RÅ 2009 not 88

Not. 88. Överklagande av Skatteverket och X AB m.fl. av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - X AB ansökte om förhandsbesked i en inkomstskattefråga. I Skatterättsnämndens förhandsbesked angavs förutsättningarna för förhandsbeskedet enligt följande. X AB ingår i en gren av en koncern vars moderföretag är ett nederländskt företag som i sin tur ägs av det nederländska företaget MB BV. I en annan gren strukturerad på motsvarande sätt finns Y AB och dess nyligen förvärvade dotterföretag F AB. Inom koncernen övervägs att samla det fastighetsinnehav som används för lagerverksamhet i F AB. Bl.a. berörs fastigheter som innehas av X AB. - Omstruktureringen ska gå till på följande sätt. MB BV bildar två nya nederländska dotterföretag, Holding BV I och Holding BV II. Dessa båda företag bildar ett svenskt handelsbolag, X HB, som de ska äga med hälften var. X AB överlåter sedan de aktuella fastigheterna till underpris till X HB. Därefter avyttrar Holding BV I och II sina andelar i handelsbolaget - utom 0,01 procent av BV II:s andel - för marknadsvärdet till F AB. - F AB har underskott från tidigare år som under viss tid inte får kvittas mot koncernbidrag från övriga företag inom X-koncernen (40 kap. 18 § inkomstskattelagen, IL). - Frågorna gäller om överlåtelsen av fastigheterna till underpris från X AB till X HB uppfyller de villkor för underlåten uttagsbeskattning som finns i 23 kap.16, 17 och 26 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL (fråga 1), om det uppkommer någon svensk beskattning för Holding BV I och II vid överlåtelsen av andelar i X HB till F AB (fråga 2), om inkomsterna från handelsbolaget får kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet (fråga 3) samt om lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) kan bli tillämplig på förfarandet (fråga 4). - Skatteverket delade sökandebolagens uppfattning att någon beskattning inte aktualiserades i de situationer som avses med frågorna 1-2 samt att fråga 3 borde besvaras med att kvittning får ske. Däremot ansåg Skatteverket att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. -Skatterättsnämnden (2007-12-18, André, ordf., Svanberg, Hellenius, Sjökvist, Ståhl, Werkell): Förhandsbesked. Fråga 1. Överlåtelsen av fastigheterna från X AB till handelsbolaget uppfyller de med frågan avsedda villkoren i 23 kap. IL för underlåten uttagsbeskattning. - Fråga 2. Holding BV I och Holding BV II är inte skattskyldiga i Sverige vid överlåtelse av andelar i handelsbolaget till F AB. - Fråga 3. Det underskott hos F AB som är föremål för avdragsbegränsningar enligt 40 kap. 18 § IL får dras av mot inkomster från handelsbolaget. - Fråga 4. Skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet och innebär att X AB:s överlåtelse av fastigheterna till handelsbolaget ska anses ske till fastigheternas marknadsvärden. - Motivering. Fråga 1. Enligt 23 kap. 16 § första stycket IL ska förvärvaren omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomsten får, som anges i paragrafens andra stycke, inte vara undantagen från beskattning på grund av skatteavtal. Av tredje stycket framgår att om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag gäller det som sägs i paragrafens första stycke för samtliga delägare i bolaget. - Delägarna i X HB, de nederländska företagen Holding BV I och II, är enligt lämnade förutsättningar utländska bolag enligt 2 kap. 5 a § IL. De är därför begränsat skattskyldiga i Sverige enligt 6 kap. 7 § IL. Av 6 kap. 11 § första stycket 1 IL framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. - Skattskyldighetsvillkoret i 23 kap. 16 § första stycket IL är knutet till att beskattning sker i inkomstslaget näringsverksamhet om den aktuella tillgången avyttras efter underprisöverlåtelsen. I förevarande fall ska prövningen avse de fastigheter som X HB förvärvar från X AB. Dessa fastigheter är belägna i Sverige. Både Holding BV I och II är därmed omedelbart efter fastighetsförvärvet skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet för belopp motsvarande sina andelar av handelsbolagets inkomst, oavsett om de är hänförliga till löpande inkomst av fastigheterna eller till kapitalvinst vid avyttring av dem (5 kap. 3 § IL). Något undantag från skattskyldigheten föreligger inte