RÅ 2009 not 24

Not 24. Överklagande av Holmen AB i mål ang. avräkning av utländsk skatt. - Kammarrätten i Sundsvall medgav i oktober 2002 Holmen AB (bolaget) avdrag för taxeringsåret 1995, dels med 200 000 kr för kostnad för deltagande i ett projekt, dels med 240 000 kr för sponsorersättning. Korrigering skedde dessutom på grund av att ytterligare avdrag på totalt 600 000 kr skulle ingå i det underskott som inrullades från tidigare taxeringsår till följd av ytterligare en kammarrättsdom i oktober 2002. Vidare förklarade kammarrätten i en annan dom i december 2002 att bolaget var skattskyldigt för uppburen utdelning på 975 789 000 kr från MoDo Capital Corporation BV vid 1994 års taxering. Dessutom hade bolaget rätt till avräkning av utländsk skatt med 97 578 900 kr. - Till följd av dessa domar meddelade skattemyndigheten den 24 mars 2003 omprövningsbeslut för bl. a. taxeringsåret 1995. I omprövningsbeslutet bestämdes efter en senare korrigering av det underskott som skulle inrullas och utnyttjas som avdrag bolagets inkomst av näringsverksamhet till 76 603 409 kr. Före kammarrättens domar hade bolagets underskott av näringsverksamhet vid 1995 års taxering fastställts till 800 266 691 kr. - Inkomsten av näringsverksamhet vid 1995 års taxering beräknades efter kammarrättens domar av skattemyndigheten enligt följande.

Tidigare fastställt underskott vid 1995 års taxering - 800 266 691 kr

Till beskattning återfört underskott, som tidigare

fastställts vid 1994 års taxering och rullats över

till 1995 års taxering 1 468 620 839 kr

I omprövningsbeslutet angivet underskott vid

1994 års taxering som nu rullats över till

1995 års taxering - 590 710 739 kr

Ytterligare vid 1995 års taxering inrullat underskott,

avseende 300 000 kronor för vart och ett av

taxeringsåren 1992 och 1993 till följd av medgivna

avdrag för sponsring av symfoniorkester - 600 000 kr Avdrag för kostnad för deltagande i projekt - 200 000 kr Avdrag för sponsorersättning - 240 000 kr

= Inkomst av näringsverksamhet + 76 603 409 kr Skattemyndigheten medgav inte någon avräkning av utländsk skatt vid 1995 års taxering. Beslutet motiverades på följande sätt. I nettointäkten fanns ett inrullat underskott från 1994 års taxering och i detta ingick omkostnadsavdraget på 97 578 900 kr för utländsk skatt. Då resultatet av näringsverksamheten vid 1994 års taxering var negativt för bolaget kan ingen avräkning av utländsk skatt ske då. Sådan avräkning kan inte heller ske vid 1995 års taxering på grund av storleken av det belopp som spärrbeloppet skulle minskas med. Spärrbeloppet beräknas som om omkostnadsavdraget för den utländska skatten inte har erhållits. Bolagets utländska inkomster bestod av bankräntor och räntor på fordringar gentemot koncernbolag. I brist på annan utredning bör bolagets finansieringskostnader som kan hänföras till detta slag av inkomster kunna beräknas till en procentsats som motsvaras av den proportionella andelen av bolagets totala upplåning av främmande kapital i förhållande till bolagets totala kapital (skuldsättningsgrad). Bolagets skuldsättningsgrad har vid 1995 års taxering beräknats till 63,3 procent. Vid beräkningen av spärrbeloppet har skattemyndigheten för detta år utgått från procentsatsen 60. Med utgångspunkt i utländska bruttointäkter fann skattemyndigheten att spärrbeloppet skulle beräknas till ca 20 578 000 kr. Från detta skulle avräknas skatten som bolaget undgått genom det medgivna omkostnadsavdraget för utländsk skatt. - I överklagande yrkade bolaget att avräkning för utländsk skatt vid 1995 års taxering skulle medges med 25 176 561 kr, vilket var det belopp bolaget hade beräknat spärrbeloppet till. Bolaget anförde bl.a. följande. En återläggning av det vid 1994 års taxering medgivna omkostnadsavdraget för utländsk skatt skulle inte ha skett