RÅ 2010:114

R.A. var anställd av Skatteverket och arbetade i ett EU-projekt i Bosnien och Hercegovina sedan år 2002. Den 17 april 2005 drabbades R.A. av ett brutalt rån och fick skador som ledde till att han skickades med ambulansflyg hem till Sverige. Han återvände till Bosnien och Hercegovina och återupptog sitt arbete den 8 augusti 2005. Han var oinskränkt skattskyldig i Sverige. I sin självdeklaration för taxeringsår 2007 uppgav R.A. att han erhållit 258 075 kr från If Skadeförsäkringar AB för förlorad arbetsinkomst som han skulle haft om han inte råkat ut för olyckan. R.A. uppgav att denna ersättning skulle vara skattefri enligt 3 kap.9-10 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av beloppet utgjorde 190 000 kr förlorad arbetsinkomst och 68 000 kr avsåg kostnader för bostad i Bosnien och Hercegovina.

Skatteverket

Skatteverket beslutade den 13 september 2007 i grundläggande beslut om årlig taxering för taxeringsår 2007 att den försäkringsersättning som utbetalats till R.A. från försäkringsbolaget If skulle tas upp till beskattning med 190 000 kr som inte pensionsgrundande inkomst i inkomstslaget tjänst. Verket gjorde bedömningen att ersättningen för kostnader med 68 000 kr var skattefri. - Skatteverket ansåg att R.A:s ersättning från EU-kommissionen vid arbete i Bosnien och Hercegovina var skattebefriad i Sverige enligt den s.k. ettårsregeln då han på grund av denna anställning vistats utomlands minst ett år och det slutits ett avtal mellan kommissionen och Bosnien och Hercegovina att kommissionens tjänstemän skulle vara skattebefriade vid arbete i Bosnien och Hercegovina. - Försäkringsersättningen från If med 190 000 kr avsåg inkomstförlust för perioden april-juli 2005. Sådan ersättning var enligt 8 kap. 15 § första stycket 3 IL skattepliktig om ersättningen avsåg förlorad inkomst som skulle ha tagits upp som intäkt. Enligt Skatteverkets uppfattning ligger i uttrycket ”tagits upp som intäkt” inget krav på att den inkomst som gått förlorad faktiskt skulle ha blivit föremål för svensk beskattning om skadan inte inträffat. Förutsättning för beskattning av försäkringsersättningen är att det är fråga om en ersättning avseende en inkomst som till sin natur är skattepliktig (se Skatteverkets ställningstagande från den 4 maj 2007 ”Hur ska uttrycket ”tagits upp som intäkt” i 8 kap. 15 § punkt 3 IL tolkas?”). Försäkringsersättningen är således skattepliktig enligt 8 kap. 15 § IL. - Skatteverket anser inte att försäkringsersättningen kan undantas från beskattning med stöd av ettårsregeln eftersom den inte uppbärs på grund av anställning. Ersättningen har sin grund i ett försäkringsförhållande och avser tid R.A. vistats i Sverige. Han har därmed inte uppburit inkomsten på grund av anställning som inneburit att han vistats utomlands. Försäkringsersättningen omfattas inte av överenskommelsen om skattebefrielse som EU-kommissionen och Bosnien och Hercegovina ingått. R.A. har inte heller visat att den är skattebefriad i Bosnien och Hercegovina på någon annan grund. Skatteverket anser därför att inkomsten skall beskattas i Sverige.