enligt skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Det aktuella villkoret är således uppfyllt. - I 23 kap. 17 § IL uppställs vidare villkoret, såvitt här är aktuellt, att överlåtelsen avser en verksamhetsgren. Mot bakgrund av att överlåtelsen ska omfatta de fastigheter som hyrs ut till närstående företag för användning för lagerverksamhet får även detta villkor anses uppfyllt. - När förvärvaren är ett svenskt handelsbolag gäller slutligen enligt 23 kap. 26 § IL, för varje delägare som är ett företag, att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte får ha uppkommit underskott hos delägaren eller hos ett företag till vilket delägaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker. Det är inte fallet för de företag som är delägare i handelsbolaget när bolaget förvärvar fastigheterna till underpris från X AB. Villkoret utgör därmed inte något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. - Samtliga omfrågade villkor i 23 kap. IL är därmed uppfyllda. - Fråga2. Frågan är om Holding BV I och II ska beskattas för en avyttring av andelarna i X HB. Som förutsättning för besvarandet av frågan gäller att andelarna inte är tillgång i något fast driftställe här. - De båda företagen är som framgår av svaret på fråga 1 visserligen skattskyldiga här för handelsbolagets verksamhet men deras andelar i handelsbolaget är enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte hänförliga till eller ingående i den verksamhet som handelsbolaget bedriver. Med hänsyn härtill föreligger därför inte skattskyldighet i Sverige för de avsedda avyttringarna av andelar i handelsbolaget till F AB. - Fråga 3. F AB är ett underskottsföretag i den mening som avses i 40 kap. 4 § IL vilket medför att koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL är tillämplig i fråga om företagets möjligheter att dra av kvarstående underskott. Den avdragsbegränsning som följer av den spärren gäller enbart i förhållande till mottagna koncernbidrag som F AB ska ta upp enligt bestämmelserna i 35 kap. IL. Eftersom ett koncernbidrag enligt 35 kap. IL inte kan ingå i Ikea HB:s inkomster föreligger inte något hinder mot att dra av underskottet mot F AB:s andel av inkomsterna (jfr 5 kap. 3 § och 14 kap. 10 § IL). - Fråga 4. Den avslutande frågan är om en prövning av det i flera steg planerade förfarandet mot skatteflyktslagen kan leda till en annan beskattning än vad som följer av svaren på frågorna 1-3. - I förarbetena till reglerna om underprisöverlåtelser framhålls att ett förfarande som ansetts uppfylla villkoren för att uttagsbeskattning inte ska ske normalt inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte och därmed inte heller mot skatteflyktslagen. Det underströks dock att det inte kan uteslutas att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att den lagen är tillämplig (prop. 1998/99:15 s. 146 f. och prop. 2001/02:46 s. 52). - Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling, om (1) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, (2) den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, (3) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och (4) en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. - Ett antal rättshandlingar inom X-koncernen, i vilka sökandebolagen medverkar, ingår i ett förfarande som medför väsentliga skatteförmåner för dem. F AB förvärvar andelarna i det handelsbolag där fastigheterna i fråga är placerade till marknadspris utan att någon beskattning aktualiseras för överlåtarna. Trots att X AB kan överlåta fastigheterna till handelsbolaget till underpris enligt 23 kap. IL skapas möjlighet för F AB att kvitta underskott från tidigare år mot handelsbolagets inkomster av fastigheterna i ett läge när motsvarande resultatutjämning inte är möjlig genom koncernbidrag från X AB eller andra bolag inom koncernen. Det framgår inte annat än att dessa skatteförmåner utgör det övervägande skälet för förfarandet. Rekvisiten i punkterna 1-3 är således uppfyllda. - Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt. - Med en underprisöverlåtelse avses enligt definitionen i 23 kap. 3 § IL överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om överlåtelsen uppfyller de särskilda villkor som anges i kapitlet. - Av 23 kap. kan utläsas att lagstiftningens