vid beräkningen av spärrbeloppet vid 1995 års taxering. Denna minskning vid beräkningen av spärrbeloppet skulle ha skett redan det år omkostnadsavdraget medgavs. Bolaget åberopade rättsfallet RÅ 2001 ref. 43 av vilket enligt bolaget framgick att en spärrbeloppsberäkning ska ske även om den taxerade inkomsten är noll eller negativ. Det kan inte anses särskilt framgå av 9 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (Avrl) vilket beskattningsår omkostnadsavdraget ska påverka spärrbeloppsberäkningen. Spärrbeloppet ska därför beräknas till 25 176 561 kr [60 683 610/76 603 409 x [(76 603 409 x 0,28) + 10 332 450]) där 60 683 610 är den utländska förvärvsinkomsten och 10 332 450 avkastningsskatten för beskattningsåret. -Länsrätten i Västernorrlands län (2004-02-11, Wiklund): Domskäl. Enligt 20 § anvisningspunkt 4 kommunalskattelagen (1928:370), KL, och 2 § 1 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt , SIL, medges bl. a. svensk juridisk person avdrag för erlagd utländsk skatt om den utgör omkostnad i förvärvskälla. Skatten ska då hänföra sig till intäkt i förvärvskälla som är lokaliserad och beskattas i den utländska staten och som dessutom medtas vid taxeringen här i Sverige. - Om den skattskyldige har erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning ska ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, ska enligt 9 § Avrl avräkningsberäkningen (beräkningen av spärrbeloppet) utföras som om sådant avdrag inte erhållits. Det belopp som avräkning högst kan erhållas med - spärrbeloppet - beräknat enligt 5 och 6 §§ Avrl, ska minskas med ett belopp som i detta fall utgör den statliga inkomstskatt som bolaget har undgått genom omkostnadsavdraget. - Regeln i 9 § Avrl innebär att en hypotetisk taxering får göras för att räkna fram hur stor den utländska inkomsten efter avdrag för kostnader, sammanlagd inkomst och den totala statliga inkomstskatten, hade blivit om hänsyn vid den tidigare taxeringen inte hade tagits till den utländska skatten som omkostnad. - I 11 § Avrl finns den s.k. carry forward-regeln. Enligt denna får utländska skatter som inte har kunnat avräknas ett år på grund av att spärrbeloppet har varit för lågt efter yrkande av den skattskyldige avräknas under något av de tre kommande taxeringsåren. - Spärrbeloppet utgör enligt 6 § Avrl den del av den svenska skatten som belöper på de utländska inkomsterna. Vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 7 § Avrl ska enligt tredje stycket andra meningen samma paragraf avkastningsskatt jämställas med statlig inkomstskatt vid bestämmande enligt 7 § första stycket Avrl av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna. Frågan är då om de fall en skattskyldig enligt 2 § 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har att betala avkastningsskatt som tas ut på ett skatteunderlag som beräknas enligt bestämmelserna i 3 § första och femte styckena samma lag. Beräkningen av spärrbeloppet enligt 7 § Avrl sker enligt följande formel: - (Utländsk förvärvsinkomst/Sammanräknad förvärvsinkomst) x Statlig inkomstskatt - Den utländska förvärvsinkomsten: Enligt utdrag från räkenskapshandlingarna från bolagets deklaration vid 1995 års taxering uppgår bruttointäkterna avseende de utländska inkomsterna till totalt 151 709 025 kr (141 645 104 + 10 063 921). Ett kostnadsavdrag med 60 procent av detta eller 91 025 415 kr avräknat från den sammanräknade bruttobruttointäkten medför en sammanräknad utländsk inkomst på 60 683 610 kr. - Den sammanräknade förvärvsinkomsten: Summan av den taxerade inkomsten av näringsverksamhet på 76 603 409 kr vid 1995 års taxering och det medgivna omkostnadsavdraget för utländsk skatt vid 1994 års taxering på 97 578 900 kr uppgår till 174 182 309 kr. - Den statliga inkomstskatten: Skatten på den sammanräknade förvärvsinkomsten (174 182 309) beräknas då till 48 771 046 kr (174 182 309 x 0,28). Med beaktande av även avkastningsskatten som uppgår till 10 332 450 kr erhålls då en total statlig inkomstskatt på 59 103 496 kr. - Spärrbeloppet kan då med ledning av ovanstående formel beräknas till 20 591 146 kr [(60 683 610/174 182 309) x 59 103 496)]. - I det fall den statliga inkomstskatten hade beräknats på den taxerade inkomsten av näringsverksamhet med omkostnadsavdraget för den vid 1994 års taxering medgivna utländska skatten på 97 578 900 kr avräknat, skulle den statliga inkomstskatten ha beräknats på beloppet 76 603 409 kr. Den statliga inkomstskatten med hänsyn tagen även till avkastningsskatten skulle då ha uppgått till 31 781 404 kr (76 603 409 x 0,28 + 10 332 450). Med detta omkostnadsavdrag återlagt uppgår den statliga inkomstskatten som ovan nämnts till 59 103 496 kr. Mellanskillnaden på 27 322 092 kr är den statliga inkomstskatt som har undgåtts till följd av omkostnadsavdraget avseende den utländska skatten. - Från och med 1995 års taxering gäller att spärrbeloppet inte kan beräknas till 0 kronor utan till minst 100 kronor enligt 7 § fjärde stycket Avrl. Denna regel fanns dock inte vid 1994 års taxering, där spärrbeloppet beräknats till 0 kronor enligt ovan. För detta år uppkom även efter omprövningsbeslut till följd av kammarättsavgörandet ett underskott. - Länsrättens bedömning. - Enligt det åberopade regeringsrättsutslaget, RÅ 2001 ref. 43, är det i de fall det inte finns någon sammanräknad förvärvsinkomst inte längre möjligt att på ett meningsfullt sätt ställa den utländska förvärvsinkomsten mot den sammanräknade förvärvsinkomsten. Förutsättningar saknas då enligt Regeringsrätten för rätt till avräkning av den utländska skatten. - I detta fall fanns det således inte förutsättningar för bolaget att avräkna den utländska skatten vid 1994 års taxering. - Det avdrag bolaget erhållit genom att den utländska skatten tagits upp som omkostnadsavdrag, då den ingått i det underskottsavdrag från 1994 års taxering som rullats över till 1995 års taxering, har medfört att bolaget erhållit 27 322 092 kr lägre skatt. Detta belopp ska enligt 9 § AvrL minskas från spärrbeloppet innan avräkning kan ske. Spärrbeloppet på 20 591 146 kr ska i detta fall minskas med 27 322 092 kr. Efter denna minskning återstår vid 1995 års taxering inte något belopp som den utländska skatten kan avräknas med. Överklagandet ska därför avslås. - Domslut. Länsrätten avslår överklagandet. - I överklagande vidhöll Holmen AB sitt yrkande om avräkning för utländsk skatt med 25 176 561 kr och anförde till stöd för sin talan följande. Det framgår inte klart av AvrL vilket beskattningsår omkostnadsavdraget för den utländska skatten ska påverka spärrbeloppet vid beräkningen av avräkningen av samma utländska skatt. Omkostnadsavdraget är större än spärrbeloppet vid 1994 års taxering och ingen avräkning kan ske för detta taxeringsår. Den kvarstående utländska skatten ska då medges s.k. carry forward. Enligt RÅ 2002 not. 27 ska omkostnadsavdraget påverka spärrbeloppsberäkningen samma år som omkostnadsavdraget medges. I rättsfallet var omkostnadsavdraget större än spärrbeloppet. Det innebär att ingen avräkning av den utländska skatten kunde ske det aktuella året. Skatteverket har inte något lagstöd för tolkningen att omkostnadsavdraget ska påverka spärrbeloppsberäkningen vid den första tidpunkt då någon del av den utländska skatten kan avräknas. I RÅ 2001 ref. 43 gjordes en spärrbeloppsberäkning eftersom avkastningsskatt hade erlagts. Spärrbeloppet blev beräknat till noll i rättsfallet, vilket det också blir för bolaget i detta fall. Det principiellt viktiga är emellertid att en spärrbeloppsberäkning utfördes. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde. Bolaget redovisar underskott vid 1994 års taxering och då kan ingen spärrbeloppsberäkning göras och någon reducering av skatteeffekten av omkostnadsavdraget kan då inte komma i fråga. I RÅ 2001 ref. 43 har i realiteten inte gjorts någon spärrbeloppsberäkning, eftersom Regeringsrätten uttalar att det i underskottsfallen inte längre är "möjligt att på ett meningsfullt sätt ställa den utländska förvärvsinkomsten mot den sammanräknade förvärvsinkomsten." I RÅ 2002 not. 207 behandlas enligt ärendemeningen att vid spärrbeloppsberäkningen fick omkostnadsavdrag som grundades på den utländska skatten inte kombineras med avräkning av samma utländska skatt utan att avdraget återlades. I det fallet hade företaget "positiv" förvärvsinkomst, dvs. en regelrätt spärrbeloppsberäkning kunde göras. - Bolaget genmälde att Regeringsrätten i RÅ 2001 ref. 43 inte har uttalat att någon spärrbeloppsberäkning inte ska göras utan bara att det i det aktuella fallet inte var meningsfullt att göra någon sådan beräkning. I RÅ 2002 not. 207 har Regeringsrätten yttrat sig över hur avräkning av utländsk skatt principiellt ska ske och inte huruvida denna princip bara ska användas vid ett eventuellt överskott. - Skatteverket anförde häremot att en rimlig tolkning av bestämmelsen om återläggning av skatteeffekten är att denna görs det år skattepåverkan har skett. Eftersom omkostnadsavdraget har påverkat underskottet vid 1994 års taxering sker skattepåverkan i detta fall vid 1995 års taxering. - Kammarrätten i Sundsvall (2005-11-03, Pettersén, Carlsson): Domskäl.Reglerna om avräkning av utländsk skatt syftar till att eliminera effekten av den dubbelbeskattning som kan uppkomma genom att samma inkomst kan bli föremål för beskattning i såväl Sverige som utomlands. Kompensation för den dubbla beskattningen erhålls dock till viss del redan genom det omkostnadsavdrag för skatten vid inkomsttaxeringen som medges enligt de av länsrätten angivna bestämmelserna härom. Det komplement till avdragsrätten för utländsk skatt som avräkningsförfarandet enligt Avrl utgör har i princip utformats så att den svenska skatten minskas med den utländska skatten på samma inkomst (5 § Avrl), varvid - till undvikande av överkompensation vid avräkningen - skatteeffekten av det vid taxeringen medgivna avdraget elimineras genom beräkning av ett högsta belopp varmed avräkning får ske, ett s.k. spärrbelopp. Av 6 § Avrl framgår - såvitt nu är av intresse - att spärrbeloppet utgör summan av den statliga inkomstskatt som, beräknad utan avräkning, hänför sig till de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått. Som framgår av den av länsrätten återgivna 9 § Avrl ska vid beräkningen av spärrbeloppet detta reduceras med den statliga inkomstskatt som den skattskyldige har undgått genom att omkostnadsavdraget för den utländska skatten vid inkomsttaxeringen. Av 7 § första stycket Avrl framgår att den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanräknade förvärvsinkomst före allmänna avdrag. Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna. Spärrbeloppet, det belopp med vilket avdrag högst får ske, brukar uttryckas som ett bråktal enligt följande, jfr RÅ 2001 ref. 43: (de utländska nettoinkomsternax svensk skatt/sammanräknad förvärvsinkomst). Bolaget har inte medgetts avräkning av utländsk skatt vid 1994 års taxering utan prövning har skett i vad mån avräkning vid 1995 års taxering kan ske för utländsk skatt hänförlig till 1994 års taxering genom s.k. carry forward med stöd av 11 § Avrl. Bolaget har redovisat förlust vid inkomsttaxeringen 1994 och överfört förlusten till påföljande års taxering, varefter inkomst av näringsverksamhet uppkommit med 76 603 409 kr. I den överförda förlusten ingår avdrag för den utländska skatten, som av Skatteverket beräknats till 27 322 092 kr. - Bolaget har beräknat spärrbeloppet till 25 176 