt av att köpeskillingen för aktier av samma slag varierat mellan ca 1 000 kr och 1,9 miljoner kr. Klart är även att det inte var BIAB-bolagen som utförde förmedlingstjänsten utan tjänsten utfördes av respektive aktieägare i dennes bolag. Lika klart är att den provision som respektive bilhandlare erhöll för sin arbetsinsats har gått till BIAB-bolagen. Det är således fråga om tjänsteinkomster och inte om egendomsavkastning som beskattas enligt kapitalvinstreglerna.

G.B. överklagade kammarrättens dom hos Regeringsrätten och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom, skulle förordna att den ersättning han hade erhållit i samband med försäljning av aktier i BIAB-bolagen skulle beskattas i inkomstslaget kapital samt att påförda skattetillägg skulle undanröjas, alternativt efterges. Han yrkade också ersättning för kostnader med totalt 138 563 kr inklusive mervärdesskatt.

Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. BIAB-bolagen har fyllt en reell affärsmässig funktion. I juridiskt hänseende är det BIAB- bolagen som enligt avtal med finansbolagen utfört förmedlingstjänster åt finansbolagen och som fått ersättning för detta i form av förmedlingsprovision. Denna ersättning har redovisats och beskattats i BIAB-bolagen. Enligt rättspraxis finns inget hinder mot att lägga in verksamhet som bygger på aktieägarnas personliga arbetsinsatser i ett aktiebolag. Att beskatta aktieförsäljning som lön kan inte utan lagstöd ske vid sidan av 3:12-systemet. I detta fall är rättshandlingarnas egentliga innebörd inte någon annan än vad som följer av formen för de rättshandlingar som har vidtagits. Till skillnad från när det gäller aktieutdelning i ett bolag har man vid aktieförsäljning att göra med en extern köpare. En utomstående köpare kan komma att betala olika pris per aktie vid förvärv av aktier i ett och samma aktieslag vid ett och samma tillfälle eftersom avtalsfrihet råder vid transaktioner mellan säljare och en utomstående köpare. Om säljarna sinsemellan, t.ex. genom ett aktieägaravtal, kommer överens om att ta ut skilda priser för olika aktier vid försäljning av bolaget och en köpare accepterar att betala det sammanlagda pris för aktierna som följer av denna överenskommelse, gäller självklart att respektive aktieägare vid taxeringen ska beskattas i kapitalvinstsystemet för den ersättning som erhålls. - Med den utgångspunkt som kammarrätten har haft, dvs. att betalningarna från finansbolagen utgjort inkomst som bilhandlaren fått och styrt till BIAB- bolagen, borde beloppen med tillämpning av kontantprincipen ha blivit skattepliktiga vid tidigare taxeringsår än vad som följer av Skatteverkets beslut.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet. Verket tillstyrkte att ersättning för biträdeskostnader i Regeringsrätten skulle medges med 15 000 kr inklusive mervärdesskatt. Till stöd för sin talan åberopade verket vad som tidigare anförts i målen och tillade bl.a. följande. Det är bilhandelsföretaget som har förmedlat finansieringstjänsten. Intäkten är således ett utflöde av bilhandelsföretagets löpande intäkter. Inkomsten ska därför beskattas i inkomstslaget tjänst. BIAB-bolagens verksamhet har bestått i att uppbära provisionsintäkterna i stället för bilhandelsföretaget. G.B. har vare sig disponerat eller kunnat disponera över bilhandelsföretagets provisionsintäkter förrän han, efter den tidpunkt då aktien i BIAB-bolaget avyttrats, faktiskt erhöll beloppet. Det är först vid den tidpunkten G.B. ska beskattas för beloppet.

Regeringsrätten ( 2008-11-28, Heckscher, Nord, Stävberg, Kindlund, Fernlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målen framgår bl.a. följande. G.B. var under de aktuella åren ägare av, styrelseledamot och företagsledare i bilhandelsföretagen GB & JEF AB och AB Ava MC. Han var också delägare i BIAB Fritid, BIAB Försäljning och BIAB Inköp. BIAB-bolagen ägdes av ett stort antal bilhandlare. I BIAB-sfären ingick även ett administrationsbolag, Bilhandelns Administration AB (BIAB Administration). Verksamheten i G.B:s bilhandelsföretag bestod, förutom av bilförsäljning m.m., av att förmedla olika finansieringslösningar. Förmedlingen av dessa tjänster utfördes på villkor som fastställts i avtal som slutits mellan BIAB- bolagen, som agerade som ombud för bilhandelsföretagen, och finansbolagen GE Capital Bilfinans AB och BMW Financial Services Scandinavia AB. Enligt avtalen skulle finansbolagen utge ersättning för förmedlingstjänsterna till BIAB Administration. BIAB Administration förde därefter, efter avdrag för administrationskostnader, över pengarna till BIAB Fritid, BIAB Försäljning respektive BIAB Inköp.