allmänna syfte är att en omedelbar beskattning (uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning) kan underlåtas under förutsättning att beskattningen kan tas ut i ett senare led (jfr RÅ 2004 ref. 1). För att få en sådan förmånlig behandling krävs att ett antal villkor är uppfyllda. Ett sådant villkor utgår från att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte har uppkommit underskott hos förvärvaren (jfr 23 kap. 26-28 §§ IL). Enligt kapitlets 26 § gäller villkoret, när förvärvaren är ett svenskt handelsbolag, för varje delägare i handelsbolaget. Av bestämmelserna framgår att de avser att förhindra möjligheter till resultatutjämning mellan överlåtare och förvärvare till följd av en överlåtelse till underpris när i motsvarande situation detta inte är möjligt genom koncernbidrag (prop. 1998/99:15 s. 140-142). - Sökandebolagen har emellertid genom en serie transaktioner i en för ändamålet tillfälligt skapad koncernstruktur åstadkommit att en sådan överlåtelse mellan X AB och F AB som ordinarie regler avser att förhindra kan genomföras utan motverkande beskattning av vare sig X AB eller något annat bolag inom koncernen. Någon kompenserande beskattning vid en framtida avyttring av handelsbolagsandelen aktualiseras inte heller. I den mån handelsbolaget skulle avvecklas utan att andelarna avyttras till annan skulle dessutom ytterligare skattefördelar kunna uppstå (jfr RÅ 2002 ref. 87). - Det planerade förfarandet kännetecknas av en långt gående komplexitet. Den anpassning som görs till gällande lagregler och praxis på området är av det slag att lagstiftaren inte gärna kunnat förutse konsekvenserna härav vid lagstiftningens tillkomst och knappast heller senare. - En taxering på grundval av förfarandet får med hänsyn till det anförda anses strida mot syftet med de aktuella bestämmelserna i 23 kap. IL (jfr RÅ 2000 ref. 21 I). Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därmed uppfyllt. Den omständigheten att sökandebolagen hävdar att den kvittning som aktualiseras mot underskotten avser de löpande fastighetsinkomsterna medför ingen annan bedömning. - Taxeringen av X AB ska därför ske som om bolaget överlåter fastigheterna till handelsbolaget efter det att F AB förvärvat ifrågavarande andelar varvid villkoren för underlåten uttagsbeskattning inte är uppfyllda. - Ledamoten Påhlsson var skiljaktig och anförde följande. Jag anser att fråga 1 borde ha besvarats med ett nej. Skälen är följande. - Den rättsföljd som blir resultatet av tillämpning av reglerna för underprisöverlåtelser är kontinuitet. Konkret innebär detta att obeskattade reserver förs från ett subjekt till ett annat utan beskattning. Det latenta skatteuttaget följer med till överlåtaren. Beskattningen skjuts således upp. Det är inte meningen att reglerna ska kunna användas för att åstadkomma definitiva skattelättnader (se prop. 1998/99:15 s. 118). En annan sak är att den intäkt som någon gång i framtiden redovisas hos förvärvaren kan komma att matchas mot utgifter som denne haft. - För att förhindra definitiva skattelättnader finns bl.a. reglerna i 23 kap. 16 § IL. Genom dessa bestämmelser skyddas skattebasen, eftersom skattskyldighet i näringsverksamhet för såväl löpande inkomster som kapitalvinster krävs för att underprisöverlåtelse ska accepteras (se t.ex. prop. 1998/99:15 s. 166-167). Eftersom handelsbolag är skattemässigt transparenta utsträcks kraven i paragrafens tredje stycke till samtliga bolagsmän. - I det aktuella fallet ska den tänkta underprisöverlåtelsen göras till ett svenskt handelsbolag (X HB) som ägs av två utländska bolag (Holding BV I och II) vilka är begränsat skattskyldiga här. Eftersom handelsbolagsandelarna inte avses knytas till något fast driftställe i Sverige, kommer en framtida avyttring av dem inte att beskattas här. En sådan avyttring skulle få till följd att de obeskattade reserver som förts till det avyttrade handelsbolaget inte kom att bli beskattade i Sverige. I stället för kontinuitet skulle resultatet av underprisöverlåtelsen bli en definitiv skattelättnad, dvs. precis det som regeln i 23 kap. 16 § IL avser att motverka. - Frågan är emellertid om den aktuella bestämmelsens ordalydelse medger en tolkning i enlighet med regelns syfte sådant jag nyss preciserat det. Enligt 23 