561 kr och yrkar avräkning för detta utan beaktande av det omkostnadsavdrag för den utländska skatten som genom underskottet överförts till 1995 års taxering. Bolaget menar därvid att återläggning av avdraget för skatten ska ske redan vid 1994 års taxering och inte överföras och återläggas vid 1995 års taxering, vilket dock Skatteverket och länsrätten anser. En återläggning av skatten på omkostnadsavdraget medför enligt båda parternas mening att något spärrbelopp inte återstår och därmed inte heller något belopp att avräkna vid taxering 1995. - Den i målet aktuella frågan, nämligen i vad mån skatteeffekten av omkostnadsavdrag som medgetts ett år måste återföras när reglerna om carry forward tillämpas första gången på någon del av de i omkostnadsbeloppet ingående skatterna, har inte besvarats i Avrl. Frågan har inte heller fått sin lösning vare sig i de av parterna kommenterade rättsfallen eller i rättspraxis i övrigt. Frågan har i Riksskatteverkets handledning för internationell beskattning 2002 s. 364 besvarats jakande. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Någon avräkning har inte kunnat ske vid taxeringen 1994 beroende på att bolaget då redovisade förlust, vilket omöjliggjort ett återförande redan då av medgivet avdrag för den skatt som belöper på av bolaget yrkat omkostnadsavdrag för den utländska skatten. På grund härav och med beaktande av vad som anförts i det föregående finner kammarrätten mest förenligt med avräkningsreglernas syfte och uppbyggnad att dessa ges den innebörden att spärrbeloppet vid carry forward minskas med den skatt som belöper på av den skattskyldige medgivet omkostnadsavdrag för den utländska skatten. Efter avdrag för denna skatt återstår vid 1995 års taxering inte någon del av spärrbeloppet att avräkna. Överklagandet ska följaktligen avslås. - Domslut.Kammarrätten avslår överklagandet.- Assessorn Jansson var skiljaktig och anförde följande. - Frågorna i målet är om vid s.k. carry forward av avräkningsbar utländsk skatt, återläggning av vid tidigare taxeringsår medgivet avdrag för den utländska skatten ska ske vid bestämmandet av sammanlagda förvärvsinkomsten samt om spärrbeloppet ska minskas med skatteeffekten av det tidigare medgivna avdraget. - Internationell juridisk dubbelbeskattning (härefter endast dubbelbeskattning) uppstår genom åläggande av jämförbar inkomstskatt av två eller flera stater på samma inkomst hos samma person under samma beskattningsperiod. Det finns i princip tre metoder för att undanröja dubbelbeskattning; att medge avdrag för den utländska skatten, att undanta den utländska inkomsten från skatt eller att medge avräkning av den utländska skatten från inhemsk skatt. Regler om undanröjande av dubbelbeskattning kan finnas i såväl lagstiftning som skatteavtal. - I Sverige tillämpades ursprungligen avdragsmetoden i den interna lagstiftningen medan enligt av Sverige ingångna skatteavtal dubbelbeskattning i regel skulle undanröjas genom att den utländska inkomsten undantogs från beskattning. Avdragsmetoden innebär endast viss lindring i dubbelbeskattningen. För att ytterligare minska verkningarna av dubbelbeskattning infördes genom lagstiftning år 1966 regler om avräkning av utländsk skatt. Dessa regler återfanns ursprungligen i den numera upphävda förordningen om statlig inkomstskatt, därefter i den likaledes numera upphävda SIL, och avsåg då endast avräkning mot statlig inkomstskatt. Genom en ändring i KL kom reglerna om avräkning så småningom att även avse kommunal inkomstskatt. Bestämmelserna om avräkning återfinns sedan år 1986 i Avrl. - Reglerna om avdrag för utländsk skatt bibehölls vid införandet av avräkningsreglerna, trots att vissa remissinstanser ifrågasatte om inte i förenklingssyfte rätten till avdrag borde upphöra (prop. 1966:127 s. 85). Departementschefen menade dock att "självfallet ska [...] vid bestämmandet av det belopp med vilket avräkning ska medges hänsyn tas till omkostnadsavdrag som åtnjutits vid inkomsttaxering" (a. st.). Bestämmelserna i SIL och KL om hur avdrag för utländsk skatt skulle påverka rätten till avräkning överfördes till 9 § Avrl. Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning ska ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, ska enligt denna bestämmelse beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, ska minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget. - Den avräkningsmodell som Sverige har är en s.k. ordinary credit-metod. Denna modell innebär att storleken på skattekrediten begränsas till ett belopp motsvarande svensk skatt på ifrågavarande utländska inkomst. Konsekvensen härav är att i vissa fall kan den skattskyldige inte avräkna all utländsk skatt, t.ex. när den utländska skatten är högre än den svenska. - Redan när bestämmelserna om avräkning infördes år 1966 diskuterades om den utländska skatten som inte fick avräknas skulle få flyttas fram för avräkning påföljande år, s.k. carry forward (a. prop. s. 70). Någon sådan möjlighet infördes dock inte. Skatteavräkningssakkunniga föreslog därefter i betänkandet Avräkning av utländsk skatt (Ds B 1982:5) att en möjlighet till carry forward skulle införas, närmast som en anpassning till "mera fullständiga avräkningsförfaranden i andra länder" (s. 88-89 i prop. 1982/83:14, till vilken betänkandet bifogats). Förslaget ledde dock inte till någon ändring i detta avseende, bl.a. på grund av den ökade arbetsbelastningen en möjlighet till carry forward skulle medföra (a. prop. s. 14). Genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1991 (SFS 1990:1443) infördes emellertid i Avrl en möjlighet till carry forward. Således är, enligt 11 § Avrl, den skattskyldige, till den del avräkning inte kunnat erhållas från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 4 § andra stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt överstiger det enligt 6 § beräknade spärrbeloppet, berättigad att senast för tredje taxeringsåret därefter på yrkande erhålla avräkning av det överskjutande beloppet. - Införandet av carry forward-regeln föranledde i övrigt inte några ändringar i Avrl. Detta trots, som framgår av länsrättens dom, de praktiska problem såvitt gäller samordningen mellan avräkningsförfarandet och rätten till avdrag för utländska skatter som därigenom uppstod. Inte heller har i förarbetena gjorts några uttalanden till ledning för lösningen av dessa tillämpningsproblem. I Skatteverkets Handledning för internationell beskattning 2005 har uttalats att skatteeffekten av omkostnadsavdrag som medgetts ett år måste återföras när reglerna om carry forward tillämpas första gången på någon del av de i omkostnadsbeloppet ingående skatterna (s. 364, jfr s. 305 i handledningen för år 2000: "Om omkostnadsavdrag medgetts ett år måste hela detta omkostnadsbelopp återföras när reglerna om carry forward tillämpas första gången på någon del av de i omkostnadsbeloppet ingående skatterna även om endast en del av dessa skatter kan avräknas det året."). I rättspraxis synes frågeställningarna olösta (se dock skatterättsnämndledamoten Silfverbergs skiljaktiga mening i det till Regeringsrätten överklagade förhandsbeskedet i RÅ 2002 not. 207). - Jag instämmer i majoritetens bedömning att det vore mest förenligt med avräkningsreglernas syfte att dessa ges innebörden att spärrbeloppet vid carry forward minskas med den skatt som belöper på medgivet avdrag för den utländska skatten. Jag menar också att avdraget borde återföras vid beräkningen av den sammanlagda förvärvsinkomsten. Lagtexten är emellertid inte, som jag redogjort för ovan, utformad på det sättet. Detta är en brist i lagstiftningen. Av rättsäkerhetsskäl