Länsrätten i Stockholm

R.A. överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att länsrätten skulle undanröja beslutet och fastställa taxeringen i enlighet med avlämnad deklaration. Till stöd för sin talan anförde han i bl.a. följande. Ordet intäkt i 8 kap. 15 § första stycket 3 IL kan endast förstås som beskattningsbar inkomst i Sverige, ty alla ersättningar är i ekonomisk mening alltid att anse som intäkter för mottagaren och lagens omfattning är begränsad till Sverige och svenska medborgare. Utan dessa underförstådda ord - beskattningsbar i Sverige - vore skrivningen ”som skulle ha tagits upp som intäkt” i lagtexten uppenbart överflödig. I Skatteverkets styrdokument har lagrummet dock givits en synnerligen generell tolkning och ansetts betyda att alla inkomster som till sin natur är beskattningsbara också alltid skall beskattas i Sverige om inget dubbelbeskattningsavtal föreligger som förhindrar detta. Skatteverket bortser där helt från de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna. I hans fall föreligger inget dubbelbeskattningsavtal vilket om han tolkar Skatteverkets styrdokument är det som läggs honom till last. - Skatteverket har i beslutet redan funnit att hans normala arbetsinkomster från projektet inte är beskattningsbara i Sverige. Han har heller inte tagit upp dem som intäkt i sin deklaration. I detta fall skall alltså inte den inkomst som försäkringsersättningen utgetts för att täcka beskattas i Sverige, varför nämnda lagrum inte är tillämpligt som stöd för uppfattningen att ersättningen skall beskattas. Då bakgrunden till ändringen av dåvarande 19 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, som numera finns införd i 8 kap. 15 § första stycket 3 IL är att en person inte skall komma att få en högre ersättning för en skada än för de fall en skada inte inträffat kan inte detta numera komma att omsättas så att en person istället skall få en lägre ersättning än om skadan inte inträffat vilket blir resultatet i hans fall. - Ersättningen som han erhållit och som ärendet gäller är utbetald genom hans hemförsäkring i If. Den torde inte kunna klassificeras som varken trafik-, ansvars- eller skadeståndsförsäkring varför det av Skatteverket fattade beslutet saknar stöd i den bestämmelse i 8 kap. 15 § första stycket 3 IL som åberopats. Att vistelsetiden i Sverige dessutom beror på omständigheter utom hans kontroll som borde beaktas i enlighet med 3 kap. 13 § IL har Skatteverket inte uttalat sig om.

Skatteverket fann vid obligatorisk omprövning inte skäl att ändra sitt beslut.

Domskäl

Länsrätten i Stockholm (2008-05-13, ordförande Kristiansson) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser i 3 kap. 9, 10 och 13 §§ och 8 kap. 15 § IL samt artiklarna 13 och 14 i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier av den 8 april 1965, följande: Såvitt framgår av utredningen i målet har R.A. varit anställd som tjänsteman av EU-kommissionen. För sådana anställda gäller att de betalar skatt till EU på den inkomst som härrör från anställningen och att de är befriade från nationell beskattning av inkomsten från EU (se rådets förordning nr 260/68 den 29 februari 1968 och artikel 13-16 i protokollet den 8 april 1965 om immunitet och privilegier för Europeiska gemenskaperna samt prop. 1994/95:19 bilaga 18). R.A:s inkomster från hans anställning hos EU-kommissionen har således varit skattebefriade i Sverige på denna grund. Inkomsterna har dessutom varit skattebefriade i Bosnien och Hercegovina med anledning av ett avtal som träffats mellan EU och Bosnien och Hercegovina. - Frågan är därmed om den utbetalade försäkringsersättningen avseende