Av aktieägaravtalet för BIAB Försäljning framgår bl.a. följande. Ingen aktieutdelning skulle utgå för de tre första verksamhetsåren. Aktieägarna hade inte rätt att till någon utanför kretsen av aktieägare överlåta sina aktier i BIAB Försäljning före den 1 juli 2001. Samtliga aktieägare i BIAB Försäljning skulle vidare ställa ut en option som gav optionsinnehavaren rätt att förvärva samtliga aktier i BIAB Försäljning. Optionen skulle gälla under tiden den 1 juli 2001 - den 30 juni 2002. Priset skulle motsvara aktiens verkliga värde. Värdet på en aktieägares aktier skulle bestämmas med utgångspunkt i vad aktieägaren tillfört BIAB Försäljning i ersättning för överlåtna kontrakt i förhållande till vad samtliga aktieägare sammantaget tillfört i ersättning för överlåtna kontrakt. För varje räkenskapsår skulle upprättas en sammanställning som visade vad varje ägare tillfört BIAB Försäljning i ersättning, jämte på ersättningen belöpande avkastning. BIAB Försäljnings totala värde skulle sedan fördelas på den aktiepost som envar aktieägare ägde i förhållande till vad han enligt sammanställningarna för respektive år tillfört BIAB Försäljning. Aktieägaravtalen för BIAB Inköp och BIAB Fritid är i nämnda avseenden i allt väsentligt utformade på motsvarande sätt.

Vinsten vid försäljningen av aktierna i BIAB-bolagen har således fördelats mellan aktieägarna i proportion till utförda förmedlingstjänster, och utfallet har därmed blivit olika för aktier av samma slag.

I slutet av 1998 avyttrades BIAB Fritid för 6 255 647 kr och i december 2001 avyttrades BIAB Försäljning och BIAB Inköp för sammanlagt 54 148 000 kr. Köpeskillingen för aktierna i BIAB Fritid utbetalades till de olika bilhandlarna via Team Trading Sweden AB medan utbetalning av köpeskillingen för aktierna i BIAB Försäljning och BIAB Inköp ombesörjdes via BIAB Administration. Av utbetalningslistor framgår att G.B. i januari 1999 fick en utbetalning på 358 758 kr, i december 2001 två utbetalningar på vardera 92 667 kr och 41 941 kr samt i mars 2002 två utbetalningar på vardera 23 167 kr och 10 485 kr.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

En första fråga i målen är om den ersättning G.B. har fått till följd av försäljning av aktierna i BIAB Fritid, BIAB Försäljning och BIAB Inköp ska beskattas i inkomstslaget kapital eller anses utgöra ersättning för tjänster utförda i G.B:s fåmansföretag och därför beskattas i inkomstslaget tjänst hos honom. I det senare fallet uppkommer också frågan om rätt beskattningstidpunkt.

Utredningen i målen visar att förmedlingstjänsterna utförts inom ramen för den verksamhet som bedrivits i bilhandelsföretagen (GB & JEF AB och AB Ava MC). Provisionsinkomsterna från de båda finansbolagen skulle därför rätteligen ha tillkommit de av G.B. ägda bolagen. Så har emellertid inte skett, utan provisionsinkomsterna har i stället genom olika avtal överförts till BIAB-bolagen. Genom detta förfarande och med stöd av aktieägaravtal har provisionsinkomsterna slutligen tillgodoförts G.B. Innebörden av avtalen är således att provisionsinkomsterna förts över till G.B. från de av honom ägda bolagen.

Mot denna bakgrund och med hänsyn till att G.B. varit verksam i dessa bolag ska inkomsten beskattas hos honom som inkomst av tjänst. Den omständigheten att inkomsten genom det använda förfarandet formellt har tillkommit G.B. via försäljning av aktier i BIAB-bolagen saknar betydelse för denna bedömning.

Nästa fråga är då vid vilken tidpunkt inkomsten ska beskattas. Som tidigare konstaterats har förmedlingsverksamheten bedrivits i G.B:s bolag, men provisionerna från denna verksamhet har förts över till BIAB- bolagen. Detta har skett som ett led i det förfarande som G.B:s bolag, i samverkan med ett stort antal andra bilhandelsbolag, genomfört i syfte att slutligen kunna sälja aktierna i BIAB-bolagen till en extern köpare. Det är således G.B:s bolag och inte G.B. personligen som har disponerat över provisionerna i detta skede. Inte heller när medlen kommit BIAB- bolagen till godo har G.B. kunnat disponera över medlen till följd av de villkor som intagits i aktieägaravtalen. Utredningen visar inte annat än att G.B. har kunnat förfoga över medlen först när aktierna i BIAB- bolagen sålts och ersättning för denna försäljning betalats ut till honom. Som underinstanserna funnit ska beskattning därför ske hos G.B. för de beskattningsår då denna utbetalning skett.

G.B. har i sina självdeklarationer redovisat utbetalda ersättningar, efter avdrag för omkostnadsbelopp, i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget tjänst men inte lämnat upplysningar om de verkliga förhållandena avseende inkomsterna. Han har därmed lämnat oriktig uppgift, varför det finns grund såväl för eftertaxering som för påförande av skattetillägg vid taxeringarna 2000, 2002 och 2003. Något skäl för eftergift av skattetilläggen har inte kommit fram.

G.B. har yrkat ersättning för sina kostnader enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 138 563 kr inklusive mervärdesskatt. Målen avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. G.B. får anses berättigad till ersättning med skäliga 40 000 kr.