bör inte denna brist drabba den skattskyldige. Jag menar därför att överklagandet bör bifallas. - Holmen AB överklagade domen och yrkade att avräkning av utländsk skatt skulle medges med 25 176 561 kr, alternativt med 18 127 124 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Den huvudsakliga frågan i målet är hur bolagets spärrbelopp ska beräknas och justeras vid 1995 års taxering, dvs. om något avdrag för utländsk skatt ska läggas tillbaka i spärrbeloppsformelns nämnare och om det framräknade spärrbeloppet ska justeras för skatteeffekten av sådant avdrag. Vidare aktualiseras den näraliggande frågan hur carry forward ska beräknas. Avdrag för utländsk skatt ska beaktas endast vid beräkningen och justeringen av spärrbeloppet det år som avdraget påverkat det skattemässiga resultatet, oavsett om den skattskyldige då redovisat ett överskott eller ett underskott av näringsverksamhet. I målet är ostridigt att bolaget gjort ett avdrag som påverkat det skattemässiga resultatet vid 1994 års taxering. Det är vid denna taxering som avdraget ska beaktas vid beräkningen och justeringen av spärrbeloppet, även om det framräknade spärrbeloppet blir noll kr till följd av att den sammanräknade förvärvsinkomsten är negativ. Skatteverket har, i likhet med länsrätten och kammarrätten, först vid 1995 års taxering adderat det aktuella avdraget till den sammanlagda förvärvsinkomsten i spärrbeloppsformelns nämnare. Därmed har 1995 års inkomst parats ihop med 1994 års avdrag vilket måste vara felaktigt. Det framstår också som uppenbart felaktigt att återlägga avdraget i nämnaren vid 1994 års spärrbeloppsberäkning men först vid den efterföljande taxeringen justera det då framräknade spärrbeloppet för samma avdrag. Av RÅ 2002 not. 207 framgår att skatteeffekten av ett omkostnadsavdrag ska justera det framräknade spärrbeloppet vid samma års taxering även när skatteeffekten är högre än det framräknade spärrbeloppet. Bolagets förstahandsyrkande bygger således på att avdraget för utländsk skatt till fullo hanteras vid 1994 års taxering. Avräkningssystematiken bevaras genom att den utländska skatt som förs vidare från denna taxering genom carry forward reduceras med skatteeffekten av det medgivna avdraget. I andra hand gör bolaget gällande att det framräknade spärrbeloppet vid 1995 års taxering ska justeras med skatteeffekten av den del av den utländska skatten från 1994 års taxering som är möjlig att avräkna. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. De metoder som bolaget förespråkar är inte förenliga med lagtexten. Den spärrbeloppsberäkning som gjorts av underinstanserna kan inte anses vara korrekt. Enligt verkets mening ska endast omkostnadsavdrag för sådan skatt som avser det aktuella årets utländska inkomster återläggas vid denna beräkning. I annat fall uppstår en asymmetri mellan de inkomster och avdrag som påverkar spärrbeloppet vilket kan leda till en betydligt sämre möjlighet till avräkning. En korrekt spärrbeloppsberäkning leder emellertid till att bolaget inte kan medges någon avräkning vid den aktuella taxeringen. - Regeringsrätten (2009-03-03, Sandström, Fernlund, Brickman): Skälen för Regeringsrättens avgörande.Vid 1994 års taxering hade bolaget ett avräkningsbart belopp enligt 5 § Avrl om 97 578 900 kr. Avräkning kunde emellertid inte ske vid den taxeringen eftersom bolagets inkomstförhållanden var sådana att något spärrbelopp enligt 6 § inte kunde bestämmas. Vid inkomsttaxeringen gjordes avdrag för det ifrågavarande beloppet. Bolagets underskott vid 1994 års taxering uppgick till närmare 600 milj. kr. Hela underskottet utnyttjades vid 1995 års taxering. - I målet aktualiseras frågan om på vad sätt det vid 1994 års taxering medgivna avdraget ska beaktas vid 1995 års taxering. - Bolagets förstahandsyrkande innebär att den ännu inte