förlorad arbetsinkomst från EU-kommissionen är skattepliktig i Sverige, trots att de arbetsinkomster som förlorats hade varit skattebefriade. - Försäkringsersättningar vid olycksfall och sjukdom som inte tecknats i samband med tjänst är enligt 8 kap. 15 § IL som huvudregel inte skattepliktiga. Undantag har dock gjorts för ersättningar som utgår på grund av skadeståndsförsäkring om ersättningen avser förlorad inkomst som skulle ha tagits upp som intäkt. Länsrätten finner att den försäkringsersättning som utbetalats av If till R.A. har utgått på grund av en sådan skadeståndsförsäkring som omfattas av bestämmelsen. - Skatteverket har i ställningstagande den 4 maj 2007 ”Hur ska uttrycket ’tagits upp som intäkt’ i 8 kap. 15 § punkt 3 IL tolkas?” (dnr 131 249642-07/111) ansett att det i uttrycket ”tagits upp som intäkt” inte finns något krav på att den inkomst som gått förlorad skulle ha blivit föremål för svensk beskattning utan att det räcker att inkomsten är skattepliktig till sin natur. Skatteverkets ställningstaganden tas fram i syfte att åstadkomma en enhetlig och likformig rättstillämpning inom Skatteverket och är endast bindande inom Skatteverket. Länsrätten är således inte bunden av detta ställningstagande utan har att göra sin egen tolkning av uttrycket ”tagits upp som intäkt” i 8 kap. 15 § första stycket 3 IL. - Länsrätten gör härvid följande bedömning. Motsvarigheten till 8 kap. 15 § första stycket 3 IL fanns tidigare i 19 § KL. Undantaget löd då ”… dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller annan livränta, så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller annan ansvarighetsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur”. - I förarbetena till införandet av den nya bestämmelsen i 8 kap. 15 § IL (prop. 1999/2000:2 s. 99 f.) finns ingen motivering till varför uttrycket ändrats eller någon anvisning om hur det skall tolkas. Av förarbetena till bestämmelsen i 19 § KL (prop. 1961 nr 5 s. 16) framgår dock att syftet med att införa undantagsbestämmelsen var att motverka att en person som fått ersättning för utebliven arbetsinkomst på grund av sjukdom eller olycksfall skulle hamna i ett bättre läge än om skadan aldrig inträffat. Departementschefen uttalade härvid att ”[b]eskattningen bör uppenbarligen vara lika i de båda fallen. Att generellt göra ersättningar för förlorad arbetsförtjänst skattefria framstår som omotiverat från skattemässiga utgångspunkter. Den skadade skulle då […] för egen disposition få högre belopp än om skadan inte inträffat.”. - Undantagsbestämmelsen grundar sig således på likformighetsprincipen som innebär att likartade fall så långt som möjligt skall beskattas på ett likartat sätt. Mot denna bakgrund anser länsrätten att uttrycket ”tagits upp som intäkt” i 8 kap. 15 § första stycket 3 IL måste tolkas så att det innefattar ett ytterligare krav på att den arbetsinkomst som försäkringen ersätter också skall vara skattepliktig i Sverige. En annan tolkning skulle strida mot ovan nämnda likformighetsprincip och syftet med undantagsbestämmelsen. En skattskyldig skall således inte hamna i en sämre situation än om skadan inte inträffat. - Då R.A:s inkomster från EU-kommissionen inte varit skattepliktiga i Sverige skall, med hänvisning till den tolkning av 8 kap. 15 § första stycket 3 IL som redogjorts för ovan, inte heller den försäkringsersättning som ersätter dessa inkomster utgöra skattepliktig inkomst i Sverige. Överklagandet skall därför bifallas i sin helhet. - Länsrätten förklarar, med ändring av Skatteverkets beslut, att försäkringsersättningen om 190 000 kr som betalats ut av If inte skall tas upp till beskattning.