kap. 16 § första stycket andra meningen IL anses en tillgång ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Kärnfrågan i detta sammanhang är om ordet "avyttring" endast kan betyda direkt avyttring av fastighet, eller om ordet även kan uppfattas som syftande på indirekt avyttring efter paketering i ett för ändamålet särskilt bildat handelsbolag. - Jag anser att "avyttring" i detta sammanhang kan förenas med båda dessa tolkningar. Vid sådant förhållande bör den tolkning väljas som bäst uppfyller syftet med reglerna. Syftet med underprisreglerna är att tillåta kontinuitet under vissa förutsättningar, utan att för den skull acceptera definitiva skattelättnader. Tillämpat på den aktuella frågeställningen medför detta att den skisserade underprisöverlåtelsen inte kan accepteras, eftersom Holding BV I och II inte kommer att kapitalvinstbeskattas i näringsverksamhet vid en försäljning av sina andelar i X HB. Med detta synsätt saknas anledning till ställningstagande till övriga frågor. -Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. Om Regeringsrätten skulle besvara fråga 4 med att skatteflyktslagen inte var tillämplig yrkade verket att fråga 1 skulle besvaras på sätt framgår av den skiljaktiga meningen i Skatterättsnämnden. X AB, MB BV och F AB yrkade att Regeringsrätten skulle besvara fråga 4 nekande. Bolagen anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har fel i sin slutsats. Det förhållandet att resultatutjämning genom koncernbidrag från X AB eller bolag inom koncernen till F AB inte hade varit möjlig innebär inte att en väsentlig skatteförmån uppkommit. Överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget kan göras till underpris i enlighet med bestämmelserna i 23 kap. IL. Överlåtelsen av andel i handelsbolaget från de holländska bolagen sker till marknadspris. Det finns inget hinder enligt 23 kap. IL att ett företag med gamla underskott förvärvar tillgångar för marknadspris. Att sistnämnda transaktion inte beskattas beror på de holländska bestämmelserna och att man inte heller i Sverige beskattar transaktionen. Skatteeffekten är en konsekvens av regelsystemet. - Att ett förfarande är komplext och att en skattskyldig anpassar sitt handlande till gällande lagregler i syfte att minimera skatt torde snarare vara regel än undantag. Den omständigheten att lagstiftaren inte kunnat förutse de konsekvenser som kan uppkomma genom att den skattskyldige anpassat sitt handlande utgör inte skäl att med tillämpning av skatteflyktslagen bortse från rättshandlingar. - Regeringsrätten (2009-05-29, Eliason, Wennerström, Nord, Stävberg, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt avser frågorna 1-3. - När det gäller fråga 4 gör Regeringsrätten följande bedömning. - Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte ska tas till rättshandling, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till det ekonomiska resultatet kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. - Inkomsterna från de till handelsbolaget till väsentligt underpris överförda fastigheterna kommer till 99,99 % att tillföras F AB. Detta innebär att inkomsten kommer att kunna kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet i F AB. Detta bolag förvärvar andelarna i handelsbolaget för marknadsvärdet på andelarna, vilket får antas motsvara marknadsvärdet på fastigheterna. Det framstår således som uppenbart att F AB hade kunnat uppnå detta resultat genom att för samma pris förvärva fastigheterna direkt från X AB. Den omväg som tagits genom bildandet av nya bolag utan till synes andra uppgifter än att genomföra förfarandet är således meningslös om man inte beaktar den skattemässiga vinst som består i att förfarandet - utöver att kvittning kunnat ske av inkomster mot det koncernbidragsspärrade beloppet - kunnat genomföras utan att utlösa beskattning av övervärdet på fastigheterna. Ett sådant förfarande får anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse. Rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därför uppfyllt. Med hänsyn härtill och till att övriga rekvisit i lagrummet - i enlighet med vad Skatterättsnämnden funnit - likaledes är uppfyllda ska förhandsbeskedet fastställas även i denna del. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2008-10-01, Bolund Thornell)