realiserade skatteeffekten av avdraget ska reducera det överskjutande beloppet (97 578 900 kr) enligt carry forward-reglerna i 11 §. Varken 11 § eller Avrl i övrigt ger stöd för att beakta avdraget på detta sätt. - I 9 § Avrl anges hur spärrbeloppsberäkningen ska utföras när den skattskyldige medgetts avdrag för utländsk skatt (första meningen) och hur avdraget påverkar storleken av det belopp som får avräknas (andra meningen). Bestämmelserna har följande lydelse. "Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning ska ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, ska beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, ska minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget." - Ordet "avdrag" (första meningen) och "avdraget" (andra meningen) syftar uppenbarligen på samma avdrag. Detta avdrag är i förevarande fall det avdrag som medgetts vid 1994 års taxering. Avdraget ska vid 1995 års taxering beaktas såväl vid spärrbeloppsberäkningen (första meningen) som vid beräkningen av det belopp som får avräknas (andra meningen). - Av vad nu sagts följer inte att med "avdrag" och "avdraget" måste förstås hela avdraget om 97 578 900 kr. Formuleringen "skatt, för vilken avräkning ska ske" (första meningen) markerar att justeringar ska göras endast för sådan del av avdraget som svarar mot ett faktiskt avräkningsbelopp. Det faktiska avräkningsbeloppet sammanfaller alltså med det i sammanhanget relevanta avdragsbeloppet. - Bolagets yrkanden ger uttryck för att bolaget vill ha avräkning med högsta möjliga belopp. Med de omständigheter som gäller i målet förutsätter maximal avräkning att hela spärrbeloppet tas i anspråk för avräkning och för skatteeffekten enligt 9 § andra meningen (som avser 28 procent av avdragsbeloppet och därmed också - med hänsyn till vad nyss sagts - 28 procent av avräkningsbeloppet). Spärrbeloppet är med andra ord 128 procent av avdragsbeloppet/avräkningsbeloppet. - Spärrbeloppet kan också uttryckas på följande sätt där avdragsbeloppet betecknas a, utländsk förvärvsinkomst Inkutl, sammanräknad förvärvsinkomst Inktot och inkomst- och avkastningsskatt SkattSve (de aktuella beloppen är 60 683 610 kr, 76 603 409 kr och 31 781 404 kr): - Spärrbeloppet =1,28a = Inkutl x (SkattSve + 0,28a)/Inktot + a. Med de ovan angivna beloppen blir avdragsbeloppet (a), och därmed också det maximala avräkningsbeloppet, 18 429 110 kr. - Regeringsrättens avgörande.Regeringsrätten ändrar kammarrättens dom och förklarar att bolaget har rätt till avräkning med 18 429 110 kr. - Regeringsråden Knutsson och Stenman var av skiljaktig mening och anförde: Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här (4 § andra stycket Avrl). Bolagets underskott vid 1994 års taxering uppgick till närmare 600 milj. kr. I underskottet ingick ett avdrag för utländsk skatt med 97 578 900 kr. Vid 1994 års taxering, då den aktuella utländska inkomsten tagits upp till beskattning, medgav en spärrbeloppsberäkning inte något utrymme alls för avräkning (6 och 9 §§). Vid 1995 års taxering uppgick bolagets inkomst av näringsverksamhet till 76 603 409 kr efter avdrag för tidigare års underskott. Vid 1995 års taxering var det följaktligen klarlagt att bolaget genom avdraget vid 1994 års taxering delvis kompenserats för den utländska skatten med 28 procent av denna eller med 27 322 092 kr. Detta belopp ska minska det totala avräkningsbara beloppet (9 § andra meningen). Kvar att avräkna vid 1995 - 1997 års taxeringar finns således sammanlagt 70 256 808 kr (11 §). - Bolaget har vid 1995 års taxering inte gjort något avdrag för utländsk skatt. Något avdrag att återlägga vid beräkningen av spärrbeloppet finns således inte. Spärrbeloppsberäkningen ger vid handen att bolaget ska medges avräkning med 25 176 561 kr vid 1995 års taxering. (fd II 2008-12-10, Hammarström)