Kammarrätten i Stockholm

Skatteverket överklagade länsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att R.A. skulle beskattas för försäkringsersättningen om 190 000 kr. Till stöd för talan anförde verket bl.a. följande. R.A. är obegränsat skattskyldig i Sverige. Det skadestånd som utbetalats till honom utgör ersättning för inkomst som enligt vad som allmänt gäller för lön är en skattepliktig intäkt. Eftersom försäkringsersättningen inte utgått på grund av anställningen utomlands kan den inte heller undantas från beskattning enligt ettårsregeln.

R.A. bestred bifall till överklagandet. I yttrande, efter det att kammarrätten avslagit hans begäran om muntlig förhandling, vidhöll R.A. sin inställning.

Domskäl

Kammarrätten i Stockholm (2009-03-06, Lindgren, Eke, Tunudd, referent) yttrade: Av utredningen i målet framgår att R.A. arbetat som expert i ett skatteprojekt hos Customs and Fiscal Assistance Office to Bosnia and Hercegovina som finansierats av EU. Under den tid han arbetade i projektet drabbades han av ett överfall vilket ledde till att han var tvungen att återvända till Sverige för en period. Under den tiden erhöll han ingen lön från projektet. Däremot erhöll han en försäkringsersättning till följd av att han drabbats av överfallet. - Frågan i målet är om den försäkringsersättning som R.A. har erhållit ska beskattas som inkomst av tjänst. Försäkringen är inte tecknad i samband med tjänsten och inte heller bekostad av hans arbetsgivare. Det är ostridigt att storleken på den ersättning som R.A. erhållit från försäkringen är beräknad på den inkomstförlust han har drabbats av på grund av överfallet. - För att en inkomst ska kunna beskattas krävs att den kan hänföras till ett inkomstslag, i detta fall inkomstslaget tjänst. Enligt 10 kap. 1 § IL ska till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Enligt 10 kap. 2 § 4 IL ska rätt till engångsbelopp på grund av personskada behandlas som tjänst. Enligt kammarrättens uppfattning utgör den ersättning R.A. erhållit på grund av personskada sådan inkomst som ska hänföras till inkomstslaget tjänst. - Av 11 kap. IL framgår vilka inkomster som erhålls på grund av tjänst som ska tas upp som intäkt. Bestämmelserna i detta kapitel reglerar således den generella skatteplikten för inkomster som erhålls på grund av tjänst men inte skattskyldigheten i sig för inkomsten. Enligt 11 kap. 1 § IL ska alla inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt om inte något annat anges i 8 kap. eller 11 kap. IL. I 8 kap. IL regleras vilka inkomster som är skattefria oavsett inkomstslag. Enligt 8 kap. 15 § IL är ersättningar vid sjukdom eller olycksfall som betalas ut på grund av en försäkring som inte tecknats i samband med tjänst skattefria. Det gäller dock inte, såvitt nu är av intresse, ersättningar på grund av skadeståndsförsäkring om ersättningen avser förlorad inkomst som skulle ha tagits upp som intäkt. Med skadeståndsförsäkring avses en försäkring som ersätter den försäkrade det skadestånd som han har rätt till för personskada vid överfall och liknande. Den lön som R.A. erhöll från sin anställning i projektet skulle enligt 11 kap. 1 IL tas upp som intäkt. Enligt kammarrättens uppfattning innebär bestämmelserna därför att en sådan försäkringsersättning som R.A. erhållit skulle ha tagits upp som intäkt i enlighet med bestämmelsen i 8 kap. 15 § IL eftersom det är en intäkt som generellt sett är skattepliktig. - R.A. var undantagen från skattskyldigheten för inkomsten av anställningen med stöd av 3 kap. 9 § IL om förutsättningarna i bestämmelsen var uppfyllda. Frågan är om R.A. är skattskyldig för den försäkringsersättning som han har erhållit eller om det på motsvarande sätt föreligger ett sådant undantag från skattskyldigheten att han inte ska beskattas för inkomsten. - I 3 kap. IL regleras skattskyldigheten för fysiska personer. Enligt 3 kap. 9 § IL är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten, även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftningen eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). Bestämmelsen behandlar uttryckligen endast inkomst av anställning. Enligt kammarrättens uppfattning finns därför inte något stöd för att en sådan försäkringsersättning som R.A. erhållit, kan anses ha utgjort inkomst av anställning eftersom ersättningen utgått på grund av en fristående försäkring som tecknats av R.A. utan något samband med hans anställning. Ersättningen kan därför inte med stöd av ettårsregeln undantas från beskattning. Kammarrätten finner inte heller att det föreligger någon annan grund för att undanta inkomsten från beskattning. Överklagandet ska därför bifallas. - Med ändring av länsrättens dom bifaller kammarrätten överklagandet och fastställer Skatteverkets beslut att beskatta R.A. för försäkringsersättningen om 190 000 kr i inkomstslaget tjänst.

R.A. överklagade kammarrättens dom och yrkade att försäkringsersättningen inte skulle tas upp till beskattning samt anförde bl.a. följande. Frågan i målet är hur uttrycket ”förlorad inkomst som skulle ha tagits upp som intäkt” i 8 kap. 15 § IL ska tolkas. Bestämmelsen fanns tidigare i 19 § KL och av förarbetena till den paragrafen framgår att syftet med regeln var att motverka att en person som fått ersättning för utebliven arbetsinkomst på grund av sjukdom eller olycksfall skulle hamna i ett bättre läge än om skadan aldrig inträffat. Kammarrätten har inte gjort någon analys av uttrycket utan har enbart hänvisat till bestämmelserna i 10 kap. 2 § 4 och 11 kap. 1 § IL. Dessa bestämmelser kan inte läggas till grund för tolkningen att lönen skulle ha tagits upp som intäkt. I 10 kap. IL avgränsas inkomstslaget tjänst mot andra inkomstslag. Ett engångsbelopp på grund av personskada behandlas som tjänst enligt 10 kap. 2 § 4 IL endast i den mån ersättningen kan bli föremål för beskattning. En förutsättning för att 11 kap. IL ska bli tillämpligt är att skattskyldighet föreligger för inkomsten. Det finns ingen skyldighet att redovisa en intäkt som avser en inkomst som är skattebefriad.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Av 10 kap. 2 § 4 IL följer att R.A:s rätt till försäkringsersättning behandlas som tjänst och enligt 11 kap. 1 § IL ska inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt. Det skattepliktiga området avgränsas negativt genom bestämmelser i 8 kap. IL. Av 15 § framgår att den aktuella försäkringsersättningen är skattepliktig endast om den förlorade inkomsten skulle ha tagits upp som intäkt. Det finns inget krav på att den inkomst som gått förlorad faktiskt skulle ha blivit föremål för beskattning om skadan inte inträffat. Att en inkomst är skattepliktig uttrycks i IL med att inkomsten ”ska tas upp som intäkt”. Enligt Skatteverket framgår inte annat än att uttrycket ”skulle ha tagits upp som intäkt” i 8 kap. 15 § IL har motsvarande betydelse, dvs. en försäkringsersättning är skattepliktig om den avser att ersätta en skattepliktig inkomst. Den lön som skulle ha utbetalats till R.A. om personskadan inte inträffat är en skattepliktig inkomst enligt 11 kap. 1 § IL. Det förhållandet att den förlorade inkomsten hade varit skattefri enligt ettårsregeln saknar betydelse i sammanhanget.

Regeringsrätten (2010-12-02, Billum, Kindlund, Knutsson, Ståhl, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. R.A. är obegränsat skattskyldig i Sverige. Under år 2005 arbetade han utomlands och omfattades av den s.k. ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL. Under utlandstjänstgöringen skadades han så svårt att han under några månader inte kunde arbeta och han gick därmed miste om sin arbetsinkomst. Under år 2006, då han också omfattades av ettårsregeln, fick han ersättning för detta inkomstbortfall genom sin hemförsäkring.

Frågan i målet är om den försäkringsersättning som R.A. fått ska beskattas som inkomst av tjänst. Såsom kammarrätten funnit utgör ersättningen i och för sig sådan inkomst som enligt 10 kap. 1 och 2 §§ IL ska hänföras till inkomstslaget tjänst. En förutsättning för att beskattning ska ske är dock att ersättningen avser förlorad inkomst som skulle ha tagits upp som intäkt. I annat fall är ersättningen enligt 8 kap. 15 § första stycket 3 IL skattefri. För det fall ersättningen inte är skattefri enligt detta lagrum uppkommer frågan om den ska undantas från beskattning på grund av den s.k. ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

I IL skiljer man mellan å ena sidan frågan om enskilda personers skattskyldighet, dvs. om en person ska beskattas och i så fall för vad, och å andra sidan frågan om vad som utgör skattepliktiga inkomster. Innebörden av att en fysisk person är obegränsat skattskyldig är att han är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (3 kap. 8 §). Denna regel betyder inte att alla dessa inkomster är skattepliktiga utan detta regleras på andra ställen i lagen. För att en viss inkomst ska vara skattepliktig krävs dels att den kan hänföras till ett visst inkomstslag, dels att det finns en bestämmelse som anger att den är skattepliktig i det inkomstslaget. Skattepliktiga inkomster beskrivs med uttrycket ”ska tas upp som intäkt” medan icke skattepliktiga inkomster benämns antingen skattefria (se 8 kap.) eller beskrivs med orden ”ska inte tas upp”.

Att en inkomst ska tas upp som intäkt betyder alltså ingenting annat än att inkomsten är skattepliktig till sin karaktär. Huruvida mottagaren av inkomsten är skattskyldig för den saknar därvid betydelse. Att det förhåller sig på det sättet följer som nyss framgått av systematiken i IL och bekräftas av t.ex. bestämmelserna om skatteavdrag i skattebetalningslagen (1997:483).

Den aktuella försäkringsersättningen avsåg en arbetsinkomst som skulle ha tagits upp som intäkt och ersättningen är därmed inte skattefri enligt 8 kap. 15 § första stycket 3 IL. Den ska därför tas upp som intäkt enligt 11 kap. 1 §. När det gäller frågan om ersättningen ska undantas från beskattning på grund av ettårsregeln i 3 kap. 9 § gör Regeringsrätten samma bedömning som kammarrätten. Överklagandet